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La competenza nel processo tributario: prevale la “comodità” del contribuente o quella dell'Agenzia delle Entrate?

Federico Rasi

 I criteri di ripartizione della competenza per territorio delle Commissioni tributarie sono stati messi in discussione dalla Corte costituzionale nella sent. n. 44/2016. In questa occasione, la Consulta, occupandosi di controversie aventi ad oggetto atti degli incaricati della riscossione di tributi locali, ha individuato il giudice competente a valutare la loro legittimità nella Commissione tributaria del luogo in cui si trova il contribuente o il bene oggetto di tassazione.

Tale criterio potrebbe però valere per una ben più ampia platea di giudizi. Il presente contributo analizza ulteriori casi potenzialmente critici, prestando particolare attenzione al contenzioso relativo agli atti del Centro Operativo di Pescara. Sono offerti così alcuni spunti per rimeditare la ripartizione della competenza per territorio nel processo tributario allo scopo di dare prevalenza alla “comodità” del contribuente, piuttosto che a quella dell’Agenzia delle Entrate.

PAROLE CHIAVE: competenza territoriale - Corte Costituzionale - Centro Operativo di Pescara - residenza del contribuente - luogo di collocazione del bene

Territorial competence in tax litigation: does the “comfort” of the taxpayer prevail over the one of the tax authorities?

The criteria for identifying the territorial competence of Tax Courts have been scrutinised by the Italian Constitutional Court (ICC) in decision n. 44/2016. In that occasion concerning litigations that involved tax collectors of local taxes, the ICC decided that the competent Tax Court shall be identified in the judge of the place in which either the taxpayer or the asset subject to tax is located.

Such criterion may find application in several cases. The present work examines other possible critical cases, paying special attention to tax litigation concerning notices of assessment issued by the Pescara Operational Centre. This would shed light on the main issues linked to the distribution of the territorial competence in tax litigation, with the aim of preferring the taxpayer’s “comfort” over the one of the tax authorities.

Keywords: territorial competence, Italian Constitutional Court, Pescara Operational Centre, taxpayer’s residence, place where the asset is located

Corte cost., 3 marzo 2016, n. 44 – Pres. Criscuolo, Rel. Coraggio

Commissioni tributarie provinciali – Competenza territoriale – Giudizi contro i concessionari del servizio di riscossione – Circoscrizione diversa dagli enti locali concedenti – Art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 – Illegittimità costituzionale

È costituzionalmente illegittimo l’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali siano competenti per le controversie pro­poste nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione, anche nell’ipotesi in cui tale sede appartenga ad una circoscrizione diversa da quella degli enti locali concedenti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(Omissis)

  1. – La Commissione tributaria provinciale di Cremona, con due ordinanze di identico tenore, emesse in data 10 novembre 2014, ha sollevato questione di legittimità costituzionale, per violazione degli artt. 24 e 97 della Costituzione, dell’art. 4 (rectius: art. 4, comma 1) del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione anche nel caso in cui tale sede appartenga ad una circoscrizione diversa da quella degli enti locali concedenti.

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

  1. – Con due ordinanze di identico contenuto la Commissione tributariaprovinciale di Cremona ha sollevato, per violazione degli artt. 24 e 97 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 4 (rectius: art. 4, comma 1) del D.Lgs. 31dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione anche nel caso in cui tale sede ricada in una circoscrizione diversa da quella in cui ricade la sede dell’ente locale concedente.

(Omissis)

A parere del giudice rimettente la norma censurata violerebbe l’art. 24 Cost., in quanto, nell’ipotesi in cui il concessionario abbia sede in un luogo significativamente distante da quello in cui ha sede l’ente impositore, il contribuente si vedrebbe costretto a instaurare un giudizio in un luogo lontano da quello ove è ubicato l’immobile censito dall’ente impositore.

(Omissis)

La frattura del rapporto territoriale tra ente pubblico e contribuente produrrebbe, altresì, la violazione dell’art. 97 Cost. in quanto, consentendo che a giudicare la controversia tra i due soggetti sia la commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede il concessionario “scelto” dall’ente medesimo, attribuirebbe alla pubblica amministrazione il potere di gestire il proprio rapporto con gli amministrati in maniera iniqua ed arbitraria, così stravolgendo il corretto rapporto istituzionale che deve intercorrere tra cittadino e pubblica amministrazione.

  1. – Ad avviso della difesa dello Stato, le questioni sollevate sarebbero inammissibili e infondate.

2.1. – Sotto il primo profilo, la denunciata violazione dell’art. 24 Cost. sarebbe presentata “in via del tutto eventuale ... ipotizzata solo come ‘un caso’ possibile, e al limite ‘non eccezionale’”, mentre la censura relativa all’art. 97 Cost., per come prospettata dal rimettente, avrebbe ad oggetto non già il criterio di competenza territoriale delineato dalla norma censurata, ma la possibilità, riconosciuta dal legislatore a Province e Comuni, di affidare a terzi l’accertamento e la riscossione dei propri tributi: atterrebbe cioè non “... alla competenza ‘processuale’ ma a quella ‘amministrativa’”.

2.2. – Quanto al secondo profilo, i dubbi di costituzionalità sollevati dalla Commissione tributaria provinciale di Cremona in ordine all’art. 24 Cost. sarebbero infondati in quanto la garanzia costituzionale della tutela giurisdizionale non escluderebbe che possano essere posti a carico della parte istante determinati oneri purché gli stessi siano giustificati da esigenze di ordine generale o da superiori finalità di giustizia.

La violazione dell’art. 97 Cost., poi, sarebbe esclusa in quanto la scelta del concessionario del servizio non sarebbe affatto “arbitraria”, posto che, a norma dell’art. 52,comma 5, lett. b), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali), essa dovrebbe avvenire “nel rispetto della normativa Europea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali”.

(Omissis)

  1. – Va, innanzitutto, segnalato che, dopo l’emissione delle due ordinanze di rimessione, è intervenuto un parziale mutamento della disposizione censurata.

(Omissis)

La versione derivante dalla sostituzione del censurato comma 1 operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione degli articoli 6, comma 6, e 10, comma 1, lettere a e b, della L. 11 marzo 2014, n. 23), vigente a decorrere dal 1° gennaio 2016, fa, invece, riferimento alle controversie proposte nei confronti “degli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446”.

La norma sopravvenuta non trova applicazione nei giudizi a quibus perché, ai sensi dell’art. 5 del codice di procedura civile, la competenza si incardina al momento della do­manda.

Oggetto del giudizio di costituzionalità rimane, quindi, la norma originariamente censurata.

  1. – In via preliminare, vanno rigettate le eccezioni di inammissibilità formulate dal­l’Avvocatura generale dello Stato.

5.1. – Contrariamente a quanto sostenuto da quest’ultima, la prospettazione della commissione tributaria provinciale non è correlata ad un mero “caso” ipotizzato come possibile, posto che le problematiche lamentate sono una fisiologica ricaduta della norma, ovvero “un effetto collegato alla struttura della norma censurata” (ordinanza n. 66 del 2014). Oggetto della censura, quindi, non è “un inconveniente di fatto legato alle particolari modalità di svolgimento del giudizio a quo” (ordinanza n. 66 del 2014) o comunque alle “asserite difficoltà non discendenti in via diretta ed immediata dalla norma censurata” (sentenza n. 216 del 2013).

5.2. – Analogamente infondati sono i profili di inammissibilità eccepiti dall’Avvoca­tura generale dello Stato con riferimento alla censura relativa all’art. 97 Cost.

Il giudice rimettente, infatti, non critica la mancanza in sé di vincoli spaziali e geografici nell’individuazione del terzo cui affidare l’attività di accertamento e riscossione, ma si duole unicamente della circostanza che la competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali venga determinata in base alla sede di tale soggetto.

  1. – Nel merito, la censura di cui all’art. 97 Cost. non è fondata per inconferenza del parametro evocato.

Per costante orientamento di questa Corte, infatti, “il principio del buon andamento è riferibile all’amministrazione della giustizia soltanto per quanto attiene all’organizza­zione e al funzionamento degli uffici giudiziari, e non anche in rapporto all’esercizio della funzione giurisdizionale (ex plurimis, sentenza n. 10 del 2013; ordinanze n. 66 del 2014, n. 243 del 2013 e n. 84 del 2011)”, alla quale, per converso, evidentemente si riferisce la norma processuale censurata.

  1. – Fondata, invece, è la censura relativa all’art. 24 Cost.

7.1. – La giurisprudenza costituzionale riconosce un’ampia discrezionalità del legislatore nella conformazione degli istituti processuali (tra le ultime, sentenze n. 23 del 2015, n. 243 e n. 157 del 2014), anche in materia di competenza (ex plurimis, sentenze n. 159 del 2014 e n. 50 del 2010).

Resta naturalmente fermo il limite della manifesta irragionevolezza della disciplina, che si ravvisa, con riferimento specifico al parametro evocato, ogniqualvolta emerga un’in­giustificabile compressione del diritto di agire (sentenza n. 335 del 2004).

In generale, questa Corte ha chiarito, con riferimento all’art. 24 Cost., che “tale precetto costituzionale ‘non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti ... purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale’ (sentenza n. 63 del 1977; analogamente, v. sentenza n. 427 del 1999 e ordinanza n. 99 del 2000)” (ordinanza n. 386 del 2004).

7.2. – Alla luce di questi principi, deve ritenersi che nella disciplina in esame il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, abbia individuato un criterio attributivo della competenza che concretizza “quella condizione di ‘sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione’ suscettibile ‘di integrare la violazione del citato parametro costituzionale’ (così, nuovamente, la sentenza n. 237 del 2007)” (ordinanza n. 417 del 2007).

Difatti, poiché l’ente locale non incontra alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi, lo “spostamento” richiesto al contribuente che voglia esercitare il proprio diritto di azione, garantito dal parametro evocato, è potenzialmente idoneo a costituire una condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione” (sentenze n. 117 del 2012, n. 30 del 2011, n. 237 del 2007 e n. 266 del 2006) o comunque a “rendere ‘oltremodo difficoltosa’ la tutela giurisdizionale” (sentenza n. 237 del 2007; ordinanze n. 382 e n. 213 del 2005).

7.3. – A questo proposito, lo stesso legislatore, all’art. 52, comma 5, lett. c), del D.Lgs. n. 446 del 1997, ha precisato che l’individuazione, da parte dell’ente locale, del concessionario del servizio di accertamento e riscossione dei tributi e delle altre entrate (determinante ai fini del radicamento della competenza) “non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente”.

Ebbene, il fatto che il contribuente debba farsi carico di uno “spostamento” geografico anche significativo per esercitare il proprio diritto di difesa integra un considerevole onere a suo carico.

Questo onere, già di per sé ingiustificato, diviene tanto più rilevante in relazione ai valori fiscali normalmente in gioco, che potrebbero essere – come in concreto sono nella specie – di modesta entità, e quindi tali da rendere non conveniente un’azione da esercitarsi in una sede lontana.

  1. – Quanto alla individuazione del criterio alternativo di competenza, essa noncomporta un’operazione manipolativa esorbitante dai poteri di questa Corte, in quanto nondeve essere operata una scelta tra più soluzioni, tutte praticabili perché non costituzionalmente obbligate (sentenza n. 87 del 2013; ordinanze n. 176, n. 156 del 2013 e n. 248 del 2012).

Difatti, il rapporto esistente tra l’ente locale e il soggetto cui è affidato il servizio di accertamento e riscossione comporta che, ferma la plurisoggettività del rapporto, il secondo costituisca una longa manus del primo, con la conseguente imputazione dell’atto di accertamento e riscossione a quest’ultimo.

(Omissis)

  1. – Va, pertanto, dichiarata – in accoglimento della sollevata questione − l’illegitti­mità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, con riferimento all’art. 24 Cost., nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anzichéquella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente.
  2. − Deve essere, infine, preso in considerazione l’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015.

Infatti, “l’apprezzamento di questa Corte, ai sensi dell’art. 27 della L. 11 marzo 1953, n. 87, non presuppone la rilevanza delle norme ai fini della decisione propria del processo principale, ma cade invece sul rapporto con cui esse si concatenano nell’ordinamento, con riguardo agli effetti prodotti dalle sentenze dichiarative di illegittimità costituzionali (sentenza n. 214 del 2010)” (sentenza n. 37 del 2015).

In applicazione del citato art. 27, quindi, trattandosi di disposizione sostitutiva contenente disposizioni analoghe in contrasto coi principi affermati nella odierna decisione (sentenze n. 82 del 2013, n. 70 del 1996 e n. 422 del 1995), deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015, nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997 è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i medesimi soggetti hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore.

P.Q.M.

LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,

1) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo vigente anteriormente alla sua sostituzione ad opera dell’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione degli articoli 6, comma 6, e 10, comma 1, lettere a e b, della L. 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente;

2) dichiara, in applicazione dell’art. 27 della L. 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015, nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali) è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i medesimi soggetti hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore.

(Omissis)

 

 

 

La competenza nel processo tributario: prevale la “comodità”
del contribuente o quella dell’Agenzia delle Entrate?

 

1. Considerazioni introduttive

La “competenza” delle Commissioni tributarie, ovverosia la ripartizione tra di esse del potere giurisdizionale, è questione che nel corso degli anni ha ricevuto limitata attenzione da parte del legislatore, mentre, come si vedrà, ne ha avuta ben di più da parte dell’Agenzia delle Entrate. Le recenti modifiche apportate all’art. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, di attuazione della legge delega 11 marzo 2014, n. 23, hanno confermato la regola per cui la competenza delle Commissioni tributarie è determinata in funzione della sede dell’ente che ha emesso l’atto impugnato [1].

L’art. 9, comma 1, lett. b), c) e d), D.Lgs. n. 156/2015, infatti, ha semplicemente – sia pure in modo opportuno – modificato l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, aggiornando le denominazioni delle controparti dei contribuenti [2], ovverosia quelle degli enti impositori e dei soggetti svolgenti attività di riscossione, in quanto ormai superate, pri­ma, dalla riforma dell’Amministrazione Finanziaria che ha portato all’istituzione delle Agenzie fiscali e poi, da quella della riscossione dei tributi, che ha condotto all’isti­tuzione dei c.d. agenti della riscossione [3] e dei c.d. concessionari privati della riscossione [4].

Il disposto del predetto art. 4 è stato in seguito ampliato per ospitare le disposizioni (parzialmente semplificate) contenute in precedenza nell’art. 28, D.L. 31 maggio 2010, n. 78 [5], secondo le quali le controversie instaurate nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle Entrate con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il Regolamento di amministrazione previsto dall’art. 71, D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, vanno devolute alla Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, individuato in ragione del domicilio fiscale del contribuente, al quale Ufficio è riconosciuta anche la legitimatio ad causam.

Questi interventi, che rappresentano un doveroso aggiornamento del D.Lgs. n. 546/1992, lasciano impregiudicate una serie di questioni che si sono poste nel tempo. Sotto questo punto di vista, come si vedrà, presenta, invece, grande interesse la sentenza della Corte cost. 3 marzo 2016, n. 44, intervenuta su un tema a lungo dibattuto in dottrina [6]: quello della competenza nelle controversie sorte nella fase della riscossione. Qui sono emersi due ordini di problemi collegati tra loro, benché concettualmente distinti [7]:

  1. quello dell’individuazione del legittimo contraddittore, in quanto gli atti della riscossione sono riconducibili all’incaricato della riscossione che, però, non ha la titolarità del credito per cui agisce. Ne deriva la necessità di individuare il legittimo contraddittore del contribuente laddove, come gli è consentito, egli impugni cumulativamente i due atti[8];
  2. quello dell’individuazione della Commissione tributaria provinciale laddove il contribuente impugni cumulativamente i due atti in quanto l’incaricato della riscossione può risiedere in un luogo diverso rispetto all’ente impositore.

In estrema sintesi, la Consulta ritiene debba darsi rilievo al criterio della “facilità di accesso” del contribuente alla tutela giurisdizionale; diviene questo il parametro alla luce del quale verificare la legittimità costituzionale delle norme che regolano la competenza e sulla cui base si deve considerare «competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione [i concessionari stessi] hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore».

Viene così evidenziato un criterio nuovo alla luce del quale leggere l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, così che si apre all’interprete l’opportunità di verificare se questo principio possa non limitarsi a risolvere la questione posta all’attenzione della Corte costituzionale, ma anche rappresentare un nuovo angolo visuale per verificare la tenuta costituzionale di alcune evoluzioni dell’ordinamento. Ci si riferisce, in particolare, al problema della competenza degli atti emessi, oggi, dai Centri operativi (di Pescara e Venezia) e, in passato, dai Centri di servizio. In relazione a tale problema, la giurisprudenza, in passato, aveva individuato alcune soluzioni al problema che però hanno trovato interpretazioni oscillanti in provvedimenti dell’Amministrazione Finanziaria. Quest’ultima, nel corso degli anni, sfruttando alcune lacune ed incertezze della normativa primaria, ha fornito regole operative che non vanno del tutto esenti da critiche. A tacere del fatto che possa apparire già di per sé criticabile la circostanza che sia la stessa Agenzia delle Entrate ad individuare il giudice chiamato a valutare il suo operato, le soluzioni, via via individuate da questa in tema di competenza a giudicare la legittimità degli atti dei Centri di servizio e dei Centri operativi, come si vedrà, potrebbero risultare non in linea con i principi stabiliti dalla Consulta.

Prima di procedere a questa analisi si deve però approfondire come operi il principio di competenza nel processo tributario.

2. La ripartizione della competenza nel processo tributario prima della sent. n. 44/2016 (in generale)

La competenza è la misura della potestà giudicante attribuita ad ognuno degli organi appartenenti ad una stessa giurisdizione che viene suddivisa adottando, tradizionalmente, i seguenti criteri [9]:

  1. quello “obiettivo”, che impone di prendere in considerazione elementi quali il valore o la natura della causa o la qualità delle persone coinvolte, distinguendo così la competenza in funzione del valore o della materia;
  2. quello “funzionale” che, invece, tiene conto della speciale natura o delle speciali esigenze delle funzioni che un magistrato è chiamato ad esercitare in un dato processo;
  3. quello “territoriale” che individua la competenza, tipicamente, in funzione del luogo in cui si collocano:

a) i soggetti del processo secondo criteri quali la loro residenza, il loro domicilio o la loro dimora oppure;

b) il bene o il rapporto giuridico controverso (dunque, in base al luogo in cui si trova un bene o si è realizzato un dato rapporto giuridico).

Nel processo tributario, il legislatore ha ritenuto di ripartire la competenza esclusivamente secondo il criterio territoriale individuando quale parametro discretivo solo la sede in cui si trovano gli Uffici i cui atti sono impugnati, sicché la competenza è di regola stabilita in funzione della localizzazione dell’Agenzia delle Entrate o del­l’incaricato della riscossione che ha emesso l’atto impugnato [10].

Ne deriva, dunque, che la competenza delle Commissioni tributarie si determina, in modo “diretto”, in funzione della localizzazione degli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria competenti, in particolare, all’accertamento tributario. È pertanto alle relative norme che occorre prestare attenzione.

Con riferimento alle imposte personali, ovverosia alle imposte dirette [11], hanno rilievo gli artt. 31 e 58, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, i quali, rispettivamente, prevedono che la competenza per l’accertamento spetti all’Ufficio distrettuale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata [12].

Per l’effetto dell’applicazione congiunta di tale norme deriva, con riferimento agli atti dell’Amministrazione Finanziaria relativi alle imposte dirette, che il contribuente, per lo svolgimento di un contenzioso si rivolgerà alla Commissione competente in funzione del suo domicilio fiscale. Ne deriva che, in modo “indiretto”, ha rilievo la situazione personale del contribuente; è il suo luogo di residenza a determinare in ultima analisi la Commissione tributaria competente.

Con riferimento alle imposte di natura reale, invece, la competenza delle Commissioni tributarie risulta determinata, in modo “indiretto”, in funzione del luogo in cui si trova il bene tassato. A questo riguardo, il modello normativo di riferimento resta la disciplina dell’ICI di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. Gli artt. 4 e 11 di tale testo normativo attribuivano a ciascun Comune, per gli immobili la cui superficie insisteva, interamente o prevalentemente, sul territorio del Comune stesso, il potere di svolgere le necessarie attività di controllo da concludersi, ove necessario, mediante l’emissione di appositi avvisi di liquidazione o di accertamento.

Una situazione del tutto analoga si riscontra oggi con riferimento all’imposta mu­nicipale propria (IMU), istituita con il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e poi confluita nella imposta unica comunale (IUC) per effetto della L. 27 dicembre 2013, n. 147. Quest’ultima norma prevede che la IUC sia istituita facendo salva la disciplina per l’applicazione dell’IMU [13], sicché trovano applicazione gli artt. 2, 8 e 9 [14], D.Lgs. n. 23/2011, che ribadiscono la regola per cui il Comune nel territorio del quale sono ubicati gli immobili oggetto di tassazione provvede all’emissione degli atti impositivi.

Ne risulta, dunque, che, relativamente alle imposte sul patrimonio immobiliare, la Commissione tributaria competente a valutare la legittimità dei relativi atti impositivi viene individuata in funzione della collocazione spaziale del bene oggetto di tas­sazione.

Un criterio non dissimile opera per altre imposte di tipo indiretto.

Con riferimento all’imposta di registro, l’art. 9, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, stabilisce che sia competente a registrare gli atti pubblici, le scritture private autenticate e gli atti degli organi giurisdizionali l’Ufficio del registro nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiederne la registrazione, mentre la registrazione di tutti gli altri atti possa essere eseguita da qualsiasi ufficio del registro [15]. Il luogo in cui si deve registrare l’atto o quello in cui è stato concretamente registrato (in virtù di una scelta del contribuente) stabiliscono “indirettamente” la Commissione tributaria competente.

Si può, dunque, osservare come il legislatore determini la competenza del giudice tributario “direttamente” in funzione del luogo in cui si trova l’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato in coerenza con la natura impugnatoria del processo tributario [16], salvo, almeno indirettamente, determinarla in funzione del luogo in cui si colloca spa­zialmente la ricchezza tassata.

Tuttavia, ciò non significa che da questo assetto derivi la necessità di far conoscere la controversia ai giudici del luogo di produzione della ricchezza tassata. Nonostante tale posizione fosse stata accolta dalla Cassazione, essa è stata rifiutata dalla Corte costituzionale [17]. La Consulta ha chiaramente affermato così di ritenere che la questione della competenza delle Commissioni tributarie sia una questione esclusivamente di natura processuale in cui non hanno rilievo considerazioni di diritto tributario sostanziale. Tale impostazione è confermata dalla recente sentenza della Corte cost. n. 44/2016, la quale, però, fornisce talune rilevanti precisazioni per effetto delle quali la localizzazione del contribuente rispetto alla ricchezza tassata recupera un certo rilievo, pur se nell’ottica del diritto processuale e non di quello sostanziale.

Pur muovendo da premesse teoriche differenti, la Cassazione [18] ha comunque rigorosamente rispettato il tenore letterale dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, se non altro per la sostanziale semplicità di tale criterio che prestava il fianco a ben poche contestazioni.

3. La ripartizione della competenza nelle controversie aventi ad oggetto gli atti della riscossione prima della sent. n. 44/2016

Questo sistema così semplice aveva, tuttavia, sin da subito, presentato difficoltà applicative ove oggetto dell’impugnazione erano, invece che atti impositivi, atti della ri­scossione, potendo, in questo caso, l’atto impugnabile provenire da un soggetto (l’in­caricato della riscossione) avente sede nell’ambito di circoscrizione di una Commissione tributaria provinciale differente rispetto a quella in cui operava l’ente impositore. Accadeva, dunque, che, in questa ipotesi, rilevasse “direttamente” ed esclusivamente la sede del soggetto che procedeva alla riscossione (ovverosia la sede del soggetto che emana l’atto impugnato), senza che avesse però “indirettamente” alcun rilievo la localizzazione del contribuente interessato.

Questa situazione ha giustificato in tempi recenti un rinvio alla Corte costituzionale. Prima, però, di procedere all’analisi della sentenza che risolve tale questione, si deve analizzare il percorso logico-giuridico che conduce all’individuazione della Com­missione competente.

Occorre preliminarmente individuare se l’incaricato della riscossione sia o meno parte del processo tributario. In dottrina [19], in passato, era stato proposto di escludere il concessionario della riscossione dal novero delle parti del processo in forza di una ricostruzione che vedeva i suoi atti imputabili all’ente impositore, cui si affiancava quale mero esecutore materiale della notifica della cartella di pagamento. A tale ricostruzione, è stato tradizionalmente obiettato non solo il fatto che l’art. 10, D.Lgs. n. 546/1992 [20] annoverava ed annovera testualmente il concessionario della riscossione tra le parti del processo, ma anche che l’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 ha sempre incluso gli atti da esso provenienti nel catalogo degli atti autonomamente impugnabili. Dunque, essendo sufficientemente inequivoco il tenore del D.Lgs. n. 546/1992 ed essendo assenti ragioni che ne giustificassero il superamento, non sono mai stati rinvenuti motivi per ritenere che il concessionario della riscossione non potesse partecipare a pieno titolo al processo tributario.

Riconosciuto che il concessionario della riscossione è parte del processo tributario, si pone il problema se, in sede di impugnazione degli atti della riscossione, costui possa qualificarsi come unico ed esclusivo contraddittore. In tale fase, infatti, possono essere sollevate obiezioni relative non solo a comportamenti del concessionario della riscossione [21] stesso, ma anche a comportamenti dell’ente impositore. In sede di impugnazione della cartella di pagamento, possono, di norma, distinguersi tre ipotesi:

  1. quella in cui il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento e non del ruolo;
  2. quella in cui il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri del ruolo e non della cartella di pagamento;
  3. quella in cui il contribuente solleva contestazioni attinenti sia a vizi propri della cartella di pagamento, sia a vizi del ruolo.

Il problema nasce in quanto la notifica del ruolo e della cartella di pagamento avvengono congiuntamente: la notifica del ruolo al contribuente consiste, infatti, nella notifica della sola “parte” del ruolo a lui relativa e non dell’intero elenco dei debitori [22], che avviene, di norma, tramite notifica proprio della cartella di pagamento come previsto dall’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 [23].

In proposito, la giurisprudenza di legittimità [24] e quella di merito [25] hanno da tempo chiarito i confini della legittimazione processuale dei soggetti incaricati della riscossione [26]. Questi, ai sensi dell’art. 10, D.Lgs. n. 546/1992, sono legittimati passivi solo nei giudizi in cui si controverte in merito a vizi relativi alla formazione della cartella, come, ad esempio, quando si discute di errori di individuazione del contribuente, di vizi di notifica, di mancanza della sottoscrizione o del responsabile del procedimento di emissione o di notificazione della cartella di pagamento; lo sono altresì nei casi in cui oggetto dell’impugnazione sono atti dell’agente della riscossione diversi dalla cartella (iscrizione di ipoteca, fermo di beni mobili registrati, ecc.) [27]. Gli agenti della riscossione sono, in altri termini, legittimati processualmente solo in relazione alle attività da essi poste in essere.

L’Agenzia delle Entrate è l’unico legittimato passivo in tutti i casi in cui venga contestata la mancata notifica degli atti presupposti, la legittimità della pretesa tributaria ed il contenuto del ruolo [28].

Questa distinzione è una conseguenza dell’assetto tradizionale del diritto tributario che assegna all’avviso di accertamento e, poi, al ruolo la funzione di definire la pretesa tributaria avanzata nei confronti di un contribuente a seguito di accertamento. La conseguente cartella di pagamento è, invece, l’atto, la cui emanazione è di competenza dell’agente della riscossione, che (sulla base del ruolo) dà l’avvio all’azione ese­cutiva nei confronti del contribuente.

In forza di questa bipartizione (nei limiti in cui ha ancora rilievo), dunque, il legittimo contraddittore potrà essere tanto l’ente impositore quanto l’incaricato della riscossione a seconda dei vizi denunciati dal contribuente [29].

La soluzione data al problema del legittimo contraddittore esplica i suoi effetti, infine, sul problema della individuazione della Commissione tributaria provinciale competente, per risolvere il quale sono state proposte, nel corso degli anni, varie soluzioni. Vi era stato addirittura chi [30] aveva proposto di presentare, contemporaneamente, due ricorsi separati e distinti, l’uno dinanzi alla Commissione tributaria competente secondo la sede dell’agente della riscossione, l’altro secondo la sede competente dell’ente impositore [31].

Il problema è stato risolto dalla giurisprudenza di legittimità in un modo coerente con le soluzioni raggiunte in tema di determinazione del legittimo contraddittore. In dettaglio, la Cassazione [32] ha chiarito come la disciplina del processo tributario, da un lato, non contempli né l’ipotesi della contestuale impugnazione di plurimi atti tributari innanzi a giudici diversi, né quella di modifica della competenza territoriale per ragioni di connessione per il titolo o per l’oggetto, e, dall’altro, ha chiarito come la mancanza di simili previsioni normative non possa essere integrata tramite il generale rinvio al codice di procedura civile disposto dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992.

Queste conclusioni sono considerate una conseguenza della natura impugnatoria del processo tributario, il cui sistema di accesso è veicolato esclusivamente dall’op­posizione avverso ad un atto emesso dall’ente impositore o dall’incaricato del servizio di riscossione e notificato al contribuente. Le regole processuali devono rispettare tale assetto, sicché la circostanza che il ruolo e la cartella di pagamento, benché concettualmente e funzionalmente atti autonomi e distinti tra loro, siano congiunta­mente notificati, comporta, per la Cassazione, che questi debbano essere considerati un unico “atto composto” [33].

Ne deriva che, ai fini del radicamento della competenza territoriale del giudice tributario, si deve fare riferimento solo al luogo in cui ha sede il soggetto che ha e­messo l’atto consequenziale (cartella) notificato al contribuente e da questi impugnato per far valere anche vizi di legittimità propri dell’atto presupposto (ruolo).

Queste considerazioni hanno portato ad escludere la possibilità di individuare per ciascuno dei due atti tributari giudici territorialmente competenti diversi, sicché «nel caso in cui il contribuente, al quale sia stata notificata cartella di pagamento emessa dall’agente del servizio di riscossione avente sede in luogo diverso da quello dell’Uffi­cio tributario che abbia formato il ruolo ... intenda impugnare l’atto notificatogli facendo valere – anche in via esclusiva – vizi propri del ruolo ... trova applicazione il criterio di radicamento della competenza territoriale del giudice stabilito dal D.Lgs. n. 546/1992, art. 4, comma 1 con riferimento alla circoscrizione della CTP in cui ricade il luogo in cui ha sede la società Agente del servizio di riscossione che ha emesso la cartella» [34]. Ne derivava, dunque, che la competenza in tema di impugnazione degli atti della riscossione si radicava in funzione della sede dell’ente che aveva emesso l’atto (cartella di pagamento o altro atto della riscossione), senza che a nulla rilevasse la collocazione spaziale del contribuente, fermo restando che la sede del soggetto incaricato della riscossione prevaleva su quella dell’ente impositore in caso di impugnazione congiunta del ruolo e della cartella di pagamento.

4. La ripartizione della competenza nelle controversie aventi ad oggetto gli atti della riscossione dopo la sent. n. 44/2016

Tale assetto è stato messo in discussione dalla Commissione tributaria provinciale di Cremona con le ordd. 15 dicembre 2014, nn. 169 e 170, che hanno rimesso alla Corte costituzionale la questione di legittimità dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, «nella parte in cui prevede che le Commissioni tributarie provinciali siano competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari che hanno sede nella loro circoscrizione, anche nel caso in cui tale sede appartenga ad una circoscrizione diversa da quella degli enti locali concedenti».

Tale problema si pone essenzialmente nei casi in cui un ente locale affidi la riscossione dei suoi tributi ad un soggetto avente sede nell’ambito di competenza di una Commissione tributaria diversa da quella in cui si trova l’ente medesimo [35]. Si tratta di una conseguenza del sistema delineato dagli artt. 52 e 53, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno istituito l’albo dei soggetti incaricati di procedere alla riscossione locale, non ponendo a carico di tali soggetti il vincolo di fissare una sede nei territori in cui avrebbero operato [36].

Questo assetto, ad avviso della Commissione rimettente, potrebbe tradursi in una violazione:

  • dell’art. 24 Cost., in quanto, nell’ipotesi in cui il concessionario abbia sede in un luogo significativamente distante da quello in cui ha sede l’ente impositore, il contribuente si vedrebbe costretto a instaurare un giudizio in un luogo lontano da quello ove è ubicato l’oggetto (un immobile nel caso concreto). Tale onere potrebbe rappresentare un significativo ostacolo all’esercizio del proprio diritto di difesa da parte del contribuente e potrebbe persino indurlo a rinunciare ad impugnare l’atto[37]. Peraltro si tratterebbe di un effetto che il legislatore voleva evitare stabilendo, infatti, il D.Lgs. n. 546/1992 che «l’affidamento ... non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente»;
  • dell’art. 97 Cost. in quanto, consentendo che a giudicare la controversia tra i due soggetti sia la Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede il concessionario “scelto” dall’ente medesimo, si attribuirebbe all’Amministrazione Finanziaria stessa il potere di gestire il proprio rapporto con gli amministrati in maniera iniqua ed arbitraria, così stravolgendo il corretto rapporto istituzionale che deve, invece, intercorrere tra cittadino e Pubblica Amministrazione.

La Consulta, con la sent. 3 marzo 2016, n. 44 [38], ha, innanzitutto, rigettato la seconda questione ritenendo il rinvio all’art. 97 Cost. inconferente. Il principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione è, infatti, riferibile all’amministrazione della giustizia soltanto per quanto attiene all’organizzazione e al funzionamento degli uffici giudiziari, e non anche in rapporto all’esercizio della funzione giurisdizionale. Viene, dunque, confermata l’impostazione tradizionale [39] per cui la legittimità costituzionale dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 deve essere valutata esclusivamente alla luce dei principi del diritto processuale e non anche di quello sostanziale avendo, per l’appunto, la norma in esame natura processuale.

L’unico parametro costituzionale da prendere in considerazione è, dunque, l’art. 24 Cost., di cui la Consulta ravvisa una violazione.

A tal proposito viene ricordato come sia vero, da un lato, che la giurisprudenza costituzionale [40] attribuisce ampia discrezionalità al legislatore nella conformazione degli istituti processuali, anche per quanto concerne la ripartizione della competenza degli uffici giudiziari, ma come sia altrettanto vero, dall’altro lato, che nel procedere a tale ripartizione il legislatore debba utilizzare criteri “ragionevoli”. Non può considerarsi tale un criterio che provochi «una compressione del diritto di agire (sentenza n. 335 del 2004)». Quest’ultimo diritto deve, invece, considerarsi violato laddove «vengano imposti oneri tali o ... vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’at­tività processuale».

Nel caso di controversie aventi ad oggetto atti degli incaricati della riscossione di tributi locali, la circostanza che il contribuente possa dover impugnare un atto prove­niente da un soggetto avente la sede in una circoscrizione diversa da quella dell’ente impositore, comporta un «sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione suscettibile di integrare la violazione del citato parametro costituzionale». Ciò si verifica per il fatto che, non incontrando «l’en­te locale ... alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi», potreb­be accadere che il contribuente debba farsi carico di uno spostamento, anche significativo, per esercitare il proprio diritto di difesa. Ciò integra un considerevole onere a suo carico [41] e rende l’esercizio dell’azione giurisdizionale «oltremodo difficoltos[o]».

Per tali motivi la Corte costituzionale ritiene non costituzionalmente legittimo il sistema vigente e provvede a correggerlo [42], dando rilievo al rapporto esistente tra l’en­te locale e il soggetto cui è affidato il servizio di accertamento e riscossione.

Per la Consulta, infatti, ferma la plurisoggettività del rapporto, l’incaricato della riscossione costituisce una «longa manus del primo, con la conseguente imputazione dell’atto di accertamento e riscossione a quest’ultimo», sicché, ai fini del radicamento della competenza territoriale, «non può che emergere il rapporto sostanziale tra il contribuente e l’ente impositore». Dunque, in altri termini, la competenza territoriale delle Commissioni tributarie deve dipendere anche in questo caso dalla collocazione spaziale dell’ente impositore.

La Corte può così dichiarare l’incostituzionalità dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, nel testo previgente e in quello vigente [43], nella parte in cui prevede che, per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione o nei confronti dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997, sia competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente/impositore.

Così facendo, la Corte costituzionale resta ferma al dato letterale della norma tributaria per cui la competenza è determinata in funzione della sede del soggetto che ha emanato l’atto impugnato, ma chiarisce come questo criterio debba essere interpretato non in senso formalistico (dunque, limitandosi a verificare a chi risulti imputabile l’atto), ma (almeno limitatamente alle controversie che hanno ad oggetto atti della riscossione) in senso sostanzialistico. In altri termini, la sentenza impone di tenere conto di un elemento nuovo: la facilità di accesso alla tutela giurisdizionale da parte del contribuente. Dando però rilievo a tale elemento, ne consegue che viene ad avere rilievo “indiretto” la localizzazione spaziale del contribuente o del bene tassato. La sentenza della Corte costituzionale restituisce così unità e coerenza al sistema in quanto adotta un criterio unitario attraverso cui individuare la Commissione tributaria competente.

Tale sentenza si pone poi in linea di perfetta continuità con la precedente giurisprudenza della Consulta [44], che, per dichiarare l’incostituzionalità dell’art. 4, D.Lgs n. 546/1992, utilizza solo argomenti di ordine processuale (la facilità di accesso alla giustizia da parte del contribuente) e non di ordine sostanziale.

Essa è sostanzialmente condivisibile in quanto, anche se solo “indirettamente”, restituisce centralità al contribuente: sarà, infatti, la sua collocazione spaziale o quella del bene tassato a determinare la Commissione tributaria competente. Potrà essere fatto ricorso solo a questo criterio in quanto esso sarà l’unico idoneo ad evitare aggravi di costi per il contribuente [45].

Vale, infine, osservare come, testualmente, la sentenza in esame riguardi solo l’i­potesi in cui parte del processo siano i soggetti di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997, ovverosia i soggetti iscritti all’«albo per l’accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali»; ciò consente di svolgere due ulteriori osservazioni.

In primo luogo, si ritiene che la regola affermata dalla Corte costituzionale debba valere tanto nell’ipotesi in cui l’ente iscritto all’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997 svolga solo attività di riscossione, quanto in quella in cui lo stesso svolga anche attività di accertamento. In entrambe le ipotesi, la competenza dovrà essere determinata in base alla sede dell’ente locale concedente, consentendo così anche di evitare disparità di trattamento a seconda che l’ente locale esternalizzi o meno l’attività di accertamento.

In secondo luogo, la stessa regola si ritiene dovrà essere estesa alla riscossione erariale, pur essendo, in questa ipotesi, più remoto il verificarsi di casi “estremi” quali quello oggetto della sentenza della Consulta [46]. La ripartizione su base territoriale delle attività svolte, a far data dal 1° luglio 2017, da Agenzia delle Entrate-Riscossione [47] non potrà, comunque, avere alcun rilievo ai fini dell’individuazione della Commissione competente all’impugnazione degli atti emessi da questo nuovo ente, dovendosi, anche in tale caso, dare prevalenza solo alla sede delle ente impositore a favore del quale il soggetto incaricato della riscossione, volta per volta, agisce [48].

Peraltro, sotto questo punto di vista, la sostituzione di Equitalia con Agenzia delle Entrate-Riscossione (nella misura in cui, organizzativamente, comporterà un com­pleto coordinamento delle attività svolte dalla Agenzie della Entrate e dall’ente, sua diretta emanazione, incaricato della riscossione) eliminerà integralmente ogni, benché minima, ipotesi in cui l’incaricato della riscossione erariale possa essere territorialmente lontano dall’ente impositore.

5. La competenza nelle controversie aventi ad oggetto gli atti dei Centri operativi

Come si è anticipato, il comma 2 dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, è stato di recente oggetto di modifiche volte a prevedere che, per le controversie instaurate nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle Entrate con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il Regolamento di amministrazione previsto dall’art. 71, D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, sia competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.

Questo è stato l’inciso dell’art. 4 in esame oggetto di modifiche nel corso degli anni [49]; si è, infatti, assistito ad un suo progressivo aggiustamento per meglio definire la regola per cui, in caso di atti provenienti da particolari articolazioni dell’Ammini­strazione Finanziaria con competenza diffusa sul territorio (in origine, i Centri di ser­vizio ed ora i Centri operativi) la Commissione tributaria competente è individuata in funzione della sede dell’«Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto con­troverso» (in origine «sul tributo controverso»). Il tenore letterale della norma ha lasciato, come si vedrà, spazi di manovra all’Amministrazione Finanziaria che possono sollevare alcuni profili critici.

Prima di procedere a tale analisi, occorre ricordare come l’evoluzione della norma in esame sia strettamente correlata all’evoluzione subita dall’art. 10, D.Lgs. n. 546/1992 [50], per il quale la legittimazione processuale avverso gli atti di articolazioni dell’Ammini­strazione Finanziaria con competenza diffusa, è in capo all’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso.

Come noto, l’applicazione di tali disposizioni e le modifiche che le hanno riguardate sono state condizionate principalmente dalle vicende che hanno visti coinvolti, prima, i Centri di servizio [51], poi, i Centri operativi, in particolare, quello di Pescara le cui attribuzioni si sono progressivamente ampliate. Assumono particolare rilievo le vicende che vedono coinvolto il Centro operativo di Pescara in quanto esso è stato oggetto di attenzione non solo da parte del legislatore, ma anche da parte del­l’Am­ministrazione Finanziaria, della giurisprudenza e della dottrina. Per questi motivi sarà la sua posizione ad essere qui presa in considerazione e, conseguentemente, si analizzeranno i casi in cui sussiste la competenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara.

Per approfondire la questione si devono verificare le fonti normative che si sono succedute nel tempo. Più dettagliatamente, si analizzerà lo stato dell’arte della normativa vigente al fine di individuare i vari compiti affidati al Centro operativo di Pescara. Si comprenderà così quali contribuenti possono essere coinvolti per controllare se l’individuazione del giudice chiamato ad accertare la validità dei relativi atti impositivi avvenga nel rispetto dei criteri fissati dalla Corte costituzionale.

5.1. Lo stato dell’arte ...

5.1.1. Segue: dei controlli nei confronti di residenti e non residenti

Occorre muovere dall’art. 71, comma 3, lett. a), D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, il quale consente all’Agenzia delle Entrate, di strutturare con proprio Regolamento «la disciplina, l’organizzazione e il funzionamento dell’agenzia» [52] e l’art. 28, D.L. 31 mag­gio 2010, n. 78. Quest’ultimo, in particolare, permette all’Agenzia delle Entrate di svolgere le attività di accertamento e controllo ad essa attribuite con modalità automatizzate delegandone l’effettuazione ad apposite articolazioni, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuandole, appunto, con il Regolamento di cui al predetto art. 71.

Il menzionato art. 28 non solo ha riconosciuto, dunque, la possibilità per l’Ammi­nistrazione Finanziaria di ripartire al suo interno i compiti che le sono attribuiti, ma, modificando gli artt. 4 e 10, D.Lgs. n. 546/1992, ha anche definito gli effetti di tali ripartizioni. È previsto che, laddove l’Agenzia delle Entrate si avvalga di questo potere di organizzazione per effetto del quale talune funzioni sono attribuite a specifiche «articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale», comunque conservi formale legittimazione processuale l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. Dunque, stando alla normativa primaria, la competenza sulle controversie riguardanti gli atti derivanti da dette attività di controllo e accertamento emessi dalle «apposite articolazioni (...) individuate con il regolamento di amministrazione» continua a spettare alla Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spetterebbero le attribuzioni sul rapporto controverso. La norma sembrerebbe in linea con i principi della sent. n. 44/2016 in quanto si eviterebbero spostamenti al contribuente.

L’Agenzia delle Entrate, individuando, con provvedimento del suo Direttore [53], nei Centri operativi di Pescara e Venezia le «apposite articolazioni» indicate dalla norma e disciplinando altresì le modalità di svolgimento delle attività connesse al relativo contenzioso, come si vedrà, ha però solo parzialmente rispettato tale principio.

È stato, infatti, previsto che il Centro operativo di Pescara, benché non competente in generale per l’emanazione di atti di accertamento, svolga le seguenti attività:

a) controlli e accertamenti centralizzati ed automatizzati (compresa la gestione deicrediti d’imposta e delle relative comunicazioni ed istanze);

b) gestione e controllo dei soggetti non residenti, ivi compresa la gestione dei rimborsi e le procedure per l’identificazione in Italia dei non residenti[54].

Il provvedimento direttoriale si conclude poi dando specifiche indicazioni circa il contenzioso relativo alle attività del Centro di Pescara distinguendo:

  1. le controversie riguardanti gli atti emessi dal Centro a seguito delle attività di controllo e accertamento realizzate con modalità automatizzate per le quali è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’uffi­cio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso il quale ultimo è anche parte nel processo dinanzi alle Commissioni medesime[55];
  2. le controversie proposte nei confronti del Centro relativamente ad atti diversi da quelli precedenti (comprese quelle riguardanti atti connessi ai controlli non realizzabili con modalità automatizzate, quali quelli relativi alle istanze presentate per la fruizione dei crediti d’imposta) per le quali permangono le regole ordinarie, sicché è competente la Commissione tributaria provinciale di Pescara e il Centro è parte nelprocesso dinanzi alla stessa Commissione (è per proporre tali controversie che il con­tribuente potrebbe essere costretto ad un ingiustificato spostamento).

5.1.2. Segue: dei controlli nell’ambito del regime IVA MOSS

Le funzioni del Centro operativo di Pescara sono poi state di recente ulteriormente ampliate da un nuovo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate [56] affinché siano comprese quelle relative agli adempimenti collegati al regime IVA MOSS (“Mini One Stop Shop”) [57].

Ai sensi, questa volta, dell’art. 7, D.Lgs. 31 marzo 2015, n. 42 [58], il Centro operativo di Pescara è stato individuato quale ufficio competente a svolgere le attività connesse al regime in esame quali: la lavorazione delle richieste di identificazione e di registrazione; il trattamento delle dichiarazioni IVA trimestrali presentate dai soggetti passivi non residenti nel territorio dello Stato; l’emissione dei provvedimenti di sospensione, esclusione e cancellazione; i controlli automatizzati di cui all’art. 54 ter, commi 1, 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972; la liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni, ai sensi dell’art. 54 quater,D.P.R. n. 633/1972, relativamente alle prestazioni rese verso committenti nazionali non soggetti passivi; le attività di accertamento dell’imposta dovuta ai sensi dell’art. 54 quinquies, D.P.R. n. 633/1972; il monitoraggio e la lavorazione dei rimborsi.

Completa questo elenco di attribuzioni la disposizione contenuta nel medesimo provvedimento secondo cui «per le controversie riguardanti gli atti emessi dal Centro operativo di Pescara a seguito delle attività [indicate in precedenza] è competente la Commissione tributaria provinciale di Pescara».

5.1.3. Segue: dei controlli nell’ambito della procedura di voluntary disclosure

Un ulteriore ampliamento delle competenze del Centro operativo di Pescara si era poi avuto ad opera del legislatore (e non dell’Amministrazione Finanziaria). L’art. 2, D.L. 30 settembre 2015, n. 53 [59], in tema di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure), dopo aver prorogato l’originario termine per attivare la procedura in esame, ha previsto che sia competente all’emissione degli atti connessi alla procedura, compresi quelli di accertamento e di contestazione delle violazioni, un’apposita articolazione dell’Agenzia delle Entrate individuata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, fermo restando che «per gli atti di cui al periodo precedente, impugnabili ..., si applicano le disposizioni in materia di competenza per territorio di cui all’arti­colo 4, comma 1, e in materia di legittimazione processuale dinanzi alle Commissioni tributarie di cui all’articolo 10, comma 1, dello stesso decreto legislativo n. 546/1992, ..., previste per le articolazioni dell’Agenzia delle entrate ivi indicate».

L’Agenzia delle Entrate [60] ha attribuito al Centro operativo di Pescara [61] la gestione delle richieste di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, presentate per la prima volta a decorrere dal 10 novembre 2015, consentendo [62], comunque, ai contribuenti di presentare apposita richiesta di instaurare le fasi istruttorie del procedimento, compreso il solo contraddittorio, non presso il Centro operativo di Pescara, ma piuttosto presso la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate o la Direzione Provinciale di Trento che sarebbe stata normalmente competente.

Dall’analisi di queste fonte si evince, dunque, come il legislatore e l’Amministra­zione Finanziaria intendano in modo diverso le funzioni attribuite al Centro operativo di Pescara: per il legislatore sembrerebbe che le funzioni ad esso devolute abbiano rilevanza solo organizzativa, restando il relativo potere impositivo all’Ufficio ordinariamente competente, al contrario i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sembrerebbero individuare ambiti in cui il Centro operativo abbia piena potestà impositiva.

È questo il principale problema che hanno posto le attribuzioni al Centro operativo di Pescara: se esso possedesse o meno potestà impositiva tanto da poter essere individuato quale Ufficio titolare del rapporto controverso ai sensi dell’art. 10, D.Lgs. n. 546/1992 e agli effetti dell’individuazione della Commissione competente [63].

Inizialmente, aveva cercato di fare chiarezza la Cassazione [64], affermando che l’art. 10, D.Lgs. n. 546/1992, nel testo vigente prima delle modifiche apportate nel 2010, considerava parti del processo tributario l’Ufficio del Ministero dell’Economia e delle Finanze, l’ente locale o l’agente della riscossione che ha emanato l’atto impugnato o, qualora l’ufficio fosse stato un centro di servizio, l’ufficio delle Entrate del Ministero delle Finanze. Per la Cassazione ne derivava inequivocabilmente che, laddove il Centro operativo fosse investito della posizione di organo tecnico inerente l’attività di istruttoria e di controllo, il potere impositivo era comunque attribuibile all’Agen­zia delle Entrate, sicché la legittimazione nel processo doveva spettare alla stessa Agenzia: pertanto, la competenza territoriale del giudice tributario doveva essere radicata secondo il criterio della sede dell’Ufficio individuato quale legittimo contraddittore (e, dunque, indirettamente, ancora una volta in funzione del domicilio fiscale del contribuente) [65].

Nel dettaglio la Cassazione giungeva a tale conclusione, in quanto, diversamente opinando si derogherebbe alla regola del domicilio fiscale del contribuente«con conseguente aggravio della sua posizione se ubicato in sede molto lontana, e inevitabile “vulnus” al diritto pieno di difesa». Dunque, la Cassazione addiveniva a tale interpretazione adottando argomenti del tutto simili a quelli usati dalla Corte costituzionale nella sent. n. 44/2016: a sostegno di questa conclusione pesava l’argomento di rendere agevole al contribuente l’accesso alla tutela giurisdizionale. Anche per la Cassazione, dunque, il sistema della competenza del processo tributario dovrebbe essere in­terpretato, da un lato, nel senso di rispettare la natura formalmente impugnatoria del processo tributario, ma, dall’altro, nella prospettiva di evitare aggravi al contribuente nell’accesso alla tutela giurisdizionale.

Anche il legislatore sembrerebbe aver accolto tali posizioni in quanto le modifiche agli artt. 4 e 10, D.Lgs. n. 546/1992 vanno nel senso di svalutare gli effetti processuali delle ripartizioni di funzioni che vedono coinvolte le articolazioni dell’Agen­zia con competenza su tutto il territorio nazionale. Tali deleghe avrebbero rilevanza solo “internamente” all’Agenzia delle Entrate, mentre “esternamente” il rapporto tri­butario si instaurerebbe con l’Ufficio competente a prescindere da tale ripartizione interna. I provvedimenti del Direttore dell’Agenzia, invece, non accolgono tale prospettiva svalutativa, ma attribuiscono rilevanza esterna a queste ripartizioni.

Si può ora verificare se, quanto meno ai fini dell’individuazione della Commissione tributaria provinciale competente, le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate pos­sano essere messe in discussione. Lo potrebbero consentire proprio i chiarimenti offerti dalla Corte costituzionale con la sent. n. 44/2016.

5.2. Spunti per una rimeditazione della disciplina vigente ...

5.2.1. Segue: dei controlli nei confronti di residenti e non residenti

Come si è visto, sino ad ora, per opera della Cassazione, la Commissione tributaria competente a giudicare la legittimità degli atti del Centro operativo di Pescara è stata individuata verificando preliminarmente la sussistenza o meno di potere impositivo in capo al Centro medesimo. La novità della sent. n. 44/2016 della Corte costituzionale pare, invece, essere:

a) quella di leggere separatamente le due vicende (potendo, infatti, ora accadere che il soggetto individuato quale legittimo contraddittore sia chiamato in causa davanti ad una Commissione diversa da quella individuata in base alla sua sede);

b) quella di proporre un’interpretazione dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 di tipo“soggettivo”, che mette al centro della questione dell’individuazione del giudicecom­petente il contribuente e la facilità di accesso alla giustizia tributaria. Per la Corte costituzionale, come peraltro aveva già statuito la Cassazione, occorre, infatti, evitare un «“vulnus” al diritto pieno di difesa» e, quindi, occorre consentire al contribuente di adire l’Ufficio legittimato processualmente avanti alla Commissione tributaria, definita in funzione del suo domicilio. La Consulta ha chiarito che è costituzionale quel criterio di ripartizione della competenza che non risulti «una condizione di sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione» o che lo renda «oltremodo difficoltos[o]». Impedisce, invece, l’accesso alla giustizia un criterio (che è, pertanto, incostituzionale) per effetto del quale «il contribuente debba farsi carico di uno“spostamento” geografico anche significativo per esercitare il proprio diritto di difesa», spostamento che peraltro dipenderebbe da atti organizzativi della stessa Agenzia delle Entrate.

Traslando tali regole al caso della competenza degli atti posti in essere dai Centri operativi, ne deriverebbe la necessità di individuare nei confronti di quali soggetti questi centri esercitano i loro poteri per verificare se i contribuenti di volta in volta interessati subiscono o meno un aggravio nell’esercizio del diritto di difesa [66]. Secondo questo punto di vista, le attribuzioni del Centro operativo di Pescara dovrebbero allora essere identificate secondo un criterio specifico: a tal riguardo si propone di distinguere quelle rese “nei confronti dei residenti” da quelle rese “nei confronti dei non residenti”.

Le attività svolte nei confronti dei residenti sono lo svolgimento dei controlli automatizzati e l’attribuzione di crediti di imposta. Più precisamente [67], l’Agenzia delle Entrate prevede che per gli atti emessi a seguito delle attività di controllo e accertamento realizzate con modalità automatizzate sia competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, mentre per gli atti diversi da quelli precedenti e per quelli relativi alle istanze presentate per la fruizione dei crediti d’imposta sia competente la Commissione tributaria provinciale di Pescara.

La prima ipotesi appare sostanzialmente in linea con l’impostazione della Corte costituzionale, mentre solleva alcune perplessità la seconda. I contribuenti, che risultano obbligati ad impugnare eventuali atti innanzi alla Commissione di Pescara, potrebbero, infatti, subire un aggravio di costi, dovendosi tenere anche conto che gli atti in questione potrebbero essere di ammontari moderati.

Applicando il principio affermato dalla Consulta, dovrebbe, invece, individuarsi an­che in questa ipotesi la Commissione competente in quella di residenza del contribuente o in quella in cui si è verificato il presupposto di imposta tassato o agevolato. Recupererebbe così centralità la figura del contribuente e verrebbe eliminata in radice la possibilità di onerare il contribuente di maggiori costi per accedere alla tutela giurisdizionale.

Sotto questo primo punto di vista, si può, dunque, osservare come l’impostazione adottata dalla Agenzia delle Entrate appaia criticabile.

Ove le medesime attività fossero svolte nei confronti di non residenti, al fine di verificare se le regole stabilite dall’Agenzia delle Entrate presentano elementi critici, si dovrebbe individuare la Commissione tributaria che sarebbe competente in assenza di tali regole. Si deve, dunque, verificare quale sia l’Ufficio incaricato dell’accerta­mento di tali soggetti. Per le imposte di tipo personale [68], opera l’art. 58, D.P.R. n. 600/1973. Esso stabilisce che le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato. Invece, i soggetti non residenti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e, in mancanza, in quello in cui esercitano prevalentemente la loro attività. Per le imposte diverse di tipo reale, i criteri previsti per i contribuenti residenti si applicano anche a quelli non residenti. È, dunque, tramite questi criteri che viene definita la competenza degli Uffici all’accertamento dei soggetti non residenti e, per l’effetto, viene individuata anche la Commissione tributaria titolare del potere di giudicare la legittimità di eventuali atti impositivi.

Anche, in questa ipotesi, dunque, fissare a priori la competenza della Commissio­ne tributaria provinciale di Pescara per il contenzioso relativo a taluni tipi di controlli, rappresenta un aggravio di costi ai soggetti non residenti, non in linea con i dettati della Corte costituzionale.

5.2.2. Segue: dei controlli nell’ambito del regime IVA MOSS

Si può ora muovere all’analisi delle funzioni che il Centro operativo di Pescara svolge nell’ambito del regime IVA MOSS. Con riferimento a tale ambito di intervento i provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate che regolano la materia individuano sempre la Commissione tributaria provinciale di Pescara quale unico giudice competente. Anche questa conclusione desta qualche perplessità.

In relazione al regime IVA MOSS si deve tenere distinta la posizione, da un lato, dei c.d. soggetti non UE e, dall’altro, quella dei c.d. soggetti UE.

Si considerano soggetti non UE i contribuenti non stabiliti nella Unione Europea, ovverosia i contribuenti che non dispongono di una stabile organizzazione in alcun Paese dell’Unione Europea (e, dunque neppure in Italia per quanto qui di interesse) o di un numero identificativo IVA. Questi soggetti, come si è visto, intrattengono rap­porti con il Centro operativo di Pescara per identificarsi in Italia al fine di assolvere l’IVA gravante sui (soli) servizi elettronici resi a privati stabiliti nell’Unione Europea, in qualunque Stato dell’Unione questi ultimi siano residenti. Il Centro operativo di Pescara provvede agli adempimenti nei loro confronti e all’emissione dei relativi atti.

Per verificare se per questi soggetti vi sia un aggravio nell’accesso alla giustizia, si deve, come fatto in precedenza, verificare quale sarebbe la Commissione tributaria altrimenti competente. Entra, allora, in gioco l’art. 40, D.P.R. n. 633/1972 ai sensi del quale provvede all’accertamento di soggetti passivi IVA non residenti:

a) l’Ufficio di Roma per i soggetti non residenti nello Stato, che non vi hanno una stabile organizzazione né un rappresentante nominato;

b) il Centro operativo di Pescara per i soggetti non residenti che provvedono invece all’identificazione diretta (ai sensi dell’art. 35ter, D.P.R. n. 633/1972).

Per quanto qui di interesse, si ritiene che i soggetti non UE ai fini della disciplina IVA MOSS ricadrebbero nella ipotesi sub a). Si tratta, infatti, di soggetti non residenti privi di un qualunque collegamento con il territorio dello Stato, collegamento che ac­quistano solo a seguito dell’adesione al regime IVA MOSS. Tali soggetti, però, per le controversie diverse da quelle che riguardano il regime IVA MOSS, dovrebbero svol­gere il loro contenzioso presso la Commissione tributaria provinciale di Roma. La sentenza della Corte cost. n. 44/2016 potrebbe consentire di affermare il principio per il quale il contenzioso relativo alla medesima imposta si dovrebbe svolgere avanti al medesimo giudice. Dunque, anche in questo caso le scelte dell’Agenzia presentano profili critici. Essi potrebbero essere risolti dal legislatore: visto che in questo caso i contribuenti coinvolti sono non residenti (sicché rivolgersi alla Commissione di Roma o di quella di Pescara sarebbe per loro indifferente), il legislatore potrebbe scegliere a quale due obbligatoriamente il contribuente debba rivolgersi, purché ne sia scelta una soltanto per tutti i rapporti che li riguardano. La criticità della posizione dell’Agen­zia delle Entrate non sta infatti nello scegliere Pescara piuttosto che Roma, quanto piuttosto nel permettere che il contribuente possa rivolgersi a due Commissioni per lo stesso presupposto impositivo.

Venendo, infine, all’applicazione del regime IVA MOSS ai c.d. soggetti UE, si ricorda che si considerano tali i contribuenti che hanno la sede della propria attività o una stabile organizzazione nell’Unione Europea (e, dunque, anche in Italia) che sono tenuti a registrarsi al MOSS nello Stato in cui è situata o la sede o la stabile organizzazione. Possono ricadere in questo regime:

  1. soggetti non residenti in Italia e residenti a fini IVA in altro Stato dell’UE;
  2. soggetti residenti in Italia e residenti a fini IVA in Italia.

Con riferimento alla prima ipotesi, valgono le considerazioni svolte in precedenza per i soggetti non UE. Si verifica anche in questo caso la medesima situazione (ovverosia l’individuazione dell’Ufficio di Roma e, dunque, della Commissione di Roma quale Commissione “generale” per il contribuente) con la conseguenza che l’attribuzione alla Commissione tributaria di Pescara del contenzioso instaurato da tali soggetti con riferimento all’adesione al regime IVA MOSS può portare alla criticabile individuazione di un’ulteriore Commissione a cui rivolgersi.

Allo stesso modo pare criticabile quanto potrebbe accadere ai soggetti residenti in Italia che aderiscono al regime IVA MOSS. Potrebbe, ad esempio, verificarsi che il Centro operativo di Pescara risulti tenuto all’emissione dei provvedimenti di sospen­sione, esclusione e cancellazione dal “Regime UE”, mentre, all’accertamento della re­golarità degli adempimenti IVA dallo stesso effettuati al di fuori di tale regime, provveda un altro ufficio determinato in funzione del loro domicilio fiscale. Il contenzioso relativo ad adempimenti IVA potrebbe, dunque, svolgersi innanzi a Commissioni tributarie Provinciali differenti.

Non essendovi ragioni per giustificare tale differenziazione, il sistema così congegnato rischierebbe di causare quell’ingiustificato aggravio di costi che la Consulta in­tende evitare. Il contribuente in questione potrebbe essere costretto ad uno “spostamento geografico” per esercitare il suo diritto di difesa solo avverso gli atti relativi al regime IVA MOSS.

Tale situazione potrebbe essere risolta prevedendo che la competenza avverso gli atti del regime IVA MOSS non sia attribuita alla Commissione di Pescara, ma a quella altrimenti determinata in funzione del domicilio del contribuente. Si eviterebbe così quella duplicazione di Commissioni competenti in relazione alla medesima imposta che potrebbe apparire in contrasto con quanto affermato dalla sent. n. 44/2016.

5.2.3. Segue: dei controlli nell’ambito della procedura di voluntary disclosure

Si può conclusivamente procedere all’analisi della competenza attribuita al Centro operativo di Pescara in tema di voluntary disclosure. Si ricorda che il D.L. n. 167/1990, come modificato dal D.L. n. 153/2015, insieme ai successivi provvedimenti attuativi, ha stabilito (con l’art. 5 quater, comma 5) che, in espressa deroga agli artt. 31, D.P.R. n. 600/1973 e 40, D.P.R. n. 633/1972, la competenza alla gestione delle istanze presentate, per la prima volta a decorrere dal 10 novembre 2015, e all’emissione dei relativi atti impositivi sia attribuita al Centro operativo di Pescara, restando, comunque, applicabili le ordinarie disposizioni previste per le articolazioni dell’Agenzia delle Entrate con competenza su tutto o parte del territorio nazionale dagli artt. 4 e 10, D.Lgs. n. 546/1992.

L’interpretazione corretta di tale complesso di disposizioni è quella di individuare la Commissione tributaria cui devolvere la controversia in quella che sarebbe ordinariamente competente in funzione del domicilio fiscale del contribuente. Dunque, in questo caso, il coinvolgimento del Centro operativo di Pescara ed il fatto che ad esso siano imputabili gli atti connessi alla procedura di collaborazione volontaria non determina alcuno spostamento delle ordinarie competenze. Tale interpretazione appare essere l’unica possibile in quanto è l’unica aderente al testo normativo ed ai principi costituzionali come interpretabili alla luce della sent. n. 44/2016. Il contenzioso che emergerà con riferimento agli atti di collaborazione volontaria deve, dunque, essere necessariamente devoluto alle Commissioni che sarebbero state ordinariamente competenti per i contribuenti coinvolti, senza spostamento alcuno [69].

Alla luce delle conclusioni che precedono pare possibile un ripensamento delle indicazioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria quanto alla competenza delle Com­missioni tributarie per l’impugnazione degli atti emessi dal Centro operativo di Pescara. L’aprioristica affermazione della competenza della Commissione tributaria di Pescara non risulta allineata agli orientamenti tanto della Corte costituzionale, quanto della Corte di Cassazione. Ma non è allineata neppure allo stesso tenore letterale del­l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 nella parte in cui tratta delle articolazioni dell’Agenzia delle Entrate con competenza su tutto il territorio nazionale. Pare, pertanto, necessario prov­vedere ad un superamento dei provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.

6. Ulteriori casi critici in tema di competenza: lo spostamento della Commissione tributaria ad opera dell’art. 39 c.p.c.

Con riferimento al tema della competenza delle Commissioni tributarie Provinciali può venire, infine, in rilievo un ulteriore tema da valutare alla luce dei principi della sent. n. 44/2016: quello dello spostamento della competenza ai sensi dell’art. 39 c.p.c.

L’art. 39 c.p.c. è stato individuato dalla giurisprudenza come l’unica norma che possa condurre nel processo tributario a radicare la competenza a giudicare una controversia presso una Commissione diversa da quella in cui ha sede l’ente impositore, non essendo altrimenti rinvenibili nel processo tributario ipotesi in cui possano individuarsi fori alternativi o altri spostamenti della competenza.

Va inoltre aggiunto che l’operatività dell’art. 39 c.p.c. è stata, sino ad ora, invocata solo con riferimento alle ipotesi di processo litisconsortile avente ad oggetto l’accer­tamento del reddito delle società di persone. Come noto, l’operatività dell’istituto del litisconsorzio necessario nel processo tributario è stata oggetto di un vivace dibat­tito dottrinale che ha trovato i primi chiarimenti solo con le note sentt. 18 gennaio 2007, n. 1052 [70] in tema di imposta di registro e 4 giugno 2008, n. 14815 [71] in tema di società di persone. Esse rappresentano il punto di arrivo della Cassazione sulla questione del necessario coinvolgimento nella determinazione dell’obbligazione tributaria di una pluralità di soggetti, che è stato ritenuto sussistere solo nelle predette ipotesi, così da evitare che sulla stessa situazione si formino giudicati differenti.

Non si vogliono analizzare in questa sede i riflessi di ordine sostanziale di queste sentenze, bensì solo quelli di ordine processuale. Viene pertanto in rilievo soprattutto la sent. n. 14815/2008 in quanto, a differenza che nell’altra sentenza [72], la Cassazione ha analizzato i risvolti pratici del processo litisconsortile. Le Sezioni Unite della Cassazione, in questa occasione, nel descrivere le modalità mediante le quali opera il litisconsorzio necessario nel processo tributario, hanno affrontato anche alcune questioni di diritto processuale, tra le quali, appunto, quella dell’individuazione della Com­missione competente nel caso in cui, dalla sussistenza di un’ipotesi di litisconsorzio, possano essere astrattamente competenti a decidere più Commissioni di primo grado. Nel caso di società di persone può, infatti, verificarsi che i processi instaurati separatamente dalla società e dai soci si celebrino di fronte a giudici differenti (ognuno secondo la propria sede o luogo di residenza) e che la verifica dell’esistenza di un’i­potesi di litisconsorzio necessario imponga di individuare quali di questi giudici (quellodella società e quelli dei soci) sia competente.

Questo problema è stato risolto stabilendo la regola per cui il giudice deve disporre la riunione dei processi innanzi alla Commissione preventivamente adita se sono pen­denti innanzi a Commissioni diverse, operando l’art. 39 c.p.c. Esso pone la regola secondo cui è con la proposizione del primo ricorso che sorge la necessità di integrare il contraddittorio, sicché è innanzi al primo giudice adito che si radica la competenza territoriale. Le Sezioni Unite della Cassazione hanno così ritenuto che tale articolo sia in grado di superare la regola dell’inderogabilità della competenza delle Commissioni tributarie sancita dall’art. 5, D.Lgs. n. 546/1992, in quanto il valore dell’integri­tà del contradditorio deve prevalere su qualunque altra regola processuale [73].

Il “primo” giudice investito della controversia diviene così titolare del potere di decidere tutte le contestazioni relative alla medesima fattispecie e prospettate dalle altre parti. Ciò può inevitabilmente comportare per taluna delle parti la modifica del giudice “naturalmente” competente. La società (che contesterà eventuali vizi nella determinazione del maggior reddito dalla stessa realizzato) avrebbe dovuto rivolgersi solo alla Commissione tributaria provinciale determinata in base alla sua sede, mente i soci (che potranno contestare anch’essi il maggior reddito ritenuto realizzato dalla società, come pure eventuali errori nella imputazione di tale reddito o eventuali situazioni personali) avrebbero dovuto rivolgersi alla Commissione tributaria provinciale determinata in base al loro domicilio; in forza dell’art. 39 c.p.c. potrà, invece, ac­cadere che il giudice preventivamente adito sia quello della società che conoscerà an­che le contestazioni dei soci o quello di un socio che conoscerà le contestazioni della società e degli altri soci. Benché, inevitabilmente, potrà venire richiesto uno “spostamento” a qualcuna delle parti (salvo che al contribuente che per primo instaurerà il processo) [74], non pare che ciò possa essere in contrasto con i principi affermati dalla Corte costituzionale nella sent. n. 44/2016.

Quanto affermato dalla sent. n. 14815/2008 è, infatti, coerente con l’impostazio­ne della sent. n. 44/2016, innanzitutto perché il problema dell’individuazione del giu­dice competente viene valutato solo alla luce dei principi del diritto processuale. È proprio invocando l’art. 39 c.p.c. che deve ritenersi che il giudice da esso individuato sia giudice “naturale” della vicenda allo stesso modo di quello che sarebbe individuato secondo l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992. La garanzia del giudice naturale mira, infatti, esclusivamente ad assicurare il diritto alla certezza che a giudicare non sia un giudice creato a posteriori [75]. Tale garanzia non è messa in discussione nel caso di specie potendo soci e società conoscere anticipatamente la possibilità di uno spostamento della competenza.

Né può ritenersi che questo spostamento renda (utilizzando la terminologia della Corte costituzionale) «oltremodo difficoltoso» l’accesso al contenzioso da parte del contribuente o possa dissuaderlo dal costituirsi. In concreto, il singolo contribuente (si pensi in particolare al singolo socio) non dovrebbe sostenere costi significativi per l’accesso alla tutela giurisdizionale potendo la sua partecipazione al processo risolversi in una mera costituzione in giudizio: a lui, infatti (ad eccezione che per questioni meramente personali), si estenderanno le censure mosse dalla società stessa o dagli altri soci. Questa è una conseguenza del processo litisconsortile tributario in cui, comunque, tutti i contribuenti (ferma la possibilità di sollevare contestazioni “per­sonali”) agiranno per ottenere l’annullamento del medesimo atto impugnato di modo che le argomentazioni esposte da uno varranno per gli altri.

Né la sent. n. 14815/2008 può ritenersi in contrasto con quelle sentenze della Consulta [76] in cui la stessa Corte aveva chiarito che le norme in tema di competenza hanno non solo una portata organizzativa, ma anche garantista: la ripartizione della competenza è ispirata, infatti, dall’esigenza di agevolare la raccolta delle prove e, per tale via, la tutela del diritto di difesa. Ne deriva che una maggiore gravosità nelle modalità di esercizio di questo diritto sarebbe ingiustificabile salvo che per motivi di salvaguardia di altri interessi ugualmente meritevoli di considerazione [77].

L’argomento della maggiore difficoltà nella raccolta delle prove pare difficilmente invocabile nel diritto tributario in quanto la stessa Corte costituzionale ha più volte ribadito [78] che «il giudice deve giudicare iuxta alligata et probata e non in base alla conoscenza personale che può avere dei fatti sottoposti al suo giudizio, dovendo le conoscenze occorrenti per vagliare quei fatti essere tratte dalle prove» ed essendo l’esercizio di poteri istruttori molto raro nel processo tributario. La natura documentale del processo tributario rende l’argomento dell’aggravio in termini di raccolta della prova difficilmente accoglibile.

Ne deriva che nel bilanciamento degli interessi imposto dalla Corte costituzionale, in concreto, i “fastidi” che possono derivare ai soci o alla società nello svolgimento delle attività processuali presso una Commissione diversa da quella loro propria non paiono rappresentare una menomazione del diritto di difesa tale da costituire un pregiudizio di diritti costituzionalmente loro garantiti. In definitiva, l’applicazione al processo tributario dell’art. 39 c.p.c. non pare possa essere in alcun modo censurabile.

7. Considerazioni conclusive

La sentenza della Corte cost. n. 44/2016 presenta, in definitiva, una grande rilevanza nella ricostruzione del sistema processuale tributario in quanto essa pone in luce come le Commissioni tributarie rappresentino lo strumento attraverso il quale è consentito al contribuente di ottenere che un torto da lui subito venga riparato. Pertanto, il contribuente deve essere il più possibile agevolato all’accesso a questo sistema e nessun elemento deve costituire per lui un ostacolo. La Corte costituzionale mette così in evidenza il valore della “comodità” dell’accesso alla tutela giurisdizionale stabilendo che tale valore debba informare anche l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992.

Con riferimento all’impugnazione degli ordinari atti impositivi esso pare già sostanzialmente rispettato. Non era, invece, rispettato con riferimento agli atti della riscossione (soprattutto dei tributi locali); ma a correggere tale aspetto ha provveduto, appunto, la Corte costituzionale. Non è ancora rispettato con riferimento agli atti del Centro operativo di Pescara. L’Agenzia delle Entrate, avvalendosi di maglie piuttosto larghe lasciate dal legislatore e sfruttando il tenore, potenzialmente equivoco, dell’art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, ha potuto “dettare le regole del gioco” ed obbligare il contribuente a onerose, e scomode, “trasferte giudiziarie” [79].

È, inoltre, interessante notare come la Corte costituzionale affermi i predetti principi sulla base di una lettura esclusivamente processuale dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992. Si tratta di una sentenza che, come altre in precedenza, applica al processo tributario principi del diritto processuale generale, senza in alcun modo dare rilievo a situazioni specifiche del diritto tributario. La circostanza che l’oggetto del processo in cui opera il predetto art. 4 sia l’accertamento della posizione tributaria del contribuente e che tale accertamento sia regolato da specifici principi non incide in alcun modo nella valutazione della vicenda. Viene fortemente valorizzata la regola per cui nell’interpre­tazione delle norme del diritto processuale tributario devono essere valorizzate le re­gole fondamentali del diritto processuale generale [80]. Tra queste regole, come visto, nel caso di specie, viene applicata quella che impone al legislatore di garantire a tutti i consociati la massima facilità – la “comodità” – nell’accesso alla tutela giurisdizionale.

Federico Rasi

 

 

[1] Nel processo tributario, il problema dell’individuazione del giudice competente si pone anche con riferimento al giudizio di ottemperanza il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 156/2015, può essere attivato per l’esecuzione anche di sentenze non passate in giudicato. Si tratta però di questione che esula dalle presenti osservazioni ed in relazione alla quale ci si limita a ricordare quanto segue.

Con riferimento all’esecuzione di sentenze passate in giudicato, l’art. 70, D.Lgs. n. 546/1992 risolve il problema del giudice competente individuandolo, in caso di sentenza di primo grado passata in giudicato, nella stessa Commissione tributaria provinciale che l’ha pronunciata e, in tutti gli altri casi, nella Commissione tributaria regionale. Per la Cassazione (10 settembre 2004, n. 18266) la competenza della Commissione provinciale sussiste, più dettagliatamente, «o per la mancata impugnazione della sentenza di primo grado, o perché il giudizio di appello si conclude nel rito con una dichiarazione di inammissibilità, di improcedibilità o di estinzione dell’appello medesimo». La Cassazione giustifica tale conclusione sulla base della circostanza che, nelle ipotesi di dichiarazione di inammissibilità, di improcedibilità o di estinzione dell’appello, la sentenza di primo grado resta ferma e non viene sostituita da quella di appello, posto che il merito delle questioni non viene esaminato. Come detto, ove il contenuto della sentenza non sia riconducibile ad una delle predette ipotesi, è competente la Commissione regionale, «poiché la sentenza emessa in un grado superiore si sostituisce a quella emessa in primo grado, per effetto delle valutazioni operate da un altro giudice ed esplicitate nella necessaria motivazione». Questa situazione si verifica o quando il giudice di appello (eventualmente anche in sede di rinvio) entra nel merito delle questioni a lui prospettate con i mezzi di impugnazione e pronuncia una sentenza, anche di rigetto dell’appello, o quando la Cassazione decide questioni di merito.

Con riferimento all’esecuzione di sentenze non passate in giudicato, gli artt. 68 e 69, D.Lgs. n. 546/1992, come modificati dal D.Lgs. n. 156/2015, accordano ora al contribuente la possibilità di agire in sede di ottemperanza anche prima del passaggio in giudicato della sentenza, fissando in questi casi, la competenza della Commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, della Commissione tributaria regionale. Dunque, nelle more del passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, sarà competente la stessa Commissione provinciale, mentre nella pendenza del giudizio di secondo grado, o di legittimità, nelle more del passaggio in giudicato delle relative sentenza, sarà competenza la Commissione regionale adita.

[2] Si legge ora nell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, che «Le Commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che hanno sede nella loro circoscrizione».

[3] Si tratta di Equitalia fino al 30 giugno 2017 e poi di Agenzia delle Entrate-Riscossione dal 1° luglio 2017 a seguito delle scelte operate dal legislatore con l’art. 1, D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, conv., con modificazioni, dalla L. 1° dicembre 2016, n. 225.

[4] Si tratta dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. 15 dicembre 1992, n. 446, abilitati ad effettuare attività di liquidazione, di accertamento dei tributi, di riscossione dei tributi e di altre entrate delle Province e dei Comuni, nonché di Riscossione Sicilia S.p.a.

[5] Conv., con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122.

[6] GIRELLI, La competenza ed il regolamento di competenza, I, Profili sistematici, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di Della Valle-Ficari-Marini, Padova, 2008, p. 337; MICCINESI, Commento all’art. 4 (Com­petenza per territorio), in BAGLIONE-MENCHINI-MICCINESI et al.Il nuovo processo tributario  Commentario, Milano, 1997, p. 39; GLENDI, Il concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell’ente impositore, in Boll. trib., 1996, p. 1419.

[7] BASILAVECCHIA, Considerazioni in tema di (apparente) incompetenza territoriale e di (effettiva) carenza di legittimazione passiva nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 1992, p. 1011.

[8] Il problema si pone per effetto della previsione di cui all’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992, per la quale il ruolo è notificato, di regola, unitamente alla cartella di pagamento, fermo restando che il primo (il ruolo) è un atto riconducibile all’Agenzia delle Entrate, mentre il secondo (la cartella di pagamento) è riconducibile all’agente della riscossione.

[9] SORRENTINO, Commento all’art. 4 (Competenza per territorio), in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2012, p. 57; ID., L’incompetenza del giudice tributario, in Il Fisco, 2003, p. 5310; TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2016, p. 33; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela – Lezioni sul processo tributario, Torino, 2013, p. 68; RUSSO, Manuale di diritto tributario – Il processo tributario, Milano, 2005, p. 46; GLENDI, La competenza delle Commissioni tributarie, in Corr. trib., 2001, p. 1113; ID., Prime sentenze sulla nuova disciplina della competenza nel processo tributario, in GT-Riv. giur. trib., 2001, p. 394; GRASSI, Un’ordinanza della Cassazione esplora la via interpretativa per colmare il vuoto lasciato – nel rinvio, per il rito tributario, alle norme del codice di procedura civile – dalla deroga in tema di regolamento di competenza, in Il Fisco, 2005, p. 5247. V. anche Ag. Entrate, Circolare 23 aprile 1996, n. 98. Sul concetto di competenza nel sistema processuale v. CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, Roma, 1923, p. 367 ss. e p. 483 ss.; ID., Istituzioni di diritto processuale civile, Napoli, 1936, p. 140 ss.; ROCCO, (voce) Competenza civile, in Nov. Dig. it., III, Torino, 1959, p. 749; ARIETA, La sentenza sulla competenza, Padova, 1990, p. 6.

[10] DELLA VALLE, La competenza, in TESAURO (diretto da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario. Il processo tributario, Torino, 1998, p. 80.

[11] Il medesimo criterio, come si vedrà successivamente rileva anche ai fini dell’IVA.

[12] Quanto all’individuazione del domicilio fiscale è previsto che:

– le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio nel Comune nella cui anagrafe sono iscritte;

– quelle non residenti hanno il domicilio nel Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più Comuni, in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato;

– i soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa mancasse, essi hanno il domicilio fiscale nel Comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e, in assenza, nel Comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività

È altresì previsto che i cittadini italiani, che risiedono all’estero in forza di un rapporto di servizio con la Pubblica Amministrazione, nonché quelli considerati residenti ai sensi dell’art 2, comma 2 bis, TUIR, abbiano il domicilio fiscale nel Comune di ultima residenza nello Stato.

[13] Lo prevede il comma 703 dell’articolo unico della L. n. 147/2013.

[14] Tale norma fa salva, peraltro, proprio l’applicazione dell’art. 11, D.Lgs. n. 504/1992. L’accerta­mento dell’IMU risulta così disciplinato dalle norme in precedenza valide ai fini ICI.

[15] Analizza le conseguenze di tale assetto Cass., sez. V, sent. 5 aprile 2017, n. 8792.

[16] GIOVANNINI, Competenza ed incompetenza territoriale delle Commissioni tributarie, in Dir. prat. trib., 1997, p. 59.

[17] Mentre per Cass., sez. un., sentt. 16 gennaio 1986, nn. 210 e 211, il criterio di ripartizione della competenza delle Commissioni tributarie (e la regola della sua inderogabilità) «non soddisfa solo l’e­sigenza tecnico-organizzativa di distribuzione quantitativa degli affari, ma è funzionale ad un diretto legame delle commissioni medesime col territorio, affinché le controversie siano per quanto possibile conosciute da giudici del luogo in cui la ricchezza viene prodotta e assoggettata a tassazione», invece per Corte cost., 3 agosto 1976, n. 214, «il giudice deve giudicare iuxta alligata et probata, e non in base alla conoscenza personale che può avere dei fatti sottoposti al suo giudizio. Le conoscenze occorrenti per vagliare quei fatti, egli deve trarle dalle prove, che, in materia tecnica, sono costituite dalle consulenze tecniche e dalle perizie estimative esibite in contradittorio» (nello stesso senso Corte cost., 25 gennaio 1989, n. 209). Secondo l’impostazione della Consulta, dunque, nel giudizio a cui sono chiamati i giudici, la vicinanza territoriale tra loro e la ricchezza tassata è irrilevante. Le prove addotte dalle parti devono, infatti, essere valutate in sé e per sé, prescindendo da qualunque conoscenza extraprocessuale dei fatti di causa che i giudici possono avere.

[18] V. Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4682, con nota di RUSSO, Competenza del giudice tributario e vizi della cartella di pagamento, in Il Fisco, 2012, p. 2641; Cass., sez. trib., 1° ottobre 2014, n. 20671, ove si legge che: «il D.Lgs. n. 546/1992, art. 4 individua la competenza del Giudice tributario esclusivamente con riferimento al luogo ove ha sede l’Ufficio finanziario o il concessionario del servizio di riscossione che ha emesso il provvedimento impugnato, rimanendo del tutto priva di rilevanza la circostanza che attraverso l’atto impugnato il contribuente intenda contestare il rapporto tributario, facendo valere vizi propri anche dell’atto presupposto circostanza quest’ultima che potrà assumere carattere determinante ai fini della corretta instaurazione del contraddittorio ma che rimane del tutto avulsa dai criteri di verifica del presupposto processuale».

[19] BAFILE, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, p. 51.

[20] V., in generale, DAL ZILIO, Commento all’art. 10 (Le parti), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), op. cit., p. 118; CASTALDI, Commento all’art. 10 (Le parti), in BAGLIONE-MENCHINI-MICCINESI et al.op. cit., p. 105; CARPENTIERI, Le parti: la legittimazione attiva e la legittimazione passiva, I, Profili sistematici, in DELLA VALLE-FICARI-MARINI (a cura di), op. cit., p. 241; NAPOLITANO, Le parti, in TESAURO (diretto da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit., p. 182; RAU, Il Concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell’ente impositore nel nuovo processo tributario, in Boll. trib., 1996, p. 1416.

[21] Il problema ovviamente si pone solo nei limiti in cui sussiste la giurisdizione del giudice tributario. Si ricorda, infatti, che occorre distinguere:

– le controversie riguardanti il titolo della riscossione, ovverosia quelle concernenti il diritto del­l’Amministrazione Finanziaria a riscuotere il tributo, che sono devolute al giudice tributario. Si tratta dei processi nei quali tale giudice è chiamato a conoscere di questioni relative all’esistenza del diritto dell’Amministrazione Finanziaria a procedere all’esecuzione forzata perché, ad esempio, sono denunciati i vizi formali e sostanziali della cartella di pagamento;

– le controversie riguardanti gli atti strettamente esecutivi, ovverosia quelle concernenti le concrete modalità operative mediante le quali viene esercitata la riscossione che sono devolute al giudice ordinario, nelle forme delle opposizioni di cui agli artt. 615, 617 e 619, c.p.c. Si tratta, ad esempio, dei processi concernenti la pignorabilità dei beni aggrediti, la conversione del pignoramento, la fissazione della vendita, ecc.

[22] Come noto, il ruolo è un atto plurimo. Esso si qualifica come un «atto amministrativo organizzativo plurimo, adottato dal soggetto attivo del rapporto giuridico tributario» che si connota per riepilogare la posizione debitoria di una pluralità di soggetti nominativamente indicati (Cass., sez. trib., 11 gennaio 2002, n. 307). V., in dottrina, CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008, p. 130; RINALDI, (voce) Riscossione dei tributi, in CASSESE (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, IV, Milano, 2006, p. 5349.

[23] Questo stabilisce che «la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo». Sul tema v. PORCARO, Commento all’art. 21 (Termine per la proposizione del ricorso), in CONSOLO-GLENDI (a cura di), op. cit., p. 300.

[24] Ex multis Cass., sez. trib., 6 maggio 2002, n. 6450, con nota di RUSSO-FRANSONI, Nota a Cass., 6 maggio 2002, n. 6450, in Il Fisco, 2002, p. 6903; Cass., sez. trib., 26 aprile 2005, n. 14668; Cass., sez. trib., 14 febbraio 2007, n. 3248; Cass., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4900; Cass., sez. trib., 27 maggio 2011, n. 11708.

[25] Questa ha chiarito che il concessionario della riscossione è parte nel processo tributario «ma, esclusivamente, quando l’oggetto della controversia sia l’impugnazione di atti a lui direttamente riferibili, nel senso che trattasi di conclamati errori imputabili allo stesso concessionario nella compilazione ed intestazione delle cartelle di pagamento o avvisi di mora» (CTR Lazio, 9 marzo 2004, n. 2). Allo stesso modo, è stato rilevato che «quando venga in rilievo la regolarità formale della cartella esattoriale o la legittimità della stessa, il logico contraddittore del ricorrente sarà il concessionario, responsabile della formazione della cartella dopo aver ricevuto il ruolo esecutivo» (CTR Lazio, 28 gennaio 2003, n. 6). Ancora, è stato chiarito che il concessionario della riscossione «ai sensi dell’art. 10 del D.Lgs. n. 546/1992 è parte del processo tributario, quando oggetto della controversia sia l’impugnazione di atti a lui direttamente riferibili, nel senso che trattasi di errori imputabili allo stesso concessionario (errori connessi alla compilazione e all’intestazione della cartella di pagamento o degli avvisi di mora, alla notificazione degli stessi atti, eccetera)» (CTR Lazio, 25 ottobre 2004, n. 77). All’opposto di quanto precede, qualora venga in considerazione la debenza del tributo e, quindi, si metta in discussione lo stesso presupposto sostanziale dell’iscrizione a ruolo, è stato precisato che dovrà essere chiamato in causa l’ente impositore che ha emesso il ruolo «venendo in contestazione in tal caso lo stesso presupposto dell’iscrizione a ruolo, che potremmo definire il lato sostanziale dell’iscrizione a ruolo, e limitandosi in tale evenienza il ruolo del concessionario a quello di un mero nuncius, ancorché portatore di poteri esecutivi propri, della pretesa tributaria» (CTR Lazio, 28 gennaio 2003, n. 6).

Si segnala anche la sentenza della CTP Prato, 29 gennaio 2002, n. 2 per la quale un ricorso inteso ad ottenere l’annullamento di una cartella esattoriale di pagamento relativa all’IVA, qualora sollevi il vizio del difetto di motivazione della cartella o comunque altri vizi afferenti alla medesima, è da dichiararsi inammissibile, per quanto riguarda la predetta censura, perché i vizi dedotti dal ricorrente si riferiscono alla cartella e, in quanto tali, concernono l’esclusivo operato del concessionario della riscossione, con la conseguenza che risulta fondata l’eccezione formulata dall’Ufficio in ordine alla propria carenza di legittimazione passiva (v. anche CTR Basilicata, 2 marzo 1999, n. 27). Amplius v. CANCEDDA, Legittimazione processuale del Concessionario della riscossione e dell’ufficio impositore nell’impugnazione dinanzi alle Commissioni tributarie di atti della riscossione, in Il Fisco, 2005, p. 6901.

[26] E lo ha fatto anche la stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare 12 aprile 2012, n. 12/E.

[27] V. Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16142; Cass., sez. trib., 30 ottobre 2007, n. 22939; Cass., sez. trib., 2 febbraio 2012, n. 1532; Cass., sez. VI, 29 maggio 2013, n. 1333; Cass., sez. VI, 3 settembre 2014, n. 18651. In queste sentenze è affermato il principio per cui, «se l’azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell’impugnazione dell’avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (v. Cass. n. 21222 del 2006); se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l’ente titolare del diritto di credito. In ogni caso l’aver il contribuente individuato nell’uno o nell’altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l’inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell’ente creditore nell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest’ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazione del contraddittorio».

[28] Da ultimo, ricostruisce analiticamente la figura dell’incaricato della riscossione, Cass., sez. trib., 9 novembre 2016, n. 22729, ove viene ricordato come la sua posizione debba essere ricondotta «alla fi­gura dell’“adiectus solutionis causa” delineata dall’art. 1188 c.c.», ma, tenuto conto che «al di fuori del sistema tributario, l’“adiectio” non fonda una legittimazione processuale dell’“adiectus”», è stato necessario l’intervento dell’ordinamento tributario regolando «mediante il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 10, la diretta legittimazione del concessionario quando oggetto della controversia è l’impugnazio­ne di atti viziati da errori ad esso direttamente imputabili». Ne deriva altresì l’ulteriore effetto che, se «l’azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di “adiectus solutionis causa”».

[29] Queste posizioni sono, da ultimo, puntualmente e compiutamente, schematizzate ancora da Cass., sez. trib., 9 novembre 2016, n. 22729, secondo cui:

– allorché il contribuente contesta la cartella come atto consequenziale, deducendo (avendone la possibilità) i vizi dell’atto presupposto, la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già all’incaricato della riscossione sul quale, se esclusivo destinatario dell’impugnazione, incombe l’onere di chiamare in giudizio il predetto ente, per non rispondere dell’esito della lite. In tale ipotesi il giudice non è, infatti, tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile un caso di litisconsorzio necessario;

– allorché il contribuente contesta i vizi dell’atto presupposto imputabili all’incaricato della riscossione, ovverosia nel caso di vizi propri della cartella di pagamento e dell’avviso di mora, l’atto va impugnato chiamando in causa esclusivamente il concessionario, al quale è direttamente ascrivibile il vizio dell’atto, non essendo configurabile, neppure in tale ipotesi, un litisconsorzio necessario con l’ente im­positore.

[30] MOSCHETTI, La disciplina del ricorso nel novellato processo tributario, in Riv. dir. trib., 1993, p. 1057; MUCCARI, Questioni aperte sulla competenza territoriale delle Commissioni tributarie, in Corr. trib., 2003, p. 1712; VOGLINO, L’incerta veste del concessionario del servizio di riscossione nel nuovo processo tributario, in Boll. trib., 1996, p. 1368, ritenevano, in estrema sintesi e con alcune differenze, competente la Commissione tributaria dell’agente della riscossione unicamente per i ricorsi avverso la cartella di pagamento, l’avviso di mora e l’avviso di intimazione ad adempiere, a condizione che fossero sollevate irregolarità ascrivibili direttamente all’agente medesimo e competente la Commissione tributaria del­l’ente impositore in tutti gli altri casi.

[31] Tale tesi era contestata in dottrina (GIRELLI, op. cit., p. 340) in quanto finiva per lasciare ampi margini di incertezza al soggetto che doveva proporre il ricorso, che avrebbe potuto correre così il fondato rischio di incorrere nella pronuncia di inammissibilità del ricorso se detta scelta non fosse stata condivisa dal giudice adito. Tale Autore suggeriva di fare ricorso all’art. 33 c.p.c. per il tramite del quale il giudizio tributario sarebbe potuto essere incardinato, in maniera alternativa, dinanzi alla Commissione tributaria competente in relazione alla sede legale dell’agente o a quella dell’ente impositore, ciascuna delle quali sarebbe stata legittimata a definire la controversia (v. anche MICCINESI, opcit., p. 39; DELLA VALLE, opcit., p. 80). La suddetta posizione è, però, contrastata da chi (GLENDI, La connessione, in Corr. trib., 2002, pp. 269 e 271; ID., Ancora sul nuovo processo tributario cautelare, in GT-Riv. giur. trib., 1996, p. 774; ID., Il concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell’ente impositore, cit., p. 1419) ritiene che l’art. 33 c.p.c. sia incompatibile con il processo tributario, in quanto per tale processo il legislatore avrebbe previsto un solo giudice competente essendo stata espressamente sancita l’as­soluta inderogabilità del criterio territoriale.

[32] Si segnala per la chiarezza e completezza dell’analisi, Cass., sez. trib., 1° ottobre 2014, n. 20671. V. anche Cass., sez. trib., 13 agosto 2004, n. 15864.

[33] Ancora Cass., sez. trib., 1° ottobre 2014, n. 20671, secondo cui «tanto si desume dalla natura del ruolo quale atto meramente strumentale del procedimento, nel quale sono del tutto assenti margini di potere discrezionale, essendo funzionale esclusivamente ad attivare l’ulteriore attività di competenza del Concessionario (ora denominato Agente del servizio per la riscossione) in quanto destinato a fornire a quest’ultimo i dati essenziali (identificativo del debitore; ammontare del credito principale ed accessorio) per la richiesta di pagamento del tributo, trattandosi dunque di atto concernente l’attua­zione del rapporto organizzativo tra i predetti soggetti e non destinato a produrre effetti direttamente nella sfera giuridica del contribuente, al quale infatti non deve essere notificato».

[34] Cass., sez. trib., 1° ottobre 2014, n. 20671, ripete quanto osservato in precedenza, ovverosia che tale conclusione «deve argomentarsi in via interpretativa dal combinato disposto dal D.Lgs. n. 546/1992, art. 19, comma 1, lett. d) e comma 3, e art. 21, comma 1, che, ai fini della impugnabilità, considerano in modo unitario i due atti in questione, escludendo, da un lato, il frazionamento delle cause tra Giudici diversi, rispettivamente competenti a conoscere dei vizi della cartella e dei vizi del ruolo, e dall’altro la rimessione al ricorrente della scelta del Giudice territorialmente competente ad adire, non essendo consentito al contribuente che ha impugnato la cartella di pagamento notificatagli spostare la competenza avanti la CTP del luogo in cui ricade l’Ufficio finanziario che ha formato il ruolo». In dottrina v. RUSSO, La competenza territoriale del giudice tributario nell’impugnazione della cartella di pagamento, in Boll. trib., 2015, p. 1127.

[35] Le ordinanze in esame osservano efficacemente che, sulla base del sistema attuale, ben potrebbe accadere che «un contribuente residente in Milano debba essere costretto ad impugnare un atto di accertamento avanti la Commissione tributaria provinciale di Bari, in relazione ad una imposta ICI gravante sul proprio immobile sito in Milano, sol perché nella circoscrizione del capoluogo pugliese si trovi la sede legale del concessionario che sia stato incaricato del servizio di accertamento e riscossione dal Comune di Milano».

[36] La Presidenza del Consiglio dei Ministri, nelle sue difese, riteneva inammissibile l’ordinanza di remissione proprio in quanto, se si fosse potuta prospettare una violazione dell’art. 97 Cost., questa avrebbe dovuto riguardare non l’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, ma, al massimo, proprio gli artt. 52 e 53, D.Lgs. n. 446/1997. La Corte rigetta tale osservazione in quanto ritiene che correttamente la questione sia stata inquadrata dal giudice remittente entro gli schemi del diritto processuale e non di quelli del diritto sostanziale, sicché non possono venire in rilievo gli articoli menzionati.

[37] Per la Commissione «non si comprende, davvero, come possa sottrarsi al dubbio di illegittimità costituzionale una norma che, pur collocandosi in un contesto normativo che non dovrebbe affatto trascurare i diritti del contribuente (come, tra l’altro, evocati dallo statuto di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212), ne pregiudica gravemente e ingiustificatamente proprio quello di difesa, posto che, costringe il cittadino ad un gravoso spostamento verso il luogo ove instaurare la propria azione giudiziaria». Aggiungono altresì i giudici che «infrangere il rapporto territoriale tra originario ente pubblico ... e contribuente nel momento in cui quest’ultimo intenda esercitare il proprio diritto alla tutela giudiziaria, non determina soltanto un vulnus al diritto di difesa del cittadino, ma finisce contestualmente per compromettere quella corretta relazione intercorrente tra la pubblica amministrazione e la base sociale».

[38] Per alcuni primi commenti v. KOSTNER, La competenza territoriale nelle liti tributarie di primo grado in cui è parte il concessionario della riscossione: l’intervento della Corte costituzionale, in Riv. trim. dir. trib., 2016, p. 518; CERIONI, Parziale incostituzionalità della disposizione che regola la competenza nel processo tributario, in Corr. trib., 2016, p. 1295; CONIGLIARO, La competenza territoriale delle Commissioni tributarie viaggia nella direzione del contribuente, in Il Fisco, 2016, p. 1855; FRONTICELLI BALDELLI, Illegittimità costituzionale della norma sulla competenza territoriale nelle liti in cui è parte l’agente di riscossione – Commento, in Il Fisco, 2016, p. 1363.

[39] Corte cost., 3 agosto 1976, n. 214; Corte cost., 25 gennaio 1989, n. 209.

[40] Corte cost., ord. 16 aprile 1999, n. 128.

[41] La Corte aggiunge poi che «questo onere, già di per sé ingiustificato, diviene tanto più rilevante in relazione ai valori fiscali normalmente in gioco, che potrebbero essere – come in concreto sono nella specie – di modesta entità, e quindi tali da rendere non conveniente un’azione da esercitarsi in una sede lontana».

[42] La Consulta procede così a redigere una sentenza manipolativa di tipo sostitutivo, ovverosia una sentenza dichiarativa dell’illegittimità costituzionale della disposizione “nella parte in cui prevede quel che incostituzionalmente è previsto (parte demolitoria), “anziché prevedere quel che la Costituzione esige che sia previsto (parte ricostruttiva), sostituendo così un frammento di norma con un altro. La Corte costituzionale ha più volte riconosciuto di essere titolare del potere di procedere alla manipolazione di una disposizione al fine di renderla conforme alla Costituzione, nei limiti in cui essa deduca la soluzione dai principi dell’ordinamento (Corte cost., 27 novembre 1980, n. 151). In dottrina, ex multis v. CAMERLENGO, La saggezza della Corte costituzionale, in Riv. trim. dir. pubbl., 2011, p. 647; MARCIANÒ, Le ordinanze di manifesta inammissibilità per “insufficiente sforzo interpretativo”: una tecnica che può coesistere con le decisioni manipolative (di norme) e con la dottrina del diritto vivente?, in Giur. cost., 2005, p. 785; ROMBOLI, Il processo costituzionale: la tipologia delle decisioni. Premessa, in Foro it., 1998, p. 143; PERTICI, Il processo costituzionale: la tipologia delle decisioni. le sentenze “manipolative”, in Foro it., 1998, p. 152.

[43] La Consulta ritiene, infatti, che il novellato art. 4 sia una disposizione sostitutiva contenente disposizioni analoghe in contrasto con i principi affermati, sicché, ai sensi dell’art. 27, L. 11 marzo 1953, n. 87, ritiene di dover dichiarare costituzionalmente illegittimo anche l’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, nel testo successivo alle modifiche apportate dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

[44] Corte cost., 3 agosto 1976, n. 214; Corte cost., 25 gennaio 1989, n. 209.

[45] Ragionando a contrario ci si potrebbe domandare se il criterio enunciato dalla Consulta eviti un aggravio al contribuente, ma ne causi uno al soggetto incaricato della riscossione locale. Sarà, infatti, questo a dover ora sostenere i costi per intervenire in un processo che potrà magari svolgersi in un luogo distante da quello in cui ha la sede. La Corte costituzionale lascia intendere che tra la posizione del contribuente e quella dell’incaricato della riscossione debba prevale la posizione del primo. Peraltro, mentre il contribuente potrebbe valutare se avviare un contenzioso tenendo conto dei costi che dovrebbe sostenere, analoga valutazione non la potrebbero fare gli incaricati della riscossione. Essi esercitano, infatti, un’attività che si colora di caratteri pubblicistici, sicché non possono procedere a valutazioni di convenienza del tipo di quelle che svolge un privato e, in ogni caso, per lo svolgimento della loro attività è comunque necessaria una presenza nel territorio dell’ente impositore per il quale agiscono. Ciò fa sì che sia ragionevole ipotizzare che nei loro confronti non si possa verificare alcun aggravio di costi paragonabile a quello sostenuto dal contribuente.

[46] È, comunque, un’ipotesi che non si può escludere essendosi verificati, in passato, casi analoghi a quelli oggetto della sentenza della Corte costituzionale proprio con riferimento alla riscossione erariale. V. Cass., sez. trib., 1° ottobre 2014, n. 20671, in cui si discuteva della competenza della Commissione tributaria provinciale di Alessandria a giudicare della legittimità di una cartella di pagamento emessa dall’allora Riscossioni Tributi Lucca e Cremona s.p.a. in base ad un ruolo formato dall’Ufficio doganale di Alessandria. In questo caso la Cassazione ha ritenuto di dover indicare «la CTP di Cremona quale Giudice territorialmente competente a conoscere del ricorso introduttivo».

[47] Si ricorda che si tratta dell’ente pubblico economico, «strumentale dell’Agenzia delle entrate» (così testualmente il legislatore), costituito con l’art. 1, D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, conv., con modificazioni, dalla L. 1° dicembre 2016, n. 225. Tale ente, a decorrere dal 1° luglio 2017, svolgerà le funzioni relative alla riscossione nazionale ed avrà la facoltà di svolgere anche quelle relative alle entrate tributarie o patrimoniali degli enti locali e delle società da essi partecipate. Esso sarà sottoposto all’in­dirizzo ed alla vigilanza del Ministro dell’Economia e delle Finanze e sarà amministrato da un Comitato di gestione composto dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, che ne sarà il Presidente, e da due componenti nominati dall’Agenzia medesima. L’Agenzia delle Entrate-Riscossione subentrerà, a titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, delle società del Gruppo Equitalia e assumerà la qualifica di agente della riscossione.

[48] È rilevante osservare come anche la Cassazione, in passato, nelle sentenze in cui si era posto un problema di individuazione della Commissione competente a giudicare la legittimità degli atti dell’a­gente della riscossione erariale, avesse ritenuto di dare rilievo a esigenze simili a quelle individuate dalla Corte costituzionale. Queste esigenze, però, nell’impostazione della Cassazione, dovevano essere prese in considerazione in un momento precedente a quello dell’individuazione della Commissione competente, ovverosia in sede di «individuazione della competenza dell’agente della riscossione». Esse avevano così un’efficacia solo riflessa ai fini della soluzione della questione processuale di cui qui si discute. In particolare, nella sent. 1° ottobre 2014, n. 20671, si legge che «la individuazione della competenza del Concessionario (ora Agente) in relazione al domicilio fiscale del contribuente appare, peraltro, del tutto coerente con il sistema della riscossione coattiva dei tributi a mezzo ruolo, e trova giustificazione in considerazione delle esigenze di speditezza ed efficienza dell’attività amministrativa (art. 97 Cost.), tenuto conto che nella fase successiva alla notifica della cartella di pagamento si instaura un rap­porto diretto tra il contribuente e tale organo della riscossione (competente a ricevere i pagamenti ed a rilasciare le relative quietanze; competente ad iniziare la espropriazione), e che apparirebbe, pertanto, del tutto illogico attribuire tali poteri ad un soggetto territorialmente distante dal luogo in cui risiede il contribuente».

[49] Questo inciso costituisce la parte dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 che ha subito più modifiche nel tempo. La versione originale prevedeva che «se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso». Per effetto delle modifiche apportate dal­l’art. 28, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, è stato disposto che «se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del de­creto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso». La versione attualmente vigente prevede che «se la controversia è proposta nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso».

[50] In origine la norma stabiliva che fossero parte del processo tributario gli Uffici del Ministero delle Finanze, ma «se l’ufficio è un centro di servizio» era parte «l’ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso»Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 28, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, è stato disposto che «se l’ufficio è un centro di servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia» è parte «l’ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso». La norma è stata poi semplificata per prevedere che «se l’ufficio è un’articolazione dell’Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuata con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, è parte l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso».

[51] Con riferimento ai Centri di servizio procede a fare il punto della situazione Cass., sez. trib., 10 febbraio 2010, n. 2927, che ricorda come «al di là della definizione teorica delle parti processuali di cui al D.Lgs. n. 546/1992, art. 10, in cui è citata come parte, quando l’atto è stato emesso da un Centro di servizio, solo il competente Ufficio delle Entrate, che la procedura delineata dal D.P.R. n. 787 del 1980, art. 10, che regola la proposizione dei ricorsi, dimostra che in realtà il Centro di servizio non si limita a regolare la fase extraprocessuale, ma svolge anche una funzione diretta nel procedimento, in quanto, a se­guito della richiesta della Segreteria della Commissione tributaria presso cui è stato incardinato il ricorso, trasmette l’originale del ricorso medesimo, che le era stato notificato, “unitamente alle proprie deduzioni” di cui ovviamente deve tenersi conto nel processo anche da parte dell’Ufficio che assume il ruolo di parte sostanziale. Ne consegue che il Centro di servizio e l’Ufficio finanziario costituiscono una endiadi di enti autonomi ed entrambi attivi nella causa. Tale anomala posizione funzionale del Centro di Servizio, ha determinato una giurisprudenza oscillante della Corte, che in alcune pronunce (ad es. Cass. n. 12862 del 2004) ha ritenuto il Centro di Servizio parte anche del processo di primo grado, con conseguente necessità di notificazione del ricorso in appello sia al Centro che all’Ufficio delle Entrate, in applicazione dell’art. 53 citato, con integrazione necessaria, anche di ufficio, del contraddittorio qualora il ricorso sia stato notificato, come nel caso di specie, ad una sola di esse, ex art. 331 c.p.c. In altre ha invece escluso la natura di parte processuale del Centro di Servizio, ritenendo insuperabile il dato testuale di cui al D.Lgs. n. 546/1992, art. 10 (Cass. 18508 del 2003; 9059/05; 6403/05). Corollario di tale assunto, che può ritenersi maggioritario e che questa Corte condivide, è che l’unica parte processuale in primo grado è l’Ufficio delle Entrate, e pertanto solo a questo deve essere notificato il ricorso in appello». In dottrina v. MICCINESI, opcit., p. 41.

[52] V. anche Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate del 30 novembre 2000, n. 4, come modificato dalla L. 31 ottobre 2008, n. 55.

[53] V. Provv. Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 gennaio 2011, Prot. n. 16271.

[54] Entrando più nel dettaglio, vale la pena ricordare come, con riferimento alla prima attività, il Centro provveda all’emissione di accertamenti parziali di massa realizzabili in modalità automatizzata ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi. Tale potere comprende anche quello di annullamento in autotutela degli atti emanati e quello di sospensione degli effetti, oltre alle prerogative di avvio della riscossione delle somme dovute, comprese quelle inerenti alla riscossione delle somme dovute in pendenza di giu­dizio tributario, ovvero di iscrizione a ruolo. Il Centro procede anche all’istruttoria funzionale e alla pre­disposizione degli atti di costituzione in giudizio in caso di ricorso.

Lo stesso Centro può, inoltre, svolgere controlli automatizzati di massa sulla base dei dati informatici disponibili nell’Anagrafe tributaria ed emanare, conseguentemente, atti di contestazione, atti di re­cupero di crediti d’imposta, avvisi di liquidazione per decadenza di agevolazioni per le imposte indirette (registro, ecc.).

Il Centro provvede poi alla gestione dei crediti d’imposta previsti dalle leggi speciali, comprese le istanze dei contribuenti e i provvedimenti in ordine all’assegnazione delle risorse.

Le attribuzioni del Centro di Pescara comprendono inoltre anche la gestione dei rimborsi a soggetti non residenti in materia di ritenute ed imposte sostitutive previste dal D.P.R. n. 600/1973 sulla base, oltre che della normativa interna, anche delle convenzioni internazionali e della normativa europea.

Con riferimento alle competenze in materia di rimborsi ai soggetti non residenti ed alla loro identificazione in Italia, al Centro operativo di Pescara è stata affidata la gestione dei rimborsi in materia di IVA richiesti dai soggetti non residenti, attribuendo al Centro medesimo anche il potere di controllo automatizzato delle dichiarazioni a rimborso presentate da tali soggetti e, più in generale, di accertamento dell’IVA dovuta dai predetti soggetti, compresa l’attribuzione dei poteri inerenti l’avvio della procedura di riscossione delle somme dovute.

Il Centro gestisce, infine, i rapporti con i soggetti non residenti che intendono identificarsi fiscalmente in Italia per ivi assolvere direttamente gli obblighi IVA.

[55] Giunge a conclusioni parzialmente difformi l’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 18 dicembre 2003, n. 226/E.

[56] V. Provv. Direttore dell’Agenzia delle Entrate 26 luglio 2016, Prot. n. 118987/2016.

[57] Si ricorda che il Reg. (UE) n. 967/2012 del Consiglio del 9 ottobre 2012 ha determinato le nor­me IVA per l’e-commerce diretto, prevedendo la possibilità di aderire, su opzione, al regime speciale c.d. “Mini one stop shop” (MOSS), in base al quale le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di telera­diodiffusione ed elettronici, effettuate da soggetti passivi UE o extra UE, nei confronti di clienti privati residenti o domiciliati nell’Unione europea, sono imponibili, ai fini IVA, nel luogo dove il committente è stabilito oppure è domiciliato o ha la residenza.

  1. sul temaMELIS,Economia digitale e imposizione indiretta: problemi di fondo e prospettive, in Dir. prat. trib. int., 2016, p. 977.

[58] Questa norma attribuiva ad uno o più provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’in­dividuazione degli Uffici competenti allo svolgimento dei controlli e delle attività connessi al regime IVA MOSS.

[59] Conv., con modificazioni, dalla L. 20 novembre 2015, n. 187.

[60] V. Provv. Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 novembre 2015, Prot. n. 2015/142716.

[61] Salvo mantenere ferma la competenza della Direzione Provinciale di Bolzano, per i contribuenti con domicilio fiscale nella circoscrizione di competenza di tale Direzione Provinciale.

[62] V. Provv. Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27 novembre 2015, Prot. n. 2015/153427.

[63] In dottrina (FRANSONI, Sui “provvedimenti” emanati dalla Agenzia delle entrate, in Rass. trib., 2001, p. 375; TUNDO, Il Centro operativo di Pescara non ha legittimazione impositiva né processuale, in Corr. trib., 2011, p. 879; CALIFANO, Controversie in tema di crediti di imposta. Centro operativo e profili di competenza territoriale, in TributImpresa, 2005, p. 55) era stato ulteriormente sollevato il problema se un provvedimento amministrativo potesse o meno attribuire ad un dato Ufficio il potere di emettere atti impositivi o quello di stare in giudizio, in assenza di una norma di legge che disciplinasse l’attribuzione di siffatto potere. Tale problema pare sostanzialmente superato in quanto, dopo una prima fase in cui si potevano effettivamente registrare vuoti normativi, il legislatore, con fonti primarie, è intervenuto via via a colmare le lacune dell’ordinamento e ad autorizzare in modo esplicito l’Agenzia delle Entrate ad intervenire.

[64] Cass., sez. trib., 12 novembre 2010, n. 23003; Cass., sez. trib., 18 settembre 2013, n. 21313.

[65] V. anche Cass., sez. trib., 12 febbraio 2013, n. 3342. In dottrina CISSELLO, Cass., n. 23003 del 12 novembre 2010 – Legittimazione processuale del Centro operativo di Pescara, in Il Fisco, 2010, p. 7193; ID., Comm. trib. reg. L’Aquila, sez. Pescara, 25 novembre 2011, n. 307/9/11 – Le competenze del Centro operativo di Pescara, in Il Fisco, 2012, p. 752; MARRONE, Poteri del Centro operativo di Pescara e competenza della Commissione tributaria, in Il Fisco, 2013, p. 3513.

[66] L’approccio sino ad ora utilizzato è, invece, quello di individuare se il Centro eserciti o meno nel caso concreto un potere di tipo impositivo. Questo criterio resterebbe valido, eventualmente, solo per in­dividuare se, volta per volta, il Centro operativo sia o meno il legittimo contraddittore, ma non anche la Commissione competente.

[67] Si prendono, infatti, qui in esame le disposizioni dei provvedimenti del Direttore dell’Agenzia se­condo le quali:

– per le controversie riguardanti gli atti emessi dal Centro a seguito delle attività di controllo e accertamento realizzate con modalità automatizzate, è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso. L’Uf­ficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso è, altresì, parte nel processo dinanzi alle Commissioni tributarie;

– per le controversie proposte nei confronti del Centro relativamente ad atti diversi da quelli precedenti (comprese quelle riguardanti atti connessi ai controlli non realizzabili con modalità automatiz­zate, quali quelli relativi alle istanze presentate per la fruizione dei crediti d’imposta) restano valide le regole ordinarie, sicché è competente la Commissione tributaria provinciale di Pescara e il Centro è parte nel processo dinanzi alla stessa Commissione.

[68] Non pongono problemi le imposte di tipo reale in quanto per queste l’accertamento viene svolto dall’Ufficio individuato in funzione della localizzazione del bene tassato con l’effetto che per residenti e non residenti valgono le medesime regole. Entrambi, dunque, impugneranno eventuali atti impositivi avanti al medesimo giudice.

[69] Sarebbero così superate alcune criticità nella lettura della norma che la stampa specializzata non ha mancato di evidenziare. V. TOMASSINI, Per la disclosure «fase 2» con gli accertamenti, in Il Sole 24 Ore, 27 dicembre 2015, p. 2; DE SANTIS, Voluntary disclosure, la competenza segna anche gli eventuali contenziosi, in Banca dati Quotidiano del Fisco-Il Sole 24 ore, 3 giugno 2016.

[70] Sulla quale v.: CONSOLO, Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario. Il giusto riparto tra coobbligati solidali torna (per altra via) al centro del sistema “ricostruito” dalle sezioni unite, in Giust. trib., 2007, p. 419; ID., ... E pur si muove! il giusto riparto fra coobbligati solidali torna (per altra via) al centro del sistema (nota a Cass. Sez. Un. Civ. 18 gennaio 2007, n. 1057), in Corr. giur., 2007, p. 797; GLENDI, Le SS.UU. della Suprema Corte officiano i “funerali” della solidarietà tributaria, in GT-Riv. giur. trib., 2007, p. 189; RANDAZZO, Litisconsorzio necessario fra condebitori d’imposta sugli atti di divisione, in Corr. trib., 2007, p. 1002; SEPIO, Solidarietà tributaria e pluralità di parti nel processo tributario tra litisconsorzio necessario e riunione dei ricorsi, in GT-Riv. giur. trib., 2007, p. 1059; MARCHESELLI, Plurisoggettività tributaria, procedimento e processo, in GT-Riv. giur. trib., 2007, p. 1067; BACCAGLINI, Litisconsorzio necessario e solidarietà tributaria: corsi e ricorsi storici, in Corr. giur., 2007, p. 778; FERLAZZO NATOLI-ACCORDINO, Solidarietà tributaria paritetica e litisconsorzio necessario, in Il Fisco, 2007, p. 922; BIANCHI, La solidarietà tributaria tra nuovi orientamenti della Cassazione e antichi problemi sostanziali, in Dir. prat. trib., 2008, p. 365; ALBERTINI, In tema di litisconsorzio necessario nel processo tributario, secondo il nuovo orientamento della Corte di cassazione, in Giur. it., 2007, p. 1545; GIOLO, Obbligazioni solidali, accertamenti divergenti e giustizia sostanziale, in Dir. prat. trib., 2008, p. 295; ID., Il litisconsorzio necessario nel processo tributario in attesa delle Sezioni Unite, in Dir. prat. trib., 2006, p. 1043; COMASCHI-VANZ, Dal litisconsorzio necessario al perseguimento della giusta imposizione: una pronuncia a sorpresa delle sezioni unite, in Dir. prat. trib., 2007, p. 559; COMASCHI, Ancora incerto l’ambito applicativo del litisconsorzio necessario nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 2007, p. 55.

[71] Sulla quale v.: GLENDI, Le SS.UU. della Suprema Corte si immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 993; NUSSI, A proposito di accertamento del reddito delle società di persone e litisconsorzio necessario (verso un processo tributario sulle questioni?), in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 771; COPPA, Accertamento dei redditi prodotti in forma associata e litisconsorzio necessario, in Rass. trib., 2008, p. 978; BASILAVECCHIA, L’accertamento unitario trova un assetto stabile (nota a Cass., SS.UU., 4 giugno 2008, n. 14815), in Corr. trib., 2008, p. 2270; ID., Effettività e relatività del giudizio unitario, in Dialoghi trib., 2008, p. 41; LUPI, Rettifiche del reddito di società di persone e unitarietà del giudizio; in Dialoghi trib., 2008, p. 36; FICARI, Litisconsorzio necessario tra società e soci professionisti, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 972; BACCAGLINI, Si allargano i confini del litisconsorzio necessario nel processo tributario. L’unitarietà dell’accertamento nelle dichiarazioni dei redditi ai fini Ilor e Irpef è imposta anche sul piano processuale, in Corr. giur., 2008, p. 1719; RAGUCCI, Il litisconsorzio necessario nelle impugnazioni degliaccertamenti dei redditi prodotti in forma associata, in Giur. it., 2008, p. 2350; ZANETTI, L’unicità dell’accerta­mento del reddito (e del rapporto tributario sostanziale) nelle società di persone, in Dir. prat. trib., 2009, p. 24.

[72] Si deve precisare che il medesimo problema non si sarebbe però potuto porre, neppure astrattamente, con riferimento all’imposta di registro essendo, in questo caso, la competenza determinata dal luogo di registrazione dell’atto, che è uguale per tutti i litisconsorti.

[73] Si legge nella sent. n. 14815/2008 che «il valore della integrità del contraddittorio, garanzia del giusto processo, tutelato da norma costituzionale (art. 111 Cost., comma 2), giustifica la deroga della competenza territoriale; ovvero, la proposizione del primo ricorso determina il radicarsi della competenza territoriale per tutti i litisconsorti, sulla base del criterio, stabilito per legge (D.Lgs. n. 546/1992, art. 14) del simultaneus processus».

[74] Si pensi al caso di scuola in cui la società ed i soci hanno tutti sede o domicilio in Province differenti.

[75] Così Cass., sez. un., 5 gennaio 2016, n. 29, ove si legge che «la dottrina prevalente e la giurisprudenza costituzionale concordano sulla ratio della garanzia del “giudice naturale” prevista dall’art. 25 Cost., comma 1, propria dello Stato costituzionale di diritto: l’affermazione di tale garanzia – corollario, fra i tanti, del più generale principio dell’eguaglianza di tutti i cittadini di fronte alla legge, di portata “assolutamente generale” (Corte cost., sent. n. 82/1971) applicandosi a tutti gli organi giurisdizionali, la cui attuazione è assistita da riserva (tendenzialmente) assoluta di legge mediante norme generali ed astratte, dettate preventivamente –, da un lato, mira ad assicurare a tutti coloro che esercitano il diritto alla tutela giurisdizionale (art. 24 Cost., comma 1) “il diritto alla certezza che a giudicare non sarà un giudice creato a posteriori in relazione a un fatto già verificatosi” (v., per tutte, Corte costituzionale, sentenza n. 88 del 1962, n. 4 del Considerato in diritto), dall’altro e al contempo, pone una fondamentale re­gola di organizzazione istituzionale del potere giurisdizionale, volta ad assicurare l’indipendenza e l’im­parzialità di ogni giudice, anche rispetto alla singola regiudicanda (art. 111 Cost., commi 1 e 2)». La Corte ricorda anche che «le principali carte internazionali dei diritti, nel garantire ad ogni persona il cosiddetto diritto di “accesso alla giustizia”, affermano che tale diritto deve essere esercitato dinanzi al giudice – lato sensu – “competente” secondo le leggi nazionali (v., ad esempio, l’art. 8 della Dichiarazione universale dei diritti dell’uomo: “Ogni individuo ha diritto ad una effettiva possibilità di ricorso ai competenti tribunali nazionali”; l’art. 14, prf. 1, secondo periodo, del Patto internazionale sui diritti ci­vili e politici, reso esecutivo dalla legge 25 ottobre 1977, n. 881: “Ogni individuo ha diritto ad un’equa e pubblica udienza dinanzi a un tribunale competente, indipendente e imparziale stabilito dalla legge”; l’art. 6, prf. 1, della CEDU: “Ogni persona ha diritto ad un’equa e pubblica udienza ... davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge”; l’art. 47, prf. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea: “Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ... da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge”)».

[76] Corte cost., 6 luglio 1994, n. 280.

[77] LUISO, Diritto processuale civile, I, Principi generali, Milano, 2015, p. 85; GIONFRIDA, (voce) Competenza civile, in Enc. dir., VIII, 1961, p. 40; MANDRIOLI, Diritto processuale civile, 1,Nozioni introduttive e principi generali, Torino, 2005, p. 239; MELILLO, (voce) Competenza (proc. pen.), in CASSESE (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, II, Milano, 2006, p. 1081.

[78] Così Corte cost., 3 agosto 1976, n. 214; Corte cost., 25 gennaio 1989, n. 209.

[79] Tale comportamento appare in contrasto con la giurisprudenza della Cassazione non solo passata, ma anche recente. V. Cass., sez. un., 5 maggio 2016, n. 29 che, richiamando la giurisprudenza costituzionale, afferma che: «il principio della precostituzione per legge del giudice naturale è leso soltanto quando il giudice è designato in modo arbitrario e a posteriori, oppure direttamente dal legislatore in via di eccezione singolare alle regole generali, ovvero attraverso atti di soggetti ai quali sia attribuito il relativo potere in violazione della riserva assoluta di legge stabilita dall’art. 25 Cost., comma 1, ma non anche qualora l’identificazione del giudice competente sia operata dalla legge sulla scorta di criteri dettati preventivamente, oppure con riferimento ad elementi oggettivi capaci di costituire un discrimen della competenza o della giurisdizione dei diversi organi giudicanti ...» (così, sinteticamente, l’ord. n. 176/1998; v., nello stesso senso, l’ord. n. 343/2001, nonché, ex plurimis, le sentt. nn. 182/2014, 30/2011, 237 e 77/2007, 204/2004, 452/1997, 217/1993, 269/1992, 88/1962, cit.). Del resto, anche le principali carte internazionali dei diritti, nel garantire ad ogni persona il cosiddetto diritto di “accesso alla giustizia”, affermano che tale diritto deve essere esercitato dinanzi al giudice – lato sensu – “com­petente” secondo le leggi nazionali (v., ad esempio, l’art. 8 della Dichiarazione universale dei diritti del­l’uomo: «Ogni individuo ha diritto ad una effettiva possibilità di ricorso ai competenti tribunali nazionali ...»; l’art. 14, par. 1, secondo periodo, del Patto internazionale sui diritti civili e politici, reso esecutivo dalla L. 25 ottobre 1977, n. 881: «Ogni individuo ha diritto ad un’equa e pubblica udienza dinanzi a un tribunale competente, indipendente e imparziale stabilito dalla legge ...»; l’art. 6, par. 1, della CEDU: «Ogni persona ha diritto ad un’equa e pubblica udienza ... davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge ...»; l’art. 47, par. 2, della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unio­ne Europea: «Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ... da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge».

[80] Oltre ad avere rilievo le regole del diritto processuale generale, hanno comunque rilievo le norme del codice di procedura civile, in forza del rinvio previsto dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992. È per effetto di tale disposizione che si applica al processo tributario l’art. 39 c.p.c.