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Principios de moderacion y no confiscatoriedad. Una vision desde la perspectiva de los derechos humanos

Eugenio Simon Acosta

El principio de no confiscadoriedad esta prevedido en la Constitución Española. Para mejor comprender el sentito de este principio tenemos que analizar los pronunciamientos jurisprudenciales sobre la materia. Tambien hace falta una análisis de comparación con otros sistemas tributario y una particular mencíon merecen algunos supuestos mas relevantes como Estados Unidos, Alemánia, Francia y Argentina. No se puede hablar de confiscatoriedad sin tener en cuenta otros principios constituciónales: el respeto del mínimo vital; la capacidad económica y la progresividad; el derecho a la propiedad privada; el derecho a ejercer libremente las actividades económicas.

PAROLE CHIAVE: confiscatoriedad - jurisprudencia - derecho comparado - principios constituciˇnales

Principles of moderation and non-confiscation. An analysis from the human rights perspective

The Spanish Constitution governs the principle of non-confiscation. In order to better understand the meaning of this principle, it is necessary to analyse the relevant caselaw. At the same time, this implies a comparison with other tax systems and a brief reference to the most relevant ones (United States, Germany, France and Argentina). Finally, the paper will necessarily face confiscation considering some constitutional principles: respect for the minimum vital; ability-to-pay principle and progressivity principle; right to private property; right to freely exercise economic activities.

moderation, non-confiscation, constitutional case law, comparative law, constitutional principles

1. Introducción

El art. 31 de la CE establece una prohibición de confiscatoriedad que se predica del sistema tributario en su conjunto: «Todos contribuirán ... mediante un sistema tributario justo ... que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio» [1].

El término “confiscar” tiene un significado gramatical ajeno al sistema tributario pues hace referencia al Derecho sancionador. Confiscar es, según la RAE, «penar con privación de bienes, que son asumidos por el fisco» [2]. El art. 10 de la Constitución de 1837 ya proclamó que «no se impondrá jamás la pena de confiscación de bienes». Hoy subsiste el “comiso” – ya presente en Derecho romano, que lo entendía como confiscación aduanera de objetos no declarados [3] – como pena accesoria consistente en la pérdida de los efectos que provengan o con los que se ejecuta el delito [4].

Lo cierto es que la CE dice que el sistema tributario no tendrá alcance confiscatorio y, más allá del sentido literal de las palabras, este mandato tiene un significado jurídico que hemos de investigar con los instrumentos de la hermenéutica jurídica [5] y, dada la finalidad de este trabajo, en el que se trata de exponer la perspectiva del Derecho español, nada mejor que comenzar con los pronunciamientos jurisprudenciales sobre la materia.

2. La jurisprudencia constitucional española

Los pronunciamientos del TC español son pocos y bien conocidos. En el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra el Impuesto Sobre Tierras Infrautilizadas [6], se argumentó que gravar la infrautilización o el no rendimiento, además de implicar una doble imposición, roza gravemente el principio de no confiscatoriedad del art. 31.1 CE. El tema fue abordado de forma marginal y puesto en relación con el principio que capacidad económica pues, en opinión del Tribunal, la finalidad del impuesto era combatir un hecho social y económicamente negativo (la falta de explotación de las fincas rústicas), lo cual hacía decaer la tacha de confiscatoriedad [7].

Por motivos similares fue declarado conforme con la Constitución, en una sentencia posterior, el Impuesto sobre Dehesas Calificadas de Deficiente Apro­vechamiento [8], si bien, en este caso, apareció más clara la vinculación de la no confiscatoriedad con la capacidad económica entendida como «renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto» [9].

Desprovisto de finalidades extrafiscales estaba el recargo establecido por la Comunidad de Madrid sobre el IRPF [10]. Quienes lo impugnaron sostenían que corresponde al legislador fijar el límite máximo confiscatorio y lo habían hecho las Cortes Generales al establecer el tipo marginal IRPF en el 46%, y el techo del 70% sobre la base imponible del IRPF para la suma de IRPF e IP; el recargo se consideraba confiscatorio en la medida en que al exigirlo se superaban dichos límites [11]. Este argumento impediría siempre la existencia de recargos sobre impuestos estatales y, lógicamente, fue rechazado en la STC n. 150/1990, de 4 octubre, en la que se contienen las más relevantes, aunque muy pobres, ideas sobre la confiscatoriedad expresadas por el Alto Tribunal, a saber: el alcance confiscatorio no equivale a privación de bienes sin contraprestación, pues en esto consiste la esencia del tributo, sino en «agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda Imposición so pretexto del deber de contribuir»; es decir lo que se prohíbe no es la confiscación, sino que los impuestos produzcan efectos confiscatorios:

«La prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda Imposición so pretexto del deber de contribuir ... Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 31.1 de la CE; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta» [12].

Por considerar excesivas las cuotas fijas de la tasa de juego sobre las má­quinas recreativas con premio se elevó cuestión de inconstitucionalidad al TC por el TSJ de Cataluña. El TSJ estimaba que la tasa había absorbido la mayor parte de los beneficios que reportan las máquinas recreativas y su importe era desproporcionado y superior, en algunos casos, a los beneficios obtenidos por la explotación de las máquinas, con el consiguiente efecto confiscatorio. La cuestión fue inadmitida desde la, a mi juicio, excesivamente laxa concepción del principio de capacidad económica asumida por el TC.

Paradójicamente, el Tribunal aceptó que, en algunos casos, la tasa devengada por la explotación de una máquina puede ser superior al rendimiento que dicha máquina produce, pero esto «no convierte a la norma cuestionada en inconstitucional, porque no es discutible que la riqueza que se pretende gravar existe “en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador” (la tolerancia del TC es portentosa: el art. 31 CE dice que “en ningún caso” tendrá alcance confiscatorio), y porque, como este Tribunal ha venido afirmando, «no puede fundarse la inconstitucionalidad de una norma en la existencia de supuestos patológicos, no previstos ni queridos por la Ley o, dicho de otro modo, que el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las Leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma (SSTC n. 70/1991, de 8 de abril, F. 7; n. 308/1994, de 21 de noviembre, F. 5, y n. 289/2000, de 30 de noviembre, F. 6)» [13].

Tiene también interés la sentencia relativa al Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos (Ley n. 8/1990, de 21 de diciembre, de Caza de Extremadura), al que se reprochaba que recayese sobre el rendimiento potencial de los cotos de caza así como su elevada cuantía, que venía a sumarse a otros impuestos ya existentes [14]. El recurso fue desestimado porque es doctrina reiterada del Tribunal que puede gravarse la renta virtual y, en cuanto al elevado importe del impuesto, no se consideró probado su efecto confiscatorio, habida cuenta de que «será precisamente la relación entre el Impuesto y el rendimiento obtenido la que ilumine sobre el carácter confiscatorio de aquél» [15].

En la STC n. 233/1999, de 13 diciembre, se examina el posible alcance confiscatorio de la acumulación de tasas, contribuciones especiales y del IBI sobre el valor de los inmuebles, llegándose a la conclusión de que son tributos de distinta naturaleza, razón por la cual no se superponen sobre la misma realidad económica.

3. La jurisprudencia del Tribunal Supremo

3.1. Fallo estimatorio

Es más abundante la jurisprudencia de los Tribunales ordinarios, aunque pocas consecuencias pueden extraerse de ella. El Tribunal Supremo ha abordado en diversas ocasiones la prohibición de confiscatoriedad sin que, en nin­gún caso, haya sido estimada su vulneración. Me refiero a la STS de 10 julio 1999 sobre la legalidad de un tipo de retención a cuenta del IRPF del 20% sobre los ingresos brutos de actividades profesionales [16].

El TS consideró la retención contraria a la prohibición de confiscatoriedad del art. 31 CE porque en la tarifa del IRPF había tipos inferiores al 20%, e incluso un primer tramo en el que el tipo era el 0%. Imponer retenciones a cuenta del 20% sobre ingresos brutos significaría que los profesionales de menores in­gresos se verían obligados a anticipar pagos a cuenta del impuesto muy superiores a los que en definitiva les corresponderá asumir.

3.2. Pronunciamientos desestimatorios

Retribuciones de trabajo de socios, calificadas como dividendos (STS de 11 ju­nio 2012). Se discutía si podía ser confiscatoria la acumulación de graváme­nes derivados de la recalificación como dividendos de las cantidades satisfe­chas como renta de trabajo por una sociedad a sus socios. El TS niega con razón que sea confiscatorio el doble gravamen [17].

Tarifas por utilización del agua. En la STS de 19 diciembre 2011, de unificación de doctrina, se aducía la concurrencia del canon concesional, la tasa por utilización del agua y el canon de regulación. El TS concluye que la acumulación del canon (de naturaleza contractual), la tarifa de utilización del agua (tasa) y los cánones de regulación (contribución especial) no privan al sujeto de sus rentas y propiedades o, al menos, no se ha probado en autos que así sea. La STS de 7 junio 2012, en un asunto similar, aporta mejores argumentos al añadir que las tasas son un coste de producción que la recurrente aceptó cuando contrató la actividad administrativa.

Ganancias patrimoniales estimadas en función del valor de mercado del bien transmitido (STS de 3 noviembre 2011): se discutía el importe de la plusvalía obtenida en la venta de un bien por el que se percibieron 11.252.000 pesetas; la Administración aplicó la norma especial de valoración según la cual la base imponible en la venta de acciones que no cotizan en bolsa es el valor teórico o de capitalización, de donde resultó una cuota superior al precio pactado (32.784.313 pesetas). El recurso fue desestimado porque no se había llegado a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades [18].

Aportaciones no deducibles a instituciones de previsión social del personal (entre otras, STS 5 noviembre 2009 [19]). Se alegaba que podía ser confiscatoria la no deducibilidad de las dotaciones a fondos internos para pensiones. El Tribunal desestimó el recurso con el cómodo expediente de invocar la doctrina del TC según la cual la confiscatoriedad sólo se produce si, mediante la aplicación del sistema tributario en su conjunto, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. También se afirma – y es más aceptable – que el ajuste extracontable es lícito siempre que no suponga exigencias irrazonables o carentes de sentido.

Cuantía del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (STS de 18 diciembre 2002). La recurrente pretendía la anulación, por confiscatoria, de una liquidación de 44.642.871 pesetas por ISD correspondiente a un patrimonio hereditario de 93.565,117 pesetas. El TS rechazó el recurso porque la liquidación incluía cuota, recargos, intereses y sanciones. La deuda tributaria, en el supuesto de haberse cumplido en tiempo y forma todas las obligaciones tributarias, hubiera sido, al tipo de gravamen legal, del 22,58% del haber hereditario.

Impuesto sobre Radicación. Era un impuesto municipal que gravaba las actividades económicas en función de la superficie de los locales ocupados y la categoría de la calle en que estaban ubicados. La no aplicación de la bonificación prevista para industrias turísticas de temporada, la elevada cuantía del canon satisfecho por la ubicación de un camping y la calificación en primera ca­tegoría de la calle en que dicho camping se situaba fueron las circunstancias de un caso en que se impugnaba por excesiva la cuota del Impuesto sobre Radicación. Una vez más el TS desestimó el recurso con la lacónica afirmación de que, «a pesar de su aparente excesividad cuantitativa», en «las circunstancias fáctico-jurídicas del caso», el impuesto no era confiscatorio.

Índices municipales de valores del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos. En la STS de 22 julio 1996, la entidad reclamante se oponía a la aplicación de los índices unitarios del valor corriente en venta de terrenos (mó­dulos objetivos para el cálculo de la plusvalía gravada). El terreno se había adquirido en pública subasta y se alegaba que la venta había generado pérdidas, en lugar de la plusvalía que resultaba de la aplicación de los índices. El TS no acogió los argumentos del contribuyente porque no se había practicado prueba suficiente para invalidar los valores aprobados por el Ayuntamiento: el precio consignado en la escritura de venta «no puede ser por sí mismo prueba bastante para desvirtuar la presunción de veracidad de los índices municipales de valores». Como puede apreciarse, la sentencia no entra en la confiscatoriedad alegada por el recurrente, sino que argumenta sobre el valor que debe prevalecer (el declarado o el objetivo de los índices municipales).

Tasas por utilización de galerías. En fin, concluimos este repaso de la jurisprudencia del TS con una mención a la alegada confiscatoriedad de la cuan­tía de las tasas por utilización del suelo, subsuelo y vuelo por parte de una empresa suministradora de energía. El TS no admitió la tacha de inconstitucionalidad por motivos probatorios: no se aporta «por la parte apelante demostración alguna del menoscabo de su patrimonio o del empobrecimiento desproporcionado de sus rentas como consecuencia directa del abono de la liquidación» (STS de 18 abril 1998).

4. La jurisprudencia menor

Los TSJ y la AN también se han pronunciado en numerosas ocasiones sobre la posible confiscatoriedad de determinados tributos, pero no podemos alargar más la exposición con su comentario detallado. Sólo hemos encontrado un atisbo de aplicación de la prohibición de confiscatoriedad en la STSJ de Navarra, de 23 junio 1997, en la que se afirma que el límite legalmente establecido de la suma de cuotas del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio sobre la base imponible del IRPF debe calcularse sobre las rentas reales del sujeto pasivo, pues otra interpretación «conduce al absurdo por razón de discriminación tributaria y de confiscatoriedad, y como hechos dicho, toda interpretación que lleva al absurdo debe ser descartada» (F. 4).

En los demás casos se ha rechazado siempre la alegación de confiscatoriedad y los pronunciamientos versan sobre:

  • el Impuesto sobre el Patrimonio (SAN de 16 enero 2001), los gravámenes a la importación de la Renta de Aduanas (SAN de 10 febrero 2000);
  • la no deducibilidad de primas cedidas en el marco de la imposición de noresidentes (obligación real o limitada) en el Impuesto sobre Sociedades (SAN de 21 febrero 1998);
  • el recargo por ingresos espontáneos fuera de plazo (SAN de 19 noviembre 1996);
  • la variación del tipo de cambio de una divisa entre el momento de adquisición y transmisión de un bien (SAN de 22 octubre 1996);
  • la supuesta doble imposición provocada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (STSJ Valencia de 18 mayo 2012);
  • la tasa por ocupación del subsuelo y vuelo de vías públicas por empresas de telefonía móvil (STSJ Burgos de 13 diciembre 2010);
  • el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (STSJ Galicia de 6 febrero 2008);
  • el Impuesto sobre Suelo sin Edificar (STSJ Extremadura de 31 julio 2006);
  • la Tasa por Inscripción Catastral (STSJ Aragón de 18 febrero 2005);
  • el Impuesto sobre la Contaminación Atmosférica (STSJ Galicia de 6 febrero 2004);
  • la Tasa por expedición de guías de circulación de máquinas de juego tipo A (STSJ Extremadura de 25 noviembre 2003);
  • las tasas por ocupación de la vía pública (STSJ Cataluña de 30 enero 2002);
  • el Impuesto sobre Actividades Económicas (STSJ Madrid de 11 enero 2002, STSJ País Vasco de 10 mayo 2000, STSJ Cataluña de 23 febrero 1999, STSJ Valencia de 19 septiembre de 1996 y STSJ Galicia de 30 mayo 1995);
  • el gravamen en IRPF de las prestaciones de un plan de pensiones en que las aportaciones al plan no habían sido deducibles en dicho impuesto (STSJ Madrid de 10 octubre 2001);
  • los aranceles de funcionarios públicos (STSJ País Vasco de 11 diciembre 2000); y
  • elImpuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos (STSJ Extremadura de 27 septiembre 1998).

5. El derecho comparado

No corresponde a este estudio profundizar sobre el Derecho comparado, por lo que nos limitamos a una brevísima referencia a algunos supuestos relevantes (excluyendo todo comentario del caso italiano y colombiano).

La experiencia estadounidense es incluso más restrictiva que la española: el TS se acoge al self restraint al aplicar la regla de no confiscatoriedad implícita en la 5ª y 14ª enmienda que establecen la prohibición de privar a cualquier persona de la vida, la libertad, o la propiedad sin el debido proceso legal.

En A. Magnano Co. v. Hamilton, (292 U.S. 40, 1934) se sintetizan los criterios jurisprudenciales utilizados sobre dichas enmiendas. Lacláusula no es un límite al poder de imposición [20] y sólo se aplica a los impuestos cuando la ley fiscal es tan arbitraria que no representa ejercicio del poder tributario, sino que constituye, en su sustancia y en sus efectos, el ejercicio directo de un poder diferente y prohibido, como, por ejemplo, la confiscación de la pro­piedad.

Los motivos o propósitos colaterales del legislador al establecer un determinado tipo de impuestos en el marco de su poder legal son materias que están más allá de las facultades de los jueces [21]. En Veazie Bank v. Fenno (8 Wall. 533, 75 U. S. 548), se dijo que «los Tribunales no tienen autoridad para imponer limitaciones al ejercicio de los poderes reconocidos a las cámaras legislativas. El poder tributario se puede ejercitar opresivamente sobre las personas, pero la responsabilidad de legislar no pertenece a los jueces, sino al pueblo por el que están elegidos sus miembros».

En Alaska Fish Co. v. Smith (255 U. S. 48) se declaró constitucional un elevado impuesto de licencia sobre manufacturas de aceite de pescado: «incluso si el impuesto destruyese un negocio, no sería inválido ni podría exigirse com­pensación sólo por este motivo».

En definitiva, un impuesto adoptado por un Estado en ejercicio de su com­petencia no puede ser anulado al amparo de la cláusula del “debido proceso legal” simplemente porque su aplicación tenga como resultado la restricción incluso la destrucción de actividades o negocios particulares, excepto si se demuestra que la forma de tributo es simplemente un disfraz bajo el cual se ejercitan en realidad otros poderes diferentes prohibidos por la Constitución Federal [22].

Es conocida la doctrina del TC alemán con motivo de la declaración de nu­lidad del Impuesto sobre el Patrimonio en sentencia de 22 junio 1995 [23]. Por lo que aquí interesa, el TC alemán acuñó en esta sentencia una doctrina que ha tenido eco e incluso buena acogida como criterio para limitar la presión fiscal sobre la renta y el patrimonio [24]: la carga tributaria global no debe exceder del 50% de la renta potencial del patrimonio porque el art. 14.2 de la Ley Fundamental de Bonn establece que «el uso de la propiedad sirve por igual al beneficio privado y al interés general» [25]. Esta idea recibe una respetable explicación doctrinal en la obra de quien entonces era miembro del Tribunal, el profesor Paul Kirchhof [26] y es recomendable la lectura de la visión crítica de Andrea Amatucci [27].

En Francia se planteó el problema con motivo de la Ley del Presupuesto para 2013.

Se reprochó al art. 3, que creó un nuevo tramo marginal del impuesto sobre la renta para rentas superiores a 150.000 €, al tipo del 45%, ser confiscatorio para prestaciones de jubilación sujetas a otros impuestos. Estas prestaciones, para rentas superiores a 24.000 euros mensuales, quedaban sometidas a un conjunto de gravámenes que representaban el 75,34% de la renta. El Consejo Constitucional (Decision n. 2012-662, DC 29 diciembre 2012 [28]) estimó que tal nivel de imposición era una carga excesiva e hizo uso de la llamada jurisprudencia “neocaledoniana” [29] para declarar contrario a la Constitución, por representar una carga excesiva, otro precepto legal que establecía una contribución salarial al tipo marginal del 21% sobre las citadas rentas superiores a 24.000 euros mensuales.

La misma argumentación se empleó por el Consejo Constitucional en relación con el art. 12 de la citada Ley de Presupuestos que creó una contribu­ción excepcional del 18% sobre la fracción de rentas de actividad profesional superiores a un millón de euros. Unida a otros impuestos, el tipo alcanzaba el 75% de la renta y el Tribunal la declaró contraria al principio de igualdad ante las cargas públicas.

Obsérvese que no es la exorbitancia del gravamen, sino la desigualdad por él creada, lo que sirve de fundamento a la declaración de inconstitucionalidad.

El país donde se ha efectuado un desarrollo más amplio de la confiscatoriedad es Argentina, al amparo de los arts. 14 y 17 de la Constitución [30]. La Corte Suprema ha elaborado a lo largo de muchas décadas una amplia jurisprudencia que ha reconocido y ha desarrollado extensamente el PNC. La doctrina lo enlaza con el principio de razonabilidad, o, en terminología más cercana a nosotros, principio de proporcionalidad. Un tributo excesivamente alto es irrazonable, es un despojo, una agresión al derecho de propiedad. La prohibición de confiscatoriedad se convierte así en una de las manifestaciones del principio de razonabilidad [31].

La jurisprudencia argentina es muy abundante a este propósito y no es posible resumirla por el espacio disponible. Recordemos simplemente que la Corte ha fijado un límite a los impuestos sobre la propiedad: «el derecho de propiedad que la Constitución garantiza es inconciliable, en circunstancias ordinarias, con el desapoderamiento a título de impuesto de más de un 33% de la utilidad corriente de una correcta explotación de los inmuebles rurales» [32]. Esta jurisprudencia ha sido ampliamente estudiada en excelente monografía de José Osvaldo CASÁS a la que me remito [33].

6. Significado y autonomía de la prohibición tributaria de confiscación

El valor y el significado del PNC han sido discutidos desde los trabajos preparatorios de la CE. El profesor Fuentes Quintana, lo calificó de innecesario porque la confiscación es radicalmente ajena al propio concepto de tributo y a los principios generales de justicia en el reparto de la carga tributaria [34]. «El impuesto no puede por principio ser confiscatorio», dice el profesor Pérez De Ayala [35].

Sin embargo no faltan autores que defienden la conveniencia del reconocimiento explícito del PNC [36].

La cuestión, a mi juicio, debe enfocarse desde el principio de no redundancia que, como afirma Rubio Llorente, es el punto de partida y una obligada hipótesis de trabajo [37]. No basta, para adoptar una posición favorable a la autonomía del principio de no confiscación, con constatar su presencia en el texto constitucional. Pero tampoco se puede compartir su rechazo “de plano” y su consideración como mera cláusula de estilo [38].

La revisión de la doctrina que se ha ocupado de estas cuestiones nos lleva considerar los siguientes significados principales y posibles contenidos normativos o preceptivos del PNC: a) Prohibición de detraer o reducir con el tributo la riqueza que el contribuyente necesita para atender sus necesidades vitales. b) Límite a la progresividad de los tributos. c) Prohibición de menoscabar con el tributo el contenido esencial del derecho a la propiedad y la libertad de iniciativa económica. d) Prohibición de realizar gastos injustos con los recursos económicos obtenidos mediante el tributo.

6.1. El respeto del mínimo vital

El PNC exige que quienes carecen de capacidad de contributiva estén exen­tos de tributación. El logro de otros objetivos constitucionales no podría, en ningún caso, legitimar un impuesto que afectase al mínimo vital de subsistencia. En ningún caso, el sistema tributario puede «despojar a los individuos de los bienes necesarios para llevar una existencia digna» [39].

El respeto del mínimo vital es una idea casi tan antigua como el mismo con­cepto de tributo como instrumento para repartir entre ciudadanos libres la carga de soportar los gastos públicos. Se encontraba ya en el Derecho romano [40] y es aceptado unánimemente por la doctrina científica. Aunque se trata de una limitación que no aparece de forma expresa en la Constitución, se encuentra implícita en el principio de capacidad económica del art. 31 CE y es, además, una exigencia de la dignidad humana que el art. 10 de la CE eleva a la categoría de fundamento del orden político y de la paz social [41].

Forzoso es concluir, por tanto, que las exigencias que puedan derivarse del PNC, en cuanto se refiere al respeto al mínimo vital, se encuentran ya comprendidas en el principio de capacidad económica.

6.2. Capacidad económica y progresividad

Hay acuerdo en que el principio de capacidad económica requiere que la carga tributaria se gradúe en función de la mayor o menor capacidad del sujeto pasivo La confiscatoriedad, por tanto, no es característica exclusiva de los tri­butos que invaden el mínimo vital, sino de todos aquellos que, cualquiera que sea el nivel de riqueza poseída por el contribuyente, exigen a éste un esfuerzo superior al de su capacidad de contribuir.

Es muy difícil fijar el límite de la contribución de cada uno en función de su capacidad contributiva, pero también es cierto que el riesgo de extralimitación es mayor en los niveles altos de riqueza, a causa del principio de progresi­vidad, también establecido en el art. 31 CE. La profesora Agulló Agüero vincula la prohibición de confiscación con la progresividad, afirmando que la pri­mera es, esencialmente, un límite a la progresividad [42]. Del mismo modo, el pro­fesor Rodríguez Bereijo afirma que la prohibición de confiscatoriedad es un «límite explícito a la progresividad que inspira el sistema tributario y a la eventual utilización de la vía fiscal ... como instrumento de transformación pacífica del modelo de sistema económico y social que la CE propugna» [43].

Ahora bien, como hemos apuntado más atrás, no podemos compartir que la prohibición de confiscatoriedad se circunscriba sólo a los tramos más altos de renta y riqueza. Cualquier persona, sea cual sea su capacidad económica, puede resultar dañada, al menos en términos hipotéticos, por un impuesto confiscatorio. Por otra parte, no se me alcanza la razón por la que un impuesto proporcional no pueda ser confiscatorio, igual que uno progresivo [44]. Incluso puede ser más fácil que un impuesto regresivo alcance cotas de confiscatoriedad en los tramos más bajos de renta [45]. Es por ello, quizás, que los dos autores citados avanzan en su idea y terminan afirmando que la limitación a la progresividad derivada de la prohibición de confiscatoriedad tiende, en último término, a proteger la propiedad privada y la libertad de ejercicio debatidas eco­nómicas.

6.3. El respeto a la propiedad privada

El principio más frecuentemente invocado por la doctrina como sustrato del PNC es el derecho a la propiedad privada. Según Palao Taboada, «teóricamente un sistema fiscal “confiscatorio” es una contradicción en los propios términos. Lo que sucede es que el calificativo “confiscatorio” no debe ... entenderse en sentido absoluto y estricto, sino ... como equivalente a “contrario al principio de propiedad privada”, concretamente en su vertiente objetiva o institucional» [46]. Lasarte afirma que «las primeras aportaciones teóricas sobre este principio advirtieron acertadamente la necesidad de vincularlo a la protección constitucional de la propiedad privada» [47]. Soler Roch vincula la protección constitucional del ahorro y la inversión con el derecho a la propiedad privada y la libertad de empresa en la economía de mercado. El conflicto entre estos principios y el sistema tributario «está previsto en el propio art. 31.1 de la Constitución cuando establece como límite a la actuación de los principios materiales que el sistema tributario no tenga alcance confiscatorio» [48].

El concepto constitucional de propiedad sobrepasa los limitados márgenes de la propiedad del Código Civil. A la luz de la jurisprudencia del TC y la del TEDH, no es admisible la objeción de que, siendo el tributo una deuda de con­tenido dinerario y esencialmente fungible, no limita el derecho de propiedad de ninguna cosa en concreto.

La deuda tributaria, aun siendo una deuda de dinero, ha de ser satisfecha con cargo al patrimonio del obligado y afectará, cuando menos, a la propiedad de los bienes (dinero) de que el contribuyente se ha de desprender para pagarlo [49].

Algunos autores se esfuerzan en diferenciar PNC y derecho a la propiedad porque tributo y la propiedad son instituciones distintas, cada una con su pro­pio fundamento. El fin del tributo sirve es proporcionar ingresos a los entes públicos y no puede ser asimilado a una expropiación sin compensación, pues ésta es una derivación de la función social de la propiedad que forma parte del contenido mismo del derecho de propiedad, es decir, del conjunto de derechos y obligaciones o deberes que incumben a quien la ley reconoce el status de propietario. El tributo no se engarza, por el contrario, en la función social de la propiedad sino en el deber de contribuir y es en este último contexto y no en el primero donde cobraría sentido la prohibición de confiscación [50].

Esta diferenciación tiene poco recorrido porque se puede considerar que la necesidad de financiar los gastos públicos es otro de los motivos de interés social que justifican el establecimiento de restricciones (no necesariamente expropiación) sobre el derecho de propiedad en abstracto. Este es el enfoque del art. 1 de Protocolo Adicional 1º del CEPDF que configura el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas como límites específicos del derecho de toda persona física o moral al respeto de sus bienes [51].

A mi juicio, el esfuerzo realizado para esbozar esta teoría termina siendo baldío porque se sustenta sobre un juego de palabras. Lo que interesa es si el PNC tiene un contenido propio diferente del que pueda deducirse de la garantía constitucional del derecho de propiedad y la respuesta no puede ser más que negativa porque, si no se hubiera incorporado la prohibición al art. 31 CE, no por ello dejarían de ser inconstitucionales los tributos confiscatorios [52]. Prueba de ello es que la confiscatoriedad no se menciona en la Constitución de los países en los que se han producido más amplios desarrollos doctrinales y jurisprudenciales del PNC, y es la garantía de la propiedad y la libertad de empresa la que ha servido a nuestro TC fundar recortes al poder de imposición.

6.4. El respeto de la libertad de iniciativa económica

La prohibición de confiscatoriedad también está relacionada con el derecho a ejercer libremente las actividades económicas, recogido en el art. 38 CE [53]. Según Pérez De Ayala es confiscatorio el impuesto que absorbe los recursos necesarios para que el contribuyente mantenga su actividad productiva [54]. Interesantes observaciones a este respecto se encuentran en la jurisprudencia estadounidense y argentina, que por razones de espacio no podemos comentar [55]. De todo ello se deduce -desde mi punto de vista-, que la prohibición de confiscatoriedad, entendida como freno a los impuestos sofocantes de la actividad económica, no añade nada a lo que se deduce del citado art. 38 CE.

Cuestión distinta es la de si puede coartarse la libertad económica para con­seguir finalidades extrafiscales por medio del tributo, posibilidad admitida por la Corte Suprema de Argentina [56]. Una eventual respuesta afirmativa a esta cue­stión, que es la esperable del TC español (v. par. 4), nos llevaría al mismo resultado: la prohibición de confiscatoriedad no añade nada al principio de libertad de empresa.

Gasto público y prohibición de confiscatoriedad La doctrina también encuentra conexiones entre la prohibición de confiscatoriedad y el gasto público. El profesor Lasarte Alvarez tachó de confiscatoria la exacción con que se satisfacen necesidades particulares de quien ocupa el poder, mediante decisiones de gasto ocultadas, formal o sustancialmente, al parlamento [57]. Sin embargo cabe oponer que para rechazar del gasto injusto no es necesario invocar el PNC. La inconstitucionalidad o ilegalidad del gasto es, en estos casos, autónoma e independiente del modo en que se financie.

El gasto público también se ha relacionado con la confiscatoriedad de los impuestos porque con él puede aumentar la riqueza y el bienestar económico de que gozan los particulares: esto justificaría la existencia de gravámenes más elevados [58]. Tampoco este enfoque otorga al PNC entidad suficiente para con­siderarlo independiente de la garantía de la propiedad y la libertad de empresa de que hemos hablado.

7. Conclusión: la no confiscatoriedad como prohibición

La prohibición de confiscatoriedad, sea o no una norma autónoma, desem­peña una función limitadora del legislador. Algunos lo elevan a la categoría de principio jurídico porque le atribuyen una función positiva consistente en una supuesta influencia en el contenido de las normas y de las decisiones jurispru­denciales [59]. Parece ser que así lo entiende la Ley General Tributaria que, en su artículo tres, habla de «los principios de justicia, generalidad, igualdad, pro­gresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad».

Sin embargo, de todo lo expuesto se deduce que no estamos ante un principio jurídico sino ante una mera prohibición. Los principios son normas dotadas de un amplio grado de abstracción en su presupuesto de hecho que informan la labor de los operadores jurídicos (legislador e intérpretes) y marcan los límites dentro de los que unos y otros deben ejercer su tarea. Por decirlo con un símil deportivo, los principios marcan el terreno de juego dentro del que se ha de mover el legislador e incluso le señalan donde encuentra la portería a donde deben dirigirse, pero no lo obligan a situarse en un punto determinado del terreno de juego siempre que no se salga de los límites del campo.

El art. 31 de la constitución distingue claramente entre principios informa­dores o inspiradores del sistema tributario (capacidad económica, igualdad, pro­gresividad) y la referencia a la confiscatoriedad constituye una norma de carácter prohibitivo que tiene como presupuesto de hecho una conducta concreta, la imposición de gravámenes excesivos, que es difícil de delimitar. La prohibición de confiscatoriedad carece de valor orientativo de la actuación del legislador: simplemente le marca una frontera que no puede rebasar y que no es sino una consecuencia concreta de otros principios constitucionales: el principio de reconocimiento y garantía de la propiedad privada y el principio de libertad de ejercicio de actividades económicas.

 

 

 

* Contributo non soggetto a revisione esterna.

Il presente lavoro è destinato al volume di AMATUCCI-ALFANO (a cura di), Ordinamenti tributari a confronto; problematiche comuni e aspetti procedimentali, Torino, 2017.

Abreviaturas utilizadas en este trabajo: AN (Audiencia Nacional), CE (Constitución Espa­ñola), CEPDF (Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Li­bertades Fundamentales), IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), IBI (Impuesto sobre bienes inmuebles), ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), IS (Impuesto sobre sociedades), PNC (principio de no confiscatoriedad), RAE (Real Academia Española), STC (sentencia), SSTC (sentencia del Tribunal Constitucional), STS (sentencia del Tribunal Supremo), STSJ (sentencia del Tribunal Superior de Justicia), TC (Tribunal Constitucional), TEDH (Tribunal Europeo de Derechos Humanos), TSJ (Tribunal Superior de Justicia).

[1] La prohibición de confiscatoriedad es «una cautela original, que sepamos, en el Derecho comparado y nueva ciertamente en los textos constitucionales españoles» (PALAO TABOADA, La protección constitucional de la propiedad privada como límite del poder tributario, Madrid, 1979, p. 282). «El principio de que el sistema tributario “en ningún caso tendrá alcance confiscatorio” constituye una de las innovaciones más singulares de nuestra Constitución, sin parangón con otros ordenamientos constitucionales» (RODRÍGUEZ BEREIJO, Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición, en Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, 1998, p. 621).

Ello no significa que no se hayan producido desarrollos, al menos doctrinales, de la pro­hibición de tributos confiscatorios en otros países, como dice Jimenez Ambel con referencias bibliográficas al caso italiano (ABBAMONTE, Principi di Diritto Finanziario, Napoli, 1975, p. 79 ss.), al alemán (PALAO TABOADA, op. cit., p. 277 ss.), al argentino (JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1969, p. 136 ss.; FONROUGE, Derecho Financiero, Buenos Aires, 1970, pp. 312 y 320 ss.), al estadounidense (BLUM Y KALVEN, El impuesto: un tema difícil, Madrid, 1972, p. 73 ss.); al español (ACOSTA ESPAÑA, Los principios constitucionales del Derecho Tributario Español, en RDFHP, n. 66-67, 1969, p. 1.262). Ver JIMÉNEZ AMBEL, El alcance confiscatorio como límite del sistema tributario español, Palau 14, n. 7, 1989, p. 196.

[2] Sobre el significado histórico-jurídico de la confiscación y el comiso puede consultarse NAVEIRA DE CASANOVA, El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina, Madrid, 1997, p. 55 ss. Véase la aproximación a las ideas de “confiscación” y “alcance confiscatorio” que se contiene en JIMÉNEZ AMBEL, op. cit., p. 211 ss.

[3] FERNÁNDEZ DE BUJÁN, “Principios tributarios: una visión desde ed Derecho romano”, en Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Alvaro Rodriguez Bereijo, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor, 2010, p. 115.

[4] Esto ha dado lugar a que algunos autores critiquen el art. 31 CE porque presupone una concepción del tributo como agresión en lugar de como contribución a los gastos públicos: CALERO GALLEGO-NAVAS VÁZQUEZ, Estudio preliminar a Francesco Moschetti. El principio de capacidad contributiva, Madrid, 1980, p. 28.

[5] Las connotaciones penales del término confiscación no deben ser extrapoladas porque «desde el momento que se trata de una declaración plasmada en un texto constitucional, hay que acudir a su interpretación jurídica» (AGULLÓ AGÜERO, Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario, en Civitas REDF, n. 36, 1982, p. 557. También Naveira De Casanova considera que, por estar el precepto inserto en la Constitución, debe “juridizarse” e interpretarse en Derecho (NAVEIRA DE CASANOVA, op. cit., p. 99).

[6] Creado por Ley n. 8/1984, del Parlamento de Andalucía, de Reforma Agraria.

[7] Ver STC n. 37/1987, de 26 marzo, F. 13, en http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/ Resolucion/Show/769.

[8] Ley n. 1/1986, de 2 mayo, de la Asamblea de Extremadura.

[9] STC n. 186/1993, de 7 junio, F. 4, en http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/ Show/2315.

[10] Ley de la Asamblea de la Comunidad Autónoma de Madrid n. 15/1984, de 19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal de Madrid.

[11] Ver STC n. 150/1990, de 4 octubre, antecedente 2.c) (alegaciones del Defensor del Pueblo), en http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/Show/1575.

[12] STC n. 150/1990, de 4 octubre, F. 9.

[13] ATC n. 71/2008, de 26 febrero, F. 5 y, en el mismo sentido, ATC n. 120/2008, de 6 mayo y ATC n. 342/2008, de 28 octubre. Esta tesis, unida a la idea de que existe capacidad contributiva donde hay riqueza potencial y no necesariamente real, y a que el principio de capacidad económica ópera en el conjunto del sistema tributario y no en todos y cada uno de los tributos en concreto, convierte dicho principio en una declaración prácticamente inútil o, al menos, de muy pobre contenido. En el auto citado en primer lugar dice el TC que el principio de capacidad económica «sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto». Véase la incisiva crítica de RODRIGUEZBEREIJO, Una vuelta de tuerca al principio de capacidad económica: comentario al ATC 71/2008, de 26 de febrero, en Civitas REDF, n. 142, 2009.

[14] Alegaban los senadores recurrentes que «la base imponible del impuesto establecido por la Ley atiende a un rendimiento potencial, y no real, siendo así que la carga cinegética real depende de un cúmulo de circunstancias. Se llama también la atención sobre la cuantía de los tipos, señalándose que en el grupo número III, aplicado sobre una finca de 2.000 hec­táreas, la deuda resultante sería de 4.000.000 de pesetas que habrán de satisfacerse anticipadamente, y que se elevaría a 10.000.000 de pesetas si los terrenos estuviesen vallados. Esta carga fiscal es, a su juicio, intolerable, y se agrava si se une a la derivada del sistema tributario local y del sistema estatal. El resultado final de la aplicación de la Ley será la desaparición de los Cotos Privados de Caza, por lo que sostienen los recurrentes que el régimen fiscal establecido en los arts. 30 a 42 viola el art. 31.1 de la CE, en relación con su artículo 33.1».

[15] STC n. 14/1998, de 22 enero, F. 11, en http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/ 
Resolucion/Show/3516.

[16] Establecido por R.D. n. 113/1998, de 30 de enero.

[17] Realmente no se discutía la confiscatoriedad del impuesto. Se trataba de una queja, sin soporte jurídico, sobre la doble imposición de la renta en IRPF e IS. Esos pagos habrían sido, en todo caso, renta de los socios, sea como dividendos o como retribución de servicios o de trabajo.

[18] A primera vista, la conclusión parece rechazable pero para entender al TS hay que aclarar que la operación había sido calificada como venta simulada.

[19] Véanse también las SSTS de 10 mayo 2005, de 25 noviembre 2005, de 1° diciembre 2005.

[20] Brushaber v. Union Pac. R. Co., 240 U. S. 1, 240 U. S. 24. French v. Barber Asphalt Paving Co., 181 U. S. 324, 181 U. S. 329; Heiner v. Donnan, 285 U. S. 312, 285 U. S. 326.

[21] McCray v. United Statessupra, 195 U. S. 56-59.

[22] Loan Association v. Topeka, 20 Wall. 655, 87 U. S. 663-664; McCray v. United States, 195 U. S. 56-58; Alaska Fish Co. v. Smith, 255 U. S. 44, 255 U. S. 48-49; Child Labor Tax case, 259 U. S. 38, 259 U. S. 40-43.

[23] V. HERRERA MOLINA, Una decisión audaz del TC alemán: el conjunto de la carga tributa­ria del contribuyente no puede superar el 50% de sus ingresos, en Impuestos, n. 14, 1996, p. 1039 ss.

[24] V. SIMON ACOSTA, Justicia tributaria en la imposición patrimonial, lección inaugural del curso 2011-2012, Pamplona, 2001, p. 33; y SIMON ACOSTA, La imposición patrimonial: una reflexión de justicia tributaria, en ID. (dir.), Problemas actuales de coordinación tributaria, Pam­plona, 2016, p. 417 ss.

[25] HERRERA MOLINA, op. cit., pp. 1035 y 1036.

[26] KIRCHHOF, La influencia de la constitución alemana en su legislación tributaria, en Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, 1998, p. 25 ss.

[27] AMATUCCI, Los límites de la potestad tributaria sobre la renta en la Constitución alemana, en Civitas REDF, n. 168, 2015, p. 55 ss.

[28] Se puede consultar en: http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/ les-decisions/acces-par-date/decisions-depuis-1959/2012/2012-662-dc/decision-n-2012-662-dc-du-29-decembre-2012.135500.html.

[29] Según la cual «la constitucionalidad de una ley puede ser examinada con ocasión de otras leyes que la modifiquen, complementen o afecten a su ámbito de aplicación».

[30] El primero reconoce los derechos a trabajar y ejercer toda industria lícita, así como el derecho de usar y disponer de la propiedad. En el segundo se establece la garantía de la propiedad, de la que «ningún habitante de la Nación puede ser privado ... sino en virtud de sentencia fundada en ley», de donde se deduce – en opinión de Dino Jarach – la prohibición de pena de confiscación de los bienes pero no la de los tributos confiscatorios: «Se trata de reprimir, en la carta de 1853, los vejámenes de carácter patrimonial establecidos por el dictador Rosas con anterioridad al régimen de la Confederación y al restablecimiento del Estado constitucional, por lo cual, lo que se quiere reprimir es la verdadera confiscación como medida represiva penal. Pero de ninguna manera se puede aplicar este concepto de confiscación a los impuestos aprobados por el Congreso o, en su caso, por las legislaturas provinciales» (JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1958, p. 128).

[31] NAVEIRA DE CASANOVA, op. cit., p. 107. SPISSO, Derecho constitucional tributario, Buenos Aires, 1993, p. 281 ss.

[32] Ver Dictamen n. G. 348. XXIII de Corte Suprema de Justicia de la Nación, 30 de diciembre de 1998, en http://ar.vlex.com/vid/-39894029.

[33] CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad: las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, Buenos Aires, 1992, p. 75 ss.

[34] Ver Diario de Sesiones del Senado de 29 de agosto de 1978, n. 45, p. 1988, en http:// www.senado.es/legis0/publicaciones/pdf/S_1978_045.PDF.

Recoge Palao, citando a Selmer (Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Frankfurt, 1972) el siguiente texto de Max Layer: «La expropiación es un ataque al derecho de propiedad sin atacar el patrimonio; el impuesto es inversamente un ataque al patrimonio sin atacar el concreto derecho de propiedad» (PALAO TABOADA, op. cit., p. 285, nota 8).

[35] PÉREZ DE AYALA, Las cargas públicas: principios para su distribución, en HPE, n. 59, 1979, p. 94.

[36] Así Nuñez Pérez que critica a quienes lo subsumen en el derecho de propiedad porque, a su juicio, «olvidan la relevancia que en términos jurídicos ostentan las declaraciones expresas del legislador constituyente» (NUÑEZ PÉREZ, La prohibición constitucional de tributos confiscatorios: dos supuestos, en Impuestos, n. 22, 1991, p. 217. Según García Dorado, «minusvalorar la relevancia jurídica de esta declaración expresa sería tanto como desconocer el valor normativo directo en la Constitución española de 1978» (GARCÍA DORADO, Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Madrid, 2002, p. 92).

[37] «La labor interpretativa ha de partir siempre, en efecto, de la hipótesis del legislador no redundante; de la idea de que el enunciado normativo no es una vaciedad inútil, sino una proposición que por sí sola o en conexión con otras crea Derecho, esto es, configura una realidad que pertenece al ámbito del deber ser, no al de la naturaleza, a al del arte, o la ciencia, o los sueños. Esta hipótesis, como toda hipótesis de trabajo, puede ser destruida por la investigación, pero sólo como conclusión de ésta, no a su inicio» (RUBIO LLORENTE, El principio de legalidad, en Revista Española de Derecho Constitucional, n. 39, 1993, 13, p. 11).

[38] Así la califica Bollo Arocena (BOLLO AROCENA, La no confiscatoriedad como límite constitucional a la tributación, en Memoria de la AEDF de 1989, Madrid, 1991, p. 14).

[39] GARCÍA DORADO, opcit., p. 158. BOLLO AROCENA, op. cit., p. 211.

[40] El pago de los impuestos debe adecuarse, en especial en la imposición directa, a los recursos del contribuyente, es decir, a su capacidad económica, lo que lleva a afirmar a Ulpiano en D. 50.4.4.2 que: «Las personas sin recursos económicos no quedan obligadas a soportar carga patrimonial alguna, en razón de su propia indigencia ...», la que constituye, asimismo, una manifestación del alcance no confiscatorio de la tributación» (FERNÁNDEZ DE BUJÁN, opcit.).

[41] V. SIMON ACOSTA, La Reforma del IRPF: familia y cargas familiaresPresente y futuro de la imposición directa en España, en AEAF-Lex Nova, Valladolid, 1997, p. 103 ss. GARCÍA FRÍAS, El mínimo de existencia en el Impuesto sobre la Renta alemán, en Revista de información fiscal, n. 3, 1994, p. 17 ss.

[42] Según la autora citada, la prohibición de confiscatoriedad se integra y forma parte del concepto de sistema tributario justo, actuando como límite a la progresividad en el conjunto del sistema tributario. La no confiscatoriedad no es un límite a la justicia, sino su aplicación (AGUL­LÓ AGÜERO, op. cit., p. 560).

[43] RODRIGUEZ BEREIJO, Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición, en Garantías constitucionales del contribuyente, Valencia, 1998, p. 622.

[44] V. BOLLO AROCENA, op. cit., p. 215. En igual sentido, GARCÍA DORADO, op. cit., p. 130.

[45] NAVEIRA DE CASANOVA, op. cit., p. 163.

[46] PALAO TABOADA, op. cit., p. 319.

[47] LASARTE ALVAREZ, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989): sentencias, autos y comentarios, Madrid, 1990, p. 99.

[48] SOLER ROCH, Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Madrid, 1983, p. 112. En el mismo sentido puede consultarse VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, 2002, pp. 263 y 276 ss.; CAZORLA PRIETO, Artículo 31, en GARRIDO FALLA (dir.), Comentarios a la Constitución, Madrid, 2001, p. 736; MARTINEZ LAGO, Función mo­tivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad, en Civitas REDF, n. 60, 1988, p. 636. Este parece ser, por otro lado, el sustrato de la STC n. 37/1987, de 26 de marzo (FJ 13), opinión que confirmada en la STC 150/1990, de 4 de octubre (FJ 9), cuando se asimila la prohibición de confiscación a una de las exigencias lógicas del principio de capacidad económica.

[49] Según el TC la garantía de la propiedad se refiere también a la titularidad de los derechos como, por ejemplo, los derechos de aprovechamiento sobre bienes del dominio público (STC n. 227/1988, de 29 septiembre, F. 11), los derechos patrimonializados inherentes a la condición de funcionario público (STC n. 99/1987, de 11 junio), la posición jurídica del arrendador de viviendas o locales de negocio (STC n. 89/1994, de 17 abril), los derechos de propiedad intelectual (ATC n. 134/1995, de 9 mayo), la titularidad del saldo de una cuenta corriente bancaria (STC n. 204/2004, de 18 noviembre, F. 5).

También resulta claro para el TEDH, que la garantía de la propiedad se extiende a todos los bienes de contenido patrimonial entre los que se encuentran aquellos con los que se han de satisfacer o cumplir las obligaciones tributarias. Son propiedad, en este sentido, la licencia para desarrollar un negocio (Tre Traktörer Aktiebolag v. Suecia, 7 julio 1989), la reserva de dominio sobre un bien mueble vendido (Gasus Dosierund Fördertechnik Gmbh v. The Netherlands, 23 febrero 1995), las expectativas de beneficios derivadas de la titularidad de bienes de carácter inmaterial (Alfredo Casotti y otros v. Italia, 16 octubre 1999), el derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos (Building Societies v. Reino Unido, 23 octubre 1997), el derecho a no tener que satisfacer una deuda judicialmente anulada (Agurdino S.R.L. v. Moldavia, 27 noviembre 2011) y las expectativas legítimas de deducir el IVA soportado (Bulves AD v. Bulgaria, 22 enero 2009).

La misma conclusión alcanzó la jurisprudencia argentina que, como hemos dicho, tiene un largo historial de pronunciamientos sobre la prohibición de confiscatoriedad CASÁS, Presión fiscal e inconstitucionalidad: las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, Buenos Aires, 1992, pp. 77 y 78).

[50] GARCÍA DORADO, op. cit., p. 111.

[51] El art. 33 de la CE se refiere a los límites del contenido del derecho de propiedad, mientras que el art. 1 del Protocolo Adicional primero alude a reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general, además de la garantía del pago de impuestos, contribuciones y multas. Obsérvese la mayor amplitud de la expresión adoptada por la CE.

[52] Tiene interés, no obstante, la tesis de Herrera Molina que habla de tributos que gravan excesivamente el patrimonio pero que no llegan a constituir una lesión institucional del derecho de propiedad, y pone ejemplos de la jurisprudencia alemana Herrera Molina (HERRERA MOLINA, Capacidad económica y sistema fiscal: análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Madrid, 1998, p. 132). Ahora bien, la Constitución alemana no establece expresa­mente el principio de no confiscatoriedad que se deduce, en realidad, de otros principios.

[53] Art. 38: «Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públicos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su caso, de la planificación».

[54] Un impuesto de esas características produce un efecto sustitución negativo que se manifiesta en una reducción del rendimiento recaudatorio del tributo (punto de descenso de la curva de Laffer). Hay un tipo óptimo de gravamen que es el que asegura el mayor rendimiento recaudatorio, superado del cual el gravamen se convierte en confiscatorio PEREZ DE AYALA, Las cargas públicas: principios para su distribución, en HPE, n. 59, 1979, p. 97 ss.).

[55] Véase par. 21. Es interesante la jurisprudencia de la Corte Suprema de Argentina: v. sentencias de 5 septiembre 1903 (Hileret y Rodríguez v. la provincia de Tucumán), de 30 marzo 1928 (Raúl Rizzotti v. la provincia de San Juan) de 21 julio1941 (Dolores Cobo de Macchi di Cellere v. provincia de Córdoba). Me remito de nuevo a CASÁS, op. cit., p. 93.

[56] Véase SPISSO, op. cit., p. 258.

[57] LASARTE ALVAREZ, El sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, discurso de ingreso en la Real Academia Sevillana de Legislación y Jurisprudencia, Sevilla, 1993; p. 22. En el mismo sentido BOLLO AROCENA, op. cit., p. 213: «todo gasto injusto originará la calificación del sistema tributario que lo sufrague como sistema confiscatorio ... dado que, a través de él, se habría producido una injustificada desposesión de bienes».

[58] V. NAVEIRA DE CASANOVA, op. cit., p. 355.

[59] Son, por otra parte, numerosos los autores que hablan del principio de no confiscatoriedad, que da título a algunas monografías como las de NAVEIRA DECASANOVA, op. cit., y GAR­CÍA DORADO, op. cit.; y artículos de revista: NUÑEZ PÉREZ, op. cit., BARRACHINA JUAN, El principio de no confiscatoriedad tributaria, en Gaceta Fiscal, n. 135, 1995, p. 163 ss.