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Spunti di riflessione sulla possibile introduzione di aliquote iva ridotte per beni e servizi

Susanna Cannizzaro

Si afferma ormai da tempo, soprattutto a livello europeo, che attraverso lo strumento fiscale si potrebbero efficacemente perseguire gli obiettivi di tutela ambientale. La determinazione di un prelievo differenziato, per l’IVA in particolare, a favore dei prodotti e dei servizi “verdi” potrebbe risultare funzionale all’espansione del relativo mercato. Il lavoro fornisce un contributo per l’esame delle prospettive in quest’ambito.

PAROLE CHIAVE: IVA - prodotti ecologici - servizi ecologici - aliquote - riduzione

Remarks on the possible introduction of reduced vat rates for

From a long time, especially at European level, scholars have stressed that taxes may be an ideal tool for effectively pursue the goals of environmental protection. The introduction of a differentiated levy, in particular for VAT, in favor of “green” products and services may be considered functional to stimulate to the expansion of their market. The paper represents a contribution to the analysis of future perspectives in this field.

Keywords: VAT, “green” goods, “green” services, tax rates, reduction

1. La tutela dell’ambiente e la sua rilevanza sociale nella dimensione interna ed europea

Negli studi condotti sul tema e nella legislazione, si è gradualmente affermata l’autonomia e la centralità del bene ambiente come autonomo oggetto di tutela ed è stata riconosciuta la sua dignità di valore costituzionale. La giurisprudenza della Consulta, nel tempo, si è evoluta verso un’impostazione in base alla quale l’ambiente costituirebbe un bene giuridico unitario oggetto di specifici istituti e discipline tutte riconducibili al perseguimento di un solo interesse, rilevante a livello ordinamentale, con la conseguente connotazione trasversale del tema e la necessità di un approccio multidisciplinare ad esso [1].

Secondo un’impostazione che si condivide, la rilevanza costituzionale del bene ambiente e la necessità che ad esso venga apprestata tutela dovrebbe ricavarsi dal principio fondamentale di solidarietà sancito dall’art. 2 Cost. Chi assume che tra i doveri di solidarietà possa annoverarsi anche quello ambientale afferma l’esistenza di un diritto oggettivo inteso come insieme di prescrizioni, comprese nei vari rami del diritto, che definiscono i comportamenti doverosi di solidarietà ambientale [2]. Un tale approccio consente anche la collocazione del richiamato dovere di solidarietà ambientale in posizione di specificità e di autonomia rispetto ad altri doveri di natura economica o sociale. In assenza del primo, infatti, i secondi finirebbero per fallire lo scopo costituzionale loro assegnato, posto che l’integrità dell’ambiente si pone quale presupposto del vivere delle relazioni e della stessa esistenza tanto della collettività in cui la solidarietà si esplica, quanto dei singoli membri di essa.

In base a questa tesi l’adempimento dei doveri di solidarietà ambientale costituirebbe un presupposto per la realizzazione del programma costituzionale relativo allo sviluppo della persona umana. La tutela da apprestare non dovrebbe, dunque, rivolgersi alla sola natura e al suo equilibrio ecologico, ma all’intero ambiente di vita dell’uomo al fine di preservare le sue possibilità di sviluppo economico e personale. L’assetto costituzionale testimonia l’apprez­zamento unitario dei beni ambientali, paesaggistici e culturali, in specie ove impone la tutela congiunta dell’ambiente, dell’eco­sistema e dei beni culturali (art. 117, lett. s).

Nella prospettiva delineata, l’orientamento classico, che configura il rapporto tra uomo e ambiente in termini di diritto soggettivo, appare recessivo, mentre emerge il carattere doveroso della funzione di tutela di un “bene comune” da parte di tutti i soggetti dell’ordinamento, tanto pubblici che privati [3]. Spunti in questo senso vengono ritrovati anche nel disposto degli artt. 41 e 42 Cost., laddove, a fronte del riconoscimento della libertà di iniziativa economica, si prevede la possibilità che l’impresa sia assoggettata – secondo il vin­colo della riserva di legge – a programmi e controlli finalizzati a garantire il rispetto della libertà, dignità, sicurezza dei cittadini [4]. Pure le norme costituzionali che instaurano un collegamento tra sviluppo economico, coesione e solidarietà sociale, con la specifica previsione di speciali interventi atti a rimuovere gli squilibri economici e sociali e favorire l’effettivo esercizio dei diritti delle persone (art. 119 Cost.), ben si presterebbero, secondo alcuni, ad un’applica­zione nel settore ambientale [5].

L’attuazione di un fine solidaristico – attraverso il contemperamento tra l’in­teresse della collettività e delle generazioni future a godere di un ambiente sano e a non vedere precluse le possibilità di uno sviluppo personale e l’interes­se al progresso economico – emerge con più evidenza nel sistema sovranazionale. La definizione di una politica ambientale comune è oggi inclusa a pieno titolo fra le azioni dell’Unione volte al perseguimento degli obiettivi sanciti dal Trattato [6]. Tra i menzionati, obiettivi è infatti esplicitamente annoverata la re­alizzazione di uno sviluppo economico sostenibile e il raggiungimento di un elevato livello di protezione dell’ambiente [7]. Dopo le modifiche operate ai Trat­tati la tutela ambientale ha assunto una portata trasversale posto che le esigenze ad essa connesse devono essere integrate nella definizione e nell’attua­zione delle altre politiche ed azioni comunitarie, in particolare nella prospettiva di promuovere lo sviluppo sostenibile [8]. Inoltre l’elevazione della Carta di Nizza [9] a rango di diritto europeo primario [10] ha fatto assurgere anche l’obietti­vo di tutela ambientale alla stregua di valore giuridico, valore già riconosciuto meritevole di tutela dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, sebbene non esplicitamente previsto nella Convenzione per la Salvaguardia dei Diritti del­l’Uomo e delle Libertà Fondamentali. È parso particolarmente significativo che la Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea abbia collocato la tutela dell’ambiente e il richiamo allo sviluppo sostenibile proprio nel Capo IV dedicato alla “Solidarietà” [11].

2. Gli strumenti fiscali e la tutela dell’ambiente

Per l’attuazione della politica ambientale da molto tempo, a livello europeo, s’invoca la necessità di stimolare l’impiego, a diversi livelli di governo, di strumenti di mercato economici e fiscali per modificare i comportamenti dan­nosi per l’ambiente. Tale esigenza è stata evidenziata anche, più di recente, nel Sesto programma comunitario d’azione in materia di ambiente [12] e ribadita nel Settimo. Uno degli obiettivi prioritari sanciti da quest’ultimo programma è quello di garantire investimenti a sostegno delle politiche in materia di ambiente e clima e tener conto delle esternalità ambientali eliminando gradualmente le sovvenzioni, previste a livello europeo ed interno, facendo maggiore ricorso a strumenti quali, ad esempio, le misure fiscali ed espandendo al contempo i mercati per i beni e i servizi ambientali [13].

Dalla lettura del programma emerge anche il nuovo concetto di “economia circolare”. Con tale locuzione si vuol far riferimento ad un sistema in cui tutte le attività, a partire dall’estrazione e dalla produzione, sono organizzate in modo che i rifiuti di qualcuno diventino risorse per qualcun altro [14]. In que­st’ottica l’Unione mira a promuovere sia tra i produttori che tra i consumatori l’efficienza nell’uso delle risorse con l’adozione di misure volte a migliorare ulteriormente la prestazione ambientale di beni e servizi sul mercato nel corso del loro intero ciclo di vita e ad aumentare l’offerta di prodotti sostenibili, stimolando un aumento della domanda di tali prodotti attraverso una combinazione equilibrata di incentivi per i consumatori e per gli operatori economici.

Sotto questo profilo si deve ricordare che, a livello europeo, si è anche affermata l’idea che all’impresa debba essere riconosciuta una “responsabilità so­ciale”, formula con la quale si vuole intendere l’impegno volontario a contribuire di propria iniziativa a migliorare la società e a rendere più pulito l’ambiente assunto dagli operatori economici. Quest’ultimo rappresenta uno degli obiettivi, fissati a livello sovranazionale, sul quale le imprese sono invitate a concentrare il massimo sforzo su base spontanea nello svolgimento delle consuete attività commerciali. Lo schema suggerito dovrebbe servire a condizionare la con­dotta dei soggetti economici, soprattutto quando sono chiamati ad operare fuori dal continente europeo e, in generale, negli Stati con scarse tradizioni ecologiche [15]. Nel Libro Verde, “Promuovere un quadro europeo per la responsabilità sociale delle imprese” (p.to 2.1.4) [16] la Commissione ha affermato che «una riduzione del consumo delle risorse o delle emissioni inquinanti e dei rifiutipuò comportare una diminuzione delle ripercussioni sull’ambiente. Tale strategia può recare vantaggi all’impresa riducendo la sua fattura energetica e le spese di eliminazione dei rifiuti abbassando le spese di materie prime e di misure contro l’inquinamento» [17].

Con riferimento alla tematica che ci occupa, occorre segnalare che, già da tempo, l’emersione di un interesse alla riduzione dell’impatto ambientale della attività produttive ha portato all’adozione della cosiddetta PIP (o IPP Integrated Product Policy), basata sull’assunto che le politiche ambientali di prodotto non possano esclusivamente concentrarsi sulle grandi forme di inquinamento [18]. Come possibile compito delle parti interessate la Commissione ritiene che «promuovere e incoraggiare, ove opportuno, il ricorso a misure fi­scali, quali imposte e incentivi ambientali, per favorire i prodotti più ecologici» possa risultare un’azione efficace per l’attuazione della politica integrata dei prodotti.

A questo proposito la determinazione di un prelievo differenziato, per l’IVA in particolare, a favore dei prodotti ecologici potrebbe risultare funzionale all’espansione del mercato dei prodotti “verdi”.

Al riguardo si deve richiamare l’attenzione sul fatto che in giurisprudenza è invalsa l’idea per cui le esenzioni, nel sistema dell’IVA, abbiano la finalità di contribuire a sviluppare taluni settori di estrema rilevanza per la collettività: queste ultime, infatti, sono ispirate dalla «volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole in materia di IVA». Si è osservato in tal senso che «le esenzioni costituiscono benefici fiscali, strutturati come misure di aiuto di carattere economico e di tenore negativo». Esse «soddisfano criteri di tipo oggettivo, liberando dall’imposta determinati fatti che, diversamente, rimarrebbero soggetti ad imposizione, allo scopo di stimolare i settori corrispondenti. Sono quindi esentati i negozi giuridici, non i soggetti che li effettuano, sebbene siano questi ultimi ad esserne agevolati [19]». Analoghe considerazioni potrebbero valere anche per le riduzioni dell’aliquota visto che l’introduzione di un prelievo differenziato su beni e servizi “verdi” potrebbe appuntarsi sulla finalità sociale della misura, anch’essa diretta alla realizzazione degli obiettivi sanciti dai Trattati. Anche in giurisprudenza emerge infatti la tendenza a riconoscere alla «Comunità non soltanto una finalità economica ma anche sociale: i diritti che derivano dalle disposizioni del Trattato» relative all’instaurazio­ne del mercato unico «devono essere bilanciati con gli obiettivi perseguiti dalla politica sociale» [20]. Secondo alcuni, gli stessi principi prima richiamati solo a tutela della concorrenza (come ad esempio il principio di neutralità) devono oggi essere letti in una diversa ottica, con la conseguenza che essi diventano strumenti per la promozione dei nuovi obiettivi posti dai Trattati e per la salvaguar­dia dei principi fondamentali dell’Unione [21].

2.1. Il sistema delle aliquote IVA nella Direttiva IVA

L’introduzione di un trattamento differenziato ai fini dell’applicazione dei tributi che gravano sugli scambi e dell’IVA in particolare impone, tuttavia, il superamento di alcuni ostacoli. In primo luogo occorre tener presente che ai sensi dell’art. 98, comma 2 della Direttiva «Le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III». Dunque, attualmente, le cessioni di beni o le prestazioni di servizi “verdi” possono scontare l’aliquota ridotta solo laddove pos­sano ricondursi alle categorie merceologiche specificamente individuate dal menzionato elenco, per lo più riferite a prodotti e servizi che soddisfano bisogni primari.

Con l’allegato III della Direttiva n. 2006/112 (originariamente allegato H), il legislatore dell’Unione si proponeva, infatti, di individuare un paniere di beni essenziali nonché di beni e i servizi corrispondenti a scopi sociali o culturali che, in quanto non presentassero alcun rischio o pochi rischi di distorsione della concorrenza, potessero essere assoggettati ad un’aliquota ridotta del­l’IVA [22].

In forza dell’art. 100 della stessa Direttiva, sulla base di una relazione della Commissione, il Consiglio riesamina ogni due anni, l’ambito d’applicazione delle aliquote ridotte e può, deliberando con la procedura disciplinata dall’art. 113 TFUE [23], decidere di modificare l’elenco in questione [24]. Tuttavia, l’esten­sione del campo di applicazione delle aliquote ridotte a nuovi settori – e in particolare ai prodotti “ecologici” – era stata valutata negativamente dalla Com­missione Europea. Atteso che per i prodotti biologici o forniti di Ecolabel si applica in quasi tutti gli Stati membri l’aliquota normale, si era osservato che tale estensione avrebbe dato luogo ad una disarmonizzazione delle aliquote IVA. Pareva infatti necessario salvaguardare il livello di armonizzazione raggiunto evitando di mettere anche in discussione il principio della neutralità dell’IVA applicabile ai prodotti simili. Si riteneva, inoltre, che la ripercussione di una riduzione delle aliquote IVA sui prezzi al consumo fosse molto spessomo­desta e per giunta temporanea [25].

La Commissione, di recente, pare invece aver assunto una posizione più moderata rispetto alla possibilità di differenziare il prelievo all’interno, riconoscendo l’obsolescenza del sistema IVA delineato dalla Direttiva e, in particolare, delle diposizioni che si riferiscono alle aliquote.

Le norme della Direttiva, infatti, erano state elaborate allo scopo di pervenire ad una sistemazione definitiva basata sul principio della tassazione all’ori­gine. Il baricentro si è invece spostato verso il principio della tassazione nel paese di destinazione, mentre l’assetto delle aliquote non è mai stato adeguato in modo da rispecchiare questa logica [26]. Ed in effetti, se la struttura del tributo si conforma tendenzialmente nel modo descritto, la limitazione posta dalla Direttiva agli Stati membri in ordine alla modulazione delle aliquote perde quasi integralmente la sua ragion d’essere. Il riconoscimento di una maggiore autonomia agli Stati membri impatterebbe, infatti, solo sulle scelte dei consumatori non anche sul comportamento degli operatori economici: i consumatori potrebbero essere indotti ad attraversare le frontiere per acquistare gli stessi beni e servizi con una tassazione inferiore, ma gli operatori economici non trarrebbero vantaggi significativi dal fatto di essere stabiliti in uno Stato che applica aliquote ridotte. Il corretto funzionamento del mercato non risulterebbe, quindi, seriamente compromesso.

La Commissione ha peraltro osservato che le disposizioni vigenti della Direttiva, limitando la possibilità di diversificare le aliquote, rallentano e ostacolano l’estensione della tassazione ridotta a nuovi settori. In quest’ambito le decisioni devono infatti essere adottate all’unanimità [27].

In definitiva, secondo la Commissione, una riforma con la quale si preveda maggiore libertà per gli Stati membri permetterebbe loro di adottare più rapidamente le decisioni che desiderano in materia di politica fiscale, sollevando l’UE da controversie inutili. La valutazione circa l’introduzione di un sistema più decentrato è, tuttavia, di natura politica.

Ad ogni modo l’organo esecutivo europeo ha prospettato due opzioni in merito alla riforma. La prima ipotesi prevede l’ampliamento e il riesame periodico dell’elenco di beni e servizi ammissibili alle aliquote ridotte: in tal mo­do l’elenco verrebbe riesaminato nel contesto del passaggio al sistema definitivo e, in seguito, a intervalli regolari tenendo conto soprattutto delle priorità di ordine politico. La Commissione, ricevuti i pareri degli Stati membri in merito alle esigenze di adeguamento, effettuerebbe una valutazione sui rischi per il funzionamento del mercato unico o circa eventuali effetti distorsivi sulla con­correnza e comunicherebbe le proprie conclusioni prima di apportare qualsiasi modifica. Con questa opzione tutte le aliquote ridotte attualmente in vigore e legalmente applicate negli Stati membri, deroghe comprese, verrebbero man­tenute e potrebbero essere introdotte altre riduzioni facoltative per tutti gli Stati membri, garantendo la parità di trattamento.

La seconda soluzione individuata si sostanzierebbe nell’abolizione dell’e­lenco e nel conseguente riconoscimento di una maggiore libertà per gli Stati nella scelta del numero e del livello delle aliquote ridotte, ancorché tale l’auto­nomia, secondo la Commissione, dovrebbe necessariamente essere accompagnata da una serie di norme di base che definiscano i casi in cui la riduzione possa essere applicata [28]. La scelta di una tale opzione comporterebbe l’aboli­zione dell’aliquota IVA normale minima, ma il mantenimento di tutte le aliquote ridotte attualmente in vigore.

La riforma in questione dovrebbe peraltro prendere avvio, secondo la scan­sione temporale dettata dalla Commissione, proprio nel 2017. La stessa Com­missione europea ha anche aperto una consultazione pubblica sulla proposta di modifica della Direttiva in questione. La consultazione – di­retta alle imprese, alle amministrazioni o alle autorità nazionali, agli esperti fiscali, alle organizzazioni rappresentative e ai cittadini in generale – è stata aperta fino al 20 marzo 2017.

2.1.1. Aliquota IVA agevolata per i prodotti e i servizi “ecologici”

Se l’interrogativo che in questa sede si pone riguarda la possibilità di introdurre aliquote iva ridotte per i beni ed i servizi ad alta prestazione ambientale, è necessario osservare che nel sistema attuale, come in quello che potrà delinearsi all’esito della prospettata riforma è comunque necessario individuare preliminarmente dei criteri oggettivi di valutazione di tali prestazioni ambientali.

Un’alternativa prospettabile parrebbe quella di identificare i prodotti attraverso l’utilizzo di specifici marchi di qualità ecologica, quale può essere l’Eco­label [29]. Ma gli strumenti per rendere noti ai consumatori i sistemi di eco-ef­ficienza [30] utilizzati dall’impresa per la realizzazione dei prodotti o dei servizi sono diversi e la materia è assai vasta. Esistono infatti metodi di progettazione ed etichettatura ecologica basati sulla valutazione del ciclo di vita del prodotto (life cycle assesment, noti come LCA) sia i sistemi di gestione ambientale (SGA) ad essi strettamente correlati, inerenti alle strutture, responsabilità e procedure adottati dalle imprese [31].

L’individuazione di un parametro specifico per l’identificazione del prodotto ecologico non risolve tuttavia il problema riguardante il principio di neutralità fiscale.

Secondo un consolidato orientamento, il principio di neutralità «costituisce la traduzione in materia di IVA del principio della parità di trattamento»: infatti, «il principio generale della parità di trattamento, di cui il principio di neutralità fiscale costituisce un’espressione particolare a livello di diritto derivato dell’Unione e nel settore peculiare della fiscalità, impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata» [32].

Occorre altresì considerare che il riconoscimento di un maggior potere agli Stati per la differenziazione delle aliquote potrebbe trovare un necessario limite nella disciplina degli aiuti di Stato. Tale questione è stata per lungo tem­po marginale in ambito IVA, tributo che trova applicazione uniforme nei paesi dell’Unione. La Commissione europea ha da sempre ritenuto che «le riduzioni dell’IVA sono rigorosamente disciplinate da disposizioni comunitarie e rispondono ad una logica di parità di trattamento fiscale per prodotti simili»: quindi, tali «riduzioni non rientrano, di norma, nel disposto dell’art. 87 [33]». A questo proposito occorre comunque considerare che la tutela della concorrenza ha assunto un diverso peso a livello europeo, dopo il Trattato di Lisbona e, dunque, pare potersi considerare uno strumento e non un fine dell’Unio­ne [34]. Con le modifiche al Trattato è stato peraltro recepito un orientamento già emerso nell’applicazione del diritto comunitario in base al quale la tutela del mercato e della concorrenza trova un limite nell’attuazione degli obiettivi e degli interessi sociali dei singoli Stati membri [35].

In tema pare comunque utile fare riferimento all’interpretazione che la Corte di Giustizia ha fornito con riguardo all’art. 12, par. 3, lett. a), comma 3, della VI Direttiva [36]. La norma in questione, secondo la giurisprudenza, non impone l’applicazione dell’aliquota ridotta a tutte le prestazioni o le cessioni appartenenti ad una data categoria indicata nell’allegato H della Direttiva stessa [37]. Un’applicazione selettiva dell’aliquota ridotta non può quindi a priori essere esclusa, ma in tali casi non deve generarsi alcun rischio di distorsione della concorrenza [38].

La Corte ha conseguentemente dichiarato che, fatto salvo il rispetto del principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, gli Stati membri possono applicare un’aliquota IVA ridotta in relazione ad aspetti con­creti e specifici delle prestazioni e dei beni compresi nelle categorie indicate, nell’allegato III della Direttiva IVA (originariamente allegato H della sesta Direttiva) [39]. Ne consegue che l’esercizio della facoltà di procedere ad un’appli­cazione selettiva dell’aliquota IVA ridotta, riconosciuta agli Stati membri, è soggetto alla duplice condizione, da un lato, di isolare dalla categoria di prestazioni o di beni interessata, ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta, soltanto elementi concreti e specifici e, dall’altro, di rispettare il principio di neutralità fiscale. Tali condizioni sono volte a garantire che gli Stati membri utilizzino tale facoltà soltanto in circostanze che assicurino l’applicazione semplice e corretta dell’aliquota ridotta prescelta nonché la prevenzione di frodi, elusioni e abusi eventuali [40].

Secondo consolidata giurisprudenza, il principio di neutralità fiscale osta, in particolare, a che merci o prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in modo diverso ai fini dell’IVA [41]. Ma, per determinare se due prestazioni di servizi o due beni siano simili in base alle indicazioni fornite da tale giurisprudenza, occorre tener conto principalmente del punto di vista del consumatore medio, evitando distinzioni artificiose, basate su differenze trascurabili [42]. Due prestazioni di servizi o due beni sono quindi simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o l’altra di tali prestazioni [43].

Si deve inoltre ricordare che, secondo la giurisprudenza, al fine di valutare la comparabilità o meno di prestazioni o beni, non ci si può limitare a prendere in considerazione prestazioni isolate, bensì occorre tener conto del contesto in cui queste vengono effettuate [44]. A tal riguardo, la Corte ha riconosciuto che, in taluni casi eccezionali, alla luce delle peculiarità dei settori considerati, differenze del contesto normativo e del regime giuridico che disciplina le cessioni di beni o le prestazioni di servizi interessate possono creare una distinzione agli occhi del consumatore in termini di rispondenza alle proprie esigenze [45].

Il servizio o il prodotto “verde” dovrebbero, allora, rispetto agli altri prodotti similari, soddisfare specifiche esigenze dei consumatori. Elemento che assume una notevole rilevanza nella valutazione in parola è la tendenza dei soggetti privati di perseguire, anche attraverso l’attività di consumo, la tutela delle risorse materiali e immateriali. Il consumatore, infatti, si mostra sempre più spesso partecipe a ciò che accade nel contesto ambientale, sociale e culturale, ed è preoccupato dei riflessi che il suo comportamento (e quello degli altri) può avere sia nel presente (dimensione spaziale: altri popoli, altre classi so­ciali, altri gruppi etnici) che nel futuro (solidarietà intergenerazionale). In que­sto ambito è possibile identificare una esigenza “ecologica” in ragione della quale il consumatore si mostra particolarmente attento agli effetti delle attività di produzione e di consumo in termini di inquinamento delle risorse materiali. A tali esigenze rispondono, in effetti, i prodotti “verdi” e i prodotti realizzati mediante processi produttivi “più gentili” (prodotti biologici, lotta integrata), così come le confezioni con minor contenuto di materiali e soprattutto realizzate con materiali ecologici. Talvolta il prodotto o il servizio possono divenire un tramite per raggiungere altri obiettivi inerenti il contesto socio-ambientale, come nel caso dei prodotti associati a particolari progetti di tutela ambientale [46].

In definitiva, il consumatore spesso integra nella propria scelta considerazioni di carattere socio-ambientale, quand’anche ciò dovesse comportargli dei costi maggiori, e le sue scelte assumono sempre più frequentemente una valenza politica [47]. Si deve notare al riguardo che l’ordinamento europeo si mostra assai sensibile alla sinergia tra azione individuale e collettiva, tra libera iniziativa e regolazione e – probabilmente in ragione della limitata possibilità di utilizzare strumenti immediatamente cogenti per il raggiungimento di finalità generali – spesso l’azione a livello sovranazionale fa leva sulla persuasione che si estrinseca in atti di soft-law. In tal modo l’Unione dà rilevanza e propulsione al principio di sussidiarietà orizzontale [48].

In definitiva, l’introduzione nella lista attualmente contenuta nell’allegato III alla Direttiva IVA dei prodotti ad alta prestazione ambientale, o comunque l’applicazione dell’aliquota ridotta da parte degli Stati Membri nell’ipotesi in cui venga loro concessa una più ampia autonomia, potrebbe risultare legittima anche con riferimento al principio di neutralità, atteso che quest’ultimo, almeno secondo alcuni, può essere oggi inteso come strumento per la realizzazione degli scopi “sociali” che l’Unione si pone [49].

2.1.2. Aliquota IVA agevolata in ragione dell’esistenza di presupposti soggettivi

Atteso che i comportamenti ecocompatibili possono considerarsi espressio­ne di solidarietà sociale, gli Stati membri potrebbero anche valutare di introdurre una riduzione dell’aliquota IVA per le operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) poste in essere da quei soggetti che, oltre avere scopo di lucro, istituzionalmente includono tra i propri obiettivi la realizzazione di un beneficio per la società e, in particolare, per l’ambiente, conformando di conseguenza la propria attività.

Sebbene la Direttiva, come abbiamo visto, non contenga specifiche diposizioni di esenzione per le operazioni poste in essere da soggetti (imprenditori) green oriented né preveda la facoltà di ridurre direttamente le aliquote per i beni o i servizi “verdi”, esiste già una previsione in base alla quale sarebbe possibile operare la riduzione in questione in ragione delle caratteristiche del sog­getto economico definibili in base all’attività svolta. L’allegato III contempla, infatti, una previsione in base alla quale gli Stati membri possono disporre la riduzione avendo riguardo alla natura del soggetto passivo, indipendentemente dalla tipologia di operazione effettivamente posta in essere (cessione di beni o prestazione di servizi). Si tratta delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da «organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136» [50].

Occorre ricordare in proposito che la giurisprudenza, con riferimento all’attuale assetto, esclude che l’art. 98 della Direttiva n. 2006/112 e il relativo allegato III, possano essere interpretati estensivamente atteso che l’applica­zione di una o di due aliquote ridotte è una possibilitàriconosciuta in deroga agli Stati membri e le disposizioni che hanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretate restrittivamente [51].

Tuttavia, ciò non richiede il rispetto di un approccio tanto restrittivo da escludere dall’ambito di applicazione della norma prima riportata – che introduce la possibilità di ridurre l’aliquota in relazione a circostanze “soggettive”– le persone fisiche ed enti privati che perseguono uno scopo di lucro [52], visto che secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE spetta agli Stati membri, fatta salva l’osservanza del principio di neutralità fiscale, inerente al sistema comune dell’IVA, di determinare con maggiore precisione tra le cessioni di beni e le prestazioni di servizi inclusi nelle categorie di cui all’allegato III menzionato, quelli ai quali si applica l’aliquota ridotta [53].

Il significato dell’enunciato «organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri», attesa anche l’identità della formulazione normativa, si ritiene possa ricavarsi dall’art. 13, parte A, n. 1, lett. g), della VI Direttiva (a sua volta corrispondente all’art. 132, n. 1, lett. g), della Direttiva n. 2006/112) in quanto l’analisi effettuata rispetto ad una disposizione concernente le esenzioni IVA vale, a maggior ragione, per l’allegato III relativo alle riduzioni delle aliquote.

Dunque, il termine di organismo” può essere riferito sia alle persone fisiche che alle società [54]. Del pari, benché il perseguimento di uno scopo di lucro è stato valutato quale criterio pertinente da prendere in considerazione al fine di stabilire se un “organismo” presenti caratteresociale, esso non esclude affatto, in qualsiasi circostanza, l’esistenza di siffatto carattere [55]. Dalla giurispru­denza emerge inoltre che gli Stati membri dispongono di ampia discrezionalità quanto al riconoscimento del carattere sociale ad un dato soggetto, ma la riduzione dell’aliquota deve essere legata all’attività svolta stabilmente dall’en­te e agli scopi da esso perseguiti. Ne consegue che, onde rispettare i termini del punto 15 dell’allegato III della Direttiva n. 2006/112, uno Stato membro può applicare un’aliquota IVA ridotta ad operazioni poste in essere da enti privati che perseguono uno scopo di lucro, non sulla sola base della valutazione delle operazioni, ma tenendo conto in particolare degli obiettivi perseguiti da detti enti considerati globalmente e della stabilità del loro impegno sociale [56].

In altri termini, la linea di confine tra “organismi a carattere sociale” e soggetti carenti di tale requisito, non è tanto la ricerca sistematica del profitto, la “economicità della gestione” e l’esercizio di un’attività commerciale in senso stretto, quanto, piuttosto, il risultato atteso in termini di produzione di risorse per la collettività [57].

Quanto al significato da attribuite al termine sociale” – la cui definizione riveste grande importanza circa la valutazione che ci si propone di effettuare – nonostante la giurisprudenza non ne fornisca una precisa nozione, possono individuarsi almeno due dimensioni in relazione alle quali tale aggettivazione può risultare pertinente. Una riguarda la sfera delle interazioni, delle relazioni e delle istituzioni umane fondate sulla vulnerabilità dell’individuo e sulla sua necessità del sostegno e della protezione che le varie comunità sociali possono offrire contro i rischi inerenti alla vita. L’altra dimensione del “sociale” riguarda la solidarietà o l’altruismo collettivo, che è necessario perché i bisogni di tutti possano essere equamente soddisfatti [58].

Deve essere, in buona sostanza, l’utilità sociale, il bisogno non egoistico soddisfatto dalla ricchezza a tal fine indirizzata, a ricondurre l’ente o la società al regime impositivo di “favore”. In altri termini, ad un organismo può certamente essere riconosciuto il “carattere sociale” pur in presenza dello scopo di lucro, nelle ipotesi in cui i risultati dell’attività svolta siano destinati stabilmente al perseguimento della finalità sociale [59].

2.2. Società benefit e perseguimento di finalità sociali

La definizione di cui ci si è appena occupati si attaglia sicuramente alle “im­prese sociali” [60], ma è necessario chiedersi se la previsione contenuta nella Direttiva ed appena esaminata potrebbe essere applicata anche nelle ipotesi in cui gli operatori economici accanto al tradizionale scopo di profitto assumano l’impegno volontario a contribuire di propria iniziativa a migliorare la società e a rendere più pulito l’ambiente, funzionalizzando stabilmente a tali scopi la propria attività.

A questo proposito si può osservare che sicuramente esiste una differenza tra l’“impresa sociale” e l’impresa che opera valorizzando la propria “responsabilità sociale”.

Nel primo caso si fa riferimento alla qualifica attribuibile a quelle organizzazioni che con criteri diversi dal profitto esercitino in via stabile e principale, un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi di utilità sociale diretta a realizzare finalità di interesse generale. Per tali categorie di soggetti il legislatore individua specifici settori giudicati di pubblica utilità, quali l’assistenza socio sanitaria, la valorizzazione del patrimonio culturale, la tutela dell’ecosistema, ecc.; ai soggetti menzionati si affiancano le organizzazioni che pur non operando in uno dei predetti settori di utilità sociale – indicati analiticamente dalla legge – promuovano iniziative im­prenditoriali finalizzate all’inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati [61]. La natura di questa forma di impresa è connessa non semplicemente al perseguimento delle finalità sociali ma a specifici elementi costitutivi: l’assenza di scopo di lucro, la responsabilità patrimoniale, il coinvolgimento dei lavoratori. Tutto ciò induce a ritenere che l’impresa sociale si distingua, quanto a struttura ed obiettivi dall’impresa for profit.

La tematica della “responsabilità sociale” si connette, invece a qualsiasi organizzazione, indipendentemente dalle modalità di destinazione degli utili, che si accolli responsabilità ulteriori rispetto a quelle scaturenti dalla semplice conformazione alla legislazione vigente [62].

Tale questione non pare affatto sconosciuta al legislatore interno che ha di recente introdotto uno strumento specifico per valorizzare e rendere all’ester­no conoscibili le finalità sociali spontaneamente perseguite dall’impresa nel­l’esercizio della propria attività. Si fa qui riferimento alle Benefit Corporation, modello già esistente negli Stati Uniti, la cui disciplina è oggi recata, in Italia, dall’art. 1, commi 376-382 della Legge di Stabilità 2016, nate appunto come sintesi tra impresa a scopo di lucro e impresa sociale. La società benefit si caratterizza per la peculiarità della propria attività economica, la quale, da un lato è finalizzata al tradizionale scopo di dividere gli utili, e dall’altro persegue una o più finalità di beneficio comune operando in modo responsabile, sostenibile e trasparente nei confronti di: persone, comunità, territori, ambiente, beni ed attività culturali e sociali, enti ed associazioni, altri portatori di interesse. La so­cietà benefit non è un nuovo un tipo sociale, ma una caratterizzazione o una “qualifica” [63] di ciascuno dei tipi già esistenti, ed a tal proposito, il comma 377 dell’art. 1 menzionato precisa che le finalità possono essere perseguite da ciascuna delle società di cui al Libro V, Titoli V e VI del codice civile, nel rispetto della relativa disciplina [64]. Il perseguimento di finalità di public benefit – vero tratto peculiare di queste società cui allude anche la loro denominazione – è ritenuto per legge compatibile con il tradizionale scopo lucrativo, cui esso si affianca come scopo “aggiuntivo”, onde la necessità di conciliare le due finalità nella concreta gestione dell’impresa.

Le società in questione si differenziano infatti dalle imprese sociali proprio perché perseguono – all’interno della loro attività economica – uno o più effetti positivi o riducono gli effetti negativi su una o più categorie di soggetti [65]. Il concetto di “beneficio comune” coinciderebbe, quindi, nel perseguimento degli effetti appena richiamati. Proprio l’attività economica svolta deve essere capace di alimentare processi produttivi inclusivi in cui la comunità diventa un asset holder strategico e imprescindibile per ri-generare lo sviluppo socio-economico dei territori e dilatare lo spazio della giustizia sociale.

La dimensione sociale (intesa come benefici per comunità, lavoratori, ambiente, generazioni future) viene così inclusa nel nucleo della finalità dell’im­presa for profit, diventa un componente della produzione del valore fino al punto da essere contenuto nello Statuto stesso. L’impatto sociale (valutato e certificato da un ente esterno), oltre a essere un elemento reputazionale, costituisce così un motore per la competitività dell’azienda. Finalità della novella è dunque quella di promuovere la diffusione di società le quali, nell’esercizio del­l’attività economica, oltre allo scopo di lucro, perseguano una o più finalità di beneficio comune [66].

Si è osservato in proposito che l’esplicito riferimento a uno scopo ulteriore rispetto alla divisione degli utili sembrerebbe preludere ad una “mutazione” della causa societaria, con inclusione al suo interno di finalità, non meramente strumentali o accessorie, ma dotate, per così dire, di pari dignità rispetto allo scopo di lucro e dunque “coestensive” rispetto ad esso [67]. In questo processo il profitto deve essere utilizzato come mezzo per la creazione del beneficio [68].

L’introduzione dello strumento in questione nell’ordinamento interno molto ha a che vedere con la tendenza a voler stimolare le imprese a perseguire fi­nalità di carattere sociale, mitigando così gli eccessi di un capitalismo ispirato soltanto dal perseguimento del profitto, divenuto sempre più intollerabile nel­l’attuale situazione di crisi in cui si inaspriscono le diseguaglianze e si incrina la fiducia collettiva nelle imprese [69]. L’introduzione delle società benefit nel­l’ordinamento interno risponde anche alle sollecitazioni provenienti dall’ordi­namento sovranazionale. Nel contesto delle politiche comunitarie la promozione della responsabilità sociale dell’impresa si inquadra nel paradigma del­l’economia sociale di mercato, enunciato dall’art. 3, comma 3, TUE, che propugna una «crescita economica equilibrata», mirante «alla piena occupazione e al progresso sociale» e ad un «elevato livello di tutela e di miglioramento della qualità dell’ambiente». Essa trova inoltre un ambito di esplicazione nella Strategia europea per il 2020, finalizzata ad una crescita smart, sostenibile e inclusiva [70].

Lo schema individuato dal legislatore, d’altro canto, pare funzionale a consentire all’impresa, nel decidere su quale categoria di soggetti investire, affrontando costi aggiuntivi ed eventuali campagne di sensibilizzazione, di considerare i propri referenti diretti, cioè i consumatori. Questi ultimi, anche nelle stra­tegie d’impresa, prima che come clienti sono considerati, sempre più spesso, nella loro dimensione di ‘persona’, per cui il consumo può rappresentare non solo mero strumento per la soddisfazione di bisogni personali ed egoistici. L’e­spresso impegno dell’impresa in ordine al perseguimento di obiettivi differenti dal solo profitto (assolutamente non escluso) e la trasparenza rispetto a questi ultimi consentono al consumatore una scelta consapevole e l’esercizio di facoltà più ampie che vanno anche al di là della selezione dei prodotti e dei servizi in ragione della qualità degli stessi, per comprendere considerazioni di segno diverso [71]. Ed analoghe facoltà sono in tal modo concesse anche agli investitori.

Attraverso l’innesco di questo circolo “virtuoso” l’impresa partecipa allo svolgimento di una funzione avente rilevanza pubblica, sensibilizzando la comunità ed allo stesso tempo operando in base a criteri ‘etici’, in attuazione del principio di sussidiarietà orizzontale sancito dall’art. 118, comma 4, Cost. [72].

Le azioni a tutela dell’ambiente svolte dall’impresa possono dunque rivestire una rilevanza sociale e, per tale ragione, si può ritrovare in esse uno scopo solidale, ancorché sia un soggetto economico a porle in essere.

L’introduzione di una aliquota agevolata per le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate da società benefit che stabilmente, istituzionalmente ed in maniera trasparente perseguono la finalità di tutelare l’ambiente, riducendo le esternalità negative o aumentando quelle positive, potrebbe risultare, quindi, conforme alla disposizione contenuta nella Direttiva.

L’agevolazione sarebbe dunque prevista in relazione alla finalità dell’atti­vità svolta dal soggetto, tenendo conto che l’incentivo, rappresentato dalla riduzione dell’aliquota iva, all’attività economica – di qualunque genere – svolta dal soggetto, avrebbe un impatto in ordine al perseguimento dello scopo be­nefico individuato nello Statuto.

 

 

* Intervento cofinanziato dal Fondo di Sviluppo e Coesione 2007-2013 – APQ Ricerca Regione Puglia “Programma regionale a sostegno della specializzazione intelligente e della sostenibilità sociale ed ambientale – FutureInResearch”.

[1] Si rinvia in tema a MOSTACCI, L’ambiente e il suo diritto nell’ordito costituzionale, in Trattato di diritto dell’ambiente, I, Le politiche ambientali, lo sviluppo sostenibile e il danno, a cura di Ferrara-Gallo, coordinato da Videtta, Milano, 2014, p. 271 ss.

[2] Si veda sul punto FRACCHIA, Sulla configurazione giuridica unitaria dell’ambiente: art. 2 Cost. e doveri di solidarietà ambientale, in Dir. econ., 2002, p. 215 s.

[3] Per l’analisi della problematica nei suoi più specifici termini si rinvia a MOSTACCI, opcit., p. 300 ss.

[4] BIFULCO-D’ALOIA, Le generazioni future come nuovo paradigma del diritto costituzionale, in ID. (a cura di), Un diritto per il futuro. Teorie e modelli dello sviluppo sostenibile e della responsabilità intergenerazionale, Napoli, 2008, p. IX ss. V. sul punto anche PENNASILICO, Sviluppo sostenibile, legalità costituzionale e analisi “ecologica del contratto”, in Persona e Mercato, n. 1, 2015, p. 40.

[5] Si veda, anche per ulteriori riferimenti, DELL’ANNO, La tutela dell’ambiente come “materia” e come valore costituzionale di solidarietà e di elevata protezione, in Ambiente e Sviluppo, 2009, p. 285 ss.

[6] Trattato di Maastricht del 2 ottobre 1997. Si veda oggi l’art. 3, lett. l) del Trattato istitutivo della comunità europea versione consolidata. La dottrina sostiene che, ancor prima della formale inclusione tra le competenze della UE, la politica ambientale poteva essere collegata a quei principi di struttura sui quali poggiavano comunque i trattati e dei quali potevano considerarsi come principi costituzionali. V. sul punto VACCA, La politica comunitaria dell’am­biente e la sua attuazione negli stati membri, Milano, 1992, p. 100.

[7] In tema sia consentito il rinvio a CANNIZZARO, La matrice solidaristica dei principi europei e internazionali in materia ambientale e il ruolo della fiscalità nel sistema interno, in Riv. dir. trib., 2017.

[8] Art. 3c, oggi art. 6 TCE (versione consolidata); art. 11 TFUE.

[9] L’art. 37 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea rubricato “Tutela dell’ambiente” prevede quanto segue: «Un livello elevato di tutela dell’ambiente e il migliora­mento della sua qualità devono essere integrati nelle politiche dell’Unione e garantiti confor­memente al principio dello sviluppo sostenibile».

[10] Com’è noto l’art. 6, par. 1 del TUE prevede che «L’unione riconosce i diritti le libertà e i principi sanciti nella Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea del 7 dicembre 2000, adattata il 12 dicembre 2007 a Strasburgo che ha lo stesso valore giuridico dei Trattati».

[11] V. sul punto VIDETTA, Lo sviluppo sostenibile. Dal diritto internazionale al diritto interno, in Trattato di diritto dell’ambiente, a cura di Ferrara-Sandulli, Le politiche ambientali lo sviluppo sostenibile e il danno, I, Milano, 2014, p. 237.

[12] Decisione n. 1600/2002/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 22 luglio 2002, che istituisce il sesto programma comunitario di azione in materia di ambiente in G.U.U.E. L 242 del 10 settembre 2002.

[13] Obiettivo prioritario n. 6 del Settimo programma d’azione per l’ambiente 2013-2020 (decisione 20 novembre 2013, n. 1386/2013/UE del Parlamento europeo e del Consiglio “Vivere bene entro i limiti del nostro pianeta” pubblicato nella G.U.U.E. L. 354 del 28 dicembre 2013), cui ha fatto seguito anche il Reg. UE 11 dicembre 2013, n. 1293, pubblicato nella G.U.U.E. L 347 del 20 dicembre 2013, che istituisce il programma per l’ambiente e l’azione per il clima (life) per il periodo dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2020.

[14] V. in tema Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio, al Comitato economico e sociale europeo e al Comitato delle Regioni, Verso un’economia circolare: programma per un’Europa a zero rifiuti, /* com/2014/0398 final/2 */.

[15] Commissione, Libro verde, Promuovere un quadro europeo per la responsabilità sociale delle imprese, COM (2001)366In dottrina, SCIAUDONE, Iniziative comunitarie in tema di responsabilità sociale delle imprese: prime riflessioni, in Dir. pubbl. comp. eu., 2003, p. 1419 ss.

[16] Citato alla nota precedente.

[17] A questo riguardo la Commissione ricorda l’esperienza della Politica Integrata dei Prodotti (PIP), (di cui si tratterà infra nel testo) quale buon esempio di approccio che autorizza una collaborazione tra pubblici poteri e imprese. Per questa ragione, la Commissione considera la Politica Integrata dei Prodotti (PIP) come un quadro solido di riferimento per la promozione della responsabilità sociale delle imprese. In tema PORCHIA, Tutela dell’ambiente e competenze dell’unione europea, in Riv. it. dir. pubbl. com., fasc. 1, 2006, p. 17.

[18] COM(2003)302 def., Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento Europeo Politica integrata dei prodotti, Sviluppare il concetto di “ciclo di vita ambientale”, Bruxelles, 18 giugno 2003.

[19] Conclusioni dell’Avvocato Generale presentate in data 22 febbraio 2005, causa C-498/03.

[20] Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2007, causa C-438/05.

[21] Il principio di neutralità non può più essere considerato rilevante solo per la tutela del mercato, ma risulta strettamente correlato (e funzionale) alla concorrenza, ma quale diretta espressione di altri valori generalmente riconosciuti: dunque, diventa esso stesso uno strumento fondamentale per rimuovere gli ostacoli sociali, anche in ambito tributario, secondo il noto “schema” dell’uguaglianza sostanziale Su tali aspetti si v. MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013, p. 72 ss.

[22] In tal senso, sentenza Commissione/Paesi Bassi, C-41/09, p.to 52.

[23] Il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.

[24] Si vedano in proposito le modifiche apportate all’allegato III della Direttiva 5 maggio 2009, n. 2009/47/CE per effetto delle quali sono state comprese fra le operazioni assoggettabili ad aliquota ridotta la fornitura di libri su qualsiasi tipo di supporto fisico, inclusi quelli in locazione nelle biblioteche (compresi gli stampati, i fogli illustrativi ed il materiale stampato analogo, gli album, gli album da disegno o da colorare per bambini, la musica stampata o manoscritta, le mappe e le carte idrografiche o altri tipi di carte), giornali e periodici, escluso il materiale interamente o essenzialmente destinato alla pubblicità; la riparazione e ristrutturazione di abitazioni private, esclusi i materiali che costituiscono una parte significativa del valore del servizio reso; la pulitura di vetri e pulizie presso privati; i servizi di ristorazione e catering, con la possibilità di escludere la fornitura di bevande (alcoliche e/o non alcoliche); i piccoli servizi di riparazione di biciclette, di calzature e articoli in pelle nonché di indumenti e biancheria per la casa (inclusi lavori di raccomodatura e di modifica); i servizi di assistenza domestica quali aiuto domestico e assistenza ai bambini, anziani, malati o disabili; i parrucchieri.

[25] MEMO/03/149, Bruxelles, 16 luglio 2003. Per i prodotti ad alta prestazione ambientale, la commissione inoltre sosteneva che le richieste di aliquote ridotte presentate in tale contesto potessero essere suddivise in 2categorie:

– richieste di aliquote ridotte per i beni e servizi determinabili come la cessione di biciclette (a cui attualmente non si applicano aliquote ridotte) e i servizi di manutenzione e di riparazione di questi beni (a cui 4 Stati membri – Belgio, Irlanda, Lussemburgo e Paesi Bassi – applicano attualmente un’aliquota ridotta;

– richieste riguardanti beni di qualsiasi natura conformi a determinate norme ambientali ad esempio, i prodotti biologici o i prodotti che hanno ricevuto l’Ecolabel europeo.

Osserva in proposito la Commissione che, nella maggior parte dei casi, a questi beni e servizi viene applicata l’aliquota normale in tutti gli Stati membri.

[26] Osserva la Commissione nella Comunicazione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale COM(2016)148 final – “Verso uno spazio unico europeo dell’iva – Il momento delle scelte”, Bruxelles, 7 aprile 2016: «Il Libro verde ha fornito l’op­portunità ideale per esaminare se sia ancora pertinente l’impegno assunto nel 1967 di stabilire un regime dell’IVA definitivo, che funzioni all’interno dell’UE nello stesso modo in cui funzionerebbe in un solo paese, basato sul principio dell’imposizione nel paese di origine. Recenti discussioni con gli Stati membri hanno confermato che questo principio rimane politicamente irrealizzabile. Anche il Parlamento europeo – finora convinto sostenitore del principio dell’origine – ha riconosciuto questa situazione di stallo e ha invitato a orientarsi verso il principio della destinazione. Anche le parti interessate riconoscono che il sistema basato sull’origine, in teoria la scelta più interessante per loro, non sarà realizzabile nel prossimo futuro. Esse pertanto sostengono, come soluzione pragmatica e politicamente realizzabile, un sistema basato sull’imposizione nel luogo di destinazione che funzioniefficacemente».

[27] Bruxelles, 7 aprile 2016, COM(2016)148 final, cit. La Commissione europea aveva già lanciato, in data 8 ottobre 2012, una consultazione pubblica sulla riforma delle aliquote nel sistema normativo dell’UE, nel quadro della revisione delle norme che regolano l’imposta, in previsione del passaggio al Regime Definitivo. Sulla base delle risposte pervenute, la Commissione ha adottato la Comunicazione al Parlamento europeo sul Futuro dell’IVA (doc. COM 2011/851), sul cui contenuto si è espresso favorevolmente il Consiglio europeo (doc. 29 febbraio 2012, n. 6871/12 e 15 maggio 2012, n. 9733/12). Sulla riforma del sistema IVA si veda anche il “Libro Verde” sul futuro dell’IVA. Verso un sistema dell’IVA più semplice, solido ed efficiente {SEC(2010)1455 def.}, Bruxelles, 1° dicembre 2010 COM(2010)695 def.

[28] In particolare si potrebbe chiedere agli Stati membri di informare la Commissione e gli altri Stati membri in merito a tutte le nuove misure e valutarne l’impatto sul mercato unico. Per impedire una concorrenza fiscale sleale nell’ambito degli acquisti transfrontalieri, una possibile soluzione potrebbe essere costituita dal divieto di applicare aliquote ridotte a beni e servizi di elevato valore, in particolare a beni facilmente trasportabili. Per garantire la coerenza globale e la semplicità del sistema delle aliquote si potrebbe limitare il numero complessivo delle aliquote ridotte consentite dagli Stati membri. V. COM(2016)148 final, cit.

[29] L’Ecolabel è uno strumento volontario di etichettatura ecologica introdotto da un Regolamento CE del 1992 (n. 880/1992) e successivamente modificato nel 2000, è stato disciplinato nel sistema interno col D.M. n. 413/1995 e successivamente modificato nel 1998 con D.M. n. 236. Esso rappresenta un marchio di qualità informativa, finalizzato non solo a soddisfare la c.d. “domanda verde” ma anche ad implementare processi produttivi che propongano livelli qualitativi più elevati di quelli previsti normativamente. L’Ecolabelè oggi disciplinato dal Reg. (CE) n. 66/2010.

[30] La nozione di eco efficienza è stata elaborata in occasione della Conferenza internazionale di Rio nel 1992 (United Nation Conference on Enviroment and development). Il Bussiness Council for Sustainable Development (BCSD poi WBCSD “World Bussiness Council for Sustainable Development”) ha affermato in proposito: «si raggiunge l’eco efficienza quando si consegnano beni di prezzo competitivo e servizi che soddisfino le esigenze umane e aumentino la qualità della vita mentre al contempo si riducono gli impatti ambientali e l’intensità delle risorse lungo tutto il ciclo di vita ad un livello al massimo in linea con le capacità che si stima­no sopportabili dalla terra».

[31] Gli LCA sono stati elaborati negli Stati Uniti durante gli anni ’70 ed attengono – come si evince dalla locuzione life cycle assessment – alla valutazione dell’impatto ambientale di un prodotto dal momento dell’estrazione della relativa materia prima, sino alla quantificazione della mole di rifiuti ottenuti da suo utilizzo. Secondo i principi guida della SETAC (Society for Environmental Toxilogy and Chemistry) la LCA è un procedimento oggettivo di valutazione di carichi energetici ed ambientali relativi ad un processo o ad un’attività, effettuato attraverso l’identificazione dell’energia e dei materiali usati e dei rifiuti rilasciati nel­l’ambiente. La valutazione include l’intero ciclo di vita del processo o attività, comprendendo l’estrazione ed il trattamento di materie prime, la fabbricazione, il trasporto la distribuzione, l’uso, il riuso, il riciclo e o smaltimento finale. Gli SGA rappresentano uno strumento di strategia proattiva adottabile all’interno dell’azienda e il loro utilizzo determina il rilascio di una certificazione funzionale ad asseverare i risultati ottenuti dall’adozione di una politica ambientale mirata al miglioramento di aspetti fondamentali della produzione. Con la locuzione “Sistema di Gestione Ambientale” s’intende il sistema di gestione complessivo com­prendente la struttura organizzativa, la responsabilità, le procedure i processi e le risorse a­dottate per dare attuazione al programma ambientale. Sui temi trattati si rinvia ad ADDANTE, Responsabilità sociale dell’impresa, in Dig. disc. priv. sez. civ., Agg.***, 2007, II, p. 1139 ss. Al fine di promuovere la competitività del sistema produttivo italiano nel contesto della crescente domanda di prodotti a elevata qualificazione ambientale sui mercati nazionali e internazionali, è stato di recente istituito (art. 21, L. n. 221/2015), lo schema nazionale volontario per la valutazione e la comunicazione dell’impronta ambientale dei prodotti, denominato “Made Green in Italy”. Tale schema adotta la metodologia per la determinazione del­l’impronta ambientale dei prodotti, come definita nella Raccomandazione 2013/179/UE della Commissione europea, del 9 aprile 2013. Lo schema nazionale volontario e il relativo regolamento sono finalizzati a disciplinare la procedura per l’adozione di un Piano per la qualificazione ambientale dei prodotti dei sistemi produttivi locali, dei distretti industriali e delle filiere che caratterizzano il sistema produttivo nazionale. Il Piano è volto anche a rafforzare la qualificazione ambientale dei prodotti agricoli, attraverso l’indicazione della provenienza degli stessi da filiere corte.

[32] Da ultimo, Corte di Giustizia UE, 31 gennaio 2013, causa C-643/11; 19 dicembre 2012, causa C-549/11. Conforme, tra le tante, Corte di Giustizia UE, 15 novembre 2012, causa
C-532/11.

[33] Comunicazione 9 febbraio 2004, C (2004)434, “Relazione sulla attuazione della Comunicazione della Commissione sulla applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese”.

[34] V. sul punto SALVINI, I regimi fiscali e la concorrenza tra imprese, in MONTALENTI (a cura di), Unione Europea: Concorrenza tra imprese e concorrenza tra Stati, Quaderni di Giurisprudenza commerciale, Milano, 2016, p. 76, la quale osserva che il riferimento all’economia di mercato è stato arricchito dell’aggettivo “sociale”.

[35] V. FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007, p. 25 ss.

[36] Il cui testo è sostanzialmente riprodotto nell’art. 98, parr. 1 e 2 attualmente vigente.

[37] V. sentenza Commissione/Francia, richiamata nella nota seguente, p.to 27.

[38] V. sentenza del 6 maggio 2010, Commissione/Francia, C-94/09, p.to 25 e giurisprudenza richiamata. La Corte ha infatti precisato che l’art. 98, parr. 1 e 2, della Direttiva IVA ricalca sostanzialmente il tenore dell’art. 12, par. 3, lett. a), della VI Direttiva, si deve quindi richiamare l’interpretazione di quest’ultima disposizione fornita dalla Corte medesima.

[39] V., in tal senso, sentenza Commissione/Francia, citata supra, p.ti 26 e 27 nonché la giurisprudenza ivi richiamata.

[40] V. sentenza Commissione/Francia, citata supra, p.to 30.

[41] V. sentenza del 10 novembre 2011, The Rank Group, C-259/10 e C-260/10, p.to 32 e giurisprudenza richiamata.

[42] V. sentenza The RankGroup, cit., p.to 43 e giurisprudenza richiamata.

[43] V. sentenza The Rank Group, cit., p.to 44 e giurisprudenza richiamata.

[44] V. sentenza del 23 aprile 2009, TNT Post UK, C-357/07, p.to 38.

[45] V., in tal senso, sentenza The Rank Group, cit., p.to 50 e giurisprudenza richiamata.

[46] Ed in effetti guardando il fenomeno dal punto di vista delle imprese, l’esperienza derivante dal ricorso ad alcuni strumenti di gestione ambientale dimostra che la crescente consapevolezza ambientale delle imprese può rivelarsi un fattore in grado di offrire a un vantaggio competitivo funzionale alla conquista di una fetta di mercato. In effetti, alcune imprese utilizzano le loro prestazioni ambientali anche come strumento di marketing. La politica ambientale di prodotto favorirà queste imprese, garantendo loro soprattutto una maggiore visibilità. Sul punto v. COM (2003)302 def., Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento Europeo Politica integrata dei prodotti. Sviluppare il concetto di “ciclo di vita ambientale”, Bruxelles, 18 giugno 2003.

[47] V. in tema PIZZOLATO, Autorità e consumo. Diritti dei consumatori e regolazione del consumo, Milano, 2009, p. 179 ss. secondo il quale il consumo critico rappresenta l’idea sotto l’an­golo visuale dei consumatori, di un mercato eticamente orientato che non sia solo l’incontro di interessi individuali auto centrati e di breve periodo (egoistici), ma salvaguardi i diritti dell’uo­mo e del lavoratore e, insieme, le condizioni di un ambiente sano ed ospitale per la bio-diversi­tà. Attraverso il consumo critico una posizione tipicamente privata può assumere una dimensione e una responsabilità di tipo pubblico.

[48] Non a caso il Sesto programma di azione in materia ambientale riconosce ai consumatori un ruolo fondamentale perché la loro volontaria responsabilizzazione implementa e con­solida l’approccio normativo. V. sul punto DE LEONARDIS, La disciplina dell’ambiente tra Unione Europea e WTO, in Dir. amm., 2004, pp. 525-528; CORDINI, La tutela dell’ambiente idrico in Italia e nell’Unione Europea, in CORDINI-STROPPA (a cura di), Il bene acqua, realtà e prospettive sociali, Roma, 2006, p. 96 ss. Nella Comunicazione della Commissione COM(2001)264 def., Bruxelles, 15 maggio 2001, Sviluppo sostenibile in Europa per un mondo migliore: strategia dell’Unione europea per lo sviluppo sostenibile, nella quale si legge: «Un dialogo tempestivo e più sistematico – in particolare con i rappresentanti dei consumatori, di cui si tende spesso a trascurare gli interessi – può forse allungare i tempi di preparazione di una proposta, ma dovrebbe migliorare la qualità della normativa e accelerarne l’applicazione … Per garantire che un’ampia fetta della popolazione si “impadronisca” del concetto di sviluppo sostenibile e della sua finalità, oltre alla maggiore apertura del processo di elaborazione delle politiche, sarà necessario anche che ciascun individuo abbia la sensazione che le proprie azioni possano davvero fare la differenza». Analoghe considerazioni sono contenute nella comunicazione relativa alla PIP, cit. (allegato II) laddove si elencano compiti e responsabilità degli Stati membri delle imprese, delle associazioni ambientaliste, ma anche delle associazioni dei consumatori ed infine dei consumatori stessi cui spetta, a parere della Commissione, «acquistare prodotti più ecologici; utilizzare e conservare i prodotti in modo da ridurre al minimo gli impatti ambientali; assicurare il corretto smaltimento dei prodotti».

[49] V. supra, par. 2, nota 19.

[50] V. Direttiva n. 2006/112/CE, allegato III, p.to 15.

[51] V. in particolare sent. 18 gennaio 2001, causa C-83/99 Commissione/Spagna, p.ti 18 e 19 nonché giurisprudenza ivi citata, e Erotic Center, p.to 15, sent. 17 giugno 2010, C-492/08 della Corte di Giustizia CE, sez. I

[52] V. sentt. 7 settembre 1999, causa C-216/97, Gregg, in Racc., p. I-4947, p.to 17; 3 aprile 2003, causa C-144/00, Hoffmann, in Racc., p. I-2921, p.to 24, nonché KingscrestAssociates e Montecello, cit., p.ti 35e 47.

[53] Corte di Giustizia UE, 3 aprile 2008, causa C-445/05, cause riunite C-454/12 e C-455/12.

[54] V. citate sentt. Gregg, p.to 18, e Hoffmann, p.to 24.

[55] V. sent. Kingscrest Associatese Montecello, cit., p.to 46.

[56] Sent. 17 giugno 2010, C-492/08.

[57] Così MONTANARI, op. cit., p. 134.

[58] V. conclusioni dell’11 febbraio 2010, causa C-492/08 Dell’Avvocato generale Niilo Jääs­kinen.

[59] Così MONTANARI, opcit., p. 132 ss.

[60] In questo senso MONTANARI, opcit., p. 138.

[61] V. D.Lgs. 24 marzo 2006, n. 155.

[62] Sulla differenza tra impresa sociale e responsabilità sociale le considerazioni riportate nel testo sono di ADDANTE, opcit., p. 1143 ss. In tema SACCONI, Economia, etica, organizzazione: il contratto sociale dell’impresa, Roma-Bari, 1997, p. 13 ss. e ID., CSR: verso un modello allargato di corporate governance, in ID. (a cura di), Guida critica alla Responsabilità sociale e al governo d’impresa, Roma, 2005, p. 113 ss., BUONOCORE, Etica degli affari e impresa etica, in Giur. comm., 2004, I, p. 181 ss.; LIBERTINI, Impresa e finalità sociali. Riflessioni sulla teoria della responsabilità sociale dell’impresa, in Società, 2009, p. 1 ss. In tema si veda la comunicazione della Commissione citata in nota 15.

[63] Si esprime in questi termini CORSO, Società Benefit nell’ordinamento italiano: una nuova “qualifica” tra profit e non profit, in Nuove leggi civ. comm., 2016, p. 995 ss.

[64] Per un esame più approfondito della disciplina si vedano i commenti di TESTA, Le “società benefit” e i limiti di interpretabilità della norma, in Quotidiano IPSOA, 19 gennaio 2016, RUOTOLO, Le società benefit, in Quotidiano IPSOA, 9 maggio 2016, CORSO, op. cit., LENZI, Le società benefit, in Giur. comm., 2016, p. 894 ss.; LUPOI, L’attività delle società benefit, in Rivnot., 2016, p. 811 ss.; RIOLFO, Le società “benefit” in Italia: prime riflessioni su una recente innovazione legislativa, in Studium iuris, 2016, p. 720 ss. (I parte), p. 819 ss. (II parte); SICLARI, Le Società benefit nell’ordinamento italiano, in Riv. trim. dir. economia, 2016, p. 36 ss.

[65] Ciò sta a significare che non necessariamente la società deve produrre impatti positivi rispetto ai suoi stakeholder, bensì, per essere definita benefit, è sufficiente che limiti le esternalità negative generate attraverso la sua attività principale di natura economica come risulta dalla Legge di Stabilità 2016, art. 1, comma 378, lett. a).

[66] La “ratio” della citata norma, secondo alcuni, è quella di «rendere immuni (gli amministratori) da azioni da parte dei soci per aver considerato nelle proprie scelte strategiche anche profili sociali e ambientali, oltre a quello della massimizzazione del profitto». V. Circolare Assonime n. 19/2016, di commento all’art. 1, commi 376-384, della Legge di Stabilità 2006 (L. 28 dicembre 2015, n. 208).

[67] CORSO, op. cit., p. 1010.

[68] Afferma LUPOI, op. cit. che la società benefit costituisce un tentativo di collegare funzionalmente l’attività economica e l’utilità sociale come se in questo modo la prima fosse la fonte economica per potere raggiungere gli scopi di beneficio comune. L’attività economica potrebbe essere l’unica attività svolta dalla SB ma per due differenti scopi: dividere l’utile fra i soci e perseguire finalità di beneficio comune. Ma, visto che la legge SB non definisce le attività o gli atti mediante i quali persegue gli scopi di beneficio comune, l’A. non esclude che, fermo restando il necessario svolgimento di un’attività economica finalizzata alla divisione dell’utile, i benefici comuni possano essere raggiunti attraverso l’esercizio di una attività economica, attraverso singoli atti (quali donazioni, comodati gratuiti, e atti gratuiti in genere) nonché attraverso attività non necessariamente svolte secondo i criteri dell’economicità.

[69] In questi termini CORSO, op. cit., p. 999 secondo la quale in questo complesso e variegato scenario devono essere collocate le società benefit.

[70] V., al riguardo, la comunicazione della Commissione europea, Results of the Public Consultation on the Europe 2020 Strategy for Smart, Sustainable and Inclusive Growth, 2 marzo 2015 [COM(2015)100 def.]).

[71] Si vedano in tema le considerazioni di DI TORO, L’etica nella gestione dell’impresa, Padova, 1993, p. 81 ss.

[72] Osserva GALLO, L’applicazione del principio di sussidiarietà tra crisi del disegno federalista e tutela del bene comune, in Rasstrib., 2014, p. 207 ss. che attraverso il principio di sussidiarietà i cittadini – e, per essi, tutti i soggetti interessati al bene comune – diventano, in particolare, non soggetti che richiedono alle istituzioni le risorse finanziarie per soddisfare le loro esigenze, ma corpi intermedi organizzati che partecipano, operano con efficienza, si assumono responsabilità, prestano la loro capacità organizzativa e il loro lavoro, in nome dell’interesse generale e della solidarietà.