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I profili fiscali della famiglia transnazionale nella giurisprudenza adeguatrice della corte di giustizia ue

Annalisa Pace

La globalizzazione a cui da anni si assiste non ha risparmiato i nuclei familiari che, sempre più spesso, esorbitano dai ristretti confini di un unico Stato. Ciò spesso determina conflitti tra regole di ordinamenti distinti che non sempre le legislazioni nazionali sono in grado di risolvere, e che, troppo spesso, finiscono per danneggiare gli appartenenti a quel nucleo familiare, esponendo quelle relazioni, connotate da profili di transnazionalità, a trattamenti deteriori. In questo contesto si apprezza l’in­tervento della Corte di Giustizia che, nonostante la normativa europea non ponga tra i suoi obiettivi in modo chiaro la tutela della famiglia, cerca di rimuovere le frequenti discriminazioni normative che si registrano anche in ambito fiscale.

PAROLE CHIAVE: tassazione della famiglia - famiglia transnazionale - libertÓ europee - giurisprudenza della CGUE - legislazione europea sulla famiglia

Tax aspects of the cross-border family in the case law of the court of justice of the european union

The ongoing globalisation has also involved family units, which, more frequently, are not limited within the national boundaries of a sole State. This often determines conflicts between rules of different national systems, which not always States are able to solve and often damage the members of such family, exposing those cross-border relationships to discriminatory treatments. In this context, the intervention of the Court of Justice of the European Union is extremely important, since – notwithstanding EU law does not clearly address the protection of family units among its goals – it removes the frequent discrimination also having tax nature.

Keywords: family taxation, cross-border family unit, fundamental freedoms, CJEU’s case law, European family law

1. Premessa

La globalizzazione della società contemporanea, a cui da anni stiamo assistendo, tra i suoi molteplici effetti offre, con sempre maggiore frequenza, situazioni in cui il nucleo familiare esorbita dai ristretti confini di un unico Stato: sia perché i componenti dello stesso hanno diverse nazionalità/residenze, sia perché l’attività degli stessi membri del nucleo familiare viene svolta in Stati diversi e, quindi, con regole diverse rispetto a quelle che trovano applicazio­ne alla struttura della famiglia in quanto tale [1].

Ciò spesso determina conflitti tra regole di ordinamenti distinti che non sempre le legislazioni nazionali sono in grado di risolvere, ma che, soprattutto, troppo spesso finiscono per danneggiare gli appartenenti a quel nucleo familiare, esponendo quelle relazioni, connotate da profili di transnazionalità, a trattamenti deteriori.

Ebbene, quando questo contrasto si traduce in una violazione di quelle libertà economiche fondamentali che sono alla base della legislazione europea, l’intervento della Corte di Giustizia rappresenta l’espressione più suggestiva di quell’azione europea che negli ultimi decenni (come gli stessi studiosi della materia europea registrano) ha visto la Corte «impegnata in un preciso e pro­grammatico piano di azione teso ad accaparrare spazi di intervento sempre più estesi con correlativa erosione delle prerogative degli Stati membri» [2].

Nonostante la normativa europea non ponga tra i suoi obiettivi in modo chiaro la tutela della famiglia [3] e l’armonizzazione in tema di imposizione diretta sia ancora una pura aspirazione [4], sempre più spesso assistiamo ad interventi della Corte di Giustizia che cercano di rimuovere le frequenti discriminazioni normative che si registrano in ambito fiscale nel caso in cui il contribuente e la propria famiglia non esauriscano il loro rilievo in un ambito territoriale circoscritto come quello relativo ad un unico Stato membro [5].

Dalla oramai storica sentenza Schumacker [6] ai più recenti arresti delle pronunce Beker e Beker [7], Ettwein [8] e Imfeld e Garcet [9], assistiamo ad un percorso giurisprudenziale che, in maniera sempre più chiara, si propone di colmare i ritardi e le incertezze non solo dei legislatori interni, ma soprattutto di quello europeo, in materia di fiscalità della famiglia transnazionale [10]. E se i sociologi, prendendo in prestito il linguaggio astronomico, parlano di “costellazioni familiari” [11] per fare riferimento a quelle strutture familiari complesse che discendono dalla ricomposizione di nuclei familiari separati, si potrebbe utilizzare l’espressione “galassia familiare” per indicare il fenomeno della famiglia transnazionale i cui membri provengono e/o operano in un ambito territoriale più ampio che va ben oltre i classici confini nazionali, e non solo, con tutte le implicazioni che ne derivano. Si tratta di un fenomeno in netta espansione che giustifica l’attenzione, come si vedrà oltre (par. 5), della stessa Commissione europea.

2. I sistemi di tassazione della famiglia: la tassazione per parti nella giurisprudenza della Corte di Giustizia

Come emerge dalla letteratura economica, la progressività dell’imposizio­ne reddituale rende non indifferente la scelta di tassare il reddito individuale o quello familiare. Se la tassazione familiare trova la sua giustificazione nella considerazione che la capacità contributiva del singolo non dipende solo dal proprio reddito individuale, ma è indiscutibilmente influenzata «dalle risorse del nucleo cui appartiene», l’opzione verso la tassazione individuale si fonda essenzialmente sulla necessità di riconoscere a ciascuno la “sovranità” di scegliere come impiegare le proprie risorse. In quest’ultima ipotesi, l’imposta viene applicata sul reddito di ciascun componente il nucleo familiare e, tutt’al più, si tiene conto di familiari a carico con meccanismi di deduzione dall’imponibile e/o di detrazione dall’imposta. La scelta della tassazione familiare, invece, implica che l’aliquota media dell’imposta dipenda dal reddito familiare complessivo. Questo secondo meccanismo può prevedere differenti schemi di tassazio­ne. I più diffusi sono il cumulo dei redditi e la tassazione per parti.

Nel primo, che ha trovato applicazione in Italia nella prima versione del­l’IRPEF introdotta a decorrere dal 1° gennaio 1973 [12], l’aliquota è una funzione della somma dei redditi dei familiari, mentre, nel caso di tassazione per parti, l’aliquota è una funzione della somma dei redditi del nucleo familiare divisa per un certo numero di parti. Queste, nel classico sistema di splitting, sono tradizio­nalmente rappresentate dai due coniugi che nel calcolo dell’imposta pesano esattamente allo stesso modo, mentre nell’altro, del quoziente familiare, ogni membro della famiglia interviene nel calcolo dell’imposta, ma a ciascuno viene attribuito uno specifico peso. Nel primo, l’imposta si applica sul reddito com­plessivo dei due coniugi che verrà diviso per due e, se ci sono figli, è prevista l’applicazione di detrazioni e deduzioni; nel quoziente, invece, la tassazione prende a riferimento non la produzione del reddito ma il suo utilizzo: la capacità contributiva viene misurata dal reddito potenzialmente spendibile della famiglia, rapportando le entrate complessive di cui gode il nucleo familiare alla numerosità dello stesso. Non sono previsti meccanismi di detrazione per carichi che sono sostituiti da un diverso criterio di calcolo dell’imposta.

La scelta tra tassazione individuale o tassazione familiare è densa di ripercussioni sia a livello economico che a livello sociale. Come è stato messo in evidenza [13], solo il sistema di tassazione individuale è neutrale rispetto alla scelta tra le varie forme di convivenza, mentre il cumulo dei redditi disincentiva il matrimonio e la tassazione per parti lo incentiva. Sotto l’altro profilo, quello dell’offerta di lavoro, è stato rilevato che un sistema di tassazione individuale, potendo penalizzare le famiglie monoreddito, produce l’effetto (positivo) di incentivare l’offerta di lavoro del secondo coniuge, a differenza dei sistemi di tassazione per parti e del cumulo che, al contrario, essendo neutrali rispetto al fatto che uno stesso reddito sia percepito da uno o più soggetti, per l’effetto non incentivano il secondo coniuge ad offrire lavoro. D’altro canto, però, la tassazione individuale rappresenta un forte stimolo ad utilizzare sistemi di elusione attraverso l’imputazione fittizia dei redditi mobiliari ed immobiliari ai membri economicamente più deboli, mentre il cumulo dei redditi e la tassazione per parti sono neutrali rispetto a tale fenomeno.

Spesso questi sistemi di tassazione convivono all’interno di un medesimo meccanismo impositivo. Volendo usare una ripartizione per aree geografiche e limitandoci ai principali paesi dell’Unione emerge che: nell’area francofona (dove le politiche familiari sono assai generose ed articolate), la Francia e il Lus­semburgo prediligono un modello di tassazione familiare che si fonda esclusivamente sul quoziente, mentre in Belgio i contribuenti possono optare tra tas­sazione individuale e quoziente coniugale; nell’area tedesca, la Germania consente di scegliere tra lo splittinge la tassazione individuale, mentre in Austria è vigente solo un sistema di tassazione individuale che prevede, però, un regime assai articolato di detrazioni con il quale si riesce a tener conto anche delle e­sigenze delle famiglie monoreddito; nell’area scandinava, che non prevede for­me di interventi diretti a favore delle famiglie, ma che pure presenta un forte sviluppo di un sistema di welfare, la scelta è per un sistema di tassazione di tipo squisitamente individuale al fine di rendere più allettante il lavoro femminile retribuito; l’area anglofona, che pure presenta un sistema di tassazione individuale, fino ad un paio di decenni fa utilizzava un sistema di cumulo che vedeva i redditi della moglie imputati al marito, considerato l’unico contribuente del nucleo familiare; infine i paesi dell’area mediterranea, quali Italia e Spagna, caratterizzati per l’assenza di politiche coerenti e che presentano interventi frammentari, adottano sistemi di tassazione individuale con i classici correttivi delle deduzioni e detrazioni [14].

Nella propria giurisprudenza la Corte di Giustizia si è trovata in più occasioni a doversi pronunciare sulla legittimità dell’utilizzo, da parte di nuclei familiari transnazionali, di meccanismi di tassazione più favorevoli, come quelli per parti, ed è stato proprio grazie alla sua illuminata giurisprudenza che sono caduti limiti come quello che originariamente riguardava lo splitting nell’ordi­namento tedesco. È, infatti, grazie alla oramai storica sentenza Schumacker che nel 1995 venne introdotta nell’ordinamento tedesco una modifica legislativa che consente non solo ai coniugi residenti in Germania di poter godere di tale sistema di tassazione, ma anche a quei nuclei familiari i cui componenti, pur non avendo il domicilio o la residenza abituale in Germania, siano cittadini di uno degli Stati UE. La Corte di Giustizia, pur riconoscendo che: «... allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità», affermò con forza che «ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le acompetenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario». In particolare, facendosi scudo del diritto alla libera circolazione delle persone [15], la Corte sottolineò che esso «implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla cittadinanza, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda in particolare la retribuzione». La conseguenza è che i lavoratori devono godere nel territorio di un altro Stato membro diverso da quello di cittadinanza delle stesse agevolazioni fiscali riconosciute ai lavoratori nazionali, non potendo tollerarsi che uno Stato membro tratti un cittadino di un altro Stato membro – che avvalendosi del proprio diritto di libera circolazione svolga la propria attività lavorativa nel territorio del primo Stato, pur rimanendo residente con la sua famiglia altrove – meno favorevolmente di un cittadino nazionale che si trovi nella sua stessa situazione [16].

Il principio è divenuto una costante nella giurisprudenza della Corte: ne troviamo conferma, tra le altre, nella sentenze Asscher [17] e Gschwind [18] dove può leggersi che «Pur se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario, astenendosi quindi da qualsiasi discriminazione, palese o dissimulata, basata sulla cittadinanza».

E, ancora, più di recente, nella sentenza Ettwein [19]. La vicenda ha riguardato due coniugi tedeschi i quali, entrambi lavoratori autonomi in Germania, pur continuando a prestare in tale Stato la loro attività professionale, decidono di trasferirsi in Svizzera. Il problema sorge quando, decisi a continuare nell’uti­lizzo del meccanismo dello splitting, si sono visti eccepire che la Svizzera non è né uno Stato membro dell’Unione né uno Stato a cui si applichi l’Accordo SEE, che è una delle condizioni per poter fruire del citato meccanismo agevolato di tassazione nel caso di soggetti non residenti. Ciò nonostante, la Corte è tornata a ribadire come il punto centrale della questione sia non ostacolare una delle libertà fondamentali, quale quella di circolazione delle persone, riservando trattamenti diversi (e deteriori) ai lavoratori non residenti di uno Stato che pure si trovino oggettivamente nella stessa situazione di coloro che risiedono nello stesso Stato svolgendo una analoga attività. Quando la situazione personale e familiare non può essere presa adeguatamente in considerazione nello Stato di residenza, perché difetta la produzione di reddito che lo consentirebbe, è gioco forza che un simile riconoscimento sia garantito dallo Stato della fonte.

3. Il requisito della “residenza” nel riconoscimento dei carichi familiari e la sua evoluzione

Nell’ambito dei meccanismi impositivi del reddito utilizzati dagli Stati europei, uno dei sistemi maggiormente diffusi per tenere conto della situazione familiare del contribuente è quello delle deduzioni dall’imponibile e delle detrazioni dall’imposta. Non solo negli ordinamenti in cui, come quello italiano, la tassazione è squisitamente di tipo individuale [20], ma anche in sistemi come quello tedesco o belga, in considerazione della appartenenza del contribuente ad un nucleo familiare del quale fanno parte soggetti privi di una propria capacità contributiva o, comunque, con una capacità contributiva talmente ridotta da non poterli considerare autosufficienti, il legislatore, nel calcolo dell’im­posta reddituale, riconosce la possibilità di portare in diminuzione, dal reddito lordo o dall’imposta lorda, talune spese e/o importi predeterminati che ser­vono, per l’appunto, a tener conto della circostanza che la capacità contributiva del contribuente è condivisa con altri membri del nucleo familiare e, quindi, a parità di valore assoluto, la risorsa reddituale disponibile è comunque inferiore a quella di un single o di nuclei familiari che non siano monoreddito.

Solitamente vengono riconosciute spese (come quelle mediche o di istruzione) sostenute nell’interesse di membri della famiglia ovvero specifici importi (c.d. detrazioni per carichi di famiglia) per tener conto della numerosità e della composizione del nucleo familiare [21]. Salvo casi eccezionali, nel calcolo dell’imposta netta la detrazione viene riconosciuta fino a concorrenza dell’im­posta lorda ed è quindi inidonea a determinare un credito nei confronti del­l’Amministrazione finanziaria [22].

Questi meccanismi di deduzione e detrazione, con i quali, come si è sottolineato, i sistemi fiscali cercano di tenere conto della situazione personale e familiare dei contribuenti, operano diversamente a seconda che trovino applicazione nei confronti di contribuenti residenti o non residenti [23]. Come è noto, i moderni sistemi di tassazione reddituale non attribuiscono rilievo alcuno alla cittadinanza, d’altro canto, la valenza spaziale delle disposizioni tributarie fa sì che sia la residenza il principale criterio di collegamento per giustificare la tassazione all’interno o all’esterno dei confini territoriali di ciascuno Stato. In particolare, la tassazione dei soggetti residenti, nei moderni sistemi fiscali, è informata al criterio del c.d. world wide income taxation (c.d. tassazione del red­dito globale) mentre i non residenti vengono tassati solo per i redditi prodotti all’interno dello Stato. Ebbene, nel calcolo del tributo reddituale, per questi ultimi (non residenti), le deduzioni e le detrazioni di solito subiscono un ridimensionamento. Prendendo le mosse dalla convinzione che il non residente verrà tassato per la parte più cospicua della sua capacità reddituale nello Stato di residenza, si è sempre ritenuto che debba essere quest’ultimo a riconoscere, nella loro generalità, le spese di produzione del reddito nell’ambito di quella tassazione, mentre lo Stato in cui singole fattispecie reddituali possono essere prodotte potrà tutt’al più consentire le deduzioni e/o le detrazioni specifiche, inerenti strettamente alle tipologie di reddito ivi prodotte.

Nell’ordinamento italiano, ad esempio, il meccanismo di tassazione IRPEF ha sempre concesso al non residente la possibilità di dedurre oneri quali i canoni, i livelli, i censi gravanti sul reddito degli immobili situati nel territorio dello Stato italiano e le indennità per la perdita dell’avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di im­mobili urbani adibiti ad uso diverso da quello abitativo [24], e di detrarre le fattispecie elencate nell’art. 13, che sono strettamente inerenti ad alcune forme reddituali, come i redditi di lavoro dipendente (ivi inclusi quelli di pensione) o ad alcune specifiche tipologie di redditi di lavoro autonomo, oltre ad alcune ipotesi di detrazioni di cui al successivo art. 15. L’art. 24 (nella attuale numerazione, ma già art. 21 nella formulazione antecedente la riforma del 2004) presenta poi una formula conclusiva che esclude che il non residente possa u­tilizzare il sistema di detrazione per carichi di famiglia. La logica sottesa ad una simile scelta è evidente: il non residente, che pure si trovi nello Stato italiano dove produce reddito, avrà la sua famiglia nello Stato di residenza, dove sopporta le spese per il mantenimento della stessa, e che, quindi, gli riconoscerà le citate detrazioni.

Su questa dicotomia nel riconoscimento di benefici fiscali di carattere personale e/o familiare nei confronti di contribuenti residenti o non residenti, la Corte di Giustizia ha avuto modo di pronunciarsi con la ben nota sentenza Schumacker. La vicenda occorsa al Sig. Schumacker, cittadino belga che lavorava in Germania, dove svolgeva la sua attività di lavoratore dipendente e che si era visto negare dal Finanzmat, in forza di una regola analoga a quella illustrata per l’ordinamento italiano, la possibilità di «prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare», ha rappresentato, infatti, la prima occasione per la Corte di Giustizia di intervenire sulla questione.

Pur ammettendo che non è di per sé discriminatorio distinguere all’interno di uno stesso ordinamento il trattamento fiscale di un residente e di un non residente, potendosi cioè legittimamente escludere che quest’ultimo benefici di talune agevolazioni fiscali che vengono riconosciute in maniera esclusiva ai residenti [25], nel caso di specie la Corte ha dovuto ammettere che la situazione era ben diversa visto che, producendo il Sig. Schumacker «la parte essenziale del sue risorse imponibili» in Germania, egli non aveva la possibilità di vedersi riconosciute in Belgio le agevolazioni derivanti dalla sua situazione personale e familiare: «la discriminazione (si legge nella parte motiva della sentenza) consiste nel fatto che la situazione personale e familiare di questo non residente non è presa in considerazione né nello Stato di residenza né in quello dell’oc­cupazione». Ecco quindi che il principio cardine sotteso alla tassazione dei non residenti, che vuole che sia lo Stato di residenza a tenere conto della situazione personale e familiare del contribuente, quando, come nel caso in discussione, non riesce a funzionare correttamente, deve lasciare il passo al principio europeo della parità di trattamento (art. 48 del Trattato CE) che esige che «nello Stato dell’occupazione la situazione personale e familiare dello stra­niero non residente sia presa in considerazione come per i cittadini nazionali residenti e che gli siano concesse le stesse agevolazioni fiscali».

Il principio viene riaffermato nella sentenza Asscher [26] e trova una nuova espressione nella pronuncia del 12 dicembre 2002, C-385/00 che ha riguardato la situazione del Sig. de Groot, cittadino olandese, residente nei Paesi Bassi, che aveva svolto la sua attività lavorativa in diversi Stati membri [27]. Il Sig. de Groot si lamentava del fatto di non aver potuto portare in deduzione dai redditi esteri, in qualità di non residente, gli assegni alimentari dovuti alla moglie divorziata, e, d’altro canto, di non averli potuti conteggiare integralmente nel calcolo dell’imposta olandese, considerato che l’ordinamento dello Stato di residenza (i Paesi Bassi) glielo impediva (art. 3, decreto 21 dicembre 1989 relativo alla norme di prevenzione della doppia imposizione). Anche in questo caso la Corte di Giustizia ha ritenuto che l’art. 48 del Trattato CE risultasse violato visto che la normativa olandese impediva al contribuente, per il sol fatto di essere titolare di redditi esteri, di tener conto integralmente dei vantaggi fiscali personali cui pure astrattamente avrebbe avuto diritto in qualità di residente olandese, incidendo, cioè, negativamente su quella libertà di circolazione che è principio cardine dell’Unione [28].

Analoga è la conclusione raggiunta dalla Corte nella sentenza Beker & Beker [29], sebbene il principio utilizzato sia, diversamente che nei casi precedenti, quello statuito dall’art. 63 TFUE relativo alla libera circolazione dei capitali. Nella vicenda sottoposta alla sua attenzione, i coniugi Beker, entrambi residenti in Germania, dove svolgevano le loro attività principali, lamentavano il trattamento deteriore riservato loro dall’ordinamento tedesco in materia di spese personali e familiari per aver realizzato redditi di capitale di fonte estera. In particolare, la percezione di redditi di capitale di fonte estera aveva determinato il pagamento nei rispettivi Stati di origine di una ritenuta alla fonte che la legislazione tedesca consente di imputare fino a concorrenza dell’imposta tedesca dovuta sui medesimi redditi. La normativa tedesca prevede un limitemassimo dell’imputazione della ritenuta alla fonte subita che è calcolato moltiplicando l’importo dell’imposta dovuta secondo la tabella per il rapporto tra l’importo dei redditi di origine estera e la somma totale dei redditi del contribuente. Ciò che i coniugi Beker hanno contestato è che nel calcolo di «que­st’ultima somma non si tiene conto delle spese speciali e degli oneri straordinari in quanto spese relative alle esigenze della vita quotidiana o alla situazione personale, mentre dette spese sono computate nel calcolo dell’imposta sul reddito dovuta secondo la tabella». La Corte, dopo aver rammentato in materia di libera circolazione di capitali alcuni suoi precedenti [30] e aver richiamato le conclusioni raggiunte nel caso de Groot [31], ha ritenuto che «i contribuenti residenti in uno Stato membro che hanno percepito una parte dei loro redditi all’estero sono svantaggiati rispetto ai contribuenti residenti nel medesimo Stato membro che hanno percepito in quest’ultimo l’integralità dei loro redditi e che beneficiano di conseguenza dell’integralità delle deduzioni corrispondenti alle spese speciali e agli oneri straordinari in quanto spese relative alle esigenze della vita quotidiana o alla situazione personale o familiare. Pertanto, una tale differenza di trattamento è atta a dissuadere persone assoggettate in via principale all’imposta in uno Stato membro dall’investire i loro capitali in società aventi sede in un altro Stato membro o in uno Stato terzo». Se ne è, quindi, fatto conseguire che una simile normativa costituisce «una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE».

3.1. Il caso Imfeld e Garcet

Questa sintetica rassegna viene chiusa con l’esame della pronuncia Imfeld e Garcet [32] che, sebbene si inserisca a pieno titolo in quella che viene oramai tradizionalmente chiamata “dottrina Schumacker”, contiene alcune statuizioni che appaiono almeno in parte innovative [33].

La vicenda, lo si ricorda, ha riguardato i coniugi Imfeld e Garcet, residenti in Belgio e con due figli a carico. Il Signor Imfeld è un avvocato che esercita la sua attività e produce il suo reddito in maniera pressoché esclusiva in Germania, mentre la Sig.ra Garcet è impiegata in Belgio. Il reddito della famiglia (di cui il reddito del marito rappresenta la quota più importante) viene tassato in Belgio, che è lo Stato di residenza dei due coniugi. La situazione personale e familiare dei due coniugi viene presa in considerazione in entrambi gli Stati (Germania e Belgio) almeno in parte. Nel sistema di tassazione tedesco, il Sig. Imfeld beneficia di un’agevolazione per i figli a carico nella forma di una quota di reddito esente da imposta (Freibetrag für Kinder), ma viene tassato come individuo singolo, senza cioè poter beneficiare del regime di tassazione congiunta di cui possono beneficiare i contribuenti coniugati e non stabilmente separati che sono soggetti a imposizione in Germania, benché residenti in un altro Stato membro, perché mancano i requisiti di legge. Per la precisione, il reddito del Sig. Imfeld imponibile in Germania è inferiore al 90% dei redditi complessivi della famiglia, da un lato, e, dall’altro, il reddito della Sig. Garcet è superiore sia alla soglia assoluta dei 12.372 euro sia alla soglia relativa del 10% del reddito complessivo previsto dalla normativa fiscale tedesca. Nel sistema di tassazione belga, il Sig. Imfeld, benché non sia sottoposto ad imposizione, vede incluso il reddito tedesco nel calcolo dell’imposta belga (che viene pagata dalla moglie) e lo stesso entra a far parte della base imponibile per la concessione dei benefici previsti dalla normativa belga per i familiari a carico, con l’effetto, però, di vederseli accordati in misura inferiore rispetto all’ipotesi in cui entrambi i coniugi avessero redditi di fonte belga. In definitiva, il beneficio riservato dalla legislazione belga per i figli a carico viene perso (almeno in parte) se il coniuge con il reddito più elevato guadagna il proprio reddito all’este­ro. La questione, rimessa alla Corte di Giustizia dal giudice belga, è se la modalità di calcolo dell’agevolazione fiscale possa dirsi conforme alla normativa europea visto che l’applicazione della stessa ad una situazione transfrontaliera produce effetti diversi (in senso peggiorativo) rispetto a quelli derivanti dalla sua applicazione ad una coppia di coniugi con redditi belgi; va altresì precisato che sebbene il giudice del rinvio avesse sollevato i dubbi di compatibilità rispetto all’art. 39 CE (ora art. 45 TFUE) relativo alla libera circolazione dei la­voratori, la Corte ha ritenuto che più correttamente il giudizio debba riguardare l’art. 43 CE (ora 49 TFUE) sulla libertà di stabilimento.

Di fronte all’eccezione dello Stato belga che ha negato l’aggravio impositivo nei confronti dei coniugi Imfeld e Garcet, visto che il Sig. Imfeld non aveva dovuto versare in Germania un’imposta superiore a quella che avrebbe versato in Belgio e che, comunque, la sua situazione personale e familiare era già stata presa in considerazione in Germania per cui il Regno del Belgio sarebbe stato integralmente liberato da ogni obbligo al riguardo, la Corte nega che a giustificazione dell’effetto peggiorativo che il Sig. Imfeld ha dovuto sopportare possa essere invocato da uno dei due Stati questa sorta di effetto compensativo per cui la concessione della agevolazione da parte dello Stato tedesco liberi da ogni obbligo lo Stato belga [34].

D’altro canto, lo Stato belga sottolinea che, pur ammettendo la restrizione della libertà lamentata, «essa sarebbe in ogni caso giustificata dalla necessità di salvaguardare la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri». In particolare, proprio richiamando i precedenti della Corte (Schumacker e de Groot) il Governo belga segnala che ignorare che i redditi del Sig. Imfeld sono esonerati da tassazione in Belgio e trasferire sul coniuge che nello stesso viene tassato la parte di agevolazione di cui il primo non ha potuto beneficiare non solo non sostanzia una violazione del Diritto dell’Unione, ma, piuttosto, produce una lesione del «diritto del Regno del Belgio di esercitare la propria competenza fiscale in relazione alle attività svolte nel suo territorio da tale coniuge». Se non che la Corte, proprio richiamando i suoi precedenti (de Groot e Beker), ricorda che simili argomentazioni non possono consentire allo Stato di residenza di sottrarsi alla responsabilità che sullo stesso grava in materia di deduzioni di tipo personale e familiare «a meno che una convenzione non svincoli tale Stato dall’obbligo di prendere in considerazione solo esso la situazione personale e familiare dei contribuenti residenti nel suo territorio e che in parte svolgono la loro attività economica in un altro Stato membro» o a meno che tale Stato (quello dell’occupazione) non garantisca di prendere in considerazione esso stesso la situazione personale e familiare di tali contribuenti. Eb­bene, trasferendo nel caso in contestazione simili argomentazioni la Corte osserva, da un lato, che la convezione del 1967 tra Belgio e Germania non contiene alcun obbligo per lo Stato in cui il contribuente svolge la sua attività di prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare e, dall’altro, che il riconoscimento integrale da parte del Belgio delle deduzioni di tipo personale e familiare al cittadino belga che lavora altrove non pregiudicherebbe in alcun modo il potere impositivo dello stesso. Il problema rilevato dalla Corte è che gli effetti restrittivi della normativa belga operano non tanto sul reddito del Sig. Imfeld, bensì su quello del suo coniuge, la Sig.ra Garcet, visto che, a causa dell’occupazione estera del Sig. Imfeld, la stessa si è vista privata dell’a­gevolazione dello Stato di residenza (e, cioè, della concessione del supplemento di quota di reddito esente da imposta per figli a carico).

Come i primi commentatori hanno correttamente rilevato, ciò che colpisce nella pronuncia è che l’argomento già utilizzato nella sentenza de Groot [35], in quella in esame è stato portato all’estrema conseguenza di ritenere ininfluente, sulla situazione di obbligo che caratterizza lo Stato della residenza, la circostanza che nello Stato dell’occupazione il contribuente abbia già fruito di agevolazioni per la sua situazione personale e familiare con il rischio, cioè, che lo stesso fruisca di simili vantaggi due volte. In definitiva, ciò che la Corte sanziona è l’automatismo che caratterizza la normativa belga che non consente allo Stato di residenza di assicurare trattamenti perfettamente identici ai contribuenti residenti nel caso in cui loro stessi o i loro congiunti esercitino le loro attività all’estero. Questo rappresenta una grave violazione delle libertà europee; a voler usare le parole della Corte «È l’automaticità di detta perdita che, a prescindere dal trattamento fiscale riservato al Sig. Imfeld in Germania, lede la libertà di stabilimento. Quindi, il fatto che [...] la situazione personale e familiare del Sig. Imfeld sia stata parzialmente presa in considerazione in Germania ai fini della sua tassazione come persona non coniugata e che egli abbia pertanto potuto beneficiare di un’agevolazione fiscale, non può essere in­vocata dal Governo belga per dimostrare l’assenza di una restrizione alla libertà di stabilimento». In definitiva, ciò che sembra emergere è che anche se il Sig. Imfeld avesse per avventura beneficiato integralmente delle agevolazioni personali e familiari in Germania, la soluzione della Corte probabilmente sarebbe stata identica. Il doppio vantaggio che ne potrebbe derivare è il frutto di normative nazionali indipendenti e ciò sembra non disturbare la Corte impegnata nel suo ruolo esclusivo di garante del diritto europeo [36].

3.2. La risposta del legislatore italiano

Nell’ordinamento italiano il punto d’arrivo di questa innovativa giurisprudenza è rappresentato dal comma 3 bis aggiunto all’art. 24 del TUIR, modifica con la quale il legislatore, dopo una serie di interventi estemporanei [37], finalmente sembra aver avuto “il coraggio” dimettere a sistema la regola codificata dalla c.d. “dottrina Schumacker”. La disposizione dell’art. 24 cit. (rubricato “Determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti”), presenta, infatti, a decorrere dal periodo di imposta 2014 un innovativo comma 3 bis con il quale, relativamente ai residenti nell’Unione Europea o in uno degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, sono state sterilizzate le regole restrittive che, come si è visto in precedenza (par. 3), la disposizione nei primi tre commi riserva in generale ai non residenti. La norma, adottata per conformarsi ai rilievi espressi a suo tempo dalla Commissione europea, ha prodotto l’atteso effetto di archiviazione della procedura di infrazione che era stata aperta nei confronti dello Stato Italiano [38]. La norma, nella formulazione vigente [39], prevede che nei confronti dei residenti in territori esteri, che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, possano trovare applicazione le disposizioni contenute negli artt. da 1 a 23 del TUIR. In definitiva, a decorrere dal 1° gennaio 2014 anche per i non residenti dei citati Paesi trovano applicazione tutte le regole di determinazione dell’imposta valide per i residenti, co­mprese le deduzioni dell’art. 10 e le detrazioni degli artt. 12 e successivi. La norma, però, pone alcune condizioni: in primo luogo, il non residente deve aver prodotto nel territorio dello Stato italiano almeno il 75% del suo reddito totale e, in secondo luogo, non deve aver goduto di analoghe agevolazioni fiscali nello Stato di residenza [40].

La formulazione della disposizione bene esprime gli orientamenti della Corte di Giustizia sopra esaminati: se è vero, infatti, che «in via di principio, deve essere lo Stato di residenza a preoccuparsi di assicurare al contribuente i benefici fiscali personali e familiari, d’altro canto ove il residente percepisca i propri redditi quasi esclusivamente nello Stato della fonte, quest’ultimo non può rifiutarsi di tenere conto della situazione personale e familiare dell’inte­ressato qualora ciò non sia possibile nello Stato di residenza».

Alla luce, però, della sentenza Imfeld e Garcet c’è da chiedersi se il sistema italiano, nella sua complessità, sia in grado di garantire quella effettiva parità che la Corte oramai richiede e che non riguarda solo i residenti e i non residenti, ma, come nella vicenda Imfeld e Garcet due coniugi residenti nel mede­simo Stato di cui uno, però, lavora e paga le imposte all’estero, situazione che, a causa di certi automatismi della legislazione belga, come visto, porta il coniuge tassato in Belgio a godere di un trattamento deteriore rispetto a quello di cui avrebbe goduto se l’altro coniuge avesse lavorato e fosse stato tassato in Belgio. Di certo, il carattere individuale della tassazione che connota il sistema italiano, anche nel caso di soggetti legati da vincoli familiari, sembra porre la citata normativa al riparo da criticità evidenti, tuttavia i meccanismi che connotano alcune tipologie di detrazioni per carichi di famiglia non consentono di escludere in assoluto che possa verificarsi una simile eventualità. Un esempio può aiutare a chiarire meglio il problema. Come noto le detrazioni per i figli a carico (ex art. 12 del TUIR) sono ripartite nella misura del 50% tra i genitori (non legalmente ed effettivamente separati) ovvero, previo accordo tra gli stessi, spettano al genitore che possiede un reddito complessivo di ammontare più elevato. Ebbene, è di tutta evidenza che la situazione di due coniugi residenti nel territorio dello Stato italiano, dove vivono, lavorano e vengono tassati, non sarà perfettamente sovrapponibile a quella di un altro nucleo familiare in cui uno dei due (caso mai quello che ha il reddito più elevato) lavora all’estero (do­ve si ipotizza che verrà anche tassato) e che per questa circostanza il coniuge tassato in Italia, che non presenta la capienza sufficiente per fruire del beneficio nella sua integralità, lo perda in tutto o in parte senza possibilità di trasferirlo all’altro coniuge.

4. La “transnazionalità” delle agevolazioni per l’abitazione familiare

L’immobile in cui la famiglia dimora assume un ruolo centrale nella vita del nucleo familiare ed è una simile considerazione che consente di attrarre nel­l’ambito delle disposizioni fiscali a favore della famiglia le discipline di favore che la stragrande maggioranza dei sistemi fiscali riserva agli immobili che assolvono alla funzione di “abitazione familiare” [41].

Gli strumenti che i vari ordinamenti offrono sono variegati: dalla possibilità di dedurre gli interessi relativi al contratto di mutuo stipulato per l’acquisto, alla previsione di aliquote agevolate per le imposte sui trasferimenti che sono dovute in occasione del trasferimento della proprietà; dalla totale o parziale esenzione ai fini di imposizioni di tipo patrimoniale ad analoghi regimi in sede di imposizione reddituale.

Se i presupposti e le stesse definizioni di immobile destinato all’uso abitativo proprio e dei familiari spesso, nell’ambito dei diversi regimi impositivi, non coincidono [42], un elemento appare trasversale: l’esigenza che l’immobile insista all’interno dei confini dello Stato membro che concede il regime di favore.

Nel sistema italiano, ai fini dell’imposizione reddituale, l’immobile che può definirsi “abitazione principale” gode di un esonero dall’imposizione grazie alla previsione di una deduzione dall’imponibile che ne neutralizza la valenza reddituale. A questo fine l’abitazione principale viene definita come «quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente» [43]. Analoga la definizione contenuta nella disposizione che assicura la detrazione per oneri relativamente agli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale [44].

Ai fini dell’imposizione patrimoniale l’originaria riduzione dell’imposizio­ne riservata all’abitazione principale nell’ambito ICI era collegata al dato formale della residenza anagrafica [45] a cui si aggiunse poi la precisazione che «Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente, che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, e i suoi familiari dimorano abitualmente» [46]. Nel sistema patrimoniale vigente (IMU), il legislatore ne aveva escluso fin dalla sua istituzione l’applicazione all’abitazione prin­cipale ed alle pertinenze della stessa, chiarendo che «per effettiva abitazione principale» si intende «l’immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio ur­bano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente» [47]. Per inciso, va segnalato che il dato formale della residenza anagrafica, che tanti dubbi aveva sollevato nella vigenza della imposizione ICI, risulta sterilizzato in ambito IMU dalla precisazione che ove i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, le agevolazioni per l’abitazione principale si applicano per un solo immobile, rivendicando cioè all’abitazione principale, quale sede naturale del nucleo familiare, il carattere di unicità [48].

Ai fini dell’imposta sui trasferimenti, inoltre, l’acquisto dell’immobile da a­dibire ad abitazione principale viene agevolato riservando a simili operazioni aliquote assai contenute. D’altro canto, l’esigenza di evitare l’indebito utilizzo di simili regimi di favore, ha indotto il legislatore ad escludere che l’immobile possa essere ceduto nei cinque anni successivi, salvo che entro l’anno della ven­dita si provveda al riacquisto di altro immobile da destinare nuovamente ad abitazione principale.

Ebbene, la circostanza che simili regimi possano trovare applicazione solo nei confronti di immobili che si trovino nel territorio del medesimo Stato mem­bro che riconosce il beneficio è stata oggetto di pronuncia da parte della Corte di Giustizia [49] che, ancora una volta, in applicazione di quei principi di libera circolazione che informano il sistema europeo, si è pronunciata su di una materia le cui competenze spettano agli Stati membri che, però, come si è già segnalato, devono esercitarle in conformità al diritto dell’Unione.

La questione, sottoposta alla sua attenzione, ha riguardato l’esenzione che l’ordinamento portoghese riserva alle plusvalenze derivanti dalla cessione a ti­tolo oneroso di beni immobili adibiti ad abitazione principale qualora, nei due anni successivi, il ricavato della vendita venga utilizzato per il riacquisto di un immobile avente la stessa destinazione, a condizione che sia situato sul territorio portoghese [50].

Nella vicenda, la Commissione ha sollevato la questione ritenendo che una simile disposizione rappresenti una grave restrizione alle libertà fondamentali ostacolando i cittadini portoghesi nell’esercizio del proprio diritto di libera circolazione. L’eccezione sollevata dalla Repubblica portoghese, che una simile disposizione sancisce solo uno sgravio fiscale ad hoc che non viola di certo gli artt. 39 e 43 del Trattato CE, non è stata condivisa dai giudici europei a parere dei quali la disposizione «è idonea a restringere l’esercizio dei diritti considerati, poiché ha quantomeno un effetto dissuasivo nei confronti dei contribuenti che intendono vendere i loro beni immobili per stabilirsi in uno Stato membro diverso dalla Repubblica portoghese», visto che il riacquisto fuori dai confini nazionali è soggetto ad un trattamento fiscale svantaggioso [51].

Come la disciplina portoghese anche quella italiana (sebbene nel diverso ambito dell’imposizione indiretta) prevede uno strumento idoneo ad evitare la decadenza dal c.d. beneficio per l’acquisto della prima casa ove il proprietario la venda prima che siano trascorsi 5 anni: si richiede che entro un anno dall’a­lienazione dell’immobile che ha fruito dei citati benefici il contribuente proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale. Benché la norma non precisi in maniera espressa (a differenza di quella portoghese) che il riacquisto debba riguardare un immobile situato sul territorio italiano, una rigorosa interpretazione sistematica, oltre che meramente letterale, non può che giungere ad una simile conclusione che ora, però, alla stregua dell’orientamento della Corte di Giustizia appena esaminato, solleva più di una perplessità proprio sotto il profilo della compatibilità con il diritto dell’Unione.

Analoga osservazione può riguardare l’istituto del credito d’imposta riservato a coloro che una volta ceduta l’abitazione, a suo tempo acquistata fruendo dei benefici previsti per la prima casa ai fini dell’imposta di registro e dell’IVA, entro un anno dalla vendita, acquistano un’altra abitazione non di lusso (anche se non ultimata) [52]. Il credito d’imposta è pari all’ammontare dell’imposta di registro o dell’IVA corrisposta in relazione al primo acquisto agevolato e, in ogni caso, non può essere superiore all’imposta dovuta in relazione al secondo acquisto. Anche in tal caso una lettura adeguatrice, che tenga conto della giurisprudenza europea esaminata, dovrebbe consentire di riconoscere un simile beneficio anche a chi, dopo aver venduto l’immobile in Italia, ne riacquisti uno all’estero dove, ad esempio, si è trasferita la famiglia; unica condizione, però, è che egli continui a manifestare una qualche capacità impositiva in Italia visto che, trattandosi di un credito d’imposta che per espressa previsione normativa non dà luogo a rimborsi, è necessario essere titolare di tributi in Italia da cui poterlo portare in diminuzione [53].

5. Prime conclusioni

L’interesse manifestato dalla Corte di Giustizia sugli aspetti qui esaminati, ben lungi dall’esaurire il suo rilievo nel ristretto ambito fiscale, si ritiene che debba essere contestualizzato in quel costante ed incessante impegno della giurisprudenza europea volto a garantire la tutela della famiglia.

Sempre nell’ambito della tutela delle libertà fondamentali, gli interventi della Corte a favore dei famigliari dei lavoratori mostrano un trend costante [54] dal quale emerge «l’importanza di garantire la tutela della vita familiare dei cittadini degli Stati membri al fine di eliminare gli ostacoli all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato» [55].

La tutela della famiglia, sebbene sia conseguenziale alla tutela della libertà di circolazione dei lavoratori (tutela che nella giurisprudenza della Corte di Giu­stizia ha da sempre un estremo rilievo), non per questo assume un carattere secondario. Come è emerso dalle esperienze giurisprudenziali che sono state richiamate, si tratta di un importante tassello di un puzzle complesso che ha, come obiettivo ultimo, quell’esigenza di armonizzazione alla quale l’Unione la­vora fin dalla sua istituzione.

Lo confermano: l’adozione, da parte della Commissione, nel dicembre 2010, di una comunicazione sulla rimozione degli ostacoli fiscali transnazionali per i cittadini europei [56] e, a distanza di un anno, di un’altra comunicazione per combattere gli ostacoli fiscali transnazionali in materia di successione, oltre ad altri importanti documenti [57].

Si rammenta, ad esempio, che nell’aprile 2014 la Commissione ha indetto due consultazioni pubbliche: la prima, per avere informazioni sui problemi fiscali incontrati dai cittadini europei quando operano attraverso i confini degli Stati dell’UE; la seconda, per conoscere analoghi problemi in materia di imposta di successione.

Sempre nell’aprile 2014 è stata emanata la Direttiva [58] sulle misure intese ad agevolare l’esercizio dei diritti conferiti ai lavoratori nel quadro della libera circolazione dei medesimi. Quest’ultima, in particolare, ha tra i suoi obiettivi assicurare l’uniforme accesso ai benefici sociali e fiscali ai lavoratori dell’U­nione e ai membri del loro nucleo familiare, nella circolazione all’interno del­l’Unione in applicazione e a salvaguardia di quelle libertà di movimento che il Trattato sul Funzionamento dell’Unione tutela.

La leva delle libertà europee, come è emerso, è di certo il più formidabile degli strumenti che si ha disposizione per raggiungere quella integrazione, non solo culturale, e quella parità di trattamento da parte degli ordinamenti giuridici degli Stati membri che sono insopprimibili anche nell’ambito fiscale.

A differenza di quello che si verificava in passato, infatti, la tassazione non è più una “faccenda privata” dello Stato membro e questo fenomeno di integrazione fiscale, lo si percepisce chiaramente, ha nella famiglia uno degli attori più importanti.

Note

[1] Nella relazione della Commissione alla proposta di decisione (anno 2010) del Consiglio che autorizza una cooperazione rafforzata nel settore della legge applicabile al divorzio e alla separazione personale, 24 marzo 2010, COM (2010)104 def., emerge che nell’Unione sono circa 122 milioni i matrimoni e circa 16 milioni (13%) sono internazionali; esemplificando: nel 2007 circa 300.000 matrimoni su 2.400.00 hanno avuto carattere internazionale.

[2] QUEIROLO-SCHIANO DI PEPE, Lezioni di diritto dell’Unione Europea e relazioni familiari, Torino, 2010, p. 174.

[3] Come viene osservato in Lezioni di diritto dell’Unione Europea, cit., p. 169 ss., «L’Unione europea non ha, ad oggi, una specifica competenza per l’approvazione di atti vincolanti in ambito di diritto materiale di famiglia [...] Ma c’è di più: i previgenti trattati istitutivi della Comunità e dell’Unione non contenevano alcun riferimento alla famiglia (ad eccezione del­l’art. 67.5 TCE): del termine non si trovava traccia in nessun articolo che attribuisse competenze, in via esclusiva o concorrente, alle istituzioni europee». Sul punto SCHERPE, The Present and the Future of European Family Law, Northampton, MA, 2016, osserva, in senso analogo, che benché sull’esistenza di un diritto di famiglia europeo il dibattito sia aperto, al momento nessuna istituzione ha sul punto una competenza specifica, sebbene ci siano iniziative come quelle che provengono dalla Commissione sul Diritto di famiglia europeo, che sta cercando, per l’appunto, di definire i principi europei in materia di diritto di famiglia; tuttavia tali principi non possono essere riconosciuti come vincolanti per tutti, né questa è l’intenzione della Commissione. Ancora, CARBONE, Riforma della famiglia: considerazioni introduttive, in Famiglia e diritto, 2013, p. 225, sottolinea la necessità di un nuovo diritto di famiglia di livello europeo.

[4] Non a caso parla di “coordinamento” MELIS, Coordinamento fiscale nell’Unione Europea, in Encdir., Annali I, 2007, p. 397, e la stessa Corte di Giustizia, a partire dalla sentenza 
C-246/89, sottolinea che «se è pur vero che, allo stato attuale dello sviluppo del diritto europeo, la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto europeo». Questa giurisprudenza è espressione della c.d. “Hubbard rule” (C-20/92) secondo cui l’efficacia del diritto comunitario (rectius europeo) non può variare a seconda dei diversi settori del diritto nazionale nei quali esso può spiegare i suoi effetti. Sul punto si rinvia alle considerazioni di VAN THIEL, Free Movement of Persons and Income Tax Law: the European Court in Search of Principles, Amsterdam, 2002, p. 155. L’autore, in particolare, osserva che sono innumerevoli i casi in cui la Corte indica chiaramente che la materia della tassazione diretta non può più dirsi riservata alla sovranità degli Stati membri.

[5] È TIZZANO, Ruolo della Corte di Giustizia nella prospettiva dell’Unione Europea, in AA.VV., Scritti in onore di Predieri, III, Milano, 1996, p. 1459, che già osservava che: «Nessuna altra istituzione comunitaria ha svolto, come la Corte di Giustizia, un’azione così incisiva e determinante nel connotare le caratteristiche del sistema comunitario e nell’imprimere una straor­dinaria accelerazione in direzione del rafforzamento e del processo di integrazione». Parla di vera e propria funzione creativa BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, p. 134. Sul ruolo di “attore principale” della Corte di Giustizia la letteratura è sterminata. Si citano tra gli altri, con una particolare attenzione al ruolo che la stessa svolge nell’ambito tributario, i più recenti: DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010; SACCHETTO (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011; DI PIETRO-TASSANI, I principi europei del diritto tributario, Padova, 2014; AA.VV., I tributi nella giurisprudenza delle Corti – Profili applicativi degli istituti tributari tra Giudice nazionale e Giudice comunitario, a cura di Ingrosso-Fiorentino, Napoli, 2015; DI PIETRO, Il ruolo dei principi europei per un nuovo ordinamento tributario, in I Venerdì di Dir. e prat. trib., Genova 14-15 ottobre 2016, II, p. 111. Ricchi di spunti sono gli interventi di SACCHETTO, FRANZÈ, MAISTO e PISTONE, raccolti nel volume dedicato agli 80 anni di Diritto e Pratica Tributaria, Genova 9-10 febbraio 2007, Il Diritto Tributario nella Giurisprudenza, che si occupano proprio dell’in­fluenza sul diritto tributario nazionale della Corte di Giustizia.

[6] C-279/93 del 14 febbraio 1995, che ha prodotto quella che, oramai, viene comunemente indicata come la “dottrina Schumacker” per indicare l’orientamento di Corte di Giustizia che da quella sentenza ha preso le mosse relativamente alle vicende di quei contribuenti che, ricevendo la maggior parte del reddito familiare nello Stato in cui lavorano, che è diverso da quello in cui risiedono con la famiglia, non riescono beneficiare dei benefici di legge né nello Stato di residenza né in quello della fonte. Sul punto si v. LAROMA JEZZI, Integrazione negativa e fiscalità diretta. L’impatto delle libertà fondamentali sui sistemi tributari dell’Unione Europea, Pisa, 2012, in part. p. 177.

[7] C-168/11 del 28 febbraio 2013.

[8] C-425/11 del 28 febbraio 2013.

[9] C-303/12 del 12 dicembre 2013.

[10] Sono CARBONE-QUEIROLO, Unione Europea e diritto di famiglia: la progressiva invasione degli spazi riservati alla sovranità statale, in Dir. fam. e Unione europea, Torino, 2008, p. 24, a segnalare che si sta assistendo «ad un costante avanzamento della giurisprudenza comunitaria a decidere questioni, formalmente, lasciate al diritto dei Paesi membri» ed il diritto di famiglia è proprio uno di questi. Opera un attento esame della giurisprudenza europea sulle tematiche della fiscalità della famiglia DELFEDERICO, Imposte dirette ed indirette in ambito europeo ed internazionale, in Nuovo Diritto di famiglia, tomo III, Milano, 2015, p. 529, par. 3.

[11] AA.VV., Nuove costellazioni familiari: le famiglie ricomposte, a cura di Mazzoni, Milano, 2002.

[12] Per un compiuto excursus storico si v. TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario, Parte I, I modelli di tassazione dei redditi familiari, Torino, 2012, e GIOVANNINI, La rilevanza dei rapporti familiari nelle imposte sui redditi, in Il Nuovo Diritto di Famiglia, tomo III, Milano, 2015, p. 375.

[13] Sul punto si v. RAPALLINI, Il quoziente familiare: valutazione di un’ipotesi di riforma del­l’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Working Paper, n. 475, 2006; sulla possibile introduzione del quoziente familiare nel nostro ordinamento alla luce del principio contenuto nella legge di delega n. 408/1990 (art. 19), si rinvia alle puntuali osservazioni di VISCO, Razionalità ed effetti della proposta di introduzione del quoziente familiare, in Riv. dir. trib., n. 1, 1991. Va altresì ricordato che lo stesso Visco, in qualità di Viceministro dell’Economia e Finanze, nel 2007 ha sollecitato l’istituzione, presso la Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze Ezio Vanoni, di una commissione che ha avuto il compito di ricostruire la storia del­l’imposta sui redditi delle persone fisiche e degli strumenti di sostegno alle famiglie, di individuare eventuali criticità, di prospettare ipotesi di intervento per migliorare e rendere più coerente l’assetto degli istituti oggetto di analisi. La Commissione ha concluso il proprio lavoro nel febbraio del 2008 ed i risultati sono contenuti in un Libro bianco intitolato: L’impo­sta sui redditi delle persone fisiche e il sostegno alle famiglie, edito come supplemento n. 1 della Rivista Tributi, 2008. Per un quadro esauriente sulle tipologie di scelte degli Stati europei in tema di tassazione e benefici alle famiglie si v. MESSERE, Taxing and Aiding EU Families, in IBFD, December 2003, p. 443.

[14] Le fonti sono AVY-YONAH-SARTORI-MARIAN, Global Perspectives on Income Taxation Law, Oxford, 2011, pp. 67-75; PIERDONATI, Piani nazionali e politiche familiari: sfide e opportunità per l’Italia, Relazione tenuta al Seminario Europeo, Bologna 27-28 settembre 2010; SOLER ROCHE, Family Taxation in Europe, London, 1999. Deve altresì notarsi che i benefici alle famiglie molto spesso non si risolvono in un meccanismo fiscale, ma in molti sistemi europei i benefici fiscali vengono affiancati da meccanismi non fiscali, ma di natura sociale, come assegni familiari, e altre forme di benefici in danaro. Va osservato che questi benefici (a differenza di quelli fiscali) sono disciplinati in maniera puntuale a livello europeo: il Reg. 29 aprile 2004, n. 883 tra l’altro, prevede che sia lo Stato in cui il cittadino europeo svolge la sua attività ad erogare tali tipologie di benefici e non quello di residenza (art. 11, par. 3). Offre un interessante spaccato della tassazione europea della famiglia l’interessante volume di SACCHET­TO (a cura di), La tassazione della famiglia: aspetti nazionali e comparati, Catanzaro, 2010.

[15] Si ricorda che la libertà di circolazione ha rappresentato il primo strumento che in ordine cronologico ha consentito alla Comunità europea di occuparsi di diritto di famiglia, Diritto di famiglia e Unione Europea, cit., p. 176. La famiglia viene definita “istituto accessorio” alla piena realizzazione della libertà di circolazione come emergeva dallo stesso Reg. n. 1612/1968 che assicurava al migrante, inteso come colui che, cittadino di uno Stato membro, si trasferisce presso un altro Stato membro per svolgere un’attività retribuita, il diritto ad essere accompagnato dai propri familiari (p. 200).

[16] L’approccio della Corte è basato sul c.d. “principio di non discriminazione” che si fonda sul presupposto che gli Stati membri non possono imporre misure fiscali discriminatorie nei confronti dei cittadini di altri Stati membri, sul punto si v. Corte di Giustizia, 28 gennaio 1986, C 270/83, dove il principio è stato scolpito.

[17] 27 giugno 1996, C-107/94.

[18] 14 settembre 1999, C-391-97.

[19] 28 febbraio 2013, C-425/11. In senso analogo si v. Corte di Giustizia, 25 gennaio 2007, C-329/05, in Riv. dir. trib., 2007, IV, p. 87, con nota di commento di NASTRI, La tassazione del reddito in presenza di coniuge non residente ed il regime fiscale delle detrazioni.

[20] La tassazione è individuale anche in quei sistemi fiscali che, come la Germania e gli Stati Uniti o la Francia, utilizzano meccanismi di tassazione per parti: rispettivamente, lo splitt­ing e il quoziente familiare. Lo stesso sistema di tassazione reddituale italiano, quando ancora utilizzava un meccanismo di imposizione cumulativa, si caratterizzava per un criterio di tassazione individuale.

[21] Nell’ordinamento italiano le detrazioni per carichi di famiglia vengono riconosciute a favore del coniuge e dei figli a carico e anche a favore di altri familiari a carico a condizione, però, che siano conviventi con il contribuente, v. art. 12, comma 1, lett. da a) a d), T.U.II.DD. approvato con D.Lgs. n. 917/1986. Perché un membro del nucleo familiare possa essere considerato a carico è necessario che abbia un reddito non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili. Questa rigida predeterminazione è oggetto di aspre critiche essendo stato messo in evidenza come possa innescare un fenomeno c.d. “trappola della povertà”, sul punto v. RAPALLINI, opcit.

[22] Questa regola trova la sua eccezione, nell’ambito delle detrazioni per carichi di famiglia, nella detrazione che l’art. 12 cit. al comma 1 bis) riconosce in presenza di «almeno quattro figli a carico»: l’importo di 1.200 euro, infatti, se non trova capienza nell’imposta lorda, genera un credito per la parte corrispondente che il contribuente potrà utilizzare l’anno successivo ovvero chiedere a rimborso.

[23] È VAN THIEF, opcit., p. 468 ss., a ricordare che la dottrina ha identificato un ampio numero di differenziazioni in materia di tassazione basate sulla residenza all’interno delle legislazioni nazionali che costituiscono evidenti ipotesi di discriminazione, tra le quali, per l’ap­punto, emergono le deduzioni/detrazioni riconosciute in maniera differenziata ai residenti e ai non residenti. L’autore, peraltro, sottolinea che anche nei casi in cui gli Stati membri sembrano assicurare un analogo regime ai residenti e ai non residenti la discriminazione è in agguato: come quando in materia di deduzioni e/o detrazioni le riconoscano anche ai non residenti, ma a condizione che siano state sostenute all’interno dei loro confini nazionali. Si tratta in particolare del caso Bachman (C-204/1990), nel quale la Corte ha affermato l’in­compatibilità della legislazione dello Stato belga che subordinava la deducibilità di certi contributi d’assicurazione contro la malattia e l’invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che essi fossero stati versati nello stesso Stato.

[24] V. art. 24, D.Lgs. n. 917/1986; si tratta di deduzioni strettamente inerenti al reddito fondiario; diversa invece la finalità delle deduzioni elencate nelle lett. g), i) ed l) del medesimo art. 24, comma 2, che mirano piuttosto ad incentivare le contribuzioni ai soggetti ivi elencati.

[25] La Corte osserva che: «La situazione del residente è diversa, in quanto nello Stato di residenza è di regola concentrata la parte essenziale dei suoi redditi. Peraltro, questo Stato dispone in genere di tute le informazioni necessarie per valutare la capacità contributiva globale del contribuente, tenuto conto della sua situazione personale e familiare».

[26] Corte di Giustizia, 27 giugno 1996, C-107/94.

[27] Per un compiuto esame della stessa e dei problemi che ne scaturiscono in termini di compatibilità europea delle disposizioni tributarie, si rinvia a MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009, p. 69.

[28] In senso conforme anche la sent. 1° luglio 2004, C 169/03 relativa alle vicende del Sig. Wallentin cittadino tedesco che svolgeva la sua attività lavorativa in Svezia.

[29] Sent. 28 febbraio 2013, C-168/11.

[30] Secondo cui le misure vietate dall’art. 63, par. 1, TFUE, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal farne in altri Stati (così sentt. 25 gennaio 2007, Festersen, C-370/05, 18 dicembre 2007, C-101/05; 10 febbraio 2011, HariboLakritzen Hans Riegel e OsterreichischeSalinen, C-436/08 e C-437/08).

[31] Dove se al par. 90 la Corte ha ribadito che, in via di principio, spetta allo Stato di residenza concedere al contribuente la totalità dei vantaggi fiscali connessi alla sua situazione personale e familiare, poiché è questo lo Stato in grado di valutare al meglio la capacità contributiva personale del contribuente, visto che è in questo che il contribuente ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, ciò non è sempre vero: un simile obbligo per lo Stato di residenza ricorre solo quando il contribuente percepisce la quasi totalità o la totalità dei suoi redditi imponibili nello stesso, sent. 12 dicembre 2002, de Groot, C-385/00.

[32] Sent. 12 dicembre 2013, C-303/12, Guido Imfeld and Natalie Garcet v. Belgian State.

[33] In tal senso tra gli altri, NIESTEN, Growing impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker – Doctrine after imfeld and Garcet, in EC Tax Review, n. 4, 2015, p. 185; PEETERS, Mobility of EU Citizens and Family Taxation: A Hard to Reconcile Combination, in EC Tax Review, n. 3, 2014, p. 118; CERIONI, Guido Imfeld and Nathalie Garcet v. Belgian State: A Continuation of the Schumacker Doctrine?, in 2 Brit. Tax Review, 2014, p. 132, che si interroga proprio sui rapporti tra la sentenza Imfeld e Garcet e la c.d. “dottrina Schumacker”.

[34] Al par. 61 può leggersi: «Uno Stato membro non può, infatti, invocare l’esistenza di un’agevolazione concessa unilateralmente da un altro Stato membro, nel caso di specie lo Stato membro nel quale il Sig. Imfeld lavora e percepisce la totalità dei suoi redditi, per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato, segnatamente in forza delle sue disposizioni in materia di libertà di stabilimento».

[35] Possibilità per lo Stato della residenza di liberarsi dai suoi obblighi di prendere in considerazione la situazione personale o familiare del contribuente residente attraverso la stipula di apposite convenzioni ovvero attraverso la constatazione che lo Stato di occupazione accordi tali benefici, parr. 99 e 100 della sent. de Groot.

[36] In questo senso anche NIESTEN, opcit., p. 192, e CERIONI, opcit.

[37] Il riferimento è alle disposizioni che seguono con le quali, a partire dal periodo d’impo­sta 2007, è stata estesa anche ai non residenti la possibilità di fruire delle detrazioni per carichi di famiglia disciplinate dall’art. 12 del TUIR a condizione che il non residente non goda di «alcun beneficio fiscale connesso ai carichi familiari»; v. art. 1, commi 1324-1326, L. 31 dicembre 2006, n. 296, modificato dall’art. 6, comma 4 quater, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. in L. 28 gennaio 2009, n. 2; dall’art. 1, comma 54, L. 13 dicembre 2010, n. 220; dall’art. 29, comma 6 bis, D.L. 29 dicembre 2011, n. 216, conv. in L. 24 febbraio 2012, n. 14; dall’art. 1, comma 526, L. 24 dicembre 2012, n. 228 ed infine dall’art. 9, comma 5 quater, D.L. 30 dicembre 2013, n. 150, conv. con modif. in L. 27 febbraio 2014, n. 15.

[38] Il riferimento è alla procedura d’infrazione n. 2013/2027 con la quale la Commissione aveva ritenuto non compatibili con la normativa europea alcuni aspetti del trattamento fiscale applicato ai c.d. “non residenti Schumacker”. In particolare, la Commissione aveva puntato il dito contro l’art. 24 TUIR che, nella formulazione originaria, mentre consentiva ai soggetti residenti in Italia di detrarre, dal reddito ivi prodotto, tutti i carichi familiari corrispondenti alle tipologie elencate agli articoli precedenti, ammetteva i non residenti a detrarre solo alcuni dei carichi familiari in questione. La Commissione, nonostante gli interventi attuati con i provvedimenti elencati nella nota precedente, si era dichiarata non soddisfatta in quanto l’estensione ivi prevista si rivolgeva a tutti i non residenti e non in specie ai non residenti in condizione Schumacker, e aveva portata transitoria (visto che era operativa fino al 2013). L’inserimento del comma 3 bis ha portato all’archiviazione della procedura.

[39] Il comma 3 bis è stato oggetto di un successivo intervento normativo, ex art. 1, comma 954, L. 28 dicembre 2015, n. 208, con decorrenza 1° gennaio 2016, che, probabilmente, nel­l’intenzione del legislatore ne avrebbe dovuto migliorare la formulazione, ma che in verità ha reso il primo periodo della disposizione quasi sgrammaticato. La disposizione, nella formulazione attuale, trova applicazione nei confronti di «soggetti non residenti nel territorio italiano che assicuri un adeguato scambio di informazioni», essendo venuto meno il riferimento espresso ai Paesi UE e a quelli aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo; il pronome relativo “che” letteralmente non può che riferirsi al territorio italiano, ma, in verità, vuole fare riferimento a tutti quei territori diversi da quello italiano ove i non residenti in Italia abbiano scelto di dimorare. Va, infine, segnalato che diversamente dal testo di normativa primaria, la formulazione dell’art. 1 del decreto ministeriale attuativo (D.M. 21 settembre 2015), continua a fare riferimento ai Paesi UE e agli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico europeo che assicurino un adeguato scambio di informazione mantenendo cioè la dizione che era presente nella norma primaria prima del secondo intervento.

[40] Il citato decreto attuativo (D.M. del 2015), in verità, aggiunge che le agevolazioni fiscali (oneri deducibili e oneri detraibili) non devono essere godute in nessun altro Paese, specificazione che esorbita dai limiti della normativa primaria, ma che bene ne esprime il significato completo: il legislatore italiano non vuole correre rischi circa una duplicazione dei benefici di cui il non residente beneficerà.

[41] È TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario, Parte II, Tra favore e limiti del sistema, Torino, 2015, p. 82, che osserva che in materia di immobili non c’è una vera e propria disciplina di favore per la famiglia visto che il legislatore parla genericamente di contribuente; tuttavia il riferimento che viene fatto “ai familiari” consente di attrarre molte delle agevolazioni ivi previste tra quelle a favore della famiglia.

[42] È sempre TURCHI, op. ult. cit., p. 107, che parla di “polisemanticità” del concetto di abitazione principale.

[43] V. art. 10, comma 3 bis, TUIR.

[44] Art. 15, comma 1, lett. b), TUIR.

[45] Così art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 504/1992.

[46] Ultimo periodo dell’art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 504/1992 inserito dall’art. 1, comma 173, L. n. 296/2006 a decorrere dal 1° gennaio 2007.

[47] Art. 8, comma 3, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23.

[48] Art. 13, comma 2, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. in L. 22 dicembre 2011, n. 214.

[49] Sent. 26 ottobre 2006, C-345/05.

[50] Così art. 10 del codice delle imposte sui redditi delle persone fisiche (Còdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) approvato con D.L. 30 novembre 1988, n. 442.

[51] Si tratta dell’approccio basato sul c.d. “divieto di restrizioni”, che si fonda sul principio in base al quale uno Stato membro non può imporre misure fiscali che possano costituire una barriera all’esercizio delle libertà fondamentali sancite dal Trattato o che possano renderne l’esercizio meno attrattivo.

[52] V. art. 7, L. 23 dicembre 1998, n. 448.

[53] Come la stessa Agenzia delle Entrate ha sottolineato con propria circolare (29 maggio 2013, n. 18/E, par. 3.11.1), il credito d’imposta può essere portato in diminuzione oltre che dei tributi dovuti sulla base del riacquisto anche dell’IRPEF dovuta in base alla prima dichiarazione successiva al nuovo acquisto ovvero alla dichiarazione da presentare nell’anno in cui è stato effettuato il riacquisto stesso ovvero in compensazione con i tributi e contributi dovuti ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997.

[54] Sul punto si rinvia alla ricca rassegna contenuta in RIMOLI (a cura di), Immigrazione ed integrazione, dalla prospettiva globale alle realtà locali, II, Napoli, 2014; in particolare si rinvia alla ricca rassegna di SCACCIA, La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea in tema di straniero, in Diritto all’Unità familiare, Cap. VI, p. 455.

[55] Così sent. 11 luglio 2002, C-60/00, Carpenter, punto 38, confermata da sent. 25 luglio 2002, C-459/99, MRAX.

[56] COM (2010)769, Rimuovere gli ostacoli fiscali transfrontalieri per i cittadini dell’UE, che individua una serie di problemi fiscali transfrontalieri e suggerisce le soluzioni e le azioni che la Commissione avvierà, e, più in generale, annuncia l’intenzione della Commissione di promuovere la discussione sul tema tra gli Stati membri e i soggetti interessati.

[57] La COM (2011)864 del 15 dicembre 2011, Eliminare gli ostacoli transfrontalieri legati alle imposte di successione nell’UE, una Raccomandazione (2011/856) sugli sgravi per evitare la doppia tassazione nelle successioni e un Working Paper (SEC 2011/1488) sulla medesima tematica.

[58] Direttiva 2014/54/UE del 16 aprile 2014.