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Considerazioni sulla tassazione delle somme percepite dagli eredi a seguito della liquidazione della quota di partecipazione del de cuius nella società di persone

Filippo Cicognani

L’attuale configurazione del TUIR non consente di attribuire natura reddituale alle somme erogate agli eredi del socio che non continuano nella società di persone quando tali somme non rappresentano restituzioni dei conferimenti, che non rilevano in quanto restituzioni patrimoniali, né utili originati da redditi già tassati per trasparenza né, infine, redditi di partecipazione previsti dall’art. 20 bis TUIR. Ciò significa che allo stato attuale l’IRPEF non pare applicabile alle somme percepite dagli eredi del socio che rappresentano i plusvalori latenti della società valorizzati in occasione dell’estinzione del rapporto partecipativo del de cuius, vale a dire alle somme che di regola rappresentano la parte più cospicua del valore erogato. Tale conclusione pare coerente con la natura di c.d. reddito-entrata dell’incremento di valore che si verifica nel patrimonio dell’erede e che, come tale, riflette una manifestazione di capacità contributiva che non interessa l’imposta sul reddito e pertanto non rientra nei redditi di categoria, né può essere considerata reddito da partecipazione. In tale situazione, non si ravvisano criteri interpretativi che consentano una soluzione diversa. Non lo consente la lettera della legge, non lo ammette il sistema e la formulazione casistica del TUIR non si presta all’interpretazione estensiva e tanto meno all’analogia. Una diversa soluzione sarebbe possibile solo inserendo una previsione ad hoc nel testo normativo.

PAROLE CHIAVE: imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - societÓ di persone - eredi del socio - liquidazione della quota - redditi da partecipazione

Some remarks on the taxation of income received by heirs following the liquidation of the deceased's share in partnerships

The actual framework of the Income Consolidated Tax Act (ITCA) does not recognises an income nature to the amounts paid to the heirs of a partnership’s shareholder that do not continue the business activity, when they are not refunds for contributions, which are not considered capital refunds nor gains arising on income already taxed “for transpa­rency” nor, finally, participation income according to Art. 20 bis ITCA. This means that, at present, the income tax on individuals does not seem applicable to the amounts received by the shareholder’s heirs representing unrealised company gains estimated at the termination of the deceased’s ownership interest, i.e. the amounts which generally represent the largest portion of the value paid. Such conclusion seems consistent with the nature of so-called income-entry of the increase in value that occurs in the heir’s econo­mic sphere and, as such, reflects an expression of ability-to-pay that does not affect the income tax and, therefore, cannot be considered within a “typical” income category nor participation income. In this situation, there are no interpretive criteria that may lead to a different solution. This is excluded by the letter of the law and by the system; moreover, the case-by-case approach followed by the ITCA does not admit an extensive interpretation nor analogy. A different solution would be possible only by introducing an ad hoc provision in the legal text.

Keyword: income tax on individuals, partnerships, shareholder’s heirs, liquidation of the share, participation income

1. Lo scioglimento del rapporto sociale nelle società di persone e la natura composita delle somme attribuite ai soci

Nel sistema delle imposte sui redditi, la tassazione dei redditi derivanti dalla partecipazione in società di persone avviene è ispirata al c.d. criterio di trasparenza [1], ma presenta alcune criticità in presenza di proventi non ricorrenti.

Ciò accade quando le somme ricevute dal socio non rappresentano il risultato economico dell’attività esercitata dalla società, ma derivano da vicende del­l’organizzazione societaria che si riflettono nel rapporto sociale e sono determinate in relazione alla quota di patrimonio sociale di sua pertinenza.

Si tratta di eventi previsti dalla legge civile per consentire la fuoriuscita dalla compagine sociale del socio che non possiede più i requisiti per partecipare all’operazione societaria o quando occorre sciogliere la società.

Più precisamente, tali vicende hanno luogo una tantum e concretizzano il disinvestimento nella società [2], mentre sotto il profilo giuridico sono accomunate dall’effetto estintivo – individuale o collettivo – del rapporto sociale, effetto che accomuna, ad esempio, il recesso, l’esclusione e la liquidazione della so­cietà [3]: in tali casi, la partecipazione si dissolve ed alla restituzione dei conferimenti si può associare la restituzione di somme ulteriori a saldo dell’investi­mento; oppure, come accade agli eredi che non proseguono nella società di persone [4], viene erogata una somma che, riconosciuta dalla legge civile in relazione alla (rectius “in sostituzione” della) partecipazione appartenuta al de cuius, rappresenta un novum nel loro patrimonio.

Infatti, le somme erogate al socio in tali casi hanno sovente una natura composita che riflette la composizione del patrimonio netto [5] in base al quale sono determinate, il quale può essere formato da capitale, da riserve assimilate al capitale, da riserve di utili, dal risultato economico (redditi o perdite) derivante dall’attività esercitata dall’inizio del periodo d’imposta e da plusvalori latenti, non realizzati dalla società, ma riconosciuti al socio al momento dell’estinzio­ne del rapporto sociale.

Si tratta di valori di origine reddituale o patrimoniale che presentano una natura composita anche sotto il profilo fiscale, trattandosi di restituzioni di ca­pitale, di somme già tassate per trasparenza in capo ai soci, di somme in corso di maturazione generate dall’attività esercitata e di plusvalori latenti non ancora realizzati dalla società, per cui si pone sovente l’interrogativo se le somme erogate ai soci hanno rilevanza reddituale ed in specie se, per la parte che eccede la restituzione dei conferimenti, esse rappresentano valori rilevanti ai fini IRPEF perché non già tassati per trasparenza come quota parte dei risultati annuali derivanti dall’attività esercitata [6].

Infatti il peculiare sistema di imputazione diretta al socio che caratterizza la tassazione dei redditi derivanti dall’attività delle società di persone, differenzia la questione dalle analoghe vicende delle partecipazioni in società di capitali [7], perché le somme che eccedono l’investimento iniziale possono essere costituite da redditi già tassati in capo ai soci [8].

Tra gli eventi connessi alla cessazione del rapporto sociale in tali società, si distingue in modo peculiare il caso previsto dall’art. 2284 c.c. quando, una volta deceduto un socio, i soci superstiti non desiderano sciogliere la società e, in assenza di un accordo con gli eredi sulla continuazione insieme della società devono liquidare a questi ultimi la quota appartenuta al de cuius [9].

Ciò significa che in questo caso la morte del socio scioglie individualmente il rapporto sociale [10] dissolvendo la quota che lo rappresenta e che pertanto non può trasmettersi agli eredi [11]; e ciò diversamente da quanto accade nelle ipotesi di scioglimento del rapporto sociale limitatamente ad un socio (recesso, e­sclusione, ecc.), nelle quali il diritto alla liquidazione della quota sorge in capo al soggetto che lo ha maturato in virtù della sua posizione di socio legittimata dalla partecipazione alla società [12].

2. L’ambigua disciplina del TUIR e le incertezze della dottrina

Nel sistema dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), l’inqua­dramento delle fattispecie civilistiche che comportano l’estinzione del rapporto sociale nelle società di persone è ancor oggi dibattuto in dottrina, anche (e forse soprattutto) dopo l’inserimento tra le disposizioni generali del Capo I del TUIR, nell’art. 20 bis TUIR, della controversa previsione prima contenuta nell’art. 6, D.P.R. n. 42/1988 [13].

Inserita tra le disposizioni generali del tributo, tale previsione attiene alla determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi; infatti essa non qualifica né rinvia ad alcuna categoria reddituale, ma attiene alla quantificazione dei redditi da partecipazione in società di persone compresi nelle somme attribuite ai soci al momento dell’estinzione del rapporto sociale; vale a dire di redditi che, in quanto tali, rap­presentano la quota imputabile al socio – presupponendo la sua “partecipazione” – del risultato economico dell’attività svolta dalla società, qualificato – in capo a quest’ultima – a seconda della categoria reddituale di apparte­nenza [14].

Infatti l’art. 20 bis TUIR non qualifica il reddito [15] ma, ai fini della sua determinazione, rinvia, in quanto compatibili, alle regole che presiedono alla determinazione degli utili da partecipazione in società ed enti soggetti all’IRES.

La soluzione prescelta dal legislatore non ha portato chiarezza e non offre supporti ad un compiuto inquadramento sistematico perché è inficiata dal­l’ambiguità di voler tassare i proventi derivanti dalle vicende del rapporto associativo (id est dell’organizzazione), che presentano una prevalente natura patrimoniale, con la disciplina impositiva ordinaria modellata sui risultati dell’atti­vità sociale, che sono invece caratterizzati dalla natura reddituale [16].

Sicché, da una parte il legislatore fiscale non qualifica il reddito ritenendolo implicitamente di partecipazione, e dall’altra non tiene conto della frequente natura composita delle somme attribuite ai soci o agli eredi al momento dello scioglimento del vincolo sociale ed in particolare che tali somme possono essere costituite da (plus)valori non derivanti dall’attività perché non realizzati dalla società e quindi mai qualificati all’interno di una categoria reddituale in capo alla società.

Il che risalta in particolare nel caso della liquidazione della quota agli eredi del socio: in quanto tali, questi ultimi non succedono al de cuiusnella titolarità della partecipazione nella società di persone, onde la somma che rappresenta il valore della quota non è percepita dal suo titolare, ma dall’erede, che però in quanto tale non ha partecipato all’attività sociale [17].

Ciò rende difficile tassare per trasparenza in capo ai soci sotto forma di redditi di partecipazione somme come quelle in esame, che non hanno mai fatto parte del reddito imponibile determinato in capo alla società. Come tali la tassazione presuppone la sua qualificazione all’interno delle categorie reddituali di cui all’art. 6 TUIR e ciò soprattutto se il percettore non opera in regime d’impresa.

La questione è ancor più complessa per le somme attribuite agli eredi, a seguito del decesso del socio della società di persone.

In capo all’erede non si ravvisa né la titolarità – nemmeno per successione – della fonte reddituale che caratterizza i redditi di capitale [18], né la qualità di socio, che per l’art. 5 TUIR giustifica l’imputazione diretta del reddito derivante dall’esercizio dell’attività sociale.

Siffatta ambiguità ha portato la dottrina a dubitare che le somme percepite dagli eredi siano reddito di capitale perché non derivano da partecipazioni in società o enti soggetti ad IRES; ma anche a dubitare che esse configurino reddito di partecipazione in società personali [19]perché non sono direttamente collegate al risultato dell’esercizio della società di persone [20]: infatti, per la parte rappresentata da utili accantonati ex art. 2262 c.c., si tratterebbe di somme già assoggettate ad IRPEF [21] mentre, per la parte rappresentata dal capitale conferito si tratterebbe di restituzioni di apporti di capitale e quindi di somme prive di valenza reddituale [22].

Per tali ragioni, in assenza di una norma espressa che riconduca ad una categoria reddituale le somme spettanti al socio uscente, fin dall’art. 6, D.P.R. n. 42/1988, la dottrina non è stata univoca, mentre non constano precedenti giurisprudenziali.

Parte della dottrina [23] ritiene che – posto che la componente “reddituale” della quota attribuita al socio recedente sia costituita da redditi fino a quel momento non ancora tassati (mediante imputazione pro quota ai soci) – il rinvio disposto dall’art. 6, D.P.R. n. 42/1988 [24] fosse circoscritto alla “quantificazione” del reddito imponibile [25]; secondo tale ricostruzione, le somme in esame non sarebbero utili stricto sensu in senso fiscale, ma avrebbero natura di “reddito di partecipazione”, riconducibile alla categoria dei “redditi d’impresa” come i redditi derivanti dall’esercizio di attività sociale [26].

Si è rilevato che tale ricostruzione sarebbe condivisa dall’Amministrazione Finanziaria che, interpellata a proposito di un recesso da associazione professionale, ha affermato che «le eventuali somme liquidate all’associato nei cui confronti si scioglie il rapporto associativo professionale, a titolo di indennità di recesso, costituiscono ... per il percipiente, indennità da assoggettare a tassazione separata» – a condizione, peraltro, che tra la data di costituzione dell’as­sociazione e quella di comunicazione del recesso sia trascorso un periodo di tempo superiore ai cinque anni [27].

Su tali basi, si è quindi ritenuto che, ai sensi dell’art. 5 TUIR, le stesse conclusioni valgano, mutatis mutandis, nel caso in cui il “reddito da recesso” spetti anziché all’associato di un’associazione professionale, al socio di società – com­merciali – di persone nei confronti del quale si scioglie il rapporto sociale.

Altra parte della dottrina ritiene invece che il rinvio all’art. 47 TUIR da parte dell’art. 6, D.P.R. n. 42/1988 (ed ora dell’art. 20 bis TUIR) non sarebbe limitato alla quantificazione del reddito imponibile del socio uscente, ma ne involgerebbe anche la qualificazione, presupponendone l’inserimento nella categoria dei “redditi di capitale” in analogia con le consimili fattispecie delle società di capitali [28].

A stretto rigore tale qualificazione potrebbe rinvenirsi solo in presenza di un rinvio espresso alla previsione normativa che definisce i redditi di capitale [29], perché quello in oggetto è limitato ad un profilo della disciplina della base imponibile di categoria e configura una lacuna che può essere colmata solo con l’analogia, alla quale però non si prestano le norme fiscali sostanziali.

Per gli ex soci quest’ultima potrebbe essere evitata riconducendo le somme de quibus agli «altri rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale» di cui alla lett. h), dell’art. 44 TUIR sulla base dell’oggettivo nesso che sussiste tra la somma erogata ed il conferimento rappresentato dal rapporto partecipativo, anche se in ragione della sua estinzione [30].

Ma tale nesso non sussiste per i valori attribuiti agli eredi che non succedono al socio deceduto nella partecipazione nella società di persone e pertanto non possono essere qualificati in base a tale previsione.

3. Un possibile inquadramento della tassazione delle somme percepite dagli eredi del socio deceduto a seguito della liquidazione della quota di partecipazione nella società di persone

Si è osservato che le incertezze sulla qualificazione reddituale delle somme erogate a seguito della cessazione del vincolo sociale, si accrescono per gli eredi che non subentrano nella società.

Questi ultimi sono in una posizione diversa da quella del socio receduto, escluso o titolare della quota liquidata in caso di scioglimento della società, e ciò sia perché il titolare del vincolo sociale che si scioglie era il de cuius e non l’erede, sia perché la cessazione del rapporto partecipativo è legata a previsioni del diritto societario connesse al decesso del socio e non ad un atto di disposizione di un bene ereditario [31].

Il rinvio delle norme tributarie del TUIR alle fattispecie civilistiche riflette il ruolo di secondo grado del diritto tributario sostanziale rispetto al diritto civile ed impone di valutare innanzitutto la posizione dell’erede in quest’ulti­mo settore [32].

In tale ambito, la morte del socio comporta l’estinzione del rapporto partecipativo [33] e, se non vi è accordo sull’ingresso degli eredi nella compagine societaria al posto del de cuius, questi ultimi divengono titolari di un diritto di credito di una somma di denaro [34] rappresentativa del valore della quota del socio deceduto, quota che per legge deve essere loro liquidata [35].

Nella prospettiva tributaristica, lo conferma la disciplina dell’imposta sulle successioni, per la quale il patrimonio degli eredi non si incrementa della partecipazione, ma di un credito consistente nel diritto alla liquidazione della quota di una società personale, nei casi previsti dall’art. 2289 c.c., sia pure da determinarsi con gli stessi criteri previsti per le quote di partecipazione [36].

Sotto il profilo reddituale, consegue che l’erede non ha mai “partecipato” all’attività sociale produttrice del reddito, ma soprattutto non diviene mai titolare del rapporto partecipativo al capitale ed agli utili della società, al quale la legge fiscale, come noto, collega l’imputazione del reddito da partecipazione.

Ciò differenzia la fattispecie in esame dal recesso o dall’esclusione del socio perché l’incremento del patrimonio dell’erede non deriva da una partecipazione societaria e, pertanto, tantomeno da una sua “partecipazione” all’atti­vità esercitata.

In altre parole, rispetto al recesso, all’esclusione e allo scioglimento della società, le conseguenze della morte del socio si caratterizzano per la mancanza di un soggetto giuridico che ha maturato il diritto alla liquidazione della quota nella propria veste di socio, vale a dire di un soggetto che – in virtù di tale qualifica – ha partecipato all’attività sociale giustificando l’imputazione (pro quota) a titolo di reddito dell’utile conseguito collettivamente.

Sotto il profilo tributario, tale peculiarità rende problematico sia rinvenire il soggetto al quale imputare per trasparenza il risultato dell’attività economica svolta dalla società maturato dall’inizio del periodo d’imposta fino al momento dell’estinzione della partecipazione sia, soprattutto, classificare come reddito, e men che meno di partecipazione, l’incremento di valore compreso nelle somme liquidate [37], che è direttamente un provento dell’erede mai conseguito dalla società personale.

In tal caso non si ravvisa infatti né una successione mortis causa nella titolarità della quota, il possesso della quale legittimerebbe l’imputazione all’erede del reddito conseguito dalla società nel periodo d’imposta nel quale è avvenuto il decesso del socio [38], né come realizzazione del presupposto del tributo in capo al de cuius con percezione del provento in capo all’erede.

La prima ragione impedisce di applicare al de cuius l’art. 5 TUIR, perché il reddito derivante dalla partecipazione è imputabile ai soci esistenti al termine del periodo d’imposta; pertanto, se il decesso è avvenuto prima di tale evento, non vi è reddito da partecipazione da imputare al socio deceduto né tantomeno all’erede, al quale la partecipazione non si è trasmessa per successione.

La seconda ipotesi impedisce invece di applicare l’art. 7, comma 3, TUIR, perché la somma incassata dall’erede non rappresenta redditi di partecipazione maturati dal de cuius [39] in quanto alla sua morte non era ancora terminato il periodo d’imposta della società (e per questo non poteva dirsi realizzato alcun utile) [40]; ma nemmeno la somma rappresenta il diritto alla liquidazione della quota maturato in capo al socio a seguito di recesso, esclusione, liquidazione della società, ecc., che nel caso di specie sorge direttamente in capo all’erede ed in virtù di tale qualifica.

A completamento di tali considerazioni ci si deve però chiedere se nel sistema delle imposte sul reddito vi sono altre disposizioni che giustificano la rilevanza reddituale dell’incremento del patrimonio dell’erede rappresentato dal sorgere del diritto di credito alla liquidazione della quota del de cuius nel caso previsto dagli artt. 2284 e 2289 c.c.

In tale ambito, in base all’art. 1 TUIR gli incrementi patrimoniali costituiscono reddito ai fini IRPEF solo se sono riconducibili ad una delle categorie reddituali previste dall’art. 6.

Come noto, il TUIR si caratterizza per la formulazione casistica e tassativa delle fattispecie reddituali [41] che, per coloro che non operano in regime d’im­presa, si ispirano al concetto di reddito prodotto [42] valorizzando ai fini impositivi il reddito derivante dall’esercizio di un’attività economica ed includendovi i plusvalori solo nei casi previsti dall’art. 67 [43].

Nel caso dell’erede che non continua nella società di persone e non opera in regime d’impresa, la somma percepita a seguito della liquidazione della quota di partecipazione appartenuta al de cuius non può essere ricondotta ad alcuna categoria reddituale, né alla sua “partecipazione” ad alcuna attività econo­mica in forma societaria.

Esaminando il TUIR, l’incremento patrimoniale dell’erede rappresentato dal diritto di credito alla liquidazione della quota di partecipazione detenuta dal de cuius (e poi dalla somma incassata a tale titolo) non pare riconducibile ad alcuna ipotesi reddituale.

Innanzitutto, non ai redditi di capitale, posto che la fattispecie non rientra nella previsione che vi include «gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società» [44]: in primo luogo, perché la partecipazione è appartenuta al de cuius senza che l’erede ne sia mai divenuto titolare, nemmeno per successione; in secondo luogo, perché, come conferma l’ultimo comma dell’art. 47 TUIR, la lettera della norma ne circoscrive chiaramente la portata alle partecipazioni in società ed enti soggetti ad IRES, escludendo quindi, a contrariis, le partecipazioni in società di persone residenti nel territorio dello Stato.

Nemmeno, può ritenersi che la fattispecie in esame rientri tra gli interessi e gli altri proventi aventi per oggetto l’impiego di un capitale [45], se non altro perché il titolare del rapporto era il de cuius ed il credito alla liquidazione della quota che sorge in capo all’erede rappresenta un provento che non deriva dal­l’impiego di capitale [46] di quest’ultimo e la natura esclusiva delle norme fiscali [47] ne impedisce l’estensione a soggetti diversi dall’originario titolare del rapporto avente ad oggetto l’impiego di capitale, che, volendo ricondurvi le partecipazioni in società di persone, nel caso di specie è il socio deceduto [48].

Il provento in esame non rientra tra i redditi diversi, perché, venuta meno la previsione residuale originariamente contenuta nell’art. 80, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nell’attuale art. 67 TUIR non vi è alcuna previsione riconducibile alla fattispecie in esame [49].

In tale ambito, la somma erogata agli eredi non può essere nemmeno ricondotta alle plusvalenze su partecipazioni in società di capitali di cui alle lett. c) e c-bis) dell’art. 67 TUIR; infatti nel caso di specie non può esservi alcun “realizzo” della partecipazione, dal momento che quest’ultima si è dissolta a seguito della decisione dei soci superstiti di non proseguire la società con l’erede e perché tale ipotesi non può essere assimilata ad un trasferimento della proprietà a titolo oneroso, ovvero l’evento principale al quale il TUIR attribuisce valenza realizzativa.

Da ultimo, la somma incassata dall’erede non può essere ricondotta nemmeno ai redditi di partecipazione perché egli non è mai stato intestatario di una partecipazione nella società personale; di conseguenza, egli non ha mai “partecipato” all’attività sociale e pertanto nemmeno al risultato economico conseguito al termine dell’esercizio in corso nell’anno nel quale è avvenuto il decesso del de cuius.

4. Il conseguente significato dell’art. 20 bis TUIR

Così dovendosi escludere, in via di principio, la tassazione della quota liqui­data all’erede che non continua nella società di persone e che non opera nel­l’esercizio di attività commerciale, per chiudere il cerchio è necessario verificare quale funzione abbia nel sistema delle imposte sui redditi l’art. 20 bis TUIR, a norma del quale «Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all’art. 17, comma 1, lettera l), si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 47, comma 7, indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata».

Tale disposizione è contenuta nel Capo I del Titolo I del TUIR: quindi non rientra nelle categorie reddituali, ma nella disciplina strutturale dell’IRPEF.

Pertanto, non si tratta di una norma qualificatrice del reddito, ma di una norma attinente alla quantificazione di redditi già qualificati sulla base dei redditi di categoria, nei casi nei quali è prevista la tassazione separata. Si tratta, come noto, di un espediente del legislatore per mitigare gli effetti dei redditi una tantum sulla tassazione marginale che caratterizza l’IRPEF.

Per tale ragione, la tassazione separata non incide sulla qualificazione del provento [50].

Ora, l’art. 20 bis TUIR riguarda «i redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite ... agli eredi».

Tali redditi possono essere soggetti a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. l), TUIR, il quale riguarda i «redditi compresi nelle somme attribuite ... agli eredi in caso di morte del socio ...».

Escluso, come sopra dimostrato, che tali somme rientrino in specifiche categorie di reddito, ciò significa verificare in quali casi le somme attribuite al­l’erede nel caso in esame comprendano redditi di partecipazione [51].

A mio giudizio ciò accade quando il valore corrisposto comprende la quota di pertinenza del socio del reddito della società determinato tra l’inizio dell’e­sercizio e la data di liquidazione della quota, vale a dire di un reddito che, a periodo d’imposta ancora in corso, non può considerarsi fiscalmente conseguito e imputabile ai soci per trasparenza.

È in tali casi, infatti, che può soccorrere il richiamo al comma 7 dell’art. 47 TUIR, il quale, come noto, precisa la natura di utile della parte della somma rimborsata che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione della quota annullata.

Sennonché, esclusa la tassazione del capitale versato e delle altre somme ad esso assimilate in quanto restituzioni patrimoniali [52], occorre ricordare che i valori erogati a seguito della cessazione del rapporto sociale nelle società di persone hanno una natura composita, la cui rilevanza reddituale deve essere valutata coerentemente con il sistema di tassazione dei redditi derivanti da tali società.

Infatti, tali somme possono essere costituite anche da restituzioni di riserve di utili comprese nel patrimonio netto formate con redditi già imputati ai soci per trasparenza, le quali non sono soggette a tassazione per non duplicare l’im­posizione prevista dall’art. 5 TUIR e scongiurata dai suoi corollari [53].

In secondo luogo, tali valori possono comprendere l’avviamento ed i plusvalori incorporati nel valore della quota, che però nel caso in esame non si ri­tengono tassabili in quanto tali perché non sono stati conseguiti dall’erede, del quale concorrono a formare unicamente il credito, né derivano dall’attività della società, ma dalla determinazione extracontabile del valore della quota li­quidata. In altre parole, se non può negarsi che sotto il profilo economico detti plusvalori siano riconducibili all’attività sociale, per quanto dimostrato nel paragrafo precedente il solo art. 20 bisTUIR non può giustificarne la tassazione in assenza di una norma di categoria che assimili il diritto di credito sorto in capo all’erede non in regime d’impresa ai casi di scioglimento del rapporto sociale nei confronti del socio previsti dall’art. 47, comma 7, TUIR, oppure di una norma che ne preveda la tassazione come redditi di partecipazione anche in capo all’erede, che non ha mai partecipato all’attività ne è mai divenuto socio della società.

Al netto di tali esclusioni, lo spazio di rilevanza del rinvio disposto dall’art. 20 bis TUIR riguarda la tassazione della porzione del valore della quota che rappresenta il reddito a quel momento conseguito dalla società come risultato dell’attività.

Poiché al de cuius erano stati imputati i redditi (o le perdite) conseguite dalla società fino all’ultimo esercizio chiuso prima del decesso, si può ammettere che tali somme derivino dalla sua partecipazione all’attività sociale nel pe­riodo compreso tra l’inizio dell’esercizio fino alla sua morte e che pertanto esse possano essere considerate come redditi di partecipazione e tassate in capo all’erede; non ex art. 7, comma 3, TUIR, in quanto non imputabili al de cuius per l’assenza del presupposto costituito dalla qualifica di socio al termine del periodo d’imposta [54], ma direttamente, valorizzando gli artt. 20 bis e 17, comma 1, TUIR nel quadro complessivo del TUIR.

Sotto il profilo sistematico, tale soluzione pare confermata dall’esigenza di limitare a tali redditi la duplicazione dell’imposizione a carico dell’erede rispetto all’imposta di successione, imposta ai fini della quale il «diritto alla liquidazione delle quote di società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e di quelle ad esse equiparate ai fini delle imposte sui redditi, di cui all’art. 2289 del codice civile, ...» [55] è tassato sotto forma di credito e non di quota sociale.

Si ritiene infatti che in una valutazione complessiva delle funzioni delle im­poste sui redditi e dell’imposta di successione nel sistema tributario italiano, in considerazione della peculiarità della fattispecie la duplicazione possa essere tutt’al più accettata limitatamente ai casi di “reddito prodotto” espressamente previsti dal TUIR, ma non per altre forme di reddito, più contigue alla natura di “reddito entrata” [56] come sarebbe in ogni caso l’incremento del patrimo­nio dell’erede quando, nei casi previsti dall’art. 2284 c.c., diviene titolare del diritto alla liquidazione della quota del de cuius.

Note

[1] Sul punto v. FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, in AA.VV., Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi ed altri scritti, Roma-Milano, s.d., p. 33, il quale evidenzia che nella prospettiva della fiscalità del socio la partecipazione non rileva solo come strumento di concorso all’attività sociale, ma rappresenta anche una componente del proprio patrimonio. Più recentemente, per una ricostruzione sistematica della tassazione delle società di persone nel sistema delle imposte sul reddito, v. SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, in TESAURO (a cura di), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, I, Torino, 1994, p. 124 ss. e BORIA, Il principio di trasparenza nelle società di persone, Milano, 1996, passim.

[2] Al riguardo, v. FEDELE, Profilo fiscale, cit., p. 33, che distingue le vicende della partecipazione sociale nelle società di persone nei tre momenti dell’investimento, della circolazione e del disinvestimento. Sullo scioglimento del vincolo sociale nelle società di persone, v. specificamente anche COPPOLA, Lo scioglimento del vincolo sociale limitatamente ad un socio, Napoli, 1988; BELLI CONTARINI, Modificazione della compagine societaria nelle società di persone a seguito dello scioglimento parziale del rapporto sociale, in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 839 ss.; BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 221 ss., nonché, con riguardo a profili peculiari, GARBARINO, Cessione di partecipazioni in società a base personale e realizzo di plusvalenze, in Dir. prat. trib., 1985, II, p. 54 ss. e DOMINICI, La tassazione dell’atto di recesso del socio nelle società commerciali a base personale, in Dir. prat. trib., 1984, II, p. 1052 ss.; LAROMA JEZZI, Recesso nelle società di persone: rilevanza fiscale delle somme liquidate ex art. 2289 c.c., in Riv. dir. trib., 1998, I, p. 311 ss.

[3] V. rispettivamente artt. 2285, 2286, 2272, c.c. Come rileva BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 221, si tratta di modifiche che sotto il profilo tributario variano i soggetti passivi destinatari dei meccanismi di imputazione previsti dall’art. 5 TUIR.

[4] V. l’art. 2284 c.c.

[5] V. l’art. 2289, comma 2, c.c. per il quale «La liquidazione della quota è fatta in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento».

[6] Sulla stratificazione fiscale delle poste del patrimonio netto, pur con riguardo alle società di capitali, v. GARBARINO, La tassazione delle operazioni sul capitale e sulle poste del patrimonio netto, Milano, 1993, p. 298 ss.

[7] Sui riflessi fiscali dello scioglimento del rapporto sociale nelle società di capitali, v. TASSANI, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Milano, 2008, p. 315 ss.

[8] Ad esempio, riserve di utili non distribuiti. Sul tema, v. COPPOLA, op. cit., p. 149, ad avviso della quale, con riguardo ai proventi scaturenti dalla liquidazione della quota ai soci delle società di persone, ci si potrebbe chiedere «se il legislatore non abbia voluto ampliare la categoria dei redditi da partecipazione fino a ricomprendervi anche redditi non determinabili per trasparenza». Sul punto adde BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 238, il quale rileva che «La diversità di trattamento delle somme o dei beni attribuiti ai soci in sede di liquidazione si spiega col diverso metodo impositivo adottato a seconda del tipo societario: per le società di persone l’attribuzione di utili mediante il criterio della “trasparenza” impone di classificarli con la stessa natura del reddito societario; per le società di capitali il filtro dell’imposizione applicata sulla società consente di trattare autonomamente gli utili come redditi di capitale» e TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio: riflessi nelle imposte sui redditi, in Riv. dir. trib., 2003, I, pp. 1102 ss. e 1107 ss., il quale evidenzia la formazione composita della quota di liquidazione.

[9] Sul punto v. amplius TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1063 ss.

[10] Analogamente, v. TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1075.

[11] In tal caso, la dottrina civilistica ritiene che l’accordo che porta gli eredi a subentrare nella società con i soci superstiti non è costitutivo di un nuovo rapporto, ma comporta la continuazione del precedente. Per riferimenti, v. TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1076 ss.

[12] Sul punto v. per tutti, anche per i riferimenti alla dottrina civilistica, TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1120, ad avviso del quale tali redditi hanno natura di redditi di partecipazione. Contra, v. COPPOLA, op. cit., p. 152 e LAROMA JEZZI, op. cit., p. 314 i quali, valorizzando la clausola di chiusura che caratterizza la disciplina dei redditi di capitale (v. l’attuale art. 44, lett. h), TUIR), riconducono le somme in questione a tale categoria reddituale.

[13] V. art. 1, comma 1, D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247, con decorrenza 2 dicembre 2005 (c.d. “decreto correttivo Ires”). Al riguardo, la relazione ministeriale precisa che «L’inseri­mento dell’articolo 20-bis del TUIR è finalizzato al “trasferimento” nel TUIR – sua sede “naturale” – della disposizione di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 42/1988, abrogata per effetto dell’ar­ticolo 18, comma 4, del presente decreto e risponde all’esigenza di maggior chiarezza che sul punto avevano richiesto entrambe le Commissioni parlamentari competenti in ordine alle nor­me del predetto D.P.R. n. 42/1988. La disposizione qualifica come reddito di partecipazione, e quindi come reddito d’impresa, il differenziale percepito all’atto dell’evento (recesso, liquidazione, eccetera). Tale differenziale è determinato ai sensi dell’art. 47, comma 7, in quanto compatibile»Sul problematico inquadramento della norma in esame, v. per tutti REBECCA-SARTORI, Risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008. Aspetti fiscali del recesso da società di persone, inIl Fisco, 2008, p. 3789 ss. Per analoghe considerazioni sul previgente art. 6, D.P.R. n. 42/1988, v. COPPOLA, op. cit., p. 15 ss., ivi ulteriori riferimenti alla dottrina del tempo e BORIA, Il principio di trasparenza, cit., pp. 227 e 238 e TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1110.

Sulle ricostruzioni civilistiche della disciplina del decesso del socio di società di persone, v. per tutti DIMUNDO, La morte del socio, in SCHIANO DI PEPE (a cura di), Le società di persone, in Trattato teorico pratico delle società2, a cura di Schiano di Pepe, Milano, 1999, p. 517 ss., al quale si rinvia per ulteriori riferimenti.

[14] Sulla soggettività “attenuata” delle società di persone, che – pur prive di soggettività passiva ai fini dell’obbligazione tributaria IRPEF – possono ritenersi soggetti obbligati a rispettare le regole di determinazione dei redditi di categoria che compongono il reddito imponibile unitariamente determinato in capo ad esse ai fini dell’imputazione ai soci richiesta dall’art. 5 TUIR, sia consentito rinviare a CICOGNANI, Profili tributari delle trasformazioni di società ed enti, Torino, 2011, p. 132 ss. ed in specie p. 137.

[15] Infatti, mentre l’art. 6, D.P.R. n. 42/1988 rinviava all’art. 44 TUIR, l’art. 20 bis TUIR rinvia all’art. 47 della numerazione oggi vigente. Per poter attribuire all’art. 20 bis TUIR una valenza qualificatrice del reddito di partecipazione, esso avrebbe dovuto essere più correttamente formulato esplicitando il rinvio all’art. 17 scrivendo che «I redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell’art. 5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, si considerano redditi di partecipazione e ai fini della loro determinazione si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 47, comma 7, indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata».

[16] V. FEDELE, Profilo fiscale, cit., p. 33 ss. e BORIA, Il principio di trasparenza, cit., pp. 6 ss. e 63 ss.

[17] V. per tutti GHIDINI, Società personali, Padova, 1972, p. 476 ss.; DE GIORGI, I patti sulle successioni future, Napoli, 1976, p. 156; DIMUNDO, opcit., p. 517 ss.; ANGELONI, Sorte della frazione di capitale sociale nel corso di scioglimento del rapporto limitatamente a un socio, in Contr. e impresa, 1995, p. 103; PATRIARCA, Successione nella quota sociale, successione nell’im­presa e autonomia statutaria, Milano, 2002, p. 41.

[18] Individuata dall’attuale art. 44 TUIR. Sui redditi di capitale, v. in particolare GALLO, Prime considerazioni sulla disciplina dei redditi di capitale nel nuovo T.U., in Rass. trib., 1988, p. 41 ss.; GALLO, I redditi di capitale, in AA.VV., Il reddito d’impresa nel nuovo testo unico, Padova, 1988, p. 315 ss.; ESCALAR, Contributo allo studio della nozione di reddito di capitale, in Rass. trib., 1997, p. 306; RINALDI, Contributo allo studio dei redditi di capitale, Milano, 1988; D’AMATI, I redditi di capitale, in Dir. prat. trib., 1990, I, p. 1115 ss.; LUPI, Gli interessi nel diritto tributario, in Digdisc. priv.sezcomm., 1992, p. 463; CASTALDI, I redditi di capitale, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., p. 268 ss.; MARCHETTI, Il risparmio nelle imposte sui redditi, Roma, 1997, ID., Commento artt. 41 45 del d.P.R. n. 917/1986, in D’AMATI (a cura di), L’imposta sul reddito delle persone fisiche, 1992, p. 287; ESPOSITO, I redditi di capitale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di Miccinesi, Padova, 1999, p. 473 ss. nonché più di recente, per alcuni spunti, GALLO, Mercati finanziari e fiscalità, in Rass. trib., 2013, p. 21 ss. e MELIS, La nozione di “dividendo” tra normativa tributaria ed evoluzione del diritto delle società, in Dir. prat. trib., 2013, I, p. 1031 ss.

[19] V. artt. 44 e 47 TUIR. Per analoghi rilievi, v. COPPOLA, opcit., p. 14 ss.

[20] V. art. 5 TUIR e, in dottrina, FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, in Riv. not., 1988, I, p. 552 ss.; SCHIAVOLIN, opcit., p. 124 ss.; NUSSI, Spunti per una rimeditazione della disciplina reddituale impositiva delle società di persone, in Riv. dir. trib., 1994, I, p. 731 ss. e BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 185 ss.

[21] V. l’art. 68, comma 6, TUIR, per il quale, nella determinazione delle plusvalenze realizzate con la vendite delle quote di società di persone, «il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio». Su tale previsione, v. BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 228 ss.

[22] V. art. 6 TUIR, anche in analogia con l’art. 47, comma 5, TUIR.

[23] V. Ris. Ag. Entrate, 25 febbraio 2008, n. 64/E, in Il Fisco, 2008, p. 1819 ss.; LEO-MONACCHI-SCHIAVO-ROXAS, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1999, p. 316; MIELE, Quota liquidata al socio receduto da una società di persone, in Corr. trib., 2000, p. 2157 ss.; MIELE, Natura delle somme rimborsate in caso di recesso del socio, inCorr. trib., 2006, p. 1143 ss.; CAPOLUPO, Ancora sul recesso del socio, in Il Fisco, 2006, p. 2687 ss.

[24] Ora trasfuso nell’art. 20 bis TUIR.

[25] V. COPPOLA, op. cit., p. 155; BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 238.

[26] Sulla distinzione, nelle società di persone, tra quote di patrimonio netto formate con utili e quote derivanti dai conferimenti iniziali, v. per tutti BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 231 ss.

[27] V. Ris., 24 maggio 1995, n. 127/E, in Il Fisco, 1995, p. 8390; Circ., 17 maggio 2000, n. 98/E, in Il Fisco, 2000, p. 7178.

[28] V. Assonime, Circ., 15 maggio 1989, n. 58 e TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1063 ss. ed in specie p. 1117 ss.

[29] V. l’art. 44 TUIR.

[30] Su tale posizione, v. COPPOLA, op. cit., p. 152 e LAROMA JEZZI, opcit., p. 314.

[31] Analogamente, v. COPPOLA, op. cit., p. 30 ss. Come rilevano tra gli altri, VENDITTI, L’e­rede del socio a responsabilità illimitata e la continuazione della società, in Riv. dir. comm., 1953, I, p. 219 ss. e GHIDINI, op. cit., p. 475 ss., le quote di partecipazione in società di persone non sono trasmissibili mortis causa. Nella dottrina tributaristica, v. TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1053 ss., il quale rileva che tale conclusione è confermata a contrariis dall’art. 2322 c.c., che prevede espressamente che «La quota di partecipazione del socio accomandante è trasmissibile per causa di morte».

[32] V. per tutti CIPOLLINA, La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale, Padova, 1992, pp. 43 ss. e 96 ss.; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p. 8 ss., TREMONTI, Autonomia contrattuale e normativa tributaria: il problema dell’elusione tributaria, in Riv. dir. fin sc. fin., 1986, I, 369 ss.; ID., Scienza e tecnica della legislazione, ivi, 1992, I, p. 51 ss.

[33] Tranne che in presenza di clausole di continuazione. Sul punto, v. GHIDINI, opcit., p. 480.

[34] Secondo la dottrina prevalente, la legge dispone che in tal caso la partecipazione societaria non rientra nel patrimonio ereditario del socio deceduto, ma accresce quello dei soci superstiti i quali però non possono esser considerati successori mortis causa del socio, ma i titolari di un diritto di credito alla liquidazione della quota sottoposto alla condizione risolutiva della decisione dei soci superstiti di sciogliere anticipatamente la società o dell’accordo di continuarla con gli eredi del socio. In merito, v. RAGUSAMAGGIORE, Trattato delle società, I, Padova, 2000, p. 339, per il quale «Il diritto alla liquidazione della quota sociale rappresenta un credito ereditario che l’erede acquista al momento dell’accettazione dell’eredità del socio defunto, per cui le vicende relative a tale credito andranno regolate in base alle norme proprie della successione mortis causa». Più recentemente, v. DIMUNDO, op. cit., p. 527 ss., per il quale la morte del socio ha l’effetto di sciogliere il rapporto individuale, effetto che è immediato ed automatico, ma non definitivo, onde «nelle società di persone la morte del socio produce, ai sensi dell’art. 2284, lo scioglimento immediato del vincolo sociale particolare, e la nascita del diritto di credito dei suoi eredi, che costituiscono così gli effetti legali diretti ed indiretti della morte medesima». Per altre considerazioni sul tema, v. GHIDINI, op. cit., p. 476 ss.; DEGIORGI, op. cit., p. 156; ANGELONI, op. cit., e PATRIARCA, opcit., p. 41. In giurisprudenza, v. Cass., sez. I, 14 marzo 2001, n. 3671, in Banca dati Juris Data, per la quale «gli eredi del socio defunto non acquisiscono la posizione di quest’ultimo nell’ambito della società, e non assumono perciò la qualità di soci, ma hanno soltanto il diritto alla liquidazione della quota del loro dante causa, diritto che sorge indipendentemente dal fatto che la società continui o si sciolga» e Cass., sez. I, 23 marzo 2005, n. 6263, in Società, 2006, p. 185 ss. con nota di CARMINATI, Morte del socio e diritti degli erediivi, p. 187 ss. al quale si rinvia per ulteriori riferimenti.

In ambito tributario, tali assunti sono stati recepiti dalla prassi (Ris., 27 novembre 1975, n. 321033, in Banca dati fisconline) e dalla giurisprudenza (v. CT, II grado, Pavia, 29 aprile 1987, n. 49, in Banca dati fisconline e Cass., sez. trib., 4 aprile 2003, n. 5283, in Banca dati fisconline).

[35] La soluzione riflette l’intuitus personae che caratterizza le società di persone e che – diversamente da quanto accade nelle società di capitali – impedisce, salvo diversa determinazione dei soci, di continuare la società con un socio diverso da quello deceduto. V. GHIDINI, op. cit., p. 480; FERRI, Delle società, in Commentario del Codice Civile, a cura di Scialoja-Branca, 1995, Bologna-Roma, p. 228 ss.; FERRARA-CORSI, Gli imprenditori e le società, Milano, 1987, p. 314. In aggiunta, v. AULETTA, La morte del socio nelle società di persone, in ID., Scritti giuridici, V, Milano, 2001, p. 457 ss. Il quale si esprime in termini di “trasformazione” del diritto alla partecipazione del socio defunto in diritto di credito degli eredi e più recentemente, DIMUNDO, op. cit., p. 527 ss.

[36] V. artt. 16 e 18, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346.

[37] V. TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1121 ss.

[38] Diversamente da quanto accadrebbe se l’erede avesse continuato la società con gli altri soci secondo l’opzione consentita dall’art. 2284, comma 1, c.c.

[39] Ad esempio nel caso dell’erede del socio deceduto il 9 gennaio 2016 relativamente alla quota di reddito di partecipazione del de cuius al reddito della società dell’esercizio chiuso il 31 dicembre 2015. Sull’art. 7, comma 3, TUIR, v. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Torino, 2012, p. 16, che ne rileva la ratio di tassare in capo agli eredi i redditi del de cuius come se fossero redditi degli eredi al di là della loro natura (per questi ultimi) patrimoniale. Per le ragioni indicate nel testo, tale considerazione non pare estendibile al caso in esame, nel quale l’incremento patrimoniale non riflette redditi maturati dal de cuius, ma plusvalori emersi solo al momento della liquidazione della quota che, in quanto tali, non hanno mai influito sul risultato economico della società. Sull’art. 7, comma 3, TUIR, e sulla sua natura di norma derogatoria, v. anche TOSI, La nozione di reddito, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., p. 34 ss., nonché, per alcuni profili, GRANELLI, I redditi soggetti a tassazione separata, in AA.VV., Il reddito d’impresa nel nuovo testo unico, cit., p. 220.

[40] Il caso in esame è infatti, ad esempio, quello dell’erede del socio deceduto il 31 agosto 2016, nei confronti del quale il valore della quota liquidata risentirebbe del risultato economico dell’attività sociale esercitata tra l’inizio del periodo d’imposta e il decesso del socio.

[41] V. TREMONTI, Scienza e tecnica della legislazione, cit., p. 51 ss.; TOSI, opcit., p. 3 ss. e più di recente MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2000, p. 122 ss.

[42] V. per tutti BORIA, Il sistema tributario, Torino, 2008, p. 145 ss.

[43] Con riguardo all’eterogenea natura economica dei plusvalori rispetto a quella del reddito, v. in generale ROMANI, L’imposizione dei plusvalori patrimoniali, in Società per lo studio dei problemi fiscaliL’imposizione dei plusvalori patrimoniali, Atti del V Convegno di studi Roma 9-10 gennaio 1970, Milano, 1970, p. 9 ss. nonché, per quanto attiene specificamente gli incrementi patrimoniali conseguiti a titolo gratuito (per motivi di parentela, amicizia, stima, ecc.), v. TOSI, opcit., p. 14.

[44] V. art. 44, comma 1, lett. h), TUIR, ma poi anche l’art. 47, comma 8, TUIR. Nello stesso senso, v. BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 237; TASSANI, Clausole statutarie e morte del socio, cit., p. 1113 ss.

[45] V. la formula prevista dall’art. 44, lett. h), TUIR. La considerazione espressa nel testo può ritenersi valida sia seguendo la parte della dottrina che vi rinviene definizione del reddito di categoria (v. GALLO, La nozione di redditi di capitale, cit., p. 1225), sia seguendo quella che vi rinviene una norma di chiusura della configurazione dei redditi di capitale (v. ESPOSITO, op. cit., p. 475), sia, infine, quella che vi ha ricondotto una valenza autonoma come specifica fattispecie all’interno dell’elencazione dell’art. 44 (v. RINALDI, op. cit., p. 89).

[46] Nella libertà di scelta del legislatore, la qualificazione come reddito di capitale delle somme attribuite ai soci in occasione dell’estinzione del rapporto sociale (assimilandovi quelle attribuite agli eredi del socio nel caso previsto dall’art. 2289 c.c.) sarebbe stata forse più appropriata rispetto all’inclusione tra i redditi di partecipazione e, nella necessità di prevedere espressamente il caso delle somme percepite dagli eredi del socio delle società di persone stante la loro dubbia riconduzione al concetto di reddito prodotto, si sarebbe ad esempio potuta attuare inserendo nell’art. 44 una specifica previsione riferita a «I redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell’art. 5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse» e modificando l’art. 47, comma 8, TUIR nel senso che «Le disposizioni del presente articolo valgono, in quanto applicabili, anche per gli utili derivanti dalla partecipazioni in società di persone ed in enti, diversi dalle società, soggetti all’imposta di cui al titolo II».

[47] Sulla quale, v. per tutti MELIS, L’interpretazione, cit., p. 122 ss.

[48] Sui limiti all’analogia nel diritto tributario, v. per tutti MELIS, L’interpretazione, cit., p. 388 ss.

[49] Tra le ipotesi maggiormente contigue nell’art. 67 TUIR, non è infatti riconducibile al caso in esame né la lett. i) (redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente), né la lett. l) (redditi derivanti da obblighi di fare, non fare, permettere). Sui redditi diversi v. per tutti VIOTTO, Le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni sociali e valute estere, Torino, 2013, p. 975 ss.

[50] Sulla tassazione separata, v. per tutti, in questa sede, GRANELLI, opcit., p. 215 ss. al quale adde, p. 219 ss. con riguardo alla fattispecie in esame ed in senso critico circa la formulazione della norma allora vigente, ritenuta «sibillina ed alquanto inelegante»; più di re­cente, v. PERRONE CAPANO, (voce) Tassazione separata dei redditi, in EncgiurTreccani, XXXV, 1993.

[51] Sulla qualifica di reddito di partecipazione, v. per tutti BORIA, Il principio di trasparenza, cit., p. 273 ss.

[52] V. l’art. 6 e l’art. 47, comma 5, TUIR.

[53] V. l’art. 68, comma 6, TUIR, sul quale v. la precedente nota 21.

[54] V. l’art. 5 TUIR.

[55] V. art. 18, comma 1, lett. d), D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346. Su tale principio, nel sistema anteriore al D.Lgs. n. 346/1990, v. CT, II grado Pavia, 29 aprile 1987, n. 49, in Banca dati fisconline e Cass., sez. trib., 4 aprile 2003, n. 5283, in Banca dati fisconline. Sull’art. 7, comma 3, TUIR, che confermerebbe l’esigenza di evitare la doppia imposizione che sarebbe costituita dal concorso dell’imposta di successione con l’imposta sul reddito sui proventi maturati dal de cuius, v. TOSI, opcit., p. 34 ss.

[56] Sull’applicazione nel diritto dei tributi delle nozioni economiche di “reddito prodotto”, quale si intende il reddito che deriva da una fonte produttiva, e di “reddito entrata”, che considera reddito qualsiasi entrata quale ne sia la fonte, anche se diversa da una fonte produttiva, v. VANONI, Osservazioni sul concetto di redditi in finanza, ora in Opere giuridiche, II, Milano, 1932 e più recentemente, in questa sede, TESAURO, Istituzioni. di diritto tributario, Parte speciale, Torino, 2016, p. 3 ss. al quale si rinvia anche per ulteriori riferimenti bibliografici.