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L'enunciazione della liberalità indiretta nell'atto di compravendita di immobili o aziende

Gianni Girelli

L’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, prevede che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applichi a quelle liberalità (dirette ed indirette) che siano collegate ad atti di trasferimento o costituzione di diritti immobiliari per i quali sia prevista la debenza dell’imposta di registro (in misura proporzionale) o del­l’IVA. La norma, che trova la sua ratio nell’evitare la duplicazione del prelievo tributario su atti o fatti imponibili inseriti in un contesto negoziale oggettivamente unitario, opera a prescindere dalla presenza nell’atto di compravendita della dichiarazione da parte del compratore che il prezzo è pagato grazie alla fruizione della precedente liberalità. La necessità della detta dichiarazione ancorerebbe, infatti, l’e­sclusione prevista dalla detta norma ad un requisito di carattere meramente formale non espressamente menzionato dalla disposizione in questione.

PAROLE CHIAVE: donazione - liberalitÓ indiretta - enunciazione - imposta sulle successioni e donazioni - compravendita diritti immobiliari

The indication of the indirect donation in the purchase deed of real properties and businesses

Pursuant to Art. 1, para. 4-bis of Legislative Decree no. 346 of 31 October 1990, inheritance and donation tax does not apply to those gifts (direct and indirect) that are linked to acts of transfer or creation of property rights, for which registration tax (in a proportional measure) or VAT shall be paid. The purpose of the abovementioned provision is to avoid double taxation on acts or facts included in an objectively unitary contractual context. Moreover, Art. 1, para. 4-bis, applies regardless the presence in the deed of sale of the buyer’s statement that the price has been paid thanks to a previous donation. The need of such statement, in fact, would link the exclusion provided by para. 4-bis to a merely formal requirement that is not expressly mentioned in the discipline.

Keywords: gift, indirect gifts, indication, inheritance and donation tax, purchase of real property rights

1. Premessa

L’orientamento recentemente espresso per la prima volta dalla Corte di Cassazione offre l’occasione per chiarire l’ambito di applicazione dell’esclu­sione prevista dall’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 alla frequente ipotesi di donazione indiretta di un immobile, realizzata mediante l’ac­quisto del bene dal terzo (venditore) con somme elargite da un familiare (do­nante) al compratore (donatario) prima della stipula dell’atto di compravendita soggetto ad imposta di registro o ad IVA [1].

Trattasi di uno schema negoziale che la dottrina comunemente individua, assieme ad ulteriori fattispecie, quali l’adempimento del terzo [2] o il contratto a favore del terzo [3], sotto la nozione di «intestazione di immobile in nome altrui» [4].

Per tali fattispecie è convinzione della Corte di Cassazione che, sebbene il contribuente provi in punto di fatto il collegamento tra il denaro oggetto di liberalità e l’acquisto dell’immobile, per vedersi riconosciuta l’esclusione di cui all’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è necessario anche che tale collegamento sia espressamente dichiarato nell’atto di compravendita soggetto ad imposta di registro o ad IVA. Risulterebbe, pertanto, insufficiente la detta dimostrazione fattuale intervenendo essa dopo la stipula dell’atto di acquisto. Ciò in quanto, secondo i giudici di legittimità, per consolidato orien­tamento giurisprudenziale, l’esenzione dal tributo e, più in generale, la fruizione di un beneficio fiscale, presuppone l’esplicito esercizio dell’opzione corrispondente da parte del contribuente il quale, a tal fine, è conseguentemente onerato, a pena di decadenza dal beneficio, del farne espressa dichiarazione in atto. Ebbene, proprio l’esegesi dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, merita di essere affrontata nel presente lavoro alla luce di quanto già evidenziato in merito dalla Suprema Corte.

2. La natura e la ratio dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

L’art. 1, comma 4 bis [5], D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, dopo aver specificato che l’imposta sulle successioni e donazioni si applica anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione [6], esclude espressamente l’applicabilità della detta imposta alle donazioni e alle liberalità indirette che siano collegate ad atti di trasferimento di diritti immobiliari per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o del­l’IVA.

Sebbene la norma sia chiara nell’escludere l’applicabilità dell’imposta a quelle liberalità (dirette ed indirette) che siano “collegate” ad atti di trasferimento soggetti ad imposta di registro o ad IVA, si è visto che la giurisprudenza di legittimità ritiene che l’esplicita dichiarazione, in seno all’atto di compravendita dell’immobile, di tale collegamento (ovvero della circostanza che il denaro necessario per l’acquisto del bene provenisse in tutto o in parte da un atto di liberalità di un familiare) sia requisito essenziale per poter “beneficiare” dell’esenzione dall’imposta. Tale esplicita dichiarazione, invero, secondo l’indirizzo interpretativo detto, costituirebbe l’unico elemento idoneo a mettere in condizione l’Amministrazione finanziaria di rilevare la “scelta” del contribuente di voler “beneficiare” dell’esenzione dal tributo e di verificare, conseguentemente, l’effettiva sussistenza dei presupposti di non imponibilità della fattispecie posta in essere.

Ebbene, appare evidente come alla base di tale statuizione ruolo fondamentale abbia rivestito la qualificazione dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, quale norma di agevolazione e, più precisamente, quale norma di esenzione d’imposta.

Tuttavia, a parere di chi scrive, la qualificazione della norma operata dalla Corte di Cassazione non appare condivisibile.

Ed infatti, l’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, più che configurarsi quale esenzione d’imposta, sembra essere una vera e propria e­sclusione d’imposta, in quanto trattasi di disposizione volta a circoscrivere la situazione colpita dal tributo e non di disposizione recante una disciplina giuridica speciale. Ed invero, la dottrina [7] che da tempo si è occupata delle classificazioni e distinzioni delle fattispecie impositive – tema su cui da più parti si è ritenuto di dover indagare, attesa l’estrema varietà delle fattispecie presenti nell’ordinamento tributario e l’indifferenza del legislatore nel qualificarle in modo corretto [8] – ha avuto modo di soffermarsi, in particolare, sulle differenze sussistenti tra le norme disciplinanti le esenzioni e le esclusioni tributarie.

Le norme che prevedono le esclusioni tributarie hanno la funzione di delimitare i confini della fattispecie impositiva: esse esprimono la scelta del legislatore di individuare correttamente solo quei fatti che siano reale manifestazione della specifica capacità contributiva che il medesimo vuole colpire con una determinata imposta. Tali norme, secondo la dottrina maggioritaria, non rivestono carattere di specialità, in quanto operano in modo sistematico nel delimitare l’ambito oggettivo del tributo in chiave con la ratio ad esso sottesa [9]. Esse, poi, possono essere ricondotte a quelle ipotesi ove il presupposto astrattamente considerato imponibile dalla norma venga già colpito da altro tributo o se ne presuma l’inesistenza per la sua modesta entità o per la sua marginalità [10].

Le norme che prevedono le esenzioni, invece, si configurano come vere e proprie disposizioni speciali, in quanto dettano una specifica disciplina giuridica per situazioni nelle quali si verifica il fenomeno economico colpito dalla norma impositiva. Le esenzioni, a differenza delle esclusioni, introducono delle deroghe alle regole designate, in ordine al presupposto del tributo, dalla norma impositrice, esonerando dall’imponibilità fattispecie che altrimenti rientrerebbero nell’ambito applicativo del tributo stesso [11]. Secondo parte della dottrina, poi, solo le esenzioni possono essere ricondotte alla più ampia categoria delle norme agevolative – distinguendosi da queste ultime per il solo fatto di incidere non sul quantum dell’imposizione, ma sull’an – in quanto trattasi di disposizioni introdotte dal legislatore per tutelare interessi extrafiscali [12].

In pratica, la distinzione tra esclusioni ed esenzioni d’imposta si fonda sulla differenziazione tra norme volte a circoscrivere la situazione colpita dal tributo e norme che dettano una disciplina giuridica derogatoria di quella medesima situazione. Di conseguenza, mentre le esclusioni d’imposta sono rinvenibili nelle ipotesi in cui la mancata applicazione del tributo è giustificata da valutazioni di estraneità relative al tributo stesso, si è in presenza di un’esenzio­ne nel caso in cui il beneficio fiscale mira a creare posizioni di favore, in funzione del perseguimento di determinate finalità decise dal legislatore [13]. In ultima analisi, le esclusioni sono determinate da considerazioni che possono qualificarsi in termini di mancanza di capacità contributiva che sarebbe colpita da quel tributo; le esenzioni, viceversa, hanno un valore soltanto strumentale in funzione di finalità per lo più estranee all’ordinamento tributario, per cui deve dirsi che esse derogano alla normale disciplina dei tributi.

Ebbene, sommariamente enucleata nei termini di cui sopra la distinzione tra norme di esenzione e norme di esclusione d’imposta, sembra potersi soste­nere che l’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 si configuri quale esclusione d’imposta, in quanto trattasi di norma con cui il legislatore – perseguendo l’obiettivo di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie imponibile che, sebbene composta da due distinti negozi [14], è manifestazione di un’unica capacità contributiva – ha circoscritto l’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni e non introdotto una deroga alla regola generale di imponibilità delle liberalità.

Quanto qui affermato, oltre ad essere perfettamente coerente con il dato testuale della norma – ove si legge che «l’imposta non si applica nei casi …» – e la ratio della stessa – da individuarsi, come detto, proprio nella volontà del legislatore di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie impositiva sostanzialmente unica [15] – risulta confermato dal fatto che le liberalità indirette collegate ad atti di trasferimento di diritti immobiliari, per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale o dell’IVA, proprio in quanto escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, non concorrono ad erodere la franchigia eventualmente spettante al donatario-compratore dell’immobile o dell’azienda [16].

La norma di esclusione opera direttamente senza rendere necessario l’in­tervento “attivo” del contribuente in quanto è già il legislatore che esclude, appunto, la rilevanza impositiva della fattispecie a prescindere dalle scelte o­perate dal contribuente. Pertanto, per la disciplina di cui all’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 non viene ravvisata la necessità della esplicita richiesta di applicazione del precetto da parte del contribuente, il quale, a tal fine, non può conseguentemente essere considerato onerato del farne e­spressa dichiarazione in atto. Ed infatti, la dichiarazione detta appare obbligatoria quando il privato sia chiamato dal legislatore a scegliere un regime impositivo più favorevole rispetto a quello ordinario, come avviene talvolta, ma non sempre, per le ipotesi di esenzione o di agevolazione d’imposta [17]. In tali ultimi casi appare logico imporre – a pena di decadenza – di richiedere il beneficio e dover dichiarare, secondo le diverse modalità indicate dal legislatore, di possedere i requisiti richiesti dalla norma di esenzione/agevolazione. Se, invece, nessuna “scelta” è richiesta al contribuente non appare sostenibile che esso sia onerato dall’effettuare qualsivoglia esplicita opzione. In ipotesi di esclusione, difatti, il contribuente non deve compiere alcuna scelta ma semplicemente fruire del regime così come disciplinato dal legislatore.

Orbene, l’analisi della natura e della ratio dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, rende evidente come il contribuente (donatario-com­pratore) non è di certo tenuto ad indicare nell’atto di compravendita di volersi “avvalere” dell’esclusione prevista dalla detta norma, la quale, proprio in quanto esclusione d’imposta, è incentrata solo sul dato dell’obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento di diritti immobiliari o di aziende assoggettabile ad imposta proporzionale di registro o ad IVA. Ove risulti tale collegamento, difatti, si è automaticamente in presenza di una fattispecie esclusa dal campo di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

3. Il collegamento tra l’acquisto dell’immobile e la liberalità ai sensi dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

Abbiamo sopra riscontrato la motivazione principale secondo cui l’esclu­sione prevista dall’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ad una liberalità indiretta collegata ad un atto di compravendita regolarmente assoggettato ad imposta di registro o ad IVA non imponga la esplicitazione di tale liberalità nell’atto di trasferimento dell’immobile. Vi sono, comunque, ulteriori ragioni che inducono l’interprete alla medesima conclusione a prescindere dalla classificazione quale esclusione ovvero esenzione della disciplina in parola, e che vengono qui di seguito enunziate.

In primo luogo, dalla lettura del testo della norma in esame non si evince alcun riferimento circa il presunto onere del contribuente di dichiarare e­spressamente nell’atto pubblico, soggetto ad imposta di registro o ad IVA, il collegamento tra la liberalità ed il trasferimento del diritto immobiliare, né tantomeno emerge che l’Amministrazione finanziaria debba essere edotta della “scelta” operata per tale regime. Non a caso, come visto in precedenza, difatti, il legislatore tributario, se ritiene essenziale che il contribuente, per fruire di un beneficio, non solo possieda i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla norma, ma anche che li dichiari apertamente nell’atto pubblico, ne impone espressamente l’enunciazione [18].

In secondo luogo, appare doveroso sottolineare come l’Agenzia delle Entrate, in relazione alla citata agevolazione c.d. “prima casa” ai fini dell’imposta di registro, abbia riconosciuto la possibilità per il contribuente di beneficiare del regime agevolato ivi previsto anche nel caso in cui le dichiarazioni previste dalla legge siano state omesse nell’atto pubblico. In diversi documenti di prassi amministrativa [19], difatti, è stato correttamente affermato il principio secondo cui ciò che conta per l’applicazione del beneficio fiscale di cui all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 è che sussistano i requisiti previsti dalle legge, ben potendo la dichiarazione di sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi al momento della stipula dell’atto di trasferimento essere resa in atto integrativo redatto secondo le medesime formalità giuridiche. In altre parole, purché ricorrano i presupposti previsti dalla legge per fruire dell’agevolazione, si è condivisibilmente ritenuto di poter dare al contribuente la possibilità di rendere la dichiarazione di sussistenza dei detti presupposti anche successivamente.

Pertanto, anche a voler superare l’inequivoco dato letterale dell’art. 1, com­ma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 – e, per l’effetto, ritenere che il contribuente abbia l’onere di dichiarare espressamente nell’atto pubblico, soggetto ad imposta di registro o ad IVA, il collegamento tra la liberalità ed il trasferimento del diritto immobiliare – l’Amministrazione finanziaria, in ottemperanza al generale principio della prevalenza della sostanza sulla forma, nonché al principio di cui all’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), il quale stabilisce espressamente che i rapporti tra l’Ente impositore ed il contribuente debbano essere improntati al principio di leale collabora­zione e buona fede, ove rilevi un effettivo collegamento tra la liberalità ed il trasferimento del diritto immobiliare, dovrebbe, anziché ritenere inapplicabile l’esclusione in questione, consentire al contribuente di rendere la dichiarazione di tale collegamento successivamente, in un atto integrativo redatto secondo le medesime modalità dell’atto pubblico – soggetto a imposta di registro o ad IVA – con cui ha acquistato il diritto immobiliare o l’azienda [20].

In terzo luogo, deve essere ricordato che l’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 si applica non solo alle liberalità indirette, ma anche alle donazioni in senso proprio (ovvero a quelle redatte per atto pubblico ai sensi dell’art. 782 c.c.). In tali ipotesi, difatti, onerare il contribuente (compratore-beneficiario) di dichiarare il più volte citato collegamento nell’atto di compravendita soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale o ad IVA potrebbe risultare privo di senso o, addirittura, impossibile. L’esempio è l’ipo­tesi di acquisto del diritto immobiliare o dell’azienda con prezzo dilazionato che il contribuente paghi con quanto ricevuto da una elargizione – successiva alla stipula del rogito notarile – all’uopo effettuata da un terzo o da un familiare [21]. In tale fattispecie, come è evidente, al fine di veder applicata l’esclusione in questione, il contribuente sarà tenuto, semmai, a menzionare il predetto col­legamento nell’atto di donazione appositamente stipulato.

In quarto luogo, poi, occorre compiere un parallelismo con quanto avviene sul fronte dell’accertamento del reddito – che, nel caso di acquisto di un immo­bile ritenuto non in linea con l’ammontare dei redditi dichiarati, viene generalmente operato dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dei commi 4 e 5 dell’art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [22]. È stato già sopra esplicitato che l’A­genzia delle Entrate viene per lo più a conoscenza della donazione indiretta solo quando essa è concretamente esplicitata dallo stesso contribuente. Il privato (compratore-beneficiario), difatti, al fine di vincere la presunzione del Fi­sco secondo cui egli abbia acquistato l’immobile con somme illegittimamente sottratte a tassazione, dichiara di aver acquistato il detto bene con somme che gli erano state preventivamente elargite da un terzo a lui vicino (dal genitore). Ebbene, – per evidenti ragioni di coerenza – se si afferma che il beneficio del­l’esclusione dalla sottoposizione all’imposta sulle donazioni è subordinato al­l’espressa indicazione della liberalità indiretta nell’atto di compravendita, in quanto solo così è certo il collegamento tra la provvista ricevuta e il successivo pagamento del prezzo dell’immobile, allo stesso modo nella procedura di accertamento del reddito, per il contribuente, per superare la presunzione del Fisco, deve essere considerato sufficiente produrre l’atto pubblico di acquisto del­l’immobile, ove sia, appunto, presente la dichiarazione da esso effettuata circa il fatto che il denaro necessario per l’acquisto del bene provenga in tutto o in parte da un atto di liberalità di un familiare. Non gli dovrebbero essere richieste, insomma, anche le risultanze della documentazione bancaria (come, ad e­sempio, copia del bonifico bancario o dell’assegno circolare) da cui sia possibile evincere (con indubitabile certezza) che egli ha acquistato l’immobile con somme che effettivamente provengono da un atto di liberalità.

Sennonché, anche condivisibilmente, per maggioritario consolidato orientamento giurisprudenziale [23], è imposta, al fine di vincere la presunzione di cui all’art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la produzione di documenti che consentano di rilevare la tracciabilità della movimentazione bancaria effettuata dal familiare o terzo al contribuente che ha acquistato l’immobile.

La ragione della condivisibile posizione ermeneutica, peraltro, è facilmente individuabile. Ed infatti, l’atto pubblico – quale è il rogito notarile – è il docu­mento redatto da un notaio o da altro pubblico ufficiale il quale, ai sensi del­l’art. 2700 c.c., fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. In quanto tale, l’atto pubblico fa piena prova non della veridicità dei fatti attestati nell’atto, ma che le dichiarazioni attestanti quei fatti sono state fatte in presenza del pubblico ufficiale da quei soggetti [24].

Ebbene, atteso che l’atto pubblico non fa prova della veridicità delle dichiarazioni ivi contenute, non sorprende che la giurisprudenza, nell’ambito della procedura di accertamento del reddito, chieda al contribuente di provare documentalmente la provvista oggetto dell’atto di liberalità che esso dichiara essere avvenuta, proprio in quanto la dichiarazione della liberalità eventualmente presente nell’atto con cui ha acquistato l’immobile potrebbe non rispondere al vero.

Tale prova, peraltro, è essenziale non solo a fini tributari ma, anche, a fini meramente civilistici. Ed infatti, sempre la giurisprudenza di legittimità ha sta­bilito che in caso di donazione indiretta di un immobile, per verificare se tale bene rientri o meno nella comunione legale dei coniugi di cui agli artt. 177 ss. c.c., l’attestazione del notaio, dell’avvenuto pagamento del corrispettivo del­l’immobile con denaro donato dal genitore al figlio, non può considerarsi sufficiente, trattandosi di mera presa d’atto della dichiarazione resa al riguardo dal­l’acquirente [25]. Pertanto, il coniuge acquirente dell’immobile non potrà ritenere assolto l’onere probatorio su di esso gravante in forza dell’atto pubblico di compravendita, dovendo esso provare che l’immobile è frutto di donazione in­diretta attraverso prove documentali che attestino il movimento di denaro effettuato dal genitore al fine di pagare il corrispettivo dovuto per l’acquisto del­l’immobile.

Ebbene, alla luce di tutti gli elementi sopra illustrati, appare evidente come ciò che rilevi ai fini dell’applicabilità dell’esclusione di cui all’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 sia solo il dato di un obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento del diritto immobiliare o dell’azienda assoggettabile ad imposta proporzionale di registro o ad IVA e che di tale collegamento il contribuente sia in grado di darne prova. La dichiarazione di tale collegamento nell’atto di compravendita dell’immobile o dell’azienda, come visto, oltre a mal conciliarsi con la natura e la ratio dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, àncora l’applicazione dell’esclusione d’im­posta in questione ad un requisito di carattere meramente formale, non richiesto dal legislatore e che, peraltro, non è comunque idoneo a dimostrare l’effet­tiva esistenza del collegamento richiesto dalla norma.

4. Considerazioni conclusive

La natura e l’ambito di applicazione dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 seguono, quindi, i seguenti criteri.

Per l’esclusione (e non l’esenzione) prevista dalla citata norma, ciò che rileva è la sussistenza di un obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento del diritto sull’immobile o sull’azienda. Che tale collegamento sia espressamente menzionato dal contribuente nell’atto di compravendita del bene non appare essere, invece, requisito necessario.

L’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, non compie, difatti, alcun riferimento, neanche implicito, circa un presunto onere del contribuente di dichiarare espressamente nell’atto pubblico, soggetto ad imposta proporzionale di registro o ad IVA, il collegamento tra la liberalità ed il trasferimento del diritto: la norma, proprio in quanto prevede un’esclusione d’impo­sta, è incentrata solo sul dato dell’obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento del diritto sull’immobile o sull’azienda. Pertanto, ove risulti tale collegamento ed ove il contribuente riesca a documentarlo, si è automaticamente in presenza di una fattispecie esclusa dal campo di applicazione dell’imposta sulle donazioni senza che, a tal fine, rivesta alcun rilievo la dichiarazione eventualmente presente nell’atto. Peraltro, è stato evidenziato come una tale dichiarazione, ove presente, non avrebbe alcuna utilità, atteso che comunque il contribuente è sempre tenuto, sia ai fini civilistici, sia ai fini tributari, a fornire una prova documentale circa il fatto di aver acquistato il bene con somme di denaro che gli sono state preventivamente elargite, per spirito di liberalità, da un terzo (solitamente un familiare).

Da ultimo, non può non evidenziarsi come ragionando in termini differenti, la mera assenza formale dell’enunciazione, comporterebbe per il contribuente – seppur in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 – di dover subire una doppia imposizione, trovandosi costretto a pagare sia l’imposta di registro, sia l’imposta sulle successioni e donazioni, su una fattispecie espressione di una medesima capacità contributiva: doppia imposizione, che, invero, con la disposizione in questione il legislatore ha, appunto, inteso evitare.

In conclusione, attesi, anche i notevoli risvolti pratici della questione qui affrontata – ciò in quanto, per prassi contrattuale, la liberalità indiretta spesso non viene esplicitata dai contribuenti nell’atto di acquisto di un immobile o di un azienda, al fine di non creare intralci alla futura circolazione dei detti beni [26] – è auspicabile che si consolidi un diverso orientamento giurisprudenziale rispetto a quello sopra citato, e, conseguentemente, la giurisprudenza di legittimità ritenga applicabile l’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 anche alle ipotesi ove il collegamento, purché sussistente, tra la liberalità ed il trasferimento del diritto, non sia menzionato nell’atto pubblico.

Note

[1] La Corte di Cassazione, sez. trib., ha esaminato tale questione con sent. 24 giugno 2016, n. 13133 (in Banca dati Pluris). Sulla qualifica, poi, di tale schema negoziale quale donazione indiretta di immobile e non donazione diretta di denaro, vedasi già Cass., sez. un., 5 agosto 1992, n. 9282. In tale sentenza, i giudici di legittimità, dopo aver distinto l’ipotesi della donazione diretta di denaro, che sia stato successivamente impiegato dal figlio in un acquisto immobiliare, da quella del denaro elargito dal donante quale mezzo per l’acquisto dell’immobile in capo al figlio, ossia specificamente ed inequivocabilmente finalizzato a tale acquisto, hanno affermato il principio secondo cui nel caso di acquisto di un immobile con denaro proprio del disponente e di intestazione dello stesso bene ad un altro soggetto, che il disponente ha inteso in tal modo beneficiare, costituendo la vendita mero strumento formale di trasferimento della proprietà del bene per l’attuazione di un complesso procedimento di arricchimento del destinatario del detto trasferimento, si ha non già donazione diretta di denaro ma donazione indiretta dell’immobile, poiché, secondo la volontà del disponente, al quale aderisce il donatario, di quest’ultimo bene viene arricchito il patrimonio del beneficiario. In senso conforme, più di recente v. ex multis, Cass., sez. III, 14 maggio 1997, n. 4231; Cass., sez. I, 15 novembre 1997, n. 11327; Cass., sez. II, 24 febbraio 2004, n. 3642; Cass., sez. II, 16 aprile 2015, n. 7822 (tutte in Banca dati Pluris).

[2] In tale ipotesi il terzo – di solito un familiare – effettua il pagamento del prezzo della compravendita in favore del venditore per puro spirito di liberalità nei confronti del compratore. In tale caso, peraltro, il terzo potrà intervenire nell’atto traslativo della proprietà o, come più frequentemente accade nella prassi, potrà consentire al compratore-beneficiario di utilizzare assegni ad esso intestati per pagare il prezzo al venditore.

[3] Qui la compravendita interviene tra donante e venditore, con deviazione degli effetti reali in favore del terzo donatario. Sull’ammissibilità del contratto a favore di terzi ad effetti reali, vedasi ANGELONI, Del contratto a favore di terzi, in Commentario del Codice Civile, a cura di Scialoja-Branca, Bologna-Roma, 2004, p. 99 ss.

[4] In tale ambito si indicano quegli atti di liberalità mediante i quali il disponente, con l’accordo del beneficiario, intende far conseguire a quest’ultimo la proprietà di un diritto im­mobiliare – ceduto da un soggetto terzo – a titolo gratuito. Per una dettagliata disamina degli schemi negoziali riconducibili a tale dicitura, vedasi CARNEVALI, Intestazione di beni sotto nome altrui, in Enc. giurTreccani, Roma, 1996 e IACCARINO, Liberalità indirette, Milano, 2011, p. 45 ss.

[5] Comma aggiunto dall’art. 69, comma 1, lett. a), L. 21 novembre 2000, n. 342.

[6] Il tema delle liberalità indirette ai fini del tributo sulle donazioni ha occupato in modo diffuso dottrina e giurisprudenza nel corso degli anni. Tutt’oggi non vi è unanimità di vedute circa il perimetro della rilevanza impositiva della fattispecie. Infatti, la posizione più radicale (BUSANI, La tassazione delle donazioni “indirette” e delle donazioni “informali” (stipulate in Italia e all’estero), in Riv. trim. dir. trib., 2016, pp. 565-573), sostiene che per le liberalità indirette non risultanti da atti soggetti a registrazione non sussista l’obbligo impositivo. Per le liberalità indirette risultanti, poi, da atti soggetti a registrazione (che siano diverse da quelle per cui è pre­visto già l’esonero da tassazione ai sensi dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. n. 346/1990) non sussisterebbe parimenti l’obbligo di registrazione e, quindi, di tassazione a meno che il contribuente intenda volontariamente rendere palese, nell’ambito del procedimento di accertamento di altri tributi, l’avvenuto trasferimento patrimoniale a titolo gratuito. In termini analoghi v. anche SALANITRO, Brevi appunti sulla tassabilità della donazione informale, in Riv. dir. trib., 2012, II, pp. 281-282. La tesi, sebbene venga articolata sulla base di una attenta e puntuale disamina delle norme del D.Lgs. n. 346/1990, appare essere, invero, riferita a dati testuali che portano a conclusioni che si rilevano eccessivamente formali lasciando in ombra l’effetto ottenuto a mezzo della liberalità indiretta sintomatico di capacità contributiva. Si sottolinea, peraltro, come il riferimento operato dall’art. 2, comma 47, D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (conv. con modif. dalla L. 24 novembre 2006, n. 286) – che, come noto, ha reintrodotto, con alcune modificazioni, l’imposta sulle successioni e donazioni, ai trasferimenti di beni o diritti “a titolo gratuito” rende non semplice sostenere l’irrilevanza impositiva delle liberalità indirette, a prescindere dal fatto che risultino o meno da un atto soggetto a registrazione. Sul punto v. anche GHINASSI, La fattispecie impositiva del tributo successorio, Pisa, 2014, pp. 46, 52-54, che afferma con decisione che le liberalità indirette ricadano nell’alveo dell’im­ponibilità quali atti a titolo gratuito. Anche STEVANATO, Le liberalità tra vivi nella riforma del diritto successorio, in AA.VV., L’imposta sulle successioni tra crisi e riforme, Milano, 2001, p. 248, valorizzando il disposto di cui agli artt. 1, comma 1, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 che prevede l’imponibilità dei trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi – e 56 bis del medesimo decreto – che parla di liberalità diverse dalle donazioni – ritiene assoggettabili a tassazione (e, quindi, accertabili) anche le liberalità indirette risultanti da comportamenti materiali o risultanti da atto scritto non soggetto a registrazione. La giurisprudenza di legittimità è ferma nel sostenere la imponibilità delle liberalità indirette, si veda: Cass., sez. trib., 24 giugno 2016, n. 13133, cit.; Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, n. 634; Cass., sez. trib., 29 ottobre 2010, n. 22118 (ambedue in Banca dati Pluris). La casistica non è, invero, molto ricca in quanto in concreto le liberalità indirette, se non enunciate in atti sottoposti a tassazione, difficilmente vengono palesate a meno che sia lo stesso contribuente che le espliciti ad esempio in un procedimento di accertamento in materia di imposte sui red­diti. Da altro punto di vista, ossia ragionando in termini di assetti negoziali gratuiti od onerosi, poi, argomenta G. GAFFURI, L’imposta sulle successioni e donazioni. Trust e patti di famiglia, II ed., Padova, 2008, pp. 136-150, sostenendo che l’imposta di donazione possa colpire solo negozi ove la causa sia gratuita. L’Autore, quindi, conclude che esulino da detta imposta le liberalità indirette realizzate a mezzo atti la cui causa sia onerosa. FEDELE, Le innovazioni nella legge n. 342 del 2000, le definizioni della ratio del tributo. I rapporti con l’imposta di registro, in AA.VV., L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforme, cit., pp. 64-66, invece, ritiene che qualsiasi liberalità, pur se attuata con schemi negoziali del tutto o solo in parte onerosi, può essere sottoposta al tributo sulle donazioni se il fine liberale è reso esplicito dalla parte che richieda, appunto, la tassazione dell’atto con finalità di liberalità a mezzo dell’imposta sulle donazioni.

[7] V. fra gli altri, BERLIRI, Corso istituzionale di diritto tributario, I, Milano, 1975, p. 207; FEDELE, Esclusioni ed esenzioni nella disciplina dell’IVA, in Riv. dir. sc. fin., 1973, I, p. 147 ss.; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1989, p. 164 ss.

[8] Di tale avviso sono, ex multis, MOSCHETTI-ZENNARO, Agevolazioni fiscali, in Dig. discprivIVsez. comm., I, 1987, p. 3 ss.; FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992, p. 32; LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, I, Padova, 1994, p. 407.

[9] Così, fra gli altri, RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2007, p. 142.

[10] V. A.D. GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960, p. 132 e GALLI, Esenzioni ed esclusioni tributarie. Conseguenze per l’imposta complementare e per l’imposta sulle società, in Giur. imp., 1962, p. 539 ss.

[11] V. BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Rass. trib., 2002, p. 425.

[12] V., fra gli altri, FICHERA, opcit., p. 31.

[13] Così LA ROSA, Esenzione (diritto tributario), in Enc. dir., XV, 1966, p. 569. Contrario a tale ricostruzione è D’AMATI, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Noviss. Dig. it., App., II, 1981, p. 155, il quale mette in dubbio la possibilità di distinguere l’ipotesi di esclusione da quella di esenzione tributaria.

[14] La norma, difatti, fa riferimento sia alle donazioni che ad “altre liberalità” collegate ad atti concernenti il trasferimento di diritti immobiliari o di aziende. Nel caso della donazione diretta, è evidente la presenza di due distinti negozi, ovvero la donazione e la compravendita dell’immobile. Il caso della donazione indiretta di un immobile, invece, è stato inquadrato dalla dottrina civilistica come un negozio indiretto il quale risulta strutturato, però, non come unico negozio, ma come due distinti negozi tra loro collegati, dei quali il primo è qualificato negozio-mezzo, produttivo degli effetti normali ed il secondo – negozio-fine – accessorio e integrativo, intimamente connesso al primo, con il quale le parti, d’accordo tra di loro, colmano la differenza tra il negozio-mezzo e lo scopo ulteriore da loro perseguito. Su tale ricostruzione della donazione indiretta di un immobile, vedasi TORRENTE, La donazione, in Trattato Cicu-Messineo, Milano, 1956, p. 20 e CAPOZZI, Successioni e donazioni, II, Milano, 2002, p. 865.

[15] V. MONTELEONE, Il nodo delle liberalità indirette, in L’imposta sulle successioni e donazioni tra crisi e riforme, Milano, 2001, p. 340. Contra: GAFFURI, Note riguardanti la novellata imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. trib., 2007, p. 444, il quale, evidenziando la valenza agevolativa dell’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, ne individua la sua ratio nella volontà del legislatore di evitare una eccessiva tassazione per un’ipotesi frequente nella pratica (elargizione da parte di familiari di somme di denaro per l’acquisto di una casa) che esso ha ritenuto meritevole di tutela.

[16] V. GHINASSI, L’istituto del “coacervo” nella nuova imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. trib., 2007, p. 737 ss.; CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, Rilevanza fiscale delle liberalità indirette nell’attività notarile, Studio n. 135-2011/T, a cura di Petteruti, p. 13.

[17] Si pensi all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 in tema di acquisto della prima abitazione (c.d. “prima casa”) da parte di ciascun contribuente attraverso l’applicazione di un regime agevolato. Come noto, per fruire di tale regime – ovvero l’applicazione dell’aliquota pari al due per cento, in luogo dell’aliquota ordinaria – è la stessa Nota II-bis) dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 a richiedere al contribuente – a pena di decadenza – di dichiarare nell’atto traslativo della proprietà di possedere i tre requisiti richiesti dalla norma. Naturalmente non tutti i regimi di esenzione o di agevolazione sono legati alla esplicita scelta da parte del contribuente di avvalersene: si pensi al regime di esenzione dell’IVA di cui all’art. 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

[18] Il riferimento è alla già citata Nota II-bis) dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131.

[19] V. Circolare Ag. Entrate, 12 agosto, 2005, n. 35/E; Risoluzione Ag. Entrate, 2 ottobre 2006, n. 110; Circolare Ag. Entrate, 29 maggio 2013, n. 18/E, tutte in Banca dati fisconline.

[20] Né vale a smentire quanto sopra affermato la posizione rinvenibile nella Circolare 16 novembre 2000, n. 207/E del Ministero delle Finanze (in Banca dati fisconline), ove in merito all’art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è stato affermato che «per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi sarà possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante, così da consentire alle famiglie di rendere trasparenti i loro rapporti economici (ad esempio, la dazione di denaro dal padre al figlio ovvero il pagamento del relativo prezzo da parte del padre per l’acquisto di una casa)». Ed infatti, nella detta circolare si legge che è “possibile” e non “prescritto” di dichiarare in atto il collegamento fra la liberalità e l’acquisto immobiliare. A parere di chi scrive, poi, la trasparenza cui fa riferimento il Ministero delle Finanze non ha alcuna interferenza con i profili fiscali. Ed invero, la Circolare sembra riferirsi alla trasparenza delle liberalità in ambito familiare, con l’obietti­vo di evitare che un domani, al momento della successione ereditaria, possano sorgere contestazioni e liti fra gli eredi del donante.

[21] V. GHINASSI, La fattispecie impositiva del tributo successorio, cit., p. 81, il quale non condivide la posizione assunta da STEVANATO, op. cit., p. 267, secondo cui nel caso di donazione diretta l’unica ipotesi di collegamento ex art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, tra la liberalità e il trasferimento del diritto immobiliare o dell’azienda sarebbe quella della donazione modale di cui all’art. 793 c.c., ove il donante vincoli espressamente il beneficiario ad utilizzare il denaro per l’acquisto del diritto immobiliare o dell’azienda. Si osservi, peraltro, come anche in tale ipotesi la dichiarazione del collegamento non risulti, comunque, dall’atto pub­blico di trasferimento del diritto immobiliare, ma dall’atto di donazione.

[22] Per la disamina di tale figura di accertamento sul reddito, vedasi TINELLI, L’accertamen­to sintetico del reddito complessivo nel sistema dell’Irpef, Padova, 1993, passim.

[23] V. ex multis, Cass., sez. trib., 26 gennaio 2016, n. 1332 (in Banca dati fisconline).

[24] V. MAZZAMUTO, Tutela giurisdizionale dei diritti, in BESSONE, Istituzioni di diritto privato, Torino, 2009, p. 1139.

[25] Ciò proprio in quanto, secondo la Corte di Cassazione, ai sensi dell’art. 2700 c.c., l’atto pubblico forma piena prova soltanto della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha redatto, nonché delle dichiarazioni rese dalle parti rese dinanzi a lui o degli altri fatti che egli attesti essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti, e non anche della veridicità intrinseca delle predette dichiarazioni (v. Cass., sez. I, 10 ottobre 2014, n. 21494, in Banca dati Pluris).

[26] Si evidenzia, peraltro, che la Corte di Cassazione, nella sent. 12 maggio 2010, n. 11496 (in Banca dati Pluris), ha statuito che alla riduzione delle liberalità indirette non si può applicare il principio della quota legittima in natura, connaturale invece all’azione nell’ipotesi di donazione ordinaria d’immobile (art. 560 c.c.). A ciò conseguirebbe che l’acquisizione riguarda il controvalore, mediante il metodo dell’imputazione, come nella collazione (art. 724 c.c.). La riduzione delle donazioni indirette non mette, invero, in discussione la titolarità dei beni donati, né incide sul piano dalla circolazione dei beni. Viene quindi a mancare il meccanismo di recupero reale della titolarità del bene. Il valore dell’investimento finanziato con la donazione indiretta, dev’essere ottenuto dal legittimario sacrificato con le modalità tipiche del diritto di credito. Osserva IACCARINO, Circolazione dei beni: la Cassazione conferma che gli acquisti provenienti da donazioni indirette sono sicuri, in Notariato, 2010, p. 514, che con la detta pronuncia la Corte di Cassazione ha recepito l’orientamento dottrinario prevalente (v. MENGONI, Successioni per causa di morte. Parte speciale, Successione necessaria, in Trattato di diritto civile e commerciale, diretto da Cicu e Messineo, XLIII, 2, IV ed., Milano, 2000, p. 255; CARNEVALI, Sull’azione di riduzione delle donazioni indirette che hanno leso la quota di legittima, in AA.VV., Studi in onore di Mengoni, I, Milano, 1995, p. 131 ss.; AMADIO, Gli acquisti dal beneficiario di liberalità non donative, in Riv. not., n. 4, 2009, p. 819 ss.) secondo cui alle donazioni indirette non può applicarsi il meccanismo del recupero reale.