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L'operatività della confisca e le sorti del sequestro preventivo in presenza di impegno al pagamento del debito tributario: in dubio pro reo?

Luca D'Agostino

Il D.Lgs. n. 158/2015 ha introdotto diverse disposizioni a carattere premiale per il contribuente che estingua le proprie pendenze nei confronti del fisco ovvero che si impegni a versare all’Erario l’imposta evasa (o parte di essa). In particolare il nuovo comma 2 dell’art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000 prevede che «la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro». Premesso un breve commento sulla disposizione e sull’interpretazione fornita dalla giurisprudenza di legittimità, l’Autore si interroga sulla possibilità di adottare una lettura maggiormente favorevole all’imputato che, al tempo stesso, sia coerente con la nuova disciplina degli effetti penali dell’estinzione del debito tributario e con i principi generali in materia di misure cautelari reali.

PAROLE CHIAVE: confisca - impegno al pagamento - estinzione - misure cautelari reali - effetti

How the confiscation and the preliminary seizure should behave when the debtor expressly commits to pay the taxes claimed: in dubio pro reo?

D.Lgs. n. 158/2015 has introduced various “rewarding” mechanisms available to the taxpayer who extinguishes his tax debts or expressly commits to pay them (or part of them). In particular, the new paragraph 2 of art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000, establishes that «confiscation does not apply for the part that the debtor undertakes to pay, even in case of preliminary seizure». Following a brief analysis of the provision and on the interpretation gave by the Italian Supreme Court, the Author tries to find out if an alternative reading, more favorable to the accused and more consistent with the new legal framework on criminal effects of full payment of tax debts and with general criminal principles on precautionary measures, does exist.

Keywords: confiscation, commitment to pay, cancellation of the tax debt, in rem precautionary measures, effects.

1. Premessa. La disciplina della confisca tributaria

Tra le disposizioni di maggiore interesse contenute nel D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 spiccano quelle dirette a ridisegnare la disciplina della confisca del profitto del reato tributario, contenute nel nuovo art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000.

L’innovazione normativa comporta taluni problemi di coordinamento, spe­cie con i principi generali in materia di misure cautelari reali e con le disposizioni di cui ai novellati artt. 13 e 13 bis del medesimo decreto legislativo, finalizzate a premiare il comportamento collaborativo del contribuente. Si tratta di disposizioni che corrispondono alle esigenze concorrenti di assicurare una adeguata risposta sanzionatoria nonché di favorire il comportamento resipiscente e collaborativo del contribuente [1]. L’impegno al versamento dell’impo­sta evasa sembrerebbe dunque condurre alla paralisi degli effetti della confisca; la scelta del legislatore è mirata a privilegiare le ragioni creditorie dell’Era­rio rispetto a quelle – squisitamente penalistiche – connesse alla natura marca­tamente sanzionatoria della confisca.

In materia penaltributaria, una forma di confisca per equivalente era prevista già prima della riforma. Infatti, l’art. 1, comma 143, L. n. 244/2007 (ora a­brogato dal D.Lgs. n. 158/2015) sanciva l’applicabilità della confisca di cui al­l’art. 322 ter c.p. rispetto a numerosi reati tributari. Il comma 1 dell’art. 12 bis [2] si limita a ripetere la formulazione della disposizione prevista per i delitti contro la Pubblica Amministrazione; in questo la riforma si è limitata a conferire all’istituto una più razionale collocazione sistematica, inserendolo nell’ambito suo proprio. Non cambia, dunque, il modus procedendi per il giudice che pronunci sentenza di condanna per un reato tributario: egli sarà chiamato a verifi­care, anzitutto, se sia possibile procedere alla confisca diretta dei beni che costituiscono profitto del reato; solo laddove verifichi l’impossibilità di apprendere direttamente il profitto dovrà disporre la confisca di valore, cioè l’abla­zione di una parte del patrimonio legittimamente posseduto dal condannato, avente valore corrispondente all’ammontare del profitto derivante dal reato [3].

Del pari, conserva validità l’elaborazione teorica relativa all’individuazione del soggetto passivo della confisca, in caso di reati commessi dal rappresentante legale di una società; all’individuazione del carattere sanzionatorio o meno della confisca “di valore”; alla definizione di profitto confiscabile [4]. La disposizione introduce un elemento di novità riguardo all’oggetto materiale dell’abla­zione patrimoniale, prevedendo la confiscabilità del “prezzo del reato. L’in­terpolazione non è stata accolta con favore dai primi commentatori che ne paventano un’applicazione quasi scolastica in materia penaltributaria [5].

2. Il comma 2 dell’art. 12 bis

La novità più importante e delicata, come anticipato, è contenuta nel com­ma 2 del nuovo art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000, laddove si prevede che la confisca “non opera per la parte che il contribuente “si impegna a versare” e ciò “anche in presenza di sequestro”, con la precisazione, contenuta nel secondo perio­do, che, in caso di mancato versamento, la confisca è sempre disposta.

La norma, nella sua formulazione testuale, risulta decisamente ermetica, o­mettendo di esplicitare:

i) in cosa consiste, quanto a forma e sostanza, l’“impegno” del contribuente idoneo a impedire la confisca;

ii) quali siano gli effetti dell’impegno rispetto al sequestro preventivo finalizzato alla confisca (art. 321 c.p.p.);

iii) se il giudice che pronunci la sentenza di condanna debba astenersi tout court dal disporre la confisca, ovvero, possa disporla sub condicione.

Il legislatore, invero, si è mostrato sempre molto laconico quando si è trattato di introdurre ipotesi speciali di confisca: è data preferenza a un linguaggio assai essenziale e all’utilizzo di espressioni dalla portata semantica assai vasta [6], lasciando ampio – forse eccessivo – spazio alla elaborazione giurisprudenziale. Il trend non è stato disatteso dal decreto delegato di revisione del sistema sanzionatorio tributario, che con l’introduzione del nuovo art. 12 bis ha aperto il fronte a numerose questioni.

L’intento del legislatore è, verosimilmente, quello di interdire la misura ablatoria allorché il contribuente s’impegni a pagare, in tutto o in parte, il debito tributario, all’uopo utilizzando le somme potenzialmente confiscabili (qualora si tratti di confisca avente ad oggetto denaro) ovvero liquidità provenienti dalla disponibilità di beni diversi dal denaro (qualora la misura patrimoniale cada su beni di valore equivalente). Secondo alcuni autori la norma è espressi­va della volontà di far prevalere le pretese creditorie dell’Agenzia delle Entrate su quelle ablatorie conseguenti alla confisca [7]: da ciò deriva l’incentivo al pagamento spontaneo, ancorché tardivo, da parte del contribuente. In quest’ot­tica il processo penale e gli strumenti di apprensione coattiva del profitto del­l’evasione rivestono un ruolo secondario, di carattere sussidiario.

Dal punto di vista sistematico non è difficile cogliere come siffatto obiettivo sia perseguito anche dalle norme immediatamente successive a quella in di­scorso, cioè dagli artt. 13 e 13 bis, i quali disciplinano, secondo una logica graduale e progressiva, gli effetti penali dell’avvenuta estinzione del debito tributario [8]. La comunanza di ratio tra le disposizioni suggerisce di avvalorare una lettura sistematica del complesso normativo risultante dalla riforma [9].

3. L’impegno del contribuente al pagamento del debito

La sanatoria della posizione debitoria con l’Amministrazione Finanziaria fa venire meno lo scopo principale perseguito con la misura ablativa e con il sequestro preventivo a essa finalizzato. Atteso che il profitto suscettibile di confisca corrisponde sostanzialmente all’ammontare dell’imposta evasa, è di immediata evidenza che, qualora l’agente provveda al pagamento del debito erariale, viene automaticamente meno qualsiasi indebito vantaggio patrimoniale da aggredire con la confisca. Sulla scorta di siffatte considerazioni la giurispru­denza di legittimità ha chiarito che, solutis solvendis, i beni in sequestro devono essere restituiti per un ammontare corrispondente a quanto versato; e che quello stesso ammontare va detratto dal quantum oggetto di confisca, fino a poterla escludere del tutto [10].

La misura ablatoria viene infatti esclusa non solo per la parte che il contribuente ha versato all’erario – circostanza, questa, già pacificamente ammessa ante riforma – bensì anche per quella che si impegna a versare.

Alcuni autori [11] dubitano della reale consapevolezza del legislatore nel maturare tale scelta, osservando che nella Relazione Illustrativa allo schema di de­creto, le note relative alla disposizione in commento si limitano alle seguenti parole: «Viene, inoltre, espressamente chiarito che la confisca non opera per la parte che può essere restituita all’Erario»; l’impressione è che si tratti di norma dal contenuto non precettivo, ma meramente espositivo di una norma che già esisteva.

Leggendo la disposizione in combinato disposto con quelle che regolano gli effetti penali dell’estinzione del debito tributario sembra potersi ricavare che: in qualunque momento precedente alla pronuncia della sentenza definitiva di condanna, l’integrale estinzione del debito tributario permette di evitare la confisca, mentre la sua parziale estinzione consente di diminuire corrispondentemente il quantum confiscabile; e tali risultati sono oggi rispettivamente possibili anche presentando semplicemente un impegno ad estinguere, in tutto o in parte, il debito tributario; l’imputato che abbia provveduto a un pagamento parziale prima dell’apertura del dibattimento, può richiedere il termine trimestrale di cui all’art. 13, comma 3, per completare ratealmente l’estinzione del debito: in tal modo, egli potrebbe evitare la condanna godendo della causa di non punibilità ex art. 13, comma 1, o quantomeno usufruire delle attenuanti di cui all’art. 13 bis, mettendo così al riparo anche dagli effetti della confisca.

Dal momento che la norma riconnette al semplice impegno del contribuente/imputato conseguenze di estremo rilievo, è opportuno chiarire quale forma e contenuto esso debba avere.

Quanto alla forma dell’impegno [12], fermo restando il principio del libero convincimento del giudice – e quindi l’assenza di una prova legale cui possa ritenersi subordinata la dimostrazione dell’impegno – è corretto ritenere che quest’ultimo possa essere valorizzato a fini della non operatività della confisca solo se si sostanzi in un impegno “formale” e “tipico” che il contribuente abbia assunto con l’Amministrazione Finanziaria, mediante il ricorso alle speciali pro­cedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie. Di converso, non potrebbe essere efficace un impegno unilateralmente assunto dal contribuente: l’Amministrazione Finanziaria dovrà “trattare” con il contribuente il contenuto e i termini dell’impegno. Una volta formalizzato, l’impegno sarà prodotto davanti all’autorità giudiziaria procedente e comporterà l’effetto inibitorio della confisca.

Quid iuris nel caso in cui il creditore d’imposta non accetti i termini e le condizioni fissati dal contribuente, e quindi si rifiuti di formalizzare l’impe­gno? Il contribuente/imputato potrà assumere l’impegno direttamente sub banco judicis; il giudice limiterà la propria cognizione alla mera verifica formale della validità dell’impegno, per essa intendendosi la conformità alle norme imperative di legge che disciplinano le procedure conciliative e di adesione [13].

Un secondo aspetto problematico riguarda l’individuazione del soggetto tenuto a assumere l’impegno con l’Amministrazione Finanziaria, quando il debitore tributario sia una persona giuridica e non una persona fisica. A rigore l’im­pegno dovrebbe provenire dall’ente, che tecnicamente è il contribuente; ma anche la condotta resipiscente del legale rappresentante assume rilevanza ai fini della neutralizzazione della confisca [14].

4. Gli effetti dell’impegno del contribuente: il regime della confisca e del sequestro ad essa finalizzato

Il vero punctum pruriens della nuova disciplina sta nel comprendere quali siano gli effetti pratici dell’assunzione dell’impegno al pagamento del debito tri­butario, e, di conseguenza, quali siano i riflessi sul piano del procedimento penale. L’interprete deve confrontarsi con una norma dal tenore testuale assai ampio, in grado, di per sé, di assumere diversi significati; le difficoltà sono accresciute dalla necessità di ritrovare una coerenza sistematica con la disciplina codicistica delle misure cautelari reali.

La questione sarà esaminata ripercorrendo gli estremi del dibattito, e concentrando in particolare l’attenzione sulla tesi condivisa dalla recente giurispru­denza di legittimità.

Dalla lettura della norma si ricava, in via di prima esegesi, la seguente soluzione: accertata la responsabilità penale dell’imputato per il reato tributario e individuato il profitto confiscabile, il giudice non può disporre la confisca se non per la parte non coperta dall’impegno del contribuente al pagamento del debito tributario. Se poi l’impegno non è adempiuto, alle scadenze pattuite, si applicherà l’ultimo paragrafo del comma 2 dell’art. 12 bis [15] e la confisca, inizialmente inibita dall’impegno, dovrà essere disposta. Quanto al giudice competente a disporre la misura, nulla quaestio se la sentenza non sia ancora divenuta definitiva perché oggetto di gravame: in tal caso il giudice di appello avrà cognizione estesa al merito della confisca, indipendentemente dai capi o dai punti della sentenza sottoposti a censura. Viceversa, se l’omesso versamento interviene dopo la formazione del giudicato, a disporre la confisca non potrà certamente essere il giudice della cognizione [16]. L’irrevocabilità della sentenza, quindi, non preclude il potere di disporre la confisca; sarà onere dell’Ente cre­ditore, accertato l’inadempimento del contribuente, darne notizia al Pubblico Ministero o direttamente al giudice dell’esecuzione, chiedendo di disporre la misura ablativa per un valore corrispondente alla parte non pagata.

Il vero banco di prova su cui saggiare gli effetti dell’impegno al pagamento del debito tributario si ha però nel caso in cui sia stato disposto un sequestro preventivo finalizzato alla confisca (art. 321, comma 2, c.p.p.). Facendo applicazione dei principi generali in materia – in particolare quello dell’accessorie­tà e strumentalità delle misure cautelari reali – verrebbe da dire che, nell’im­possibilità di disporre la confisca, il sequestro venga automaticamente meno. Infatti, l’art. 323, comma 3, c.p.p. prevede: «se è pronunciata sentenza di con­danna, gli effetti del sequestro permangono quando è stata disposta la confisca delle cose sequestrate»; ne discende ex adverso che gli effetti del sequestro non permangono quando non viene disposta la confisca. In breve: qualora la sentenza di condanna non abbia disposto la misura ablatoria, a fronte dell’im­pegno assunto dal contribuente, l’eventuale sequestro preventivo finalizzato alla confisca dovrebbe divenire inefficace, essendo privato di qualunque logica di esistenza.

4.1. La tesi della confisca condizionalmente sospesa

La chiave di lettura in parola, però, non ha trovato seguito nella prassi a causa di potenziali “malfunzionamenti operativi”, prontamente denunciati dalla dottrina [17].

L’automatica caducazione del sequestro preventivo, infatti, farebbe venir meno l’unica garanzia che l’imputato non disperda i propri beni e paghi effettivamente il debito secondo l’impegno assunto. L’esito sarebbe contrario alle fondamentali esigenze sottese alla norma sul sequestro preventivo [18] la cui ratio risiede infatti nell’opportunità di sottrarre al reo la disponibilità di quanto sarà oggetto della confisca. Da qui la ricerca di una alternativa, che consenta al vincolo di permanere finché non sia onorato l’impegno al pagamento del debito d’imposta. Si sottolinea come la funzione del sequestro non si esaurisca nella fase della cognizione, ma trovi ragion d’essere in vista dell’esecuzione della misura ablativa. Se si interpretasse l’art. 12 bis nel senso che il giudice non possa disporre la confisca, si giungerebbe a una “aporia di sistema” [19]: il sequestro verrebbe meno proprio quando è pronunciata la sentenza di condanna, in funzione ed attesa della quale fu disposta la misura anticipatoria. In tal modo la funzionalità della misura rischia di essere frustrata: l’evasore, che per anni non ha pagato il debito tributario potrebbe scongiurare l’imminente rischio del­l’ablazione patrimoniale attraverso il commodus discessus dell’impegno a pagare il debito, grazie al quale riuscirebbe pure ad ottenere la restituzione dei beni costituenti il profitto del reato.

Si deve operare una distinctio tra due ipotesi: se la confisca, non ordinata in sentenza, non potrà più essere disposta successivamente, allora giocoforza il sequestro perde di efficacia; se invece, la sentenza definitiva non preclude la possibilità di applicazione successiva, anche in fase esecutiva, della misura, allora è bene che il sequestro rimanga in piedi, dovendo (ancora) assolvere alla funzione anticipatoria sua propria.

Per rendere compatibile la perpetuatio del sequestro con il principio della interinalità degli effetti delle misure patrimoniali preventive, occorre però disconoscere che la sentenza definitiva, anche se non irrevocabile, abbia efficacia decisoria sulla confisca, poiché, se così fosse, si dovrebbe ammettere che il sequestro viene meno contestualmente alla pronuncia di condanna.

Per questo motivo i fautori della tesi in argomento, hanno avanzato una lettura della previsione secondo cui la proposizione “la confisca non opera” non è limitativa del potere del giudice di disporre l’ablazione, ma, semmai, della messa in esecuzione della stessa. La soluzione prende le mosse dalla differenza terminologica tra la locuzione “non opera”, utilizzata dal legislatore nell’art. 12 bis, comma 2, e quella “non è disposta”, che dal raffronto con il secondo capoverso della disposizione, era lecito attendersi. In quest’ordine di idee, la nor­ma non impedisce affatto al giudice di disporre la confisca, ma semplicemente fa sì che tale misura – ancorché disposta – non sia resa operativa. La funzione della norma sarebbe pertanto quella di “neutralizzazione” degli effetti e dell’e­seguibilità della confisca; la misura è “non operativa” poiché disposta ma non eseguibile e dunque improduttiva di effetti.

Detto altrimenti: allorché il contribuente si impegni a pagare, il giudice, nel pronunciare la sentenza di condanna dovrebbe comunque disporre la confisca dell’intero profitto delittuoso accertato, esplicitando però, contestualmente, che essa non produce effetti limitatamente al quantum che il contribuente di è impegnato a versare. L’esecuzione della confisca rimarrebbe così in certo senso “condizionata” all’eventuale inadempimento dell’accordo assunto [20].

Seguendo questa tesi, se poi il contribuente non dovesse pagare alle scadenze pattuite verrà a risoluzione la condizione sospensiva della confisca, cosicché essa potrà essere messa in esecuzione dal Pubblico Ministero; in tal caso, l’interessato potrà sollevare un incidente ex art. 666 c.p.p., provocando il contraddittorio innanzi al giudice dell’esecuzione. Avendo il giudice già disposto la confisca – che resta fittiziamente in suspenso – si beneficia pure di una fase esecutiva molto snella: il Pubblico Ministero già dispone del titolo esecutivo, e quindi può procedere alla confisca su semplice segnalazione da parte del­l’Amministrazione Finanziaria.

La confisca “condizionalmente sospesa” sarebbe così assimilabile all’istituto della sospensione condizionale della pena (art. 163 c.p.), con la sola differenza che, in difetto di espressa indicazione normativa, l’unica causa di decadenza dal beneficio consiste nel mancato pagamento di quanto dovuto.

Inquadrato in questi termini, l’impegno a pagare il debito tributario non produce alcun effetto sul piano del sequestro preventivo finalizzato alla confisca, non potendosi invocare la decadenza ex art. 323, comma 3, c.p.p. [21].

I sostenitori della tesi in argomento ne evidenziano anche i pregi sul piano pratico-applicativo: essa fa permanere gli effetti del sequestro già disposto anche dopo la pronuncia della sentenza di condanna; rende semplice e lineare l’esecuzione della misura ablatoria qualora il contribuente non onori l’impe­gno assunto.

4.2. La posizione della giurisprudenza di legittimità

Le prime pronunce della Corte di Cassazione sull’applicazione del comma 2 dell’art. 12 bis, sembrano muoversi nel solco dell’indirizzo interpretativo ap­pena richiamato.

In epoca antecedente all’introduzione della norma, molte pronunce di legittimità hanno affermato che il profitto suscettibile di confisca corrisponde all’ammontare dell’imposta evasa, sicché col pagamento viene meno qualsiasi indebito vantaggio da aggredire col provvedimento ablatorio. Il mantenimento del sequestro preventivo in vista della confisca, nonostante l’intervenuta sa­natoria fiscale, darebbe luogo a una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto col principio che l’espropriazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al profitto derivato [22]. Dalla necessaria corrispondenza tra pagamento del debito ed elisione del profitto la Corte ha argomentato che solo l’integrale pagamento conduce all’inoperatività in toto della confisca per e­quivalente e, quindi, del sequestro ad essa finalizzato. L’approdo giurisprudenziale è rimasto fermo anche a seguito del novum introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015. Già dalla prima sentenza edita che ha affrontato la questione [23] la Corte ha affermato che il nuovo art. 12 bis, proprio laddove appare contemplare la “non operatività” della confisca in caso di “impegno” a versare all’erario il debito d’imposta, non smentisce, in realtà, il principio secondo cui la misura patrimoniale è interdetta solo in caso di integrale pagamento del debito. Secondo questa linea di pensiero si deve ritenere che «la locuzione “non opera” non significa affatto che la confisca, a fronte dell’accordo rateale intervenuto, non possa essere adottata ma che la stessa non divenga, più semplicemente, efficace con riguardo alla parte “coperta” da tale impegno salvo ad essere disposta, come recita l’art. 12 bis, comma 2, allorquando l’impegno non venga rispettato e il versamento promesso non si verifichi». Ne deriva che, anche in presenza di piano rateale di versamento, la confisca continua ad essere consentita per gli importi che non siano stati ancora corrisposti, così come il sequestro ad essa finalizzato.

La lettura fornita dalla Corte, che sembrerebbe essere stata smentita da una sentenza immediatamente successiva [24], ha trovato conferma nella giurisprudenza successiva. Si annoverano, in particolare, due pronunce [25] con cui la Suprema Corte ha ribadito la posizione inizialmente espressa, meglio esplicitandone le ragioni in diritto e aderendo, in sostanza, alla tesi della confisca “condizionalmente sospesa. Viene ribadito che solamente l’effettiva sanatoria della posizione debitoria con l’Erario fa venir meno la possibilità di disporre la confisca del profitto del reato tributario; quest’ultima deve invece essere disposta – seppure condizionalmente sospesa nei suoi effetti e, cioè, nella sua e­seguibilità – per quelle somme che non sono state pagate, ma che il contribuente si è formalmente impegnato a versare. Se la confisca rimane in ipotesi doverosa, anche il sequestro preventivo a essa prodromico è del tutto legittimo, a nulla ostando l’esistenza di un accordo di ristrutturazione che preveda il pagamento rateizzato del debito fiscale. Quindi: la confisca “non operativa”, è una confisca applicata ma non eseguibile perché non ancora produttiva di effetti, e «la cui produzione sarebbe subordinata (condizionata) al verificarsi di un evento futuro e incerto, costituito dal mancato pagamento del debito. Fer­mo restando che, come recita il comma 2 dell’art. 12 bis, essa dovrà, comunque, essere “disposta”, rectius diventare efficace, allorquando l’impegno non sia stato rispettato e il versamento “promesso” non si sia verificato» [26].

5. Una possibile soluzione alternativa

La tesi di una confisca condizionalmente sospesa non ci appare tuttavia con­vincente. Essa non solo sembra distonica rispetto al tenore testuale dell’art. 12 bis, ma attua pure una “forzatura” delle regole processuali penali in materia cautelare, specialmente con riferimento al nesso di strumentalità ex art. 323 c.p.p. del sequestro rispetto alla confisca. La lettura sembra non tener conto del fatto che il legislatore, con il medesimo intervento normativo, ha allargato le maglie degli effetti penali dell’avvenuta estinzione del debito tributario, apprestando uno strumento volto a favorire il pagamento spontaneo, e, quindi, la possibilità di beneficiare della non punibilità o dell’attenuazione di pena (artt. 13 e 13 bis, D.Lgs. n. 74/2000). Se da un lato, infatti, si potrebbe argomentare nel senso dell’inopportunità che il sequestro preventivo venga meno proprio nel “momento clou della pronuncia della sentenza di condanna, dall’altro si deve considerare che l’impegno del contribuente potrebbe intervenire in momento sensibilmente precedente a quello della apertura del dibattimento, cioè in un tem­po in cui egli è ancora ammesso a beneficiare delle esimenti/attenuanti di pena previste dagli articoli da ultimo citati. Se il sequestro finalizzato alla confisca – misura che, comunque, non potrebbe operare in caso di “impegno” – venisse meno nel corso del procedimento il contribuente disporrebbe del tempo e dei mezzi sufficienti per poter adempiere agli impegni assunti con l’Erario, laddove, diversamente opinando, il vincolo reale (anche per equivalente) costituirebbe un serio ostacolo al rispetto del piano di rateizzazione concordato.

Del resto, sul piano pratico applicativo, la permanenza del vincolo reale impone un aggravio procedurale notevole: l’imputato sarebbe costretto a richiedere – di volta in volta, dopo il pagamento della singola rata – il dissequestro pro quota dei beni sequestrati, impossibile nel caso in cui il vincolo sia stato disposto per equivalente su beni per loro natura indivisibili.

Vediamo adesso di esaminare nel dettaglio ciascuno dei profili accennati.

5.1. Il tenore testuale della norma

Il testo dell’art. 12 bis non brilla per chiarezza, in particolare per l’utilizzo della locuzione “non opera”, anziché “non è disposta”, che costituisce l’argomento principe a fondamento della tesi della confisca condizionalmente sospesa.

La disposizione, testualmente, recita: «La confisca non opera per la parte che il contribuente s’impegna a versare all’Erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta».

Se ne traggono almeno due argomenti di segno contrario alla lettura avallata dalla giurisprudenza.

Nel secondo capoverso il legislatore regola gli effetti del mancato versamento di quanto il contribuente deve pagare in base all’impegno assunto: l’abla­zione patrimoniale è sempre “disposta” in tal caso. Come si può quindi sostenere che la misura debba essere disposta già con la sentenza di condanna, salvo rimanere inefficace e non operativa a fronte dell’impegno del contribuente? La contrapposizione tra il predicato “non opera” – utilizzato nel primo capo­verso – e quello «è […] disposta» – che figura nel secondo – appalesa la volontà del legislatore di interdire la declaratoria dell’ablazione patrimoniale fino al momento in cui l’imputato non risulti inadempiente ai propri impegni. A fronte dell’impegno del contribuente, se la confisca deve essere disposta già prima del mancato versamento, non avrebbe avuto senso specificare che nel­l’eventualità del successivo inadempimento l’ablazione “è sempre disposta”: per­ché dover disporre ex post una misura che, in ogni caso, il giudice deve adottare fino a quando non sia estinto integralmente il debito tributario? L’interpre­tazione più lineare è che, una volta formalizzato l’impegno, la confisca né può essere disposta né può operare, con tutte le conseguenze che ciò comporta sul piano delle misure cautelari reali.

Non sembra neppure in linea con il dettato normativo che il sequestro debba essere mantenuto ad ogni costo. Nel primo capoverso della disposizione si specifica che «la confisca non opera [...] anche in presenza di sequestro». Adottando il canone ermeneutico dell’ubi lex voluit dixit,si deve ritenere che la specificazione sia stata inserita al precipuo scopo di evidenziare che la presenza di vincoli reali preventivi non osta alla piena operatività della norma. Se fosse vero che l’efficacia precettiva della disposizione si esaurisce in una mera inoperatività della confisca – dovendo quest’ultima sempre e comunque essere disposta fino a quando il contribuente non ha estinto il debito tributario per il quale si procede – perché specificare che la regola vale pure in presenza di sequestro? A fortiori essa avrebbe operato, visto che il sequestro si regge proprio sulla futura ablazione patrimoniale! La specificazione «anche in presenza di sequestro» ha senso soltanto se dall’impossibilità per il giudice di ordinare la confisca, derivi qualche effetto giuridico sulla misura preventiva. A ben vedere l’inciso suona quasi come un monito per l’interprete: «si badi bene che la confisca non opera, e non opera neppure in presenza di sequestro».

Da questi argomenti testuali sembra potersi ricavare che, in presenza di impegno al pagamento del debito tributario, il giudice non può disporre la confisca; l’impossibilità che sia resa operativa (disposta, ordinata che dir si voglia) la confisca produce delle conseguenze sul sequestro ad essa finalizzato.

5.2. L’interpretazione logico-sistematica alla luce degli artt. 13 e 13 bis

Un convincente percorso ermeneutico non può arrestarsi al «senso fatto pa­lese dal significato proprio delle parole» [27], dovendo altresì ricercare quale fosse l’intenzione del legislatore (c.d. canone di interpretazione logica). In questa prospettiva, si deve considerare che il significato della disposizione non può prescindere dal contesto nel quale è inserita, né dal sistema con cui si integra.

Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 recante la “Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art. 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23” ha rinnovato profondamente il sistema penaltributario, modificando diverse nor­me e inserendone di nuove. Tra le modifiche più rilevanti spicca l’innalza­mento delle soglie di punibilità per i reati fiscali e l’introduzione di un inedito caso di non punibilità per avvenuto pagamento del debito tributario (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000) cui fa da pendant la previsione di talune circostanze attenuati (art. 13 bis) sempre connesse all’estinzione del debito d’imposta. Il legislatore ha privilegiato, attraverso il meccanismo della non punibilità e dell’at­tenuazione della pena, progressivamente graduandole in base alla tipo di reato di cui trattasi [28], il pagamento spontaneo da parte del contribuente esplicitandone quindi gli effetti sul piano penale. Ed è in questa prospettiva che va letta la disciplina sulla (inoperatività della) confisca collocata sistematicamente subito prima di siffatte disposizioni: essa risulta prodromica e funzionale a favorire l’accesso del contribuente ai benefici connessi all’estinzione del debito tributario. Del resto, già i primi commentatori [29], richiamando la Relazione Illustrativa al decreto delegato, hanno evidenziato come l’intento del legislatore fosse quello di interdire la misura ablatoria allorché il contribuente s’impegni a pagare, in tutto o in parte, il debito tributario, a tal fine utilizzando le somme potenzialmente confiscabili (qualora si tratti di confisca avente ad oggetto de­naro) ovvero liquidità proveniente dalla disponibilità di beni diversi dal denaro (qualora la misura patrimoniale cadrebbe su beni di valore equivalente). La norma è quindi espressiva della volontà di far prevalere le pretese creditorie dell’Agenzia delle Entrate su quelle ablatorie conseguenti alla confisca, e da ciò deriva l’incentivo al pagamento spontaneo, ancorché tardivo, da parte del contribuente.

Il processo penale e gli strumenti di apprensione coattiva del profitto del­l’evasione rivestono oggi carattere sussidiario. Si deve quindi privilegiare una interpretazione dell’art. 12 bis che garantisca, nella pratica, il più efficiente accesso alle misure premiali; che consenta al contribuente di pagare, al più presto e spontaneamente, quanto si è impegnato a versare.

La tesi della confisca condizionalmente sospesa si avvalora con la presunzione de iure dell’esistenza del pericolo d’insolvenza, come se la restituzione fa­cesse venir meno qualsiasi garanzia patrimoniale di adempimento: la restituzione dei beni sottoposti a sequestro avrebbe un effetto pratico assai poco desiderabile. Ma certo è che il contribuente riscontrerà difficoltà notevoli a e­stinguere il debito, essendogli stata sottratta la disponibilità, diretta o per equi­valente di un ammontare pari all’imposta evasa. Insomma, la tesi qui criticata non appare proprio in linea con le intenzioni e le aspettative del legislatore, il quale, avendo favorito l’accesso dell’imputato alle misure premiali, ha spostato il baricentro della solvibilità affidandosi a garanzie di carattere personale («paga e non sarai punito, o sarai punito molto meno, tanto da poter aspirare al beneficio della sospensione condizionale della pena»), piuttosto che garanzie di carattere reale.

Del resto, che l’intenzione del legislatore sia quella di favorire l’adempi­mento totale entro una parentesi temporale ristretta, emerge chiaramente dalla disciplina procedurale applicabile. Il novellato art. 13 prevede, al comma 3, che «qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell’applicabilità dell’art. 13 bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione».

Il legislatore, nel caso di rateizzazione in corso, cioè di “impegno” al versamento – rilevante anche ex art. 12 bis – concede una proroga automatica di tre mesi per il pagamento del debito residuo, termine durante il quale la prescrizione del reato è sospesa, nonché l’ulteriore facoltà per il giudice di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario. La proroga, sia ope legis che giudiziale, è funzionale a consentire il riconoscimento dei benefici della non punibilità o dell’attenuazione di pena.

La dottrina ha criticato la previsione di un termine così breve “a mesi”, rilevandone la distonia con i tempi normalmente accordati per il pagamento rateale del tributo (anche un decennio) e con la durata media di un procedimento penale, circostanze che non giustificano “tanta fretta” [30] da parte del legislatore.

La fissazione di un termine così ristretto (massimo sei mesi da quando dovrebbe aprirsi il dibattimento) può giustificarsi unicamente alla luce di una interpretazione “sistematicamente orientata” della norma sulla confisca, che dia la maggiore ampiezza possibile agli effetti conseguenti all’assunzione dell’im­pegno da parte del contribuente. Se il sequestro preventivo del profitto del reato – o di beni di valore equivalente, come assai più spesso avviene – non dovesse venir meno, l’imputato per carenza di mezzi e di tempo verosimilmente non riuscirà ad estinguere il debito per avere accesso ai benefici [31].

La tesi avvalorata dalla giurisprudenza non si preoccupa per contro di ritrovare un equilibrio sistematico; eppure sul piatto della bilancia c’è il rischio di rendere inoperativa la previsione di un termine massimo così ristretto per l’ac­cesso alle misure premiali. Occorre dare coerenza al dato normativo e privilegiare una lettura che, sul piano pratico applicativo, renda effettive le previsioni legislative. Ecco perché l’idealizzazione di una confisca “condizionalmente sospesa”, disposta ma non attuata, insuscettibile di far venir meno il sequestro a essa prodromico, indipendentemente dalla fase in cui intervenga l’impegno al versamento, presenta dei limiti notevoli.

Volendo condensare al minimo il percorso ermeneutico finora seguito, si ritiene di poter approssimare i seguenti corollari: i) è data preferenza al paga­mento spontaneo del debito tributario, sicché l’apprensione del profitto del reato, o di beni di valore ad esso equivalente, ha carattere soltanto sussidiario; ii) se il contribuente si impegna ad estinguere il debito, la confisca non potrà essere ordinata, poiché ciò urterebbe con il principio di sussidiarietà dell’abla­zione patrimoniale; iii) la misura viene inibita “anche in presenza di sequestro”, perché i beni, comunque, dovranno essere restituiti al fine di permettere il pagamento spontaneo; iv) se poi il contribuente riesce ad estinguere il debito prima dell’inizio del dibattimento, godrà dei benefici della non punibilità o dell’attenuazione di pena, e quindi di guarderà bene dal non adempiere; v) al contribuente è dato comunque un termine ristretto per l’estinzione del debito, poiché è messo in condizioni favorevoli per poter adempiere in tempi rapidi; vi) se poi non dovesse riuscire ad estinguere il debito entro il termine mas­simo, fermo restando il rispetto del piano di rateizzazione concordato con l’Am­ministrazione Finanziaria, il giudice non potrà comunque ordinare la confisca; vii) il giudice è comunque libero di tenere in considerazione, ai fini della determinazione della pena ex art. 133 c.p., la circostanza che il contribuente ha tenuto una condotta collaborativa, rispettando l’impegno al versamento, pur non essendo riuscito a estinguere il debito entro il termine massimo.

5.3. La coerenza con i principi generali in materia di misure cautelari reali

Al di là dei rilievi sin qui formulati, ci sembra che la permanenza di un sequestro finalizzato ad una confisca futura, eventuale, ed incerta, urti con i principi generali in materia di misure cautelari reali. Chi avvalora la tesi in contestazione tende a “schermare” il problema attraverso la fictio che la confisca sarebbe comunque disposta (anche se resta non operativa), corroborata dalla considerazione – di sapore tutto metagiuridico – che non sarebbe opportuno che il vincolo reale venga meno proprio nel momento in cui è pronunciata la sentenza di condanna [32].

Il giudice può disporre il sequestro preventivo «delle cose di cui è consentita la confisca» (art. 321, comma 2, c.p.p.); quando è pronunciata sentenza di condanna «gli effetti del sequestro permangono quando è stata disposta la confisca delle cose sequestrate» (art. 323, comma 3, c.p.p.). La misura cautelare trova ragion d’essere della futura possibilità per il giudice di disporre la confisca. In linea di principio le norme devono avere applicazione tassativa, in modo da limitarne la portata ai soli casi in cui il giudice dispone stricto sensu l’ablazione patrimoniale: a quel punto basterà che il Pubblico Ministero la metta in esecuzione. La medesima disciplina non dovrebbe essere estesa anche a una ipotesi “ibrida”, come quella in contestazione, in cui il giudice dispone sì la confisca, ma in fondo occorre(rebbe) sempre aspettare se e casomai il contribuente venga meno all’impegno assunto con il fisco. La differenza risulta evidente: nel caso previsto dal codice si ha un capo decisorio sulla confisca, che “è disposta”, già di per sé self-applicant; nel caso “ibrido” di creazione dottrinale, invece, si fa rientrare nel caso decisorio, anche una statuizione neutra del tipo «il giudice dà atto che il contribuente si è impegnato al pagamento totale o parziale del tributo evaso, e che al momento, non risulta inadempiente all’im­pegno assunto» [33].

Un attento esame della disciplina dettata dal codice di procedura penale scongiura i rischi connessi all’automatica caducazione del sequestro per effetto dell’impegno del contribuente. Che si disperdano le garanzie per il pagamento del tributo è circostanza che non potrà essere presunta di diritto, ma dovrà essere dimostrata nel caso di specie. L’art. 323 c.p.p. risolve il problema al comma 4: «La restituzione non è ordinata se il giudice dispone, a richiesta del Pubblico Ministero o della parte civile, che sulle cose appartenenti al­l’imputato o al responsabile civile sia mantenuto il sequestro a garanzia dei crediti indicati nell’art. 316» [34]. Nel qual caso si avrebbe una interversione del sequestro preventivo in sequestro conservativo, ma pur sempre qualora esista una fondata ragione che manchino o che si disperdano le garanzie per il pagamento del tributo, valutazione rimessa all’apprezzamento del giudice.

L’art. 85 delle disposizioni di attuazione al codice di procedura penale contempla una ipotesi che sembra tagliata su misura per il caso in esame. La norma dispone che: «Quando sono state sequestrate cose che possono essere restituite previa esecuzione di specifiche prescrizioni, l’autorità giudiziaria [...] ne ordina la restituzione impartendo le prescrizioni del caso e imponendo una idonea cauzione a garanzia dell’esecuzione delle prescrizioni nel termine stabilito». Quando il beneficiario della restituzione è tenuto a osservare specifiche prescrizioni, tra le quali indubbiamente rientrano quelle concordate con l’Amministrazione Finanziaria [35], il giudice potrà imporre una idonea cauzione a garanzia dell’esecuzione delle prescrizioni nel termine stabilito. Verosimilmente il giudice lo farà con ordinanza, dando atto dell’intervenuto “impegno”, e disponendo la restituzione dei beni sottoposti a sequestro, dietro la prestazione di una cauzione [36]; nel caso in cui nulla sia disposto nel provvedimento giurisdizionale, potrà provvedere in tal senso anche il Pubblico Ministero, visto che la norma parla di Autorità Giudiziaria in senso lato.

Il codice, dunque, prevede dei rimedi ben precisi, azionabili d’ufficio o su istanza di parte, per scongiurare il rischio che la caducazione del sequestro preventivo comporti la perdita delle garanzie patrimoniali per il pagamento del debito d’imposta. In questo contesto, non si vede come possa essere così apocalittico che l’ablazione preventiva venga meno: quando esiste il concreto, fondato ed attuale timore che il contribuente disperda le garanzie del credito erariale e non rispetti il piano di rateizzazione, l’Amministrazione Finanziaria si rivolgerà all’autorità giudiziaria, secondo le forme previste, per ottenere la conversione in sequestro conservativo; in tutti gli altri casi – e cioè quando esista comunque il dubbio sul puntuale adempimento del piano da parte del contribuente – potrà essere disposta la prestazione di una cauzione.

Il vincolo patrimoniale sarà mantenuto soltanto quando sussistano le esigenze cautelari tipiche del sequestro conservativo; in difetto, i beni dovranno essere restituiti, salva la prestazione di una cauzione quando necessaria. Così è anche rispettato il nesso di strumentalità tra le esigenze cautelari e il tipo di misura utilizzata. La tesi in contestazione, al contrario, pecca di coerenza sotto questo punto di vista: si vuole mantenere in piedi il sequestro preventivo finalizzato alla confisca (che non potrà essere disposta, futura e incerta nel suo essere) giustificandolo, però, con il periculum tipico del sequestro conservativo. Potrebbe sembrare un argomento dal rigore eccessivamente formalistico, ma cela dietro di sé un risvolto garantista di tutta evidenza: in questo modo l’imputato potrà beneficiare del controllo giurisdizionale sull’effettiva esistenza delle esigenze cautelari, laddove, invece, la permanenza ipso iure del sequestro preventivo sottrae qualunque possibilità di difesa.

La soluzione appare in linea, infine, anche con il termine ultimo a disposizio­ne per il contribuente per impegnarsi a versare il dovuto che la dottrina [37], condivisibilmente, ha ravvisato nella irrevocabilità della sentenza. L’impegno “tardivo” al pagamento non dovrebbe consentire al giudice dell’esecuzione di intervenire su un titolo esecutivo già formato; l’art. 12 bis sembra avere come destinatario il solo giudice della cognizione. Il termine ultimo per l’assunzione del­l’impegno scongiura in questo modo il rischio che il contribuente strumentalizzi il beneficio al fine di evitare l’imminente esecuzione della confisca, conseguendo addirittura la restituzione dei beni sottoposti a sequestro (pur senza avere più alcuna possibilità di accedere alle misure premiali di cui agli artt. 13 e 13 bis).

6. Profili pratico-applicativi. Conclusioni

La tesi proposta, invero, si lascia preferire anche per la fluidità sul piano pratico-applicativo sotto diversi punti di vista.

In primis, la caducazione della misura preventiva finalizzata alla confisca con­sente di recuperare il controllo giurisdizionale sulla attuale sussistenza di ra­gioni cautelari connesse alla conversione del sequestro preventivo in conservativo; di ciò si è ampiamente detto.

In secondo luogo, la rinnegazione di una confisca condizionalmente sospesa (disposta ma non attuabile) renderà necessario che un giudice accerti che il contribuente si è reso inadempiente all’impegno assunto: il Pubblico Ministero non disporrà di alcun titolo esecutivo in base al quale attuare la confisca, sicché avrà l’onere di “tornare” dal giudice [38] per chiedere che venga disposta l’ablazione patrimoniale del profitto per la parte non versata all’Erario. Viceversa, appare quanto mai inopportuno che il Pubblico Ministero possa procedere direttamente all’esecuzione della misura, rimettendo al contribuente l’o­nere di sollevare l’incidente di esecuzione ai sensi dell’art. 666, comma 1, c.p.p. Un contraddittorio differito ed eventuale, comunque successivo all’esecuzio­ne della confisca, non sembra in linea con le garanzie processuali delineate dal codice di rito. La verifica dell’inadempimento del contribuente non si risolve in un mero riscontro di tipo amministrativo, ma impone di considerare anche la serietà dello stesso e la riconducibilità a un comportamento quantomeno col­pevole del contribuente [39]. In tal caso il vaglio giurisdizionale preventivo, sia pure secondo le forme della procedura semplificata di fronte al giudice dell’e­secuzione successivamente alla formazione del giudicato, è la soluzione che meglio contempera le garanzie difensive del contribuente con le esigenze di spe­ditezza del procedimento.

Da ultimo, si deve tener presente che l’idea di una confisca in suspenso, con conseguente permanenza del vincolo patrimoniale preventivo a essa finalizzato, rende estremamente farraginoso l’iter di svincolo progressivo delle somme oggetto di sequestro per la parte che, via via, il contribuente versa all’Erario.

Si pensi al caso in cui un imprenditore, imputato di omesso versamento del­l’IVA, si impegni a pagare la somma di 100, pari all’ammontare dell’impo­sta evasa, dopo aver ricevuto notifica dell’ordinanza con cui il GIP ha disposto il sequestro preventivo di denaro di valore equivalente al profitto del reato. Al­l’uopo, concorda un piano di rateizzazione con l’Agenzia delle Entrate che prevede il pagamento di dieci rate bimestrali di valore nominale pari a 10.

Se gli effetti del sequestro permanessero, il contribuente sarà onerato, di volta in volta, a presentare istanza di dissequestro di una somma pari alla rata versata (pari a 10); il sequestro non potrebbe permanere sull’intero poiché, essendovi una relazione diretta col profitto derivante dal reato, pari al risparmio d’imposta, si avrebbe una inammissibile duplicazione sanzionatoria. In questo modo il contribuente riacquisterebbe la disponibilità di una somma di denaro con cui, verosimilmente, provvederà al pagamento della rata successiva; l’aggra­vio procedurale sarebbe notevole ma, alla fine, il contribuente vedrebbe, lentamente, dissolversi il sequestro. Tale percorso, già di per sé complesso, risulta del tutto impraticabile nel caso in cui la confisca – come accade nella maggior parte dei casi – abbia a oggetto beni infungibili ed indivisibili di valore equivalente all’ammontare del profitto. L’esempio più lampante è quello del sequestro di beni immobili, con relative pertinenze, oppure di beni mobili registrati. In questo caso, anche se il contribuente fosse diligentissimo nel pagare la prima rata (e anche le successive), e ancor più tempestivo a presentare l’istanza di dissequestro pro quota, il giudice si troverebbe di fronte all’insor­montabile difficoltà di non poter restituire in natura una parte soltanto dei be­ni che formano l’oggetto del sequestro. In linea teorica egli si troverebbe di fronte ad una triplice alternativa: non dissequestrare nulla; dissequestrare il tutto; dissequestrare soltanto quello che è divisibile dal resto. Nel primo caso, in spregio dei principi generali, la misura preventiva continuerebbe a insistere su beni di valore superiore all’effettivo ammontare del profitto di imposta; nel secondo caso il giudice agirebbe in aperto contrasto con le premesse teoriche in base al quale la giurisprudenza di legittimità ammette la permanenza del vincolo patrimoniale anche in presenza di impegno ex art. 12 bis. Il terzo caso rappresenta una rara eventualità, praticabile solo nel caso in cui, ad esempio, siano stati sequestrati più beni mobili oppure beni immobili frazionabili o com­posti da varie pertinenze. Si porrebbe il problema della stima dei singoli beni mobili o della parte divisibile degli immobili [40], senza considerare il dilemma è destinato a riproporsi dopo il pagamento di ogni singola rata. Teoricamente si potrebbe immaginare una quarta soluzione: il giudice al quale è presentata l’istanza potrebbe chiedere all’imputato di indicare altri beni, che siano più facilmente divisibili, da sottoporre a sequestro in luogo di quelli appresi. Ma anche questa soluzione è estemporanea e difficilmente attuabile.

Non è azzardato ipotizzare che in casi come quelli appena descritti, la giurisprudenza sarà più incline a “trattenere” piuttosto che “a restituire” i beni oggetto di sequestro, come corollario della necessaria permanenza del vincolo patrimoniale pur in presenza di impegno del contribuente al versamento. Si ricaverebbe l’effetto perverso di pretendere dal contribuente un pagamento puntuale, senza però restituirgli nulla; così egli sarebbe ulteriormente ostacolato nel tagliare il traguardo dell’accesso ai benefici di cui agli artt. 13 e 13 bis.

Anche sotto il profilo pratico-applicativo la soluzione proposta appare molto funzionale, eliminando alla radice le problematiche appena descritte.

Per concludere: il comma 2 dell’art. 12 bis è una disposizione che apre ampi orizzonti interpretativi, tali da rendere certamente opportuno un intervento correttivo da parte del legislatore. La formula messa a disposizione dell’in­terprete è dubbia. E quindi: in dubio pro reo?

 

[1] Riforma dei reati tributari: confisca, sequestro e impegno a pagare il debito tributario, Relazione predisposta dalla Procura Distrettuale di Trento per il Seminario organizzato dall’Univer­sità di Bologna, 5 febbraio 2016, disponibile su www.procura.trento.giustizia.it.

[2] La disposizione recita: «1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto».

[3] Rispetto alla previgente disciplina, la novella ha esteso l’ambito di operatività della confisca in quanto richiama, genericamente, tutti i delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, consentendo di applicare la misura ablativa anche al reato di occultamento o distruzione di scritture contabili di cui all’art. 10, per quanto, in effetti, rispetto a tale reato sembra difficile ipotizzare un profitto assoggettabile a confisca. L’art. 1, comma 143, L. n. 244/2007 elencava in modo tassativo le fattispecie per le quali era prevista la speciale forma di confisca: «Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’art. 322-ter del codice penale».

[4] Nei reati tributari il profitto, anche per equivalente, è integrato da qualsiasi vantaggio patrimoniale derivante dalla commissione del reato e può consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento dell’imposta, comprensivo del mancato pagamento degli interessi e delle sanzioni dovute in seguito all’accertamento del debito tributario (Cass. pen., sez. un., 31 gennaio 2013, n. 18374, Adami, rv. 255036).

La nozione tracciata per i reati tributari riflette la più generale nozione penalistica di profitto rilevante ai fini della confisca, comprensivo di ogni vantaggio derivato dall’illecito, rientrandovi non soltanto i beni che l’autore del reato apprende alla sua disponibilità per effetto diretto e immediato dell’illecito, ma anche ogni altra utilità che lo stesso realizza come effetto mediato ed indiretto della attività criminosa attraverso la trasformazione o l’investimento dei primi (v. Cass. pen., sez. un., 25 ottobre 2007, n. 10280, Miragliotta, rv. 238700).

[5] Per “prezzo” del reato di intende il compenso dato o promesso per indurre, istigare o determinare un altro soggetto a commettere il reato; costituisce, quindi, un fattore che incide esclusivamente sui motivi che hanno spinto il soggetto a delinquere (v. Cass. pen., sez. un., 3 luglio 1996, n. 9149, Chabni, rv. 205707).

Secondo la Procura di Trento (cit. sub nota 1) le uniche ipotesi eccezionali di “prezzo del reato” in ambito tributario, potrebbero ipotizzarsi rispetto al pretium corrisposto all’emitten­te di fatture false da parte dell’utilizzatore (art. 8, D.Lgs. n. 74/2000) oppure al soggetto che ha occultato o distrutto le scritture contabili (art. 10).

[6] Si pensi ai concetti di “profitto, o “prodotto” del reato o di “disponibilità” di beni.

[7] FINOCCHIARO, L’impegno a pagare il debito tributario e i suoi effetti su confisca e sequestro in Dir. pen. cont., 14 dicembre 2015, p. 4.

[8] Si richiama il contributo di MELIS, La nuova disciplina degli effetti penali dell’estinzione del debito tributario, in Rass. trib., n. 3, 2016, p. 589 ss.

Il quadro risultante dalla riforma – nel quale la fraudolenza del fatto funge da “spartiacque” – contempla le seguenti ipotesi:

  1. i) laddove si tratti di fattispecie di omesso versamento (artt. 10 bis e 10 ter) e di indebita compensazione (art. 10 quater, fatta eccezione per la compensazione di crediti inesistenti in quanto connotata da frode), se i debiti tributari vengono estinti prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il reato non è punibile;
  2. ii) laddove si tratti di fattispecie di reati dichiarativi, privi di elementi fraudolenti (artt. 4 e 5), opera parimenti la non punibilità del reato in caso di estinzione del debito, ma a condizione che l’autore del reato non abbia avuto formale conoscenza dell’inizio dell’attività di accertamento fiscale o del procedimento penale;

iii) laddove, infine, si tratti di reati caratterizzati da frode (artt. 2 e 8), oppure dei reati di cui al punto precedente per i quali non sussistano più le condizioni per accedere alla non punibilità, trova applicazione la sola attenuante di cui all’art. 13 bis.

[9] Tratteremo della questione al successivo par. 5.2.

[10] Cass. pen., sez. III, 15 aprile 2015, n. 20887; Cass. pen., sez. III, 16 maggio 2012, n. 30140; Cass. pen., sez. III, 3 dicembre 2012, n. 46726, in Corrtrib., n. 7, 2013, p. 591. Sul punto, chiaramente, FINOCCHIARO, opcit., p. 6.

[11] DELSGNORE, Commento all’art. 12-bis, in NOCERINO-PUTINATI (a cura di), La riforma dei reati tributari. Le novità del d.lgs. n. 158/2015, Torino, 2015, p. 315 ss.; FINOCCHIARO, opcit., p. 8.

[12] Si condividono le argomentazioni del Procuratore di Trento nella citata nota “Riforma dei reati tributari”, p. 12.

[13] Verosimilmente il giudice, ricevuta in udienza la dichiarazione, da parte dell’imputato o del suo difensore, di impegno al pagamento del debito tributario, fisserà una successiva u­dienza per la verifica dell’assunzione dell’impegno secondo forme tipiche previste dalla normativa tributaria, dando avviso che, in caso di rifiuto o contestazioni da parte dell’Erario, provvederà egli stesso alla verifica della validità formale dell’impegno. Secondo alcuni, il giudice avrebbe una cognizione estesa anche al merito delle motivazioni per cui il contribuente si è risoluto così tardivamente a voler pagare l’imposta evasa; sarebbe quindi necessario che il contribuente riesca a “rassicurare” il giudice circa la serietà dei propri intenti nonché sulla concreta possibilità di darvi seguito. La tesi non convince: al giudice penale non possono – e non debbono – interessare i motivi che hanno indotto il contribuente a non pagare fino a quel momento; quale che fossero i propositi del contribuente, questi deve essere comunque messo in condizione di accedere alle misure premiali previste, purché offra un minimum di garanzia della serietà dell’impegno assunto.

[14] Il legale rappresentante, chiamato a rispondere penalmente del reato tributario, potrebbe attivarsi per assumere l’impegno restitutorio con l’Amministrazione Finanziaria. Tra la posizione dell’ente e quella del soggetto che lo rappresenta esistono delle indubbie interferenze sul piano dell’estinzione del debito tributario: il pagamento da parte della società, impedirà la confisca dei beni del legale rappresentante imputato, onde evitare una indebita duplicazione del trattamento sanzionatorio. Parimenti, nel caso in cui l’imputato abbia sanato il debito, magari per avvalersi del richiamato trattamento di favore di cui agli artt. 13 e 13 bis, quando si sia proceduto al sequestro diretto del profitto sul patrimonio dell’ente: l’estinzione del debito tributario impedirà la misura ablativa. Una diversa soluzione non potrebbe che determinare, anche in questo caso, una indebita duplicazione della sanzione.

[15] Testualmente: «Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta».

[16] È indubbio che la competenza sarà del giudice dell’esecuzione su impulso del Pubblico Ministero. Se la misura ablativa non è stata disposta con il provvedimento giurisdizionale di merito, il Pubblico Ministero non può sic et simpliciter emettere l’ordine di esecuzione. Il potere del giudice dell’esecuzione è consacrato nell’art. 676 c.p.p. (Altre competenze), a mente del quale: «il giudice dell’esecuzione è competente a decidere [...] in ordine alla confisca o alla restituzione delle cose sequestrate. In questi casi il giudice dell’esecuzione procede a norma dell’art. 667 comma 4». Si applicherà, quindi, il procedimento semplificato c.d. de plano; contro l’ordinanza che pronuncia sull’istanza, potranno proporre opposizione l’interessato e il Pubblico Ministero, ai sensi del quarto comma dell’art. 667, davanti allo stesso giudice.

[17] D’AVIRRO, L’impegno al pagamento rateale non conduce alla inoperatività della confisca – Nota a Cass. Pen. Sez. III, 11 febbraio 2016, n. 5728, in Giur. it., 2016, fasc. 7, p. 1746; DEL SOLE, Il semplice impegno a versare non comporta l’automatica riduzione del sequestro per e­quivalente – Nota a Cass. sez. III pen. 25 febbraio 2016, n. 7550,in Corr. trib., 2016, fasc. 16, p. 1238. Tra i primi sostenitori v. FINOCCHIARO, op. cit., p. 18 che richiama le argomentazioni del Procuratore di Trento nella citata nota “Riforma dei reati tributari p. 16 ss.

[18] È stato osservato che le esigenze cautelari sarebbero assai pregnanti, in quanto inerenti ad un soggetto condannato per un fatto di reato provato nei suoi elementi costitutivi, che ha generato un profitto confiscabile; il sequestro permane ed è funzionale ad assicurare che – nel caso in cui il condannato non versi all’erario le somme oggetto dell’impegno – la confisca obbligatoria possa essere utilmente ed agevolmente disposta dal giudice dell’esecuzione.

[19] Così definita da FINOCCHIARO, op. cit., p. 16.

[20] L’autore da ultimo citato adduce il seguente esempio: Tizio è imputato per aver omesso di versare 100, ma in udienza ha presentato un accordo con l’Agenzia delle Entrate in base al quale si è impegnato a versare 60 a quest’ultima; il giudice, nell’eventuale sentenza di condanna, disporrà la confisca di 100, stabilendo però altresì che (a) essa vada eseguita solamente per l’importo di 40 perché – ex art. 12 bis – “non opera per la parte (60, appunto) oggetto dell’impegno e (b) nel caso di mancato versamento dell’importo secondo l’impegno, la confisca disposta tornerà ad essere operativa ed eseguibile per tutte le parti non versate.

[21] La disposizione recita: «Se è pronunciata sentenza di condanna, gli effetti del sequestro permangono quando è stata disposta la confisca delle cose sequestrate»;aderendo alla tesi secondo cui il giudice della condanna dispone la confisca, ma questa non è eseguibile in presenza di impegno del contribuente, si ha l’effetto “positivo” di far permanere il vincolo reale sui beni costituenti il profitto del reato (anche per equivalente).

[22] Ex plurimis Cass. pen., sez. III, 12 luglio 2012, n. 46726, Lanzalone, rv. 253851.

[23] Cass. pen., sez. III, 14 gennaio 2016, n. 5728, Orsetto, rv. 266038, in Giurit., 2016, fasc. 7, p. 1746, con nota di D’AVIRRO, L’impegno al pagamento rateale non conduce alla inoperatività della confisca.

[24] Cass. pen., sez. III, 9 febbraio 2016, n. 28225 in cui la Corte, pronunciandosi sulla legittimità della sentenza di merito che aveva disposto la confisca, l’ha cassata con rinvio, rilevando che «la non necessità di un preventivo decreto di sequestro si evince anche dal testo del D.Lgs. n. 74 del 2000, nuovo art. 12 bis, comma 2, che deve essere interpretato nel senso che l’impegno del contribuente a versare all’erario le somme dovute non è condizionato dall’e­ventuale presenza di un sequestro, sterilizzando solo gli effetti della confisca» e che «in sede di rinvio il Tribunale dovrà tenere conto della sopravvenuta modifica normativa per effetto della quale, la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’era­rio anche in presenza di sequestro». Alla luce del novum normativo, la sentenza di merito è stata annullata per aver disposto la confisca per equivalente ai danni della società della quale era amministratore l’imputato: ciò sembrerebbe collidere con il principio di diritto affermato dalla sentenza precedente, secondo cui, pur in presenza di impegno del contribuente, il giudice dovrà comunque disporre la confisca per la parte non ancora pagata.

[25] Casspen., sez. III, 13 luglio 2016 (dep. 6 ottobre 2016), n. 35246; Cass. pen., sez. III, 13 luglio 2016 (dep. 7 ottobre 2016), n. 42470. In entrambi i casi i ricorrenti avevano sostenuto che il sequestro preventivo avrebbe dovuto essere revocato tout court, in presenza di impegno al pagamento del debito tributario: con la formalizzazione dell’accordo tra contribuente ed Amministrazione, si sarebbe verificato il presupposto normativo ostativo alla confisca, non potendo applicarsi il sequestro a chi dimostri la concreta possibilità e intenzione di restituire all’Erario l’imposta evasa.

[26] Cass. pen., sez. III, 13 luglio 2016 (dep. 7 ottobre 2016), n. 42470, cit., p. 11 ss.

[27] Art. 12 delle Disposizioni sulla legge in generale.

[28] Sul punto si rinvia al contributo di MELIS, op. cit., p. 596.

[29] Per tutti, FINOCCHIARO, op. cit., p. 4.

[30] Si cita MELIS, op. cit., p. 610.

[31] In via esemplificativa possiamo immaginare un procedimento penale per omesso versamento dell’IVA da parte di un imprenditore che verta in crisi di liquidità. Dopo aver ricevuto l’avviso di conclusione delle indagini preliminari, il contribuente stringe un accordo di rateizzazione con l’Agenzia delle Entrate, impegnandosi a saldare l’intero debito nel giro di due anni. Nel frattempo, tuttavia, il Pubblico Ministero aveva già richiesto, ed ottenuto, il sequestro di alcuni valori mobiliari e crediti dell’impresa. Ora, se il sequestro finalizzato alla confisca venisse meno, l’imprenditore potrebbe riscuotere i crediti o vendere sul mercato gli strumenti finanziari, riuscendo così ad estinguere il debito tributario entro il termine pattuito e forse anche prima dell’apertura del dibattimento. Viceversa, se il sequestro dovesse permanere, per l’imputato, che già verte in crisi di liquidità, sarà estremamente difficoltoso riuscire ad estinguere il debito d’imposta entro il breve lasso temporale accordato dal legislatore ai fini della non punibilità del reato. Il rischio è che si spigioni un circolo vizioso: pur di beneficiare dell’impu­nità, il contribuente contrae onerosi prestiti e vende a prezzo ridotto i cespiti produttivi dell’a­zienda, con la conseguenza di esporsi al rischio di fallimento per bancarotta. Sul piano della garanzia di solvibilità del contribuente, si comprende come l’incentivo ad estinguere il debito sarà fortissimo, visto che ne consegue l’impunità per il reato. Non diverso se si trattasse di reato dichiarativo per il quale il contribuente ha già avuto conoscenza dell’accertamento: l’e­stinzione del debito farà “scattare” l’attenuante di pena, e quindi permetterà all’imputato di rientrare nel raggio d’azione della sospensione condizionale della pena (con effetti pratici si­mili a quelli del caso precedente).

[32] L’osservazione pecca di eccessivo semplicismo, non prendendo in considerazione il fatto che l’imputato ha interesse a stringere un accordo con il fisco in tempo di molto precedente alla pronuncia della sentenza di condanna, al fine di avere accesso alle misure premiali. Si comprende che, se il sequestro venisse meno in questa fase, non sarebbe affatto un risultato così poco auspicabile: anzi sarebbe in linea con la volontà del legislatore di accordare un trattamento di favore in caso di estinzione integrale del debito.

[33] Non potrebbe, secondo la linea interpretativa seguita, adottare la formula «dispone la confisca dei beni sottoposti a sequestro», poiché per dizione testuale dello stesso art. 12 bis, comma 2, 2° cpv, la confisca «è […] disposta» nel caso di mancato versamento.

[34] La disposizione richiamata ha specifico riguardo proprio ai crediti dell’Erario.

[35] La norma, infatti, non parla di prescrizioni imposte dall’Autorità Giudiziaria, ma di “specifiche prescrizioni” senza indicare quale sia la fonte delle stesse.

[36] Anche se la norma parla di cauzione, non è escluso che il giudice possa ritenere sufficiente la fideiussione prestata da un terzo.

[37] FINOCCHIARO, op. cit., p. 22. Contra v. la Nota del Procuratore di Trento, cit., sub nota 1, p. 17.

[38] La competenza dovrebbe essere attribuita al giudice che procede nel caso in cui l’inot­temperanza all’impegno assunto si verifichi nel corso del processo di merito; nel caso in cui si sia formato giudicato, invece, è rimessa al giudice dell’esecuzione ex art. 676, comma 1, c.p.p. che procederà nelle forme di cui all’art. 667, comma 4 (amplius, v. nota 16).

[39] Gli esempi sono vari. Potrebbe infatti accadere che l’imputato abbia disposto il versamento ma questo non sia stato accreditato per cause non gli sono imputabili; oppure che l’i­nadempimento riguardi somme risibili rispetto all’ammontare delle singole rate; o ancora che le somme siano state sottratte per fatto illecito perpetrato da terzi.

[40] E il più delle volte la restituzione non gioverebbe al beneficiario, quando la disponibilità e il godimento del bene sono strettamente connessi al possesso dell’intera unità immobiliare (es. viene restituito il giardino ma l’abitazione rimane sotto sequestro; viene restituito un capannone industriale ma la produzione è ferma, ecc.).