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Gli atti autonomamente impugnabili nel processo tributario: crisi del principio di tassatività?

Alessandra Kostner

Il presente lavoro affronta i problemi interpretativi derivanti dall’esegesi dell’art. 19 della legge processual-tributaria (D.Lgs. n. 546/1992), alla luce delle attuali esigenze di tutela del contribuente. Invero tale disposizione, come ampiamente noto, individua l’elenco tassativo degli atti autonomamente impugnabili dinanzi al giudice tributario prevedendo, altresì, il sistema della tutela differita per gli atti lesivi non contemplati nel suddetto elenco.

Il principio della tassatività degli atti impugnabili ha subìto evidenti ridimensionamenti, e talvolta è stato addirittura negato, da un diffuso orientamento giurisprudenziale e dottrinale, sulla base di diverse argomentazioni.

Dopo aver approfondito le cennate problematiche che, prima facie, potrebbero indurre l’interprete a prospettare l’estensione dell’elenco tassativo degli atti autonomamente impugnabili ogni qual volta siano sussistenti le esigenze di tutela del contribuente derivanti dalla manifestazione della pretesa erariale, si è giunti a conclusioni maggiormente ponderate.

In particolare, si ritiene che l’elenco degli atti auto­nomamente impugnabili sia interpretabile in senso estensivo solo allorquando sia notificato al contribuente un atto che, pur presentando un diverso nomen iuris rispetto agli atti tipici, presenti le medesime caratteristiche e ne condivida i caratteri fisionomici-strutturali, le finalità e gli effetti.

PAROLE CHIAVE: atti impugnabili - tassativitÓ - effettivitÓ - diritto di difesa - processo tributario

The acts that may be challenged before tax courts: is there a crisis of the numerus clusus principle?

This paper addresses the interpretative issues of Art. 19 of Legislative Decree no. 546/1992 on proceedings before Tax Courts, in the light of the actual needs of taxpa­yer’s rights protection. Indeed, this rule, as it is well-known, identifies an exhaustive list of challengeable acts before the Tax Court and it also disciplines the system of “deferred protection” for all those acts that may affect the taxpayer, but that are not expressly mentioned in such list.

The numerus clausus principle in relation to challengeable acts has been significantly reshaped, or even denied, by scholars and case law on the basis of several arguments.

After having analysed such issues that, prima facie, may suggest that the list is extendable in all those cases the taxpayer’s protection is required, the author reaches more weighted conclusions.

In particular, the author believes that the list of acts autonomously challengeable may be interpreted extensively only when the taxpayer receives an act that, although having a different nomen juris from the acts expressly contained in the list, substantially presents the same characteristics, structure, purpose and effects.

Keywords: challengeable acts, principle of legality, effectiveness, right to defense, tax li­tigation

1. L’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992: gli odierni limiti interni alla giurisdizione tributaria e la tassatività dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili

L’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, la cui formula è più esaustiva rispetto ai precedenti normativi [1] delinea i c.d. limiti interni (o funzionali) della giurisdizione tributaria, individuando gli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, nel rispetto di quanto previsto dall’art. 2 della legge processual-tributaria (come modificato dall’art. 12, comma 2, L. 28 dicembre 2001, n. 448 e dall’art. 3 bis, D.L. 30 settembre 2005, n. 203 [2], conv. in legge, con modificazioni, dal­l’art. 1, L. 2 dicembre 2005, n. 248), nonché da ultimo dall’art. 9, comma 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

Giova, in primis, precisare che gli atti contemplati dall’art. 19 sono impugnabili, a prescindere dalla situazione soggettiva lesa [3], essendo ininfluente, a tal fine, la distinzione tra diritto soggettivo ed interesse legittimo [4]. Ciò trae anche fondamento dalla lettera dell’art. 103 Cost. che, pur facendo riferimento agli interessi legittimi in relazione alla giurisdizione attribuita al Consiglio di Stato ed agli altri organi della giustizia amministrativa – tra i quali si devono ritenere ricomprese anche le Commissioni tributarie – non esclude espressamente i diritti soggettivi [5].

Pertanto, gli atti impugnabili in materia tributaria sono individuati in base alla natura ed alla tipologia dell’atto e non in conseguenza del petitum o della causa petendi [6].

Ciò detto, quando si suole fare riferimento agli atti impugnabili nel processo tributario occorre distinguere, come si evince dalla lettura del richiamato art. 19, gli atti impugnabili autonomamente dagli atti impugnabili in via differita, cui si affiancano gli atti non impugnabili. Con la differenza che, mentre gli atti a tutela differita e gli atti non impugnabili non sono normativamente stabiliti, gli atti impugnabili autonomamente sono indicati espressamente dal Legislatore nell’elenco di cui al comma 1 dell’art. 19, da considerarsi tassativo [7] sulla base di molteplici argomentazioni.

In primo luogo, in quanto lo precisa la stessa disposizione [8], che non consente all’interprete di scegliere se far rientrare un atto atipico tra gli atti impugnabili autonomamente ovvero tra gli atti impugnabili in via differita.

L’interprete deve, quindi, limitarsi, a seconda delle circostanze, a ricompren­dere gli atti non menzionati nella categoria degli atti a tutela differita opiutto­sto in quella degli atti del tutto non impugnabili.

In secondo luogo, il carattere tassativo dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili emerge chiaramente dal confronto del sistema processual-tributario con quello relativo al processo amministrativo.

Difatti, in materia amministrativa l’art. 11, D.Lgs. 2 luglio 2010, n. 104 fa riferimento genericamente a «provvedimenti, atti, accordi o comportamenti riconducibili anche mediatamente all’esercizio di tale potere, posti in essere da pubbliche amministrazioni», precisando altresì che «(...) non sono impugnabili gli atti o provvedimenti emanati dal Governo nell’esercizio del potere politico» [9]. Con la conseguenza che, data la vaghezza delle formule adoperate, non è rinvenibile, all’interno del processo amministrativo, un elenco tassativo degli atti impugnabili come invece avviene nel processo tributario.

Ancora, l’intervento normativo [10] che ha introdotto, nel novero degli atti autonomamente impugnabili, l’ipoteca ed il fermo amministrativo ne rappresenta un’ulteriore conferma [11].

Nello stesso senso si ritiene interpretabile l’ampliamento dell’elencazione attuato dal legislatore con il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in tema di riforma delle sanzioni non penali.

Invero, gli artt. 16 e 23 [12] di tale decreto rendono impugnabili, dinanzi alle Commissioni tributarie, gli atti mediante i quali avviene la contestazione di una violazione, laddove non siano presentate deduzioni difensive; gli atti mediante i quali è realizzata la compensazione tra debiti per sanzioni e crediti per imposte oggetto di rimborso; gli atti con cui si procede alla sospensione dei rimborsi, ove questi dipendano dalla notifica di provvedimenti sanzionatori ovvero di atti di contestazione di violazioni [13].

Inoltre, non si può sottovalutare come le modifiche approntate al sistema degli atti impugnabili, nel corso degli anni, abbiano avallato il carattere tassativo dell’elencazione.

Infatti, l’elenco degli atti impugnabili, meramente esemplificativo [14] nell’art. 16, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 è divenuto tassativo solo a partire dall’art. 7, D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739 [15].

Con la riforma da ultimo richiamata è stata introdotta, accanto alla specie degli atti autonomamente impugnabili, l’impugnabilità differita di ogni altro atto lesivo.

Inoltre, il legislatore ha provveduto ad inserire una formula di chiusura comportante il divieto di impugnare in via autonoma gli atti diversi da quelli elencati.

Ed, infine, è avvenuto l’ampliamento dell’elencazione, essendo stati inseriti, accanto agli atti originariamente previsti, l’avviso di liquidazione e l’avviso di mora, oltre agli atti richiamati in precedenza (i.e. provvedimento di fermo ed ipoteca).

Da quanto affermato si deduce che, se l’elenco non fosse stato tassativo, non si sarebbe avvertita l’esigenza di estendere l’elenco degli atti autonomamente impugnabili.

Riconosciuto, dunque, carattere tassativo all’elencazione normativa di cui al comma 1 dell’art. 19, giova fare talune precisazioni in ordine alle ragioni di tale scelta legislativa, nonché all’individuazione dei caratteri comuni degli atti impugnabili ed all’eventuale possibilità di superare i limiti interni.

Tralasciando i profili da ultimo richiamati, che saranno sviluppati nel corso dei successivi paragrafi, per quel che concerne le motivazioni che hanno spinto il legislatore ad inserire nella lettera dell’art. 19 (ed ancor prima dell’art. 7) un elenco tassativo di atti impugnabili autonomamente, occorre rilevare come esse debbano ricondursi, in primo luogo, all’obiettivo di economia processuale [16].

In particolar modo, il modello processuale adottato dal legislatore è di tipo semplificato, nel senso che «le occasioni di tutela non sono rimesse alla valutazione dell’attualità dell’interesse concreto al ricorso, ma sono ancorate alla predeterminazione normativa degli atti lesivi dell’interesse del contribuente [17]», al fine di limitare i casi di accesso alla tutela.

In secondo luogo, la tassatività si propone di concentrare, nel ricorso azionato verso determinati atti, le controversie relative ad un unico rapporto d’im­posta.

Infine, il principio della tipicità conferma, laddove ce ne fosse bisogno, la già chiarita esclusione dal sistema tributario dell’azione di mero accertamento [18].

2. Cenni sui caratteri comuni degli atti autonomamente impugnabili

L’indagine in ordine ai caratteri comuni [19] degli atti autonomamente impu­gnabili è tesa a comprendere quali siano le caratteristiche tipiche degli atti suscettibili di impugnazione in via immediata per poi, eventualmente, tentare il superamento (come si vedrà più approfonditamente nel successivo paragrafo) del principio di tassatività dell’elencazione di cui al comma 1 dell’art. 19.

Ciò in quanto, affinché un atto, non contemplato tra gli atti autonomamente impugnabili, possa essere ritenuto immediatamente giustiziabile, deve presentare i caratteri comuni propri degli atti tipici.

Sul punto, è bene precisare che gli atti autonomamente impugnabili possono essere considerati genera [20] di atti amministrativi [21]speciali [22]-[23] e recettizi [24], in relazione ai quali il legislatore ha ritenuto sempre sussistente l’interes­se ad agire [25].

Ebbene, l’interesse a ricorrere, in ambito amministrativo ed anche tributario ma – in generale – in tutte le azioni giudiziarie, costituisce un presupposto necessario del ricorso [26], a pena di inammissibilità [27].

Esso deriva dall’interesse ad agire civilistico ex art. 100 c.p.c. [28], ai sensi del quale per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse.

Tale interesse, considerato – secondo l’insegnamento chiovendiano [29] – con­dizione dell’azione, implica un giudizio di utilità [30], in considerazione del fatto che presuppone l’ottenimento di un vantaggio concreto insito nell’accogli­mento della domanda [31] ed, altresì, l’effettività della lesione [32].

Occorre, inoltre, rilevare che l’interesse ad agire deve essere improntato alla concretezza ed alla attualità [33] e deve, inoltre, essere personale e diretto [34].

In altri termini, è necessario il verificarsi di una lesione concreta ed immediata della sfera giuridica del soggetto passivo e, pertanto, non è sufficiente la previsione di una lesione futura o potenziale [35].

Se ne deduce che l’interesse a ricorrere deve sussistere al momento della proposizione della domanda, in quanto – come già precisato – è una condizione dell’azione e deve, tuttavia, persistere sino al momento decisorio.

Tale seconda circostanza è da ricondurre al principio secondo cui le condizioni sussistenti al momento della presentazione del ricorso devono perdurare sino al passaggio in decisione della controversia [36].

Dunque, come autorevolmente sostenuto, l’interesse ad agire deve essere “sempre attuale” [37].

È bene, in proposito, precisare che – come ampiamente noto – tale lesione normalmente avviene con l’emanazione dell’atto conclusivo del procedimento che sia divenuto efficace e che solo rispetto a quest’ultimo può sorgere l’interesse del ricorrente ad ottenere l’annullamento dell’atto.

Dunque, ad eccezione di alcuni casi – peraltro da sottoporre ad analisi – in cui “gli atti in corso” producono una lesione immediata, concreta, diretta e personale, normalmente l’interesse a ricorrere è sussistente solo con riferimen­to agli atti finali del procedimento.

In ambito tributario l’interesse a ricorrere assume connotati specifici.

Invero, mentre nel diritto civile il soggetto può agire proponendo una varietà di domande (ad esempio, per ottenere l’accertamento di un diritto ovvero la condanna di controparte), in ambito fiscale il contribuente può soltanto impugnare il provvedimento emesso chiedendone l’annullamento o la riduzione, tranne, ovviamente, il caso in cui venga intrapresa un’azione di rimborso [38].

Dunque, il carattere impugnatorio [39] del processo tributario assorbe l’inte­resse ad agire con riferimento agli atti contemplati nell’art. 19 della legge processual-tributaria [40] e lo ricollega al momento della notifica degli atti autonomamente impugnabili [41]. Ciò alla luce di varie circostanze.

In primo luogo, in quanto tali atti – se non impugnati dal destinatario – divengono definitivi ai sensi del già citato art. 19 e, quindi, non sono più contestabili; in secondo luogo, alla luce del fatto che tutti gli atti elencati tassativamente sono atti finali che, quindi, comportano un’immediata e concreta lesione nella sfera giuridica del destinatario. Ed, infine, in quanto l’annullamen­to di tali provvedimenti comporterebbe evidentemente un vantaggio per il ricorrente.

Come si vedrà nel prossimo paragrafo, appare più problematica, invece, la situazione relativa agli atti non impugnabili autonomamente.

Invero, non tutti i residuali atti (atti impugnabili in via differita ed atti non impugnabili) implicano la sussistenza dell’interesse a ricorrere.

In particolare, gli atti impugnabili in via differita potrebbero non presentare il requisito della lesività concreta ed attuale e, pertanto, con riferimento a questi ultimi potrebbe non essere rinvenibile il vantaggio collegato all’eventuale annullamento o rettifica dell’atto.

Per tale tipologia di atti, pertanto, è certamente necessaria una valutazione da effettuarsi caso per caso.

Per quel che concerne gli atti non impugnabili, invece, occorre rilevare come essi siano sempre sottratti all’impugnabilità tributaria, o perché estranei alla giurisdizione speciale o perché non lesivi.

In tale ultimo caso, dunque, mancherebbero i requisiti su cui si fonda, come già evidenziato, l’interesse a ricorrere.

Ancora, gli atti autonomamente impugnabili sono improntati al carattere dell’autoritatività [42], come peraltro suggerisce il diritto amministrativo ed, in particolar modo, l’art. 24, L. 2 giugno 1889, n. 6166 nonché il successivo art. 26, R.D. 26 giugno 1924, n. 1054 che fa riferimento ad atti e provvedimenti contro cui poter effettuare l’impugnazione.

Conferma, inoltre, il carattere autoritativo degli atti autonomamente impugnabili anche il citato termine di decadenza [43], entro cui poter esercitare l’im­pugnativa, ex art. 21 della legge processual-tributaria [44].

Ancora, recente giurisprudenza [45], seppur in relazione alle materie specifiche di cui all’art. 103 Cost., ha rilevato che la giurisdizione esclusiva – come quella tributaria – può essere ammessa solo laddove sia riconosciuto carattere autoritativo all’azione dell’amministrazione pubblica.

3. I criteri adoperabili ai fini del superamento dell’elenco tassativo di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992

Il principio della tassatività degli atti autonomamente impugnabili ha subito evidenti ridimensionamenti, e talvolta è stato addirittura negato, da un diffuso orientamento giurisprudenziale [46] e dottrinale [47].

Tale approccio ha tentato di superare gli stringenti limiti previsti dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 sulla base di talune argomentazioni.

In primo luogo, mediante il riferimento all’art. 2 del decreto sul processo tributario, che – come noto – rende attualmente la giurisdizione tributaria una giurisdizione a carattere generale riguardante tutti i casi in cui si controverta su uno specifico rapporto tributario o su sanzioni inflitte da uffici fiscali [48].

In secondo luogo, in ragione della circostanza che l’elenco degli atti impugnabili in via autonoma è stato redatto in tempi oramai risalenti, sulla base di una concezione di giurisdizione speciale, nonché con riferimento soltanto ai tributi a quell’epoca esistenti [49].

Infine, ritenendo che la tassatività di cui all’art. 19 debba essere rivisitata sulla base della considerazione che l’elencazione, allo stato attuale, potrebbe risultare in contrasto con gli artt. 24 e 113 Cost., nonché con le corrispondenti norme sovranazionali (in specie l’art. 6 della Convenzione europea dei Diritti dell’uomo, c.d. CEDU, e l’art. 47 Carta Europea dei Diritti Fondamentali, c.d. Carta di Nizza-Strasburgo).

Norme, queste, che – come noto – prevedono un’ampia tutela del contribuente, nei casi in cui la pretesa, vantata dall’Ente impositore, leda irrimediabilmente la sua sfera patrimoniale.

Le argomentazioni, seppur sinteticamente cennate, non appaiono del tutto convincenti per vari motivi.

Con riferimento all’introduzione dell’unitarietà della giurisdizione tributaria, non può essere negato come la riforma del 2001, che – come già precisato – ha modificato l’art. 2, abbia inserito nel novero degli atti rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie nuovi tributi, dei quali l’elencazione de­gli atti autonomamente impugnabili ex art. 19 non tiene conto.

Tuttavia, a riguardo – anche alla luce dell’analisi dell’evoluzione che la giurisdizione tributaria ha subito nel corso degli anni – si ritiene di dover condividere quella dottrina [50] che ha sottolineato come i limiti interni della giurisdizione, individuati dall’art. 19 della legge processual-tributaria, e i limiti esterni, riconducibili all’art. 2 della stessa legge, rappresentino due profili distinti ed autonomi.

Con la conseguenza di dover ritenere che la riforma del 2001, al pari delle modifiche apportate dal recente D.Lgs. n. 156/2015, ha inciso sui soli limiti esterni e non anche su quelli interni (o funzionali), non avendo ampliato, mo­dificato o tentato di eliminare la tassatività ex art. 19.

Pertanto, è avvenuta un’ingiustificata enfatizzazione del principio dell’uni­tarietà della giurisdizione tributaria che ha condotto, immotivatamente, a tradurre «la generalità orizzontale dell’attribuzione al giudice speciale in generalità anche verticale, riferita ad ogni lite, comunque relativa alla materia tributaria [51]».

Propendere per tale ricostruzione comporterebbe lo svuotamento del principio di tipicità e la conseguente trasformazione del sistema di tutela cui è improntato il processo tributario [52]. Ed, inoltre, si trasformerebbe indebitamente il giudice speciale, avente giurisdizione esclusiva con riferimento agli atti impositivi, in giudice dei tributi a competenza generalizzata per materia [53].

Pertanto (passando ai successivi profili), è certamente vero che l’elencazio­ne degli atti autonomamente impugnabili non tiene conto dell’attuale varietà di atti con cui l’Amministrazione Finanziaria esprime la pretesa tributaria vantata, ma è altrettanto vero affermare che l’impugnazione non possa avvenire mediante la contestazione di ogni atto a firma dell’Ente impositore o dell’A­gente della riscossione [54], ma soltanto con riferimento agli atti atipici che presentino i medesimi caratteri degli atti qualificati dal legislatore come autonomamente impugnabili.

Ne deriva che il temperamento della tassatività, possibile solo mediante l’interpretazione estensiva [55], ed in particolare mediante un ragionamento sussuntivo e non invece attraverso l’analogia [56], è da ammettersi con riserva e, quindi, soltanto al ricorrere di alcune condizioni.

Più precisamente, si ritiene che l’estensione dell’elencazione di cui all’art. 19 (mediante interpretazione) sia ipotizzabile a fronte di un restringimento della classe degli atti impugnabili in via differita alla luce dei dubbi di costituzionalità che gravano su quest’ultimo strumento.

Tuttavia, come rilevato [57], non ci si può spingere sino a disconoscere il dato normativo, ossia la sussistenza dell’elencazione tassativa degli atti autonomamente impugnabili, ovvero sino a svilire la distinzione tra gli atti autonomamente impugnabili e gli atti ad impugnazione differita.

Peraltro, non si ritiene giustificato l’utilizzo dello strumento dell’analogia nel­l’attuale sistema, come invece poteva accadere nell’ordinamento pre-vigente (in vigore a partire dalla riforma del 1981 e sino all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 546/1992), in quanto – come già rilevato – il precedente sistema era duale (un atto poteva essere autonomamente impugnabile o del tutto non impugnabile), mentre attualmente esiste la classe aperta degli atti impugnabili in via differita [58].

Ne consegue che l’interpretazione estensiva in via sussuntiva deve essere ammessa con riferimento a quegli atti che, seppur atipici, presentino gli stessi caratteri degli atti tassativamente individuati dal legislatore.

In simili ipotesi, invero, non può certamente rappresentare un limite il diverso nomen iuris ed, invece, sono da considerarsi rilevanti la struttura, i caratteri dell’atto atipico, la funzione da esso svolta e gli effetti prodotti [59].

A mero titolo esemplificativo, è questo il caso degli atti di recupero di cui all’art. 1, comma 421, L. 30 dicembre 2004, n. 311 (c.d. finanziaria del 2005) ovvero dell’ingiunzione di pagamento ex art. 52, comma 6, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 che sono riconducibili per sussunzione agli avvisi di accertamento [60]. Ancora, è il caso dei dinieghi o delle revoche delle domande di condono [61], della sospensione della procedura di riscossione [62], dell’adesione al processo verbale [63], dell’iscrizione all’anagrafe delle Onlus [64] e delle dilazioni di pagamento [65], che sono da inquadrare nella categoria dei dinieghi o revoche di agevolazioni e di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari [66]. O ancora di quegli atti, in materia doganale o di accise, con valore impositivo emessi nel rispetto del procedimento ex art. 9, comma 1, D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374 [67] ed, altresì, del diniego espresso di annullamento in autotutela [68], in quanto costituisce un nuovo atto impositivo [69].

In altri termini, è da considerare impugnabile, in via autonoma, l’atto – sep­pur diversamente denominato rispetto agli atti tipici – che risponda alle medesime finalità e che ne condivida i caratteri distintivi.

In tali casi, risulta necessario ricondurre in via sussuntiva gli atti atipici, equivalenti di fatto agli atti tipici, nell’ambito degli atti autonomamente impugnabili, nella cui estensione sono ricompresi.

Ciò al fine di conciliare la norma in oggetto con l’art. 24 Cost. e con gli artt. 6 della CEDU e 47 della Carta Europea dei Diritti Fondamentali (c.d. Carta di Nizza-Strasburgo) e, quindi, per salvaguardare l’esigenza, sempre più viva tra gli interpreti del diritto ed anche in giurisprudenza, di garantire una tutela effettiva al contribuente, tentando, al contempo, di salvaguardare il stringente dettato normativo.

D’altra parte, pur convivendo oramai – come opportunamente rilevato – «due modelli di processo tributario: un modello impugnatorio (o di annullamento propriamente detto) ed uno dichiarativo (o di accertamento)» [70], si deve constatare che il modello impugnatorio è solo «quello costruito dal legislatore del 1992 e, prima ancora, da quello del 1972 (...)» mentre «il secondo (...) è quello che da diversi anni sta elaborando la giurisprudenza di legittimità [71]».

È chiaro, quindi, che si debba presidiare, il più possibile, la tutela del contribuente ma nel rispetto dell’art. 19 e senza consentire alla giurisprudenza di mettere in discussione il principio della certezza del diritto, mediante l’ema­nazione di pronunce talvolta incoerenti e tra loro contrastanti.

Invero, se è necessario prendere atto che la giurisprudenza stia modificando di fatto le norme scritte dandone una diversa lettura per garantire una maggiore tutela in favore del contribuente, non può ritenersi, in ogni caso, ammissibile l’andamento altalenante che, da oramai molti anni, contraddistingue le pronunce giurisprudenziali [72].

Ferma restando, quindi, la necessità di ricorrere allo strumento dell’inter­pretazione estensiva (mediante sussunzione) nei casi già descritti, non è condivisibile quell’orientamento che rende impugnabile qualsiasi atto atipico [73] in quanto, in tal modo, sarebbe completamente snaturato il sistema tributario di tutela approntato dal legislatore che, seppur incompleto per alcuni versi, risponde, in ogni caso, ad una logica ben definita [74].

Difatti, il sistema dell’impugnabilità in via autonoma è integrato dal sistema della tutela differita che non equivale, come già precisato, ad un vuoto di tutela ma semplicemente ad un differimento temporale della stessa [75].

Sono pochi i casi in cui la tutela differita non riesce a colmare le esigenze di tutela del contribuente e sono, in particolare, connessi alle ipotesi in cui manca un atto successivo (certo), avverso il quale si possano far valere i vizi del­l’atto non impugnabile autonomamente [76].

Senza considerare che la lett. i) dell’art. 19 consente l’autonoma impugnabilità di ogni atto per il quale la legge lo preveda espressamente.

Pertanto, è contemplata la possibilità di inserire ulteriori fattispecie rispetto a quelle presenti nella norma ed anche tale circostanza è da considerarsi come un rafforzamento di tutela previsto dal legislatore.

In conclusione, come opportunamente sostenuto, il descritto principio di tipicità deve essere sì «interpretato sistematicamente in modo compatibile alla piena espansione della competenza giurisdizionale» [77], ma senza compromet­tere il disegno su cui si fonda l’intero sistema tributario.

Ammettere l’impugnabilità di ogni atto, a prescindere dalla sua natura impositiva ovvero dal ricorrere dei caratteri comuni propri degli atti tipici, significherebbe configurare il processo tributario come un giudizio di accertamento della pretesa vantata dall’Amministrazione Finanziaria [78], snaturandone, quin­di, l’essenza [79].

Sul punto, peraltro, occorre precisare che, così opinando, lo schema processuale tributario tornerebbe all’epoca antecedente alla riforma del 1972, quan­do, cioè, coesistevano l’azione di impugnazione e quella di accertamento e l’e­lencazione degli atti non era tassativa [80].

Ancora, la possibilità di contestare, in via giurisdizionale, ogni atto si tradurrebbe nella negazione del fatto che – come peraltro già rilevato – il legislatore ha «canonizzato l’interesse al ricorso puntualizzandolo in atti tipici» [81], senza consentire all’interprete di verificare la sussistenza o meno dell’interesse ad agire negli atti non menzionati e non riconducibili a quelli tipici.

L’impugnabilità di ogni atto si tradurrebbe, in altri termini, nello stravolgimento dell’impostazione voluta dal legislatore che ha individuato gli atti impugnabili in via autonoma, consentendo all’interprete soltanto di distinguere, tra gli atti non menzionati, gli atti a tutela differita da quelli mai impugnabili [82]. Inoltre, risulterebbe completamente travisato il sistema della tutela differita.

Difatti, se nel sistema ante 1981 un atto non contemplato nel numerus clausus degli atti impugnabili non era impugnabile in assoluto in quanto – come già rilevato – il sistema era duale; attualmente, gli atti non menzionati espressamente, laddove ricorrano le condizioni previste anche in ambito amministrativo (atti espressione della funzione amministrativa che producono effetti pre­giudizievoli), possono essere impugnati, secondo il meccanismo dell’impugna­zione in via differita, assieme al primo atto impugnabile in via autonoma notificato, che acquista valore di atto presupposto [83].

Si provocherebbe, altresì, l’apertura incondizionata delle vie di accesso al processo, con il venir meno dell’obiettivo della celerità del giudizio, che risulterebbe eccessivamente dilatato [84].

Infine, si svuoterebbe del carattere dell’imperatività l’atto di imposizione, che si ridurrebbe a mero presupposto dell’azione giurisdizionale [85], con la conse­guente trasformazione della giurisdizione tributaria che diverrebbe semipiena [86].

Dunque, la rivisitazione dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 può avvenire nel solo limite dell’interpretazione estensiva e mai analogica [87], allorquando un atto atipico, seppur presenti un diverso nomen iuris rispetto agli atti tipici, ne condivida i caratteri fisionomici-strutturali, le finalità e gli effetti [88].

Tuttavia, potrebbero essere prospettate altre strade in alternativa a quella finora descritta.

Si potrebbe, ad esempio, tentare l’interpretazione costituzionalmente orien­tata dell’art. 19 [89]. Ma, come rilevato [90], il punto di partenza per l’utilizzo di tale strumento ermeneutico è la sussistenza di un’antinomia, ovvero la presenza di una contraddizione, di contrarietà o di non conformità del testo legislativo rispetto alla Costituzione. Condizioni, queste, che non rendono di per sé patologico il sistema, risultando anomalo solo ove tali discrasie non vengano eliminate o, per lo meno, attenuate [91].

Tale strada però non è da ritenere adeguata per la problematica in argomento, in quanto l’art. 19 non presenta alcuna contraddizione, risultando soltanto, in alcuni casi, non più adeguato al tempo ed alle esigenze attuali di tutela.

In ipotesi del genere – come precisato recentemente [92] – l’applicazione del mezzo dell’interpretazione costituzionalmente orientata della norma risulta, con ogni evidenza, inappropriata.

Né, probabilmente, sarebbe auspicabile la strada della disapplicazione del­l’art. 19 per contrasto con l’art. 47 della c.d. Carta di Nizza-Strasburgo che, come noto, trova diretta applicazione nell’ordinamento italiano [93].

In primo luogo in quanto l’operatività della Carta, al pari di tutte le fonti comunitarie primarie, soggiace al vincolo del riparto di competenze in applicazione del principio di attribuzione ex art. 5 TUE.

In secondo luogo perché la disapplicazione di una norma riguarda un caso concreto e, pertanto, non conduce alla risoluzione, in via definitiva e generalizzata, del problema connesso all’eventuale carenza di tutela.

Difatti, nel caso in cui si giungesse alla disapplicazione dell’art. 19 per contrasto con l’art. 47 della c.d. Carta di Nizza-Strasburgo, la disposizione oggetto di disapplicazione perderebbe la capacità di esperire efficacia rispetto alla fattispecie concreta, ma resterebbe comunque in vita nell’ordinamento italiano [94]. Il che comporterebbe, naturalmente, la mancata risoluzione della problematica in esame.

Infine, disapplicare una norma per contrasto con una norma comunitaria rappresenterebbe una possibilità e non un dovere per il giudice.

Pertanto, per situazioni uguali potrebbero manifestarsi trattamenti differenti con conseguente violazione dell’art. 3 Cost., in quanto i giudici comuni competenti potrebbero risolvere medesimi casi in modo difforme.

Alla luce delle perplessità riconducibili al descritto strumento disapplicativo ovvero al meccanismo dell’interpretazione secundum costitutionem, un percorso fecondo, finalizzato ad assicurare una maggiore tutela per il contribuente, potrebbe essere quello di sollevare la questione di illegittimità costituzionale [95] per contrasto del citato art. 19 con l’art. 117, comma 1 e 24 Cost. [96], nonché con l’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo.

Certamente, la CEDU – che è una norma “interposta” [97] (essendole stato riconosciuto un rango intermedio tra Costituzione e norma ordinaria) – è contraddistinta dal carattere dell’universalità, alla luce della sua natura di trattato internazionale pattizio.

Essa, dunque, appronta una garanzia di tutela più ampia rispetto alle fonti comunitarie, non solo in considerazione del fatto che la CEDU non soggiace ai vincoli di competenza propri dell’Unione Europea, ma anche in considerazione della natura del rimedio che conduce, a differenza di quanto accade in caso di disapplicazione della norma interna per contrasto con le fonti comunitarie, alla risoluzione in via definitiva dell’antinomia.

Invero, laddove fosse dichiarato incostituzionale, l’attuale art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 perderebbe efficacia ex tunc, non potendo continuare ad operare, quindi, con riferimento ad altri casi concreti.

La soluzione da ultimo prospettata potrebbe risultare soddisfacente, così come si potrebbe forse ipotizzare l’introduzione della c.d. tutela ante-cau­sam [98], al pari di quel che è avvenuto a seguito della riforma del 2010 in ambito amministrativo.

Tale strumento garantirebbe una tutela piena ed immediata al contribuente nel caso di notificazione di atti atipici considerati lesivi e non provocherebbe la diretta violazione del testo legislativo. In particolare, la tutela ante-cau­sam oscurerebbe, nei casi di necessità e di provata lesività, la tutela differita ga­rantendo al contempo il rispetto dei principi della certezza e della stabilità del diritto.

Ciò nonostante, si ritiene auspicabile un intervento del legislatore teso a modificare la lettera della norma alla luce del mutato contesto storico, delle nuove esigenze di tutela che, sempre più frequentemente, si manifestano ed, altresì, delle nuove caratteristiche del processo tributario.

In proposito, come recentemente rilevato [99], è innegabile come il processo tributario si sia trasformato, con lo scorrere del tempo, da un processo di massa caratterizzato da poteri poco incisivi dell’Amministrazione Finanziaria e da una forma blanda di riscossione provvisoria (e, più in generale, meno lesivo per il contribuente) ad un processo, come quello odierno, certamente meno di massa, in cui il Fisco gode di poteri forti ed invasivi e la fase della riscossione risulta particolarmente gravosa per il contribuente.

Pertanto, ormai «può dubitarsi (...) della permanenza di ragioni di emergenza, strutturale o congiunturale, in nome delle quali giustificare il sacrificio di tutela effettiva allorquando essa sia richiesta [100]».

4. La non condivisibilità della teoria dell’“impugnazione facoltativa”: critica alla sent. 2 ottobre 2015, n. 19704 della Suprema Corte di Cassazione

Il tentativo esperito da parte della giurisprudenza [101], supportato da una dottrina [102], di consentire l’impugnazione “in via facoltativa”, dinanzi al giudice tributario, di ogni atto che manifesti la pretesa fiscale, seppur non in via definitiva (o un mero convincimento dell’Ente impositore), e che quindi faccia sorgere, per tale ragione, un presunto interesse immediato a ricorrere da parte del contribuente, non appare adeguatamente convincente [103].

La teoria dell’impugnazione facoltativa [104] interpreta l’impugnazione degli atti atipici alla stregua di un potere e non di un onere per il contribuente. Con la conseguenza che – secondo tale ricostruzione – spetterebbe al contribuente la scelta di effettuare o meno l’impugnazione dell’atto atipico e, ove questi decidesse di non contestare in via giudiziale l’atto ricevuto, la pretesa tributaria in esso contenuta non si cristallizzerebbe ai sensi dell’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992.

Tale teoria si spinge sino a spezzare lo stretto nesso che ha, da sempre, legato indissolubilmente l’impugnabilità dell’atto e la sua attitudine a consolidarsi in caso di mancata impugnazione [105] e crea una disparità di trattamento per il contribuente, in relazione agli effetti che si producono in caso di mancata impugnazione, a seconda che si tratti di atti tipici o atipici [106].

Ciò, secondo la giurisprudenza, al fine di evitare che il vantaggio di consentire al ricorrente l’impugnazione di ogni atto si trasformi in uno svantaggio o addirittura in un pregiudizio [107].

Ebbene, la teoria dell’impugnazione facoltativa potrebbe apparire contraddittoria proprio per quanto sinora affermato.

Invero, la mancata impugnazione di uno degli atti tipici (di cui al comma 1 dell’art. 19) conduce alla definitività della pretesa ed, al contrario, la mancata contestazione in via giurisdizionale di un atto atipico esclude la cristallizzazione della pretesa proprio a causa della diversa natura dell’atto [108].

Ebbene, così esprimendosi la Corte di Cassazione ha probabilmente chiarito il senso del dettato normativo, mediante il quale il legislatore ha individuato tassativamente gli atti da impugnare in via immediata ed autonoma, differenziando quest’ultimi da quelli atipici, destinati o all’impugnazio­ne in via differita o alla non impugnabilità.

Difatti, voler garantire la pienezza della tutela al contribuente – obiettivo cui sembra essere diretta tale teoria – dovrebbe, per coerenza, condurre a rispettare la “soluzione di sistema [109]” prevista dall’art. 19.

In particolare, qualificare un atto atipico alla stregua di un atto autonomamente impugnabile dovrebbe necessariamente implicare l’applicazione sia dei benefici (id est impugnazione autonoma ed in via immediata dell’atto), sia degli svantaggi (id est cristallizzazione della pretesa in caso di mancata impugnazione) [110].

Inoltre, ammettere l’impugnazione anche di un atto atipico successivo al­l’emanazione di un atto tipico (ad esempio sollecito di pagamento successivo a cartella di pagamento) causerebbe, oltre alle incoerenze ora dette, la violazione della regola dell’impugnabilità per vizi propri [111]prevista dal comma 3 dell’art. 19.

Da tale regola, difatti, si evince l’autonomia processuale di ciascun momento di svolgimento della funzione impositiva, che verrebbe meno nel caso di consolidamento della teoria dell’impugnazione facoltativa.

Infine, il meccanismo descritto potrebbe determinare una duplicazione di giudizi con riferimento alla medesima pretesa tributaria (una per effetto del­l’obbligo di impugnazione in relazione all’atto tipico e l’altra per effetto della facoltà con riferimento all’atto atipico), difficilmente accettabile nel sistema tributario [112].

Alla luce delle considerazioni sinora formulate, potrebbe non risultare ade­guatamente convincente la recente sent. n. 19704/2015 emessa, a sezioni unite, dalla Suprema Corte di Cassazione, che ha concluso per l’applicabilità al processo tributario della teoria dell’impugnazione – facoltativa, sottolineando come l’ammissibilità della tutela anticipata non comporti l’onere ma solo la fa­coltà dell’impugnazione da parte del contribuente.

La pronuncia da ultimo richiamata potrebbe risultare, inoltre, non condivisibile sia per aver statuito l’impugnabilità in via autonoma del ruolo (e, pertanto, dell’estratto di ruolo, inteso come riproduzione informale del ruolo e, dunque, atto informale dell’Agente della riscossione in cui sono riepilogati gli addebiti del singolo contribuente [113]), sia per aver svalutato il principio di recettizietà degli atti amministrativi.

Ebbene, con riferimento al primo profilo (i.e. l’impugnabilità in via autonoma ed immediata del ruolo e, dunque, dell’estratto di ruolo), pur non potendosi disconoscere l’esistenza di un diffuso orientamento giurisprudenziale che si è espresso in senso favorevole a tale possibilità [114], si ritiene che, alla luce della natura di atto interno [115] del ruolo (e, quindi, dell’estratto di ruolo), e, data l’assenza di qualsivoglia interesse concreto ed attuale ex art. 100 c.p.c. in grado di radicare la lite tributaria, debba essere esclusa l’autonoma impugnabilità di tale atto [116].

Ancora, l’impossibilità di procedere all’impugnazione del ruolo (e, quindi, dell’estratto di ruolo) è dettata dalla già descritta inesistenza, nel processo tributario, della c.d. azione di mero accertamento.

Inoltre, l’impugnabilità è da escludere anche alla luce del fatto che, pur ragionando nell’ottica della possibilità di contestare giudizialmente il ruolo (ovvero l’estratto di ruolo), ove il contribuente lo impugnasse non è ben chiaro quale condotta dovrebbe mantenere a seguito della notifica della cartella di pagamento (nell’ipotesi in cui essa non sia stata già notificata al momento dell’impugnazione dell’estratto di ruolo) ovvero dell’intimazione di pagamento (nell’ipotesi opposta, ossia nel caso in cui la cartella di pagamento non sia stata notificata o sia stata notificata in modo illegittimo).

Invero, se il contribuente provvedesse all’impugnazione anche della cartella di pagamento (o dell’intimazione di pagamento), darebbe luogo a due processi per la medesima pretesa tributaria ed, in ogni caso, l’impugnazione della cartella (o dell’intimazione di pagamento) potrebbe avvenire solo per vizi propri attinenti alla cartella (o all’intimazione); se, al contrario, non si impugnasse la cartella di pagamento (o l’intimazione di pagamento), la pretesa si cristallizzerebbe alla luce della mancata proposizione del ricorso ai sensi dello stesso art. 19.

Fermo restando che, nel caso di proposizione di ricorso avverso il ruolo (ovvero l’estratto di ruolo), potrebbe essere arbitrariamente violato il principio della tutela differita.

Infine, pur sforzandosi di ritenere l’estratto di ruolo impugnabile al pari degli atti tipici individuati dal legislatore, si dovrebbe risolvere (anche) il problema di comprendere cosa accada ove il contribuente non effettui l’impugna­zione dell’atto atipico, non essendo certamente condivisibile, per i motivi già detti, la teoria dell’impugnazione facoltativa.

Con riferimento al secondo profilo, la pronuncia sembra svalutare il principio della recettizietà degli atti amministrativi [117], attribuendo valore di atto impugnabile ad un atto non notificato, ma acquisito materialmente dal destinatario a seguito di accesso agli atti.

La Cassazione, nella recente sentenza, ha svincolato la recettizietà degli atti tributari dal meccanismo dell’impugnabilità di questi ultimi, riconducendola esclusivamente all’impossibilità per il destinatario del­l’atto di subire effetti pregiudizievoli prima del decorso del termine concessogli per impugnare.

Tali considerazioni non appaiono del tutto persuasive, in quanto il contribuente – che, come nel caso di specie, sia stato edotto della propria posizione debitoria mediante acquisizione dell’estratto di ruolo presso gli Uffici dell’A­gente della riscossione – deve attendere per legge la notifica della cartella esattoriale, che vale anche come notifica del ruolo ai sensi dell’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992, per poter presentare ricorso [118].

Ciò in quanto il contenuto del ruolo è comunicato al contribuente mediante la notifica della cartella di pagamento e, pertanto, solo in quel momento è possibile che avvenga la lesione della sfera giuridica del destinatario e, quindi, è comprensibile la necessità di effettuare l’impugnazione.

Prima della notifica della cartella di pagamento, nessun atto esiste, dal mo­mento che gli atti tributari non sono distinguibili dalla loro notificazione e non esistono se non in quanto notificati [119], e, pertanto, nessuna impugnazione può essere consentita in assenza di notificazione.

Né, per le ragioni espresse, si potrebbero superare i descritti ostacoli derivanti dal dettato normativo, sostenendo – come probabilmente ha cercato di fare la Corte di Cassazione – l’ammissibilità di strumenti alternativi alla notificazione degli atti tributari ai fini della conoscenza del provvedimento da parte del contribuente, a meno che si interpreti l’acquisizione dell’atto informale da parte del contribuente alla stregua di una notifica in mani proprie dell’atto.

Tuttavia, in tale ultimo caso, occorrerebbe affrontare l’ulteriore problematica, per nulla scontata, attinente alla sussistenza o meno di poteri autoritativi e certificativi, in capo ai dipendenti dell’Agente della riscossione delegati al rilascio degli estratti di ruolo, ai fini dell’attestazione di conformità di quest’ulti­mi all’originale (il ruolo formato dall’Ente impositore) [120].

Note

[1] Ci si riferisce all’art. 16, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 ed all’art. 7, D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739, in quanto le precedenti normative non contenevano elencazioni di atti impugnabili. Difatti, l’art. 80, R.D. n. 4024/1877 consentiva al contribuente di contestare l’opera­to dell’Amministrazione Finanziaria ed il successivo art. 23, R.D. n. 1639/1937 prevedeva che il ricorso potesse essere proposto entro 30 giorni dalla notifica del provvedimento.

[2] V. sul tema, ex multis, TESAURO, Nota in tema di limiti della giurisdizione tributaria, in Giur. it., n. 10, 2008, p. 2349 ss.; ID., Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., n. 2, 2013, p. 309 ss.; ID., Manuale del processo tributario, Torino, 2016, p. 1 ss.; CIPOLLA, Le nuove materie attribuite alla giurisdizione tributaria, in Rass. trib., 2003, p. 463 ss.; MARONGIU, La rinnovata giurisdizione delle Commissioni tributarie, in Rass. trib., 2003, p. 115 ss.; PERRONE, I limiti della giurisdizione tributaria, in Rass. trib., n. 3, 2006, p. 707 ss.; MARELLO, La giurisdizione sugli atti di irrogazione di sanzioni per l’impiego di «lavoro irregolare»: verso un contrasto tra Corti?, in Giur. it., n. 10, 2006, p. 1984 ss.; ID., La giurisdizione delle commissioni tributarie, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, Milano, 2011, p. 13 ss.; CORRADO OLIVA, La generalizzazione della giurisdizione tributaria e la predeterminazione normativa degli atti impugnabili, in Dir. prat. trib., n. 2, 2006, p. 2 ss.; GLENDI, Limiti costituzionali all’espansione extra moenia della giurisdizione tributaria, in Corr. trib., n. 18, 2008, p. 1445 ss.; ID., Oggetto del processo e “translatio iurisdictionis”, in Dir. prat. trib., n. 1, 2013, p. 1 ss.; RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario2, Milano, 2013, p. 18 ss.

[3] Per gli approfondimenti relativi a tale problematica, v. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, in Giust. trib., 2007, p. 9 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 19 ss.; BASILAVECCHIA, Il riparto di giurisdizione tra commissioni tributarie e giudice amministrativo ordinario, in Boll. trib., 1990, p. 806 ss.

[4] In giurisprudenza (come citata da TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.), si rinvia a: Cass., sez. un., 24 febbraio 1987, n. 1978, p. 2450 ss., che così si è espressa: «(...) è inutile discutere, ai fini del riparto della giurisdizione, della consistenza di tale posizione rispetto all’atto in questione – se, cioè, si configuri un interesse legittimo (...) o un diritto soggettivo – giacché, una volta stabilita la natura tributaria dell’atto medesimo e, si conseguenza, della controversia cui dà luogo la sua impugnazione, deve essere tout court affermata la giurisdizione esclusiva del giudice tributario, che – come questa Corte ha di recente precisato – e anche giurisdizione di annullamento dei provvedimenti dell’amministrazione finanziaria (...)»Recentemente, sul punto, v. GIOVANNINI, Azione e processo tributario: una discussione sulla tutela dei “beni della vita”, in Rass. trib., n. 1, 2015, p. 59 ss.

[5] Ancora, v. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss. In giurisprudenza, così: Corte cost., 6 luglio 2004, n. 204.

[6] Ancora, v. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.

[7] V., per tutti, TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, in Rass. trib., n. 4, 2016, p. 1036 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 56 ss. In giurisprudenza, v., ex multis, Cass., sez. V, 18 dicembre 2014, n. 26833. Contra (se pur con qualche riserva), BAFILE, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, p. 85 ss.; INGRAO, L’impu­gnabilità degli avvisi bonari di pagamento e delle comunicazioni di irregolarità, in Rass. trib., n. 3, 2005, p. 940 ss.; ID., Riflessioni sulla rilevanza dell’avviso di pagamento che precede la riscossione dell’Iva e sulla funzione impositiva di cartelle di pagamento e avvisi di liquidazione, in Dir. prat., n. 2, 2006, II, p. 379 ss.; ID., Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavvisi di fermo di beni mobili e fatture), in Riv. dir. trib., 2007, I, p. 1075 ss.; GUIDARA, Inviti al pagamento “bonario” e tutela giurisdizionale del contribuente, in Riv. dir. trib., 2006, I, p. 785 ss.; ID., Ragioni e possibili implicazioni dell’affermata impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità, in GT-Riv. giur. trib., n. 8-9, 2012, p. 657 ss.; DOMINICI, Il processo tributario, in AA.VV., Lezioni di diritto tributario, a cura di Marongiu-Marcheselli, Torino, 2013, p. 164.

[8] Si pensi alla formula introduttiva propria dell’art. 19 che, come noto, così recita: «Il ricorso può essere proposto contro (...)». Inoltre, si presti attenzione al comma 3 della stessa norma che dispone: «Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente».

[9] V. gli artt. 3, 5 e 20, L. 6 dicembre 1971, n. 1034, in tema di ricorso ai TAR, contro “atti e provvedimenti”, art. 26, T.U. 26 giugno 1924, n. 1054, in materia di ricorso al Consiglio di Stato, «contro atti e provvedimenti di un’autorità amministrativa o di un corpo amministrativo deliberante che abbiano per oggetto un interesse di individui o di enti morali». Sul punto, v. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 57; CERRETO, Osservazioni sull’atto impugnabile davanti al Giudice amministrativo, con richiamo delle decisioni più antiche, in www.giustiziaamministrativa.it.

[10] Ci si riferisce all’art. 35, comma 26 quinquies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv., con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, in vigore dal 16 agosto 2006.

[11] V. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.

[12] Si precisa che tale norma è stata oggetto di revisione da parte del D.Lgs. n. 158/2015. Attualmente il comma 1 di detta disposizione prevede che «Nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell’Amministrazio­ne Finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorché non definitivi. La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all’atto o alla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo».

[13] V. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2012, p. 421.

[14] V. MAFFEZZONI, Atti impugnabili e funzioni del processo avanti alle Commissioni tributarie – Parte prima e Parte seconda, in Boll. trib., 1976, p. 1569 ss.; TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, p. 81; ID., Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.; GIOVANNINI, Il ricorso e gli atti impugnabili, in AA.VV., Il processo tributario, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, a cura di Tesauro, Torino, 1999, p. 329 ss. In giurisprudenza, v. Corte cost., 6 dicembre 1985, n. 313; Cass., sez. trib., 29 aprile 1994, n. 4178; Id., 21 ottobre 1995, n. 10992.

[15] Nella vigenza del D.P.R. n. 636/1972 erano dichiarati impugnabili tutti gli atti emessi dal­l’Amministrazione Finanziaria, anche se non propriamente impositivi. L’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 16 del richiamato D.P.R. non era ritenuto tassativo. In primo luogo in quanto – in un processo che si svolgeva dinanzi ad un organo giudicante al quale erano devolute tutte le controversie nascenti dall’emissione di atti da parte dell’Amministrazione – la tesi della tassatività degli atti impugnabili non sarebbe stata ammissibile. In secondo luogo, dal momento che una legge processuale, quale era il D.P.R. n. 636/1972, che doveva disciplinare l’intera materia, non avrebbe potuto far riferimento esclusivamente ad alcuni atti, dovendosi riferire necessariamente a tutte le tipologie degli atti. Infine, poiché nel sistema previgente al­l’introduzione di tale normativa non era rintracciabile il principio della tassatività e risultava, quindi, poco plausibile che il legislatore avesse voluto, con l’introduzione dell’art. 16, derogare alla «giustiziabilità degli atti amministrativi sancita dalla Costituzione della Repubblica»: così TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, cit., p. 85. Pertanto, il carattere meramente esemplificativo dell’elencazione degli atti contenuta nell’art. 16 conduceva ad ammettere tanto interpretazioni estensive quanto estensioni in via analogica. Tale disposizione veniva sostituita dall’art. 7, D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739. Con tale norma, il legislatore suddivideva gli atti impugnabili in due categorie: gli atti autonomamente impugnabili (il cui elenco era ampliato rispetto a quanto previsto dal precedente art. 16) e gli atti a tutela differita, ovvero quegli atti lesivi ma impugnabili solo «congiuntamente con quelli nominati». Pertanto, alla tipica classe degli atti autonomamente impugnabili, elencati in modo tassativo, si aggiungeva la nuova categoria degli atti non impugnabili autonomamente. Con la conseguenza che non risultava più possibile forzare tale elencazione oltre i limiti dell’interpretazione estensiva degli atti impugnabili, in quanto il mancato inserimento di un atto lesivo nel novero degli atti autonomamente impugnabili non avrebbe comportato un vuoto di tutela. Tali atti erano, difatti, impugnabili in via differita e, pertanto, era previsto per gli stessi semplicemente uno spostamento temporale di tutela. Nonostante emergesse dalla lettera della norma in modo univoco la natura tassativa del­l’elencazione degli atti autonomamente impugnabili, parte della dottrina (v., per tutti, MUSCARÀ, Condono e processo tributario, in Rasstrib., 1985, I, p. 362) e della giurisprudenza (v., ex multis, Corte cost., 3 dicembre 1983, n. 313, Id., 25 marzo 1987, n. 91; Cass., sez. un., 28 novembre 1991, n. 12770, tutte in Banca dati fisconline) si sforzava di ammettere l’impugnabilità immediata degli atti esclusi dal catalogo normativo, mediante l’allargamento della nozione di “accertamento” e, pertanto, solo all’interno della nozione di atto impositivo, non risultando possibile coinvolgere altre tipologie di atti. Ciò al fine di garantire una maggiore ed immediata tutela al contribuente, nei casi in cui, ad esempio, la contestazione giurisdizionale degli atti si fosse resa necessaria in quanto, in mancanza, si sarebbe prodotto un notevole pregiudizio per il contribuente. V., ex multis, ancora, TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, cit., p. 85. Alla luce di quanto affermato, una “forzatura” dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili avrebbe avuto probabilmente senso quando il sistema ante 1981 era duale e, pertanto, gli atti non autonomamente impugnabili si traducevano in atti del tutto non impugnabili. Tuttavia, esistendo oggi il meccanismo della tutela differita, che non comporta un vuoto ma soltanto un differimento temporale della tutela (al momento della notifica del primo atto impugnabile in via autonoma, che acquista valore di atto presupposto), ciò non sarebbe giustificabile.

[16] V. RAGUCCI, Gli atti impugnabili e i motivi del ricorso, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 308.

[17] Così TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, in GT-Riv. giur. it., n. 4, 2001, p. 283. V., anche, BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2013, p. 48, che ha precisato come sia preferibile parlare di “predeterminazione normativa” degli atti autonomamente impugnabili piuttosto di “elencazione tassativa” di tali atti. Nozione, quella della predeterminazione normativa, che – secondo l’Autore – non si presta ad una rigidità assoluta, ma consente una valutazione elastica dell’impugnabilità in via autonoma ed immediata degli atti atipici che condividano caratteristiche, funzioni ed effetti degli atti tipici.

[18] Sull’inconcepibilità di un giudizio di mero accertamento in materia tributaria, v., ex multis, ALLORIO, Diritto processuale tributario5, Torino, 1969, pp. 590-591; TREMONTI, Appunti sull’azione di mero accertamento in materia tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1978, II, p. 3 ss.; MAGNANI, L’azione di mero accertamento in materia tributaria, in Riv. dir. proc., 1978, p. 320 ss.; MICHELI, La tutela giurisdizionale differenziata del contribuente nel processo tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1980, I, p. 128 ss.; TABET, Specialità del giudice e specialità del procedimento nel processo tributario riformato, Relazione Convegno “Lo sviluppo del diritto tributario e il pensiero di Gian Antonio Micheli a venticinque anni dalla scomparsa”, Roma, 26 settembre 2008; ID., Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, in GT-Riv. dir. trib., n. 6, 2008, p. 507 ss.; ID., Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, cit., p. 283 ss.; ID., La lunga metamorfosi della giurisdizione tributaria, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2014, p. 465 ss. In giurisprudenza, ex multis, si vedano Cass., sez. un., 3 febbraio 1986, n. 660; ID., 17 giugno 1988, n. 4120, entrambe in Banca dati fisconline.

[19] Ad avviso di una dottrina (v. RANDAZZO, Atti non notificati ed impugnazione facoltativa per maggior tutela del contribuente, in Dialoghi trib., n. 6, 2008, p. 44 ss.) non è possibile individuare nel processo tributario un modello di tutela con caratteri omogenei. In particolare, è stato affermato che non tutti gli atti autonomamente impugnabili sono di natura impositiva e provvedimentale e si è giunti a rilevare che, solo per gli atti provvedimentali, si profila ai sensi dell’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 la cristallizzazione della pretesa fiscale, dal momento che per i meri atti (nei quali si ricomprendono, ad esempio, gli atti relativi alle operazioni catastali), in caso di mancata impugnazione nel termine di sessanta giorni dalla data di notificazione, la conseguenza è la chiusura «della finestra di esperibilità del ricorso giurisdizionale» e non, quindi, il consolidamento degli effetti dell’atto.

[20] V., sul punto, Cass., sez. V, 28 agosto 2013, n. 19755. In dottrina, in senso conforme, v. RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 129.

[21] Su tale tema, senza alcuna pretesa di completezza, v., ex multis, RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, Milano, 1934, passim; ID., Teoria degli atti amministrativi speciali, Milano, 1945, passim; RAGGI, Atti amministrativi, giustizia amministrativa, Genova, 1950, passim; ZANOBINI, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1954, passim, 1958; BERLIRI, Principi di diritto tributario, III, Milano, 1964, passim; CORSO, L’efficacia del provvedimento amministrativo, Milano, 1967, passim; ALLORIO, Diritto processuale tributario, cit., passim; GIANNINI, Diritto amministrativo, Milano, 1970, passim; ALESSI, Principi di diritto amministrativo, Milano, 1971, passim; VIRGA, Il provvedimento amministrativo, Milano, 1972, passim; ID., La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, Milano, 1982, passim; TESAURO, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, passim; SANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, II, Napoli, 1989, passim; SCOCA, La teoria del provvedimento dalla sua formulazione alla legge sul procedimento, in Dir. amm., 1995, passim; VILLATA-RAMAJOLI, Il provvedimento amministrativo, Torino, 2006, p. 62 ss.; ROMEO, L’impugnabilità degli atti amministrativi, Napoli, 2008, passim; DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, passim; LUCIANI, Contributo allo studio del provvedimento amministrativo nullo: rilevanza ed efficacia, Torino, 2010, passim; CERULLI IRELLI, Il potere amministrativo e l’assetto delle funzioni di governo, I, Napoli, 2011, p. 115 ss.; TRIMARCHI, La validità del provvedimento amministrativo: profili di teoria generale, Pisa, 2013, passim.

[22] Ciò alla luce del fatto che l’atto riguarda una o più persone o casi determinati o determinabili.

[23] Si tratta, inoltre, di atti amministrativi come negozio giuridico e non di atti amministrativi in senso stretto, dal momento che la seconda delle due categorie è contraddistinta dal­l’assenza della volontà, da parte dell’autorità amministrativa, di ottenere la produzione di determinati effetti giuridici, in quanto diretta unicamente al compimento dell’atto. Gli atti am­ministrativi come negozi giuridici presentano l’attitudine a modificare le situazioni soggettive dei destinatari (costituzione, modificazione o estinzione), mediante la produzione di effetti giuridici. V. RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., pp. 51-52-53; ID., Teoria degli atti amministrativi speciali, cit., p. 18 ss. In tali atti amministrativi (come negozi giuridici) si considerano ricompresi i provvedimenti. (v., ancora, RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., p. 37; ID., Teoria degli atti amministrativi speciali, cit., p. 3; VIRGA, Il provvedimento amministrativo, cit., p. 3. ContraSANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, cit., p. 353 ss.; GIANNINI, op. cit., p. 544 ss., secondo cui il provvedimento amministrativo deve essere, invece, assimilato alla categoria del­l’atto costitutivo). In proposito, un attento orientamento dottrinale, sempre nella medesima di­rezione, ha rilevato che il provvedimento si distingue dal mero atto amministrativo in quanto solo il primo viene emesso nell’esercizio di una potestà amministrativa ed ha, altresì, qualificato il provvedimento amministrativo come «la manifestazione di volontà o di conoscenza o di giudizio di natura mista, posta in essere da una autorità amministrativa, nell’esercizio di una potestà amministrativa per un caso concreto e per destinatari determinati o almeno determinabili»: così VIRGA, Il provvedimento amministrativo, cit., p. 3. In senso conforme, v. RA­NELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., p. 37, che ha parlato di «(...) dichiarazione concreta di una volontà di giudizio, di scienza, ecc., di un organo amministrativo nello svolgimento dell’attività di amministrazione». Pertanto, secondo tale approccio, affinché un atto possa essere ricompreso nella categoria dei provvedimenti o di atti amministrativi speciali, occorre che siano individuabili una serie di elementi. È necessario, in primis, che avvenga la dichiarazione, ovvero la manifestazione, espressa o tacita, dell’inten­zione dell’autorità amministrativa che rappresenta, quindi, «la traduzione nel mondo esterno del pensiero o della volontà» del soggetto attivo: così: RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., p. 37; ID., Teoria degli atti amministrativi speciali, cit., p. 3. Tale manifestazione può avere ad oggetto la volontà di porre in essere l’atto, che si distingue, a sua volta, dalla volontà inerente al contenuto dell’atto, o la conoscenza o il giudizio, o entrambi gli elementi. Inoltre, la dichiarazione – mediante la quale avviene la descritta manifestazione – deve essere improntata al carattere della concretezza. Pertanto, deve necessariamente riferirsi a persone o casi determinati o determinabili. Con la precisazione che, laddove la dichiarazione riguardi una singola persona o un singolo caso, si deve parlare di dichiarazione individuale ed, in caso contrario, di dichiarazione collettiva. Ancora, è necessario che la dichiarazione provenga da un organo amministrativo o comunque da un soggetto privato allo stesso equiparato, cui sia stato riconosciuto lo svolgimento di funzioni o servizi pubblici. V. RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., pp. 38-39; ID., Teoria degli atti amministrativi speciali, cit., pp. 4-5. L’Autore si riferisce, ad esempio, ai concessionari di ferrovie pubbliche, ai quali era attribuito, tra l’altro, il compito di riscuotere le tasse di trasporto, alla luce delle tariffe stabilite nel contratto di concessione. In contrapposizione a tale orientamento, qualche anno più tardi, parte della dottrina (SANDULLI, Il giudizio davanti al Consiglio di Stato ed ai Giudici sottordinati, Napoli, 1963, p. 64 ss.) ha escluso il carattere provvedimentale e la conseguente impugnabilità degli atti emanati da soggetti non pubblici, seppur incaricati di potestà pubblica, quali i concessionari. Tale visione restrittiva è stata superata a partire dalla nota sentenza Cass., sez. un., 29 dicembre 1990, n. 1221, che ha riconosciuto natura amministrativa agli atti posti in essere da soggetti privati che esplicano attività amministrativa. Con il trascorrere degli anni, tale orientamento è stato confermato ma, al contempo, reso più restrittivo, in quanto, ai sensi dell’art. 97 Cost., il trasferimento delle proprie funzioni, da parte di una amministrazione pubblica, ad un soggetto provato che eserciti un’attività pubblica è possibile solo nei casi previsti dalla legge. Sul punto, v. CERRETO, op. cit. In senso conforme, in giurisprudenza, Cons. Stato, sez. V, 20 dicembre 1996, n. 1577. Con la modifica apportata all’art. 22, comma 1, lett. e), L. n. 241/1990 dal­l’art. 15, L. 11 febbraio 2005, n. 15 è stato stabilito, anche normativamente, che rientrano nella nozione di Pubblica Amministrazione «tutti i soggetti di diritto pubblico e i soggetti di diritto privato limitatamente alla loro attività di pubblico interesse disciplinata dal diritto nazionale o comunitario». Sulla natura dell’Agenzia delle Entrate, ex multis, v. GALLO, Come ri­organizzare l’Amministrazione Finanziaria per la lotta all’evasione e l’assistenza ai contribuenti?, in Rass. trib., 1995, p. 885 ss.; MULEO, L’attivazione delle agenzie fiscali ed i complessi profili in tema di legittimazione ad agire e processuale, in Rass. trib., 2001, p. 377 ss.; FRANSONI, Appunti a margine di alcuni provvedimenti attuativi emanati dalla Agenzia delle entrate, in Rass. trib., 2001, p. 365 ss.; BRUZZONE, Per il potenziamento dell’esecuzione forzata nasce la “Riscossione Spa”, in Corr. trib., 2005, p. 3231 ss.; A. PARLATO, Gestione pubblica e privata nella riscossione dei tributi a mezzo ruolo, in Rass. trib., n. 5, 2007, p. 1374 ss.; M.C. PARLATO, Brevi note sulla riscossione S.p.a., in Rass. trib., 2007, p. 1175 ss.; CIPOLLA, (voce) Agenzie fiscali, in Dig. disc. priv., sez. comm., 2007, III, p. 377 ss.; TABET, Natura e funzioni delle agenzie fiscali, in Riv. dir. fin., 2011, p. 256 ss.

Assai di recente, partendo dalla natura dell’Agenzia delle Entrate, parte della dottrina (v. INGRAO, La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012, p. 19 ss.) ha affermato che l’Agente della Riscossione svolge un ruolo di “ente strumentale” rispetto all’ente impositore. V., sul punto, in giurisprudenza TAR Lazio, sez. II, 5 giugno 2007, n. 5192, che così si è espresso a proposito degli enti strumentali: «(...) possono definirsi strumentali all’attività di tali enti in funzione della loro attività, con esclusione dei servizi pubblici locali, tutti quei beni e servizi erogati da società a supporto di funzioni amministrative di natura pubblicistica di cui resta titolare l’ente di riferimento e con i quali lo stesso ente provvede al perseguimento dei suoi fini istituzionali. Le società strumentali sono, quindi, strutture costituite per svolgere attività strumentali rivolte essenzialmente alla Pubblica Amministrazione e non al pubblico, come invece quelle costituite per la gestione dei servizi pubblici locali (per le quali il decreto fa esplicita eccezione) che mirano a soddisfare direttamente ed in via immediata esigenze generali della collettività». Sulla nozione di “atto strumentale” v., in tempi risalenti, MORTATI, Istituzioni di diritto pubblico, Padova, 1976, p. 830 ss. In tali casi, infatti, i soggetti concessionari svolgono, in veste di privati, una funzione o un servizio di natura pubblica e, quindi, esplicano un’attività amministrativa, quell’attività che mediante la concessione è stata trasferita al concessionario. Con la conseguenza che gli atti posti in essere da parte del concessionario assumono la stessa veste che avrebbero avuto laddove fossero stati compiuti dall’au­torità amministrativa, sempre che tali atti siano rivolti a fini pubblici in modo diretto ed immediato. Giova, in proposito, precisare che viene trasferito al concessionario solo l’esercizio dell’attività, in quanto le funzioni ed i poteri appartenenti allo stato ed agli organi a questo riconducibili rimangono nelle mani dei soggetti concedenti. Infine, è necessario che i soggetti attivi effettuino la dichiarazione «nell’esercizio di una potestà amministrativa»: così: ZANOBINI, opcit., p. 246. Pertanto, come già precisato, l’atto deve essere produttivo di effetti, nonché essere espressione della funzione pubblica svolta dal soggetto emanante.

[24] V., ex multis, sulla nozione di recettizietà degli atti RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., pp. 130-131; VIRGA, Il provvedimento amministrativo, cit., pp. 294-301; ALLORIO, Diritto processuale tributario, cit., p. 471; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, Torino, 2009, p. 204 ss.

[25] V. RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 121; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 49; COMELLI, La discutibile impugnazione facoltativa degli atti d’intima­zione di pagamento, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2015, p. 492 ss.

[26] V. VIRGA, La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit., p. 211.

[27] V., recentemente, in giurisprudenza, ex multis, Cass., sez. lav., 18 ottobre 2013, n. 23714; Id., ord., 4 dicembre 2013, n. 27146; Id., sez. VI, ord., 20 gennaio 2014, n. 1061; Id., sez. lav., 23 gennaio 2014, n. 1418; Id., sez. V, 31 gennaio 2014, n. 2208, tutte in Banca dati fisconline.

[28] Senza alcuna pretesa di completezza, sul tema dell’interesse ad agire ex art. 100 c.p.c., v., ex multis, TEA, L’interesse ad agire, Torino, 1907; ATTARDI, L’interesse ad agire, Padova, 1955; ALLORIO, L’ordinamento giuridico nel prisma dell’accertamento giudiziale e altri studi, in ID., Problemi di Diritto, I, Milano, 1957, p. 195 ss.; ID., Bisogno di tutela giuridica?, in ID., Problemi di diritto, cit.; SANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, cit., passim; SATTA, Interesse e legittimazione ad agire, in Foro it., 1954, p. 160 ss., come citato da ALLORIO, L’or­dinamento giuridico nel prisma dell’accertamento giudiziale e altri studi, cit., p. 195 ss.; ID., Principi di giustizia amministrativa, Padova, 1978; CAIANIELLO, Lineamenti del processo am­ministrativo, Torino, 1979; ANDRIOLI, Diritto processuale civile, Napoli, 1979; VIRGA, La tu­tela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit.; SASSANI, Note sul concetto di interesse ad agire, Rimini, 1983; VILLATA, Interesse ad agire (dir. proc. amm.), in Enc. giur. Trecc., XVII, 1989; PERFETTI, Diritto di azione ed interesse ad agire nel processo amministrativo, Padova, 2004, p. 42.

[29] V. CHIOVENDA, L’azione nel sistema dei diritti, in ID., Saggi di diritto processuale civile, I, Roma, 1930; ID., Principi di diritto processuale civileLe azioni. Il processo di cognizione, Napoli, 1965, p. 155, che così si è espresso: «Per proporre una domanda in giudizio o per contraddire alla medesima è necessario avervi interesse (...). In generale può dirsi che l’interesse ad agire consiste in questo, che senza l’intervento degli organi giurisdizionali, l’attore soffrirebbe un danno (...)». L’interesse ad agire è la condizione specifica dell’azione, quella in cui si manifesta l’autonomia dell’azione, ciò che più manifestamente appare nelle mere azioni. Contra, come citato da CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 155, nota 1, TEA, op. cit., secondo cui l’interesse ad agire non è condizione dell’azione ma di ammissibilità dell’azione.

[30] Con varie sfumature, v. ATTARDI, op. cit.; VIRGA, La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit., pp. 244-245; PERFETTI, opcit., pp. 174-175.

[31] L’interesse a ricorrere, difatti, può essere individuato solo laddove dall’annullamento del provvedimento contestato in via giurisdizionale derivi un qualsivoglia vantaggio. Con la chiara conseguenza che un vantaggio, seppur potenziale, non può rinvenirsi allorquando dall’elimina­zione o dalla rettifica del provvedimento non deriverebbe alcun risultato favorevole; né tantomeno nei casi in cui il provvedimento antecedente sia divenuto definitivo per decorso dei termini, in quanto non avrebbe alcuna utilità effettuare l’impugnazione dell’atto successivo per vizi riferibili all’atto precedente. Sul punto, v., ex multis, Cass., 23 novembre 1990, n. 11319; Id., 20 gennaio 1998, n. 486; Id., 4 aprile 2001, n. 4984; Id., 4 marzo 2002, n. 3060; Id., 24 settembre 2002, n. 13906; Id., 29 settembre 2005, n. 19152.

[32] Tale interesse ricorre solo quando il soggetto abbia subito un pregiudizio, che peraltro può riguardare indifferentemente sia la sfera patrimoniale che quella non patrimoniale. In altri termini, occorre il verificarsi di una lesione concreta ed immediata della sfera giuridica del soggetto passivo e, pertanto, non è sufficiente la previsione di una lesione futura o potenziale. Tuttavia, è bene precisare che, secondo parte della dottrina e della giurisprudenza, è possibile effettuare l’impugnazione laddove vi sia anche solo la minaccia concreta della lesione di un diritto. V., recentemente, ex multis, GIOVANNINI, Azione e processo tributario, cit., p. 59 ss.; ID., La sentenza sostituisce l’atto impositivo?, in Corr. trib., n. 3, 2015, p. 201 ss. Tuttavia, secondo parte della dottrina, la sufficienza della mera potenzialità della lesione deve essere ben ponderata ed adoperata, quindi, solo nei casi strettamente necessari e non per le mere possibilità di lesione dei diritti: v. RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., p. 211, nota 2.

[33] V., tra i tanti, RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., p. 211 ss.; SANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, cit., p. 825 ss.; VIRGA, La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit., p. 247; MARINELLI, La clausola generale dell’art. 100 c.p.c. Origini, metamorfosi e nuovi ruoli, Trento, 2005, p. 6 ss. Recentemente, in giurisprudenza, tale principio è stato ribadito, in materia tributaria, da Cass., sez. trib., 20 marzo 2013, n. 6906, con nota di CARINCI, Impugnazione del ruolo: l’interesse ad agire torna (inspiegabilmente) ad essere ancorato all’idoneità dell’atto a definire effetti pregiudizievoli per il contribuente, in GT-Riv. giur. trib., n. 7, 2013, p. 585 ss. In senso conforme, v. Cass., sez. trib., 25 novembre 2005, n. 24975, con nota di MARINO, Interesse ad agire ex art. 100 c.p.c. e processo tributario: note brevi in margine ad una decisione della Suprema Corte, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2006, p. 512 ss. In ambito amministrativo, v., Cons. Stato, 10 dicembre 1953, n. 21; Id., sez. V, 7 maggio 1994, n. 420; Id., 31 luglio 2002, n. 4088; Id., 7 ottobre 2008, n. 4854.

[34] Sul punto, il Ranelletti ha rilevato che l’interesse a ricorrere deve essere personale, nel senso che deve riguardare il soggetto legittimato a proporre il ricorso, e deve essere, altresì, diretto, in quanto il soggetto ricorrente deve aver subito una lesione a causa dell’emissione dell’atto amministrativo. V. RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., pp. 209-210 e p. 465, con specifico riferimento all’impugnazione dinanzi al Consiglio di Stato.

[35] Generalmente non sono impugnabili, per carenza del requisito dell’attualità della lesione gli atti interni (come, ad esempio, i pareri e le istruzioni) che esplicano effetti solo all’interno della stessa Amministrazione; gli atti preparatori del procedimento, in quanto la lesione si produrrà solo al termine del procedimento amministrativo ed, infine, i regolamenti, in quanto solo a seguito dell’applicazione di tali atti si produrrà un’effettiva lesione. V., sul punto, VIRGA, La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit., pp. 247-249.

[36] Così VIRGA, La tutela giurisdizionale nei confronti della pubblica amministrazione, cit., p. 245.

[37] Così CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 156. Secondo parte della dottrina, l’interesse al ricorso si presenterebbe non soltanto in caso di lesione immediata della sfera giuridica del contribuente ma anche con riferimento «all’utilità dell’azione con riguardo al bene della vita che si intende conseguire»: così INGRAO, Atti non notificati ed “impugnazione facoltativa” per maggior tutela del contribuente, in Dialoghi trib., n. 6, 2008, p. 44 ss. Recentemente, nella stessa direzione si è posta altra parte della dottrina (v. GIOVANNINI, Azione e processo tributario, cit., p. 59 ss.; ID., La sentenza sostituisce l’atto impositivo?, cit., p. 201 ss.) secondo cui oggetto immediato del processo è il bene della vita di cui il ricorrente chiede tutela e, pertanto, la domanda non è accompagnata necessariamente da una lesione materiale. In altri termini, la lesione potrebbe essere – secondo tale ricostruzione – solo astratta e non concreta, in quanto il materiale accadimento risulta irrilevante. L’attualità dell’interes­se, secondo l’Autore, sarebbe garantita dal carattere esecutivo della pretesa erariale. In sintesi, «è l’esecutività anche prospettica dell’atto a rendere certa l’asserzione sulla lesione ed è questa certezza a connotare, in termini strettamente giuridici, come attuale l’interesse all’a­zione e l’esigenza di protezione del bene»: così, GIOVANNINI, Azione e processo tributario, cit., p. 59 ss.

[38] In tale caso, ovviamente, l’interesse a ricorrere assume una connotazione specifica che si traduce nell’interesse del contribuente ad ottenere la restituzione di quanto indebitamente versato all’Erario.

[39] Non si disconosce il diffuso orientamento giurisprudenziale e dottrinale che si è espresso nel senso di qualificare il processo tributario come un giudizio di “impugnazione-merito”. La nozione di “impugnazione-merito” fu utilizzata per la prima volta, per contrapporsi alle azioni di mero annullamento, da RUSSO, Impugnazione e merito nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 1953, I, p. 479 ss. e da CAPACCIOLI, Interessi legittimi e risarcimento dei danni, Milano, 1963, p. 79 ss. Tale formula, come sottolineato da TESAURO, Giustizia tributaria e giusto processo, cit., p. 312; ID., Il processo tributario nella giurisprudenza costituzionale, in ID., Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit., p. 249, si ispira alla formula alloriana dell’impugna­zione riforma ed è stata utilizzata nel senso di ridimensionare i poteri delle Commissioni tributarie o, viceversa, di ampliarli da un punto di vista istruttorio e decisorio. Nel primo senso, la formula “impugnazione-merito”, come rilevato (v. TESAURO, Giustizia tributaria e giustopro­cesso, cit., p. 309 ss.; ID., Giusto processo e processo tributario, in Rass. trib., n. 1, 2006, p. 11 ss.; ID., Il processo tributario nella giurisprudenza costituzionale, cit., p. 249 ss.) è stata adoperata per negare al giudice il potere di annullare gli atti dichiarati illegittimi, consentendogli il mero accertamento dei vizi; con la conseguenza che spetterebbe – secondo tale ricostruzione – all’Amministrazione Finanziaria adeguarsi alla sentenza, procedendo all’annullamento in toto o in parte degli atti giudicati illegittimi. Da tale punto di vista, non si ritiene condivisibile la teoria dell’“impugnazione-merito”, perché condurrebbe, come già sottolineato, ad un’ingiu­stificata menomazione dei poteri del giudice tributario che, invece, possono concretizzarsi nel “mero annullamento” del provvedimento ovvero, secondo la formula alloriana, “nell’an­nullamento-sostituzione” o“annullamento-riforma”, che consiste nella possibilità che il giudice individui il vizio, formale o sostanziale, per poi procedere all’annullamento dell’atto. Con la conseguenza che la nozione di “impugnazione-merito” avrebbe dovuto riferirsi non soltanto al potere delle Commissioni tributarie di accertare i vizi propri dell’atto contestato, ma anche a quello di annullare il provvedimento. Nel secondo senso (più recente), la teoria del­l’“impugnazione-merito” traduce, come sopra accennato, nell’ampliamento dei poteri istrut­tori e decisori del giudice. Per quel che concerne questi ultimi, e in specie quelli decisori, la formula più volte richiamata afferma che il processo tributario è diretto non soltanto all’an­nullamento dell’atto quanto anche, in caso di parziale infondatezza della pretesa fiscale, ad una pronuncia di merito da parte del giudice che sostituisca l’atto amministrativo emanato dall’Amministrazione Finanziaria. Più precisamente, condividere tale visione implicherebbe consentire ai giudici di “riqualificare la fattispecie” e, pertanto, depotenziare il valore degli atti impositivi e della sua motivazione, affermando poteri sostitutivi a favore della Com­missioni tributarie. (Per una critica a tale approccio, v., per tutti, TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036 ss.; ID., Giustizia tributaria e giusto processo, cit., p. 309 ss.). Per quel che riguarda, invece, i poteri istruttori ed, in particolar modo, l’individuazione dei fatti rilevanti per la decisione, condividere l’orientamento della c.d. “impugnazione-merito” significherebbe riconoscere ai giudici il potere di dotare di supporto probatorio la pretesa fiscale. È quanto affermato in giurisprudenza dalla pronunciaCass., 1° luglio 2003, n. 10374, in Bolltrib., 2004, p. 1269 ss. che così si è espressa: «(...) La Commissione tributaria può avvalersi degli ampi poteri istruttori assegnati dall’art. 7 del D.lg. 31 dicembre 1992, n. 546, e demandare all’UTE gli accertamenti ritenuti necessari ai fini della decisione, poiché in base a tale disposizione le Commissioni tributarie, dotate di potere estimativo anche sostitutivo, possono acquisire “aliunde” gli elementi di decisione, anche prescindendo dagli accertamenti dell’Ufficio finanziario e dall’eventuale difetto di prova del suo assunto (...)». Circostanza, questa, non facilmente prospettabile in materia fiscale, ove è quasi del tutto pacifica la natura dispositiva del processo che ci occupa, alla luce dell’inconciliabili­tà del carattere impugnatorio del processo tributario e dei canoni del giusto processo con l’orientamento di ispirazione inquisitoria (v., per tutti, TESAURO, Sui principi generali dell’i­struzione probatoria nel processo tributario, in Rivdirfinscfin., 1978, p. 203 ss.; ID., Ancora sui poteri istruttori delle commissioni tributarieivi, 1988, p. 14 ss.; ID., Giustizia tributaria e giusto processo, cit., p. 309 ss.; MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2001, p. 39; SCHIAVOLIN, Le prove, in AA.VV., Il processo tributario, cit., p. 473 ss.; TURCHI, I poteri delle parti nel processo tributario, Torino, 2003, p. 377 ss.; MESSINA, Principio dispositivo e poteri istruttori d’ufficio delle Commissioni tributarie, in Corr. trib., n. 17, 2008, p. 1361 ss.; FANNI, I poteri istruttori delle commissioni tributarie (art. 7, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 97 ss.; RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 171 ss.). In giurisprudenza, con riferimento alla teoria dell’impugnazione-merito, v., ex multis, Cass., sez. trib., 17 febbraio 2016, n. 3126; Id., 29 maggio 2015, n. 11232; Id., 26 febbraio 2014, n. 4609; Id., 19 febbraio 2014, n. 3943; Id., 2 gennaio 2014, n. 1248; Id., sez. VI, ord., 30 agosto 2013, n. 20009; Id., 22 maggio 2013, n. 12524; Id., 20 marzo 2013, n. 6918; Id., 27 febbraio 2013, n. 4884; Id., 16 novembre 2012, n. 20133; Id., 24 luglio 2012, n. 13034; Id., 1° settembre 2009, n. 19079; Id., 5 settembre 2008, n. 22453; Id., 6 agosto 2008, n. 21184. In dottrina, a favore della teoria dell’“impugnazione-merito”, seppur con diverse sfumature, si sono espressi, tra gli altri, RUSSO, Processo tributario, in Enc. dir., XXXVI, 1987, p. 771 ss.; ID., Impugnazione e merito nella disciplina del processo tributario, in Riv. dir. trib., 1993, I, p. 749 ss.; ID., L’accertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli: profili sostanziali e processuali, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 661 ss.; BATISTONI FERRARA, Obbligazioni nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sezcomm., X, 1994, p. 296 ss.; BAFILE, op. cit., p. 13 ss.; CONSOLO, Processo e accertamento fra responsabilità contributiva e debito tributario, in Riv. pir. proc., 2000, p. 1054 ss.; MOSCHETTI, Emendabilità della dichiarazione tributaria tra esigenze di “stabilità” del rapporto e primato dell’obbligazione dovuta per legge, in Riv. dir. trib., 2001, p. 1149 ss.; FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, 11, p. 279 ss.; INGRAO-BUCCISANO-GIOVANNINI, Fiscalità specialista e crisi dell’impugnazione-merito: che deve fare il giudice se è in grado di rideterminare il tributo?, in Dialoghi trib., n. 4, 2014, p. 412 ss. Al contrario, risulta condivisibile l’im­postazione per la quale il processo tributario ha natura impugnatoria, in quanto nasce a fronte di un vizio dell’atto impositivo, mediante la proposizione di una domanda da parte del contribuente che si propone di far valere il diritto all’annullamento dell’atto, ottenendone la caducazione. Con la differenza che, nei casi in cui l’impugnazione riguardi meri vizi formali dell’atto, il giudice si limita ad annullare il provvedimento e nei casi in cui, invece, il giudizio verta sull’“an” ed il “quantum” dell’imposta, l’organo giudicante è ovviamente chiamato a valutare “il merito”. Tuttavia, nell’ipotesi da ultimo richiamata, come sostenuto in dottrina (v., per tutti, TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036 ss.; ID., Giustizia tributaria e giusto processo, cit., p. 309 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 75 ss.; ID., (voce) Processo tributario, cit., p. 697 ss.), i Giudici esaminano non altro che il contenuto sostanziale dello stesso provvedimento impugnato, dalla cui impugnazione si avvia il processo. In altri termini, il processo tributario – poiché nasce dalla contestazione di atti amministrativi autoritativi che divengono definitivi laddove non impugnati nei prescritti termini di decadenza (ex art. 21, D.Lgs. n. 546/1992) o laddove vi sia una sentenza passata in giudicato – conserva, anche nel caso di pronunce di merito del giudice tributario, la sua natura di processo impugnatorio che si estrinseca nel sindacato giurisdizionale sul contenuto formale e sostanziale dell’atto stesso. La natura meramente impugnatoria è, inoltre, confermata, da un lato, dal fatto che al ricorrente, come noto, non è consentito agire in modo preventivo, proponendo un’azione di mero accertamento, dovendo questi attendere l’emanazione di un atto impugnabile e, per altro verso, dall’impossibilità per l’Ufficio di proporre domande riconvenzionali, come può avvenire nel processo civile. Ancora, la natura impugnatoria del processo tributario è dimostrata dalla circostanza che al ricorrente è preclusa la possibilità di sottoporre al giudice tributario questioni non inerenti e non strettamente connesse all’atto impugnato e all’Amministrazione Finanziaria è consentito, d’altro canto, soltanto difendere l’atto autoritativo emesso, fondando la propria difesa esclusivamente sulla base dei fatti e dei titoli giuridici alla base dell’atto impugnato. In definitiva, il processo tributario è un processo di annullamento che nella stessa fase dell’an­nullamento si esaurisce. Si rinvia, tra tutti, sul tema a TESAURO, Lineamenti del processo tributario, cit., p. 54 ss.; ID., Giusto processo e processo tributario, cit., p. 11 ss.; ID., Giustizia tributaria e giusto processo, cit., p. 309 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 75 ss.; ID., Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036 ss. In giurisprudenza, recentemente, si vedano; Cass., sez. V, 20 ottobre 2011, n. 21719 con nota di CALIFANO, Sostituzione dell’atto impugnato e cessazione della materia del contendere, in Rass. trib., n. 5, 2012, p. 1266 ss. e con nota di BASILAVECCHIA, Giudice tributario ed atto impositivo, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2012, p. 1067, e Cass., sez. VI, 28 giugno 2012, n. 11046.

[40] Tale circostanza era stata già sottolineata da ALLORIO, Bisogno di tutela giuridica?, cit., p. 230, che così si era espresso «(...) la valutazione della presenza di un interesse è stata già fatta dal legislatore nel momento in cui egli ha predisposto ciascuna forma di protezione giuridica; egli ha accordato la tutela proprio perché a priori ha riscontrato un interesse ad ottenerla»Recentemente, v. TABET, La lunga metamorforsi della giurisprudenza tributaria, cit., p. 465 ss. In senso conforme, v. CARINCI, La rimessione in termini come rimedio per gli equivoci indotti dall’art. 19, in Dialoghi trib., n. 6, 2008, p. 44 ss., secondo cui «la previsione di un elenco di atti impugnabili, quale condizione di accesso alla tutela giudiziale (...) si collega e si giustifica con la scelta di subordinare l’accesso alla tutela giudiziale a forme particolarmente qualificate di interesse (...)»; INGRAO, Impugnazione facoltativa e conoscenza di fatto, in Dialoghi trib., 2008, p. 44 ss.; RANDAZZO, Impugnabilità non significa attitudine a consolidarsi, in Dialoghi trib., n. 6, 2008, p. 44 ss.; ID., Rimessione in termini per l’impugnazione del provvedimento impositivo, in Corr. trib., n. 33, 2009, p. 2690 ss.

[41] V. CARINCI, La rimessione in termini come rimedio per gli equivoci indotti dall’art. 19, cit., p. 44 ss.

[42] V., per tutti, TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti degli atti atipici, cit., p. 283.

[43] È necessario, sul punto, precisare che il ricorso avverso il diniego tacito di rimborso del­l’Amministrazione, successivamente all’esaurimento della necessaria fase amministrativa, non soggiace, invece, al termine decadenziale di cui all’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992. In caso di silenzio, l’impugnazione può, difatti, essere esperita dal contribuente a partire dal novantunesimo giorno decorrente dalla presentazione della domanda in via amministrativa, nel rispetto del solo termine di prescrizione, cui soggiace il diritto al rimborso.

[44] Con riferimento al citato art. 21 della legge processual-tributaria, la dottrina si è chiesta, nel corso degli anni, cosa accada laddove il ricorrente non effettui l’impugnazione nel ter­mine decadenziale previsto, per un errore a lui non imputabile. Risulta condivisibile, in proposito, la tesi secondo cui, se il mancato rispetto dei termini, da imputarsi a forza maggiore o caso fortuito, produce la perdita del diritto di esercitare l’azione giurisdizionale, deve essere consentita la rimessione in termini. Ciò anche alla luce della previsione di cui all’art. 650 c.p.c. che, come noto, consente all’intimato di proporre opposizione, anche successivamente alla scadenza del termine fissato nel decreto, se prova di non averne avuta tempestiva conoscenza per irregolarità della notificazione o per caso fortuito o forza maggiore. V. TESAURO, Giusto processo e processo tributario, cit., p. 39 ss.; MARCHESELLI, Il giusto processo tributario in Italia. Il tramonto dell’interesse fiscale?, in Dir. prat. trib., 2001, I, p. 819 ss.

[45] V. Corte cost., 6 luglio 2004, n. 204; Id., 11 maggio 2006, n. 191; Id., 5 febbraio 2010, n. 35.

[46] V., tra le tante pronunce, Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776; Id., sez. trib., 13 ottobre 2006, n. 22015; Id., 9 agosto 2007, n. 17526; Id., sez. un., 26 luglio 2007, n. 16428; Id., sez. un., 24 luglio 2007, n. 16293; Id., sez. trib., 8 ottobre 2007, n. 21045; Id., sez. un., ord., 11 maggio 2009, n. 10672; Id., 26 maggio 2010, n. 15946; Id., sez. trib., 17 dicembre 2010, n. 25591; Id., 11 maggio 2012, n. 7344; Id., 6 ottobre 2012, n. 17010; Id., 6 novembre 2013, n. 24916; Id., ord., 3 febbraio 2014, n. 2248; Id., sez. un., 18 febbraio 2014, n. 3773; Id., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667; Id., 08 ottobre 2014, n. 21180; Id., 31 ottobre 2014, n. 23219; Id., sez. VI, ord., 28 novembre 2014, n. 25297; Id., sez. V, 8 luglio 2015, n. 14243; Id., sez. V, 17 luglio 2015, n. 15029; Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704.

[47] V., per tutti, FICARI, Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, Milano, 1999, passim; ID., Impugnazione del diniego espresso di autotutela e giurisdizione tributaria: clamori di novità?, in GT-Riv. giur. trib., n. 4, 2002, p. 380 ss.; ID., L’autotutela dell’Amministrazione finanziaria: riflessioni a margine dei recenti “itinerari” della giurisprudenza tributaria, in Rass. trib., n. 6, 2007, p. 1715 ss.; INGRAO, L’impugnabilità degli avvisi bonari di pagamento e delle comunicazioni di irregolarità, cit., p. 940 ss.; ID., Riflessioni sulla rilevanza dell’avviso di pagamento che precede la riscossione dell’Iva, cit., p. 379 ss.; ID., Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario, cit., p. 1075 ss.; MUSCARÀ, La giurisdizione (quasi) esclusiva delle Commissioni tributarie nella ricostruzione sistematica delle SS.UU. della Cassazione, in Riv. dir. trib., n. 2, 2006, p. 33 ss.; GUIDARA, Inviti al pagamento “bonario”, cit., p. 785 ss.; RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del processo, in Rass. trib., 2009, p. 1564 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., pp. 121-148; CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib., 2010, p. 13 ss.; FRANSONI, L’Agenzia delle entrate illustra la non impugnabilità degli interpelliivi, n. 14, 2009, p. 1131 ss.; ID., Efficacia e impugnabilità degli interpelli fiscali con particolare riguardo all’interpello disapplicativo, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di Maisto, Milano, 2009, p. 109 ss.; FRANSONI-COLI, L’inammissibilità degli interpelli, in Corr. trib., n. 25, 2016, p. 1964 ss.

[48] V., sul punto, Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776; Id., sez. un., 12 gennaio 2006, n. 7804.

[49] V. Cass., sez. un., 10 agosto 2005, n. 16776.

[50] V. TURCHI, La problematica impugnabilità del diniego di autotutela, in materia tributaria, nuovamente all’esame delle Sezioni Unite, in Giur. it., n. 12, 2007, p. 2885; TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 19 ss.; GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., 2009, p. 25 ss.

[51] Così TABET, Specialità del giudice e specialità del procedimento nel processo tributario riformato, cit. In senso conforme, ID., Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss.; ID., Contro l’impugnabilità degli avvisi di pagamento della Tarsu, cit., p. 317 ss.

[52] V. TABET, Specialità del giudice e specialità del procedimento nel processo tributario riformato, cit.

[53] V. Cass., sez. un., 26 giugno 2009, n. 15031, in Banca dati fisconline.

[54] V., BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 48, che ha sottolineato come l’impugnabilità, in via generalizzata, di tutti gli atti atipici possa condurre «ad un’alte­razione inaccettabile dello schema processuale, rendendo il destinatario della funzione impositiva libero di scegliere quando proporre l’azione giurisdizionale, il che realizza un risultato esattamente contrario a quello che il legislatore, calibrando l’art. 19, comma 1, intendeva raggiungere».

Si veda, sul punto, anche FERLAZZO NATOLI, Considerazioni critiche sull’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., 2007, p. 1112 ss., postilla a INGRAO, Prime riflessioni sull’impugna­zio­ne facoltativa nel processo tributario, cit., p. 1075 ss.

[55] V. RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 128 che – pur propendendo per l’utilizzo dello strumento analogico – ha riconosciuto la compatibilità dell’interpretazione estensiva rispetto alla natura tassativa degli autonomamente impugnabili.

[56] V. TESAURO, Lineamenti del processo tributario, cit., p. 89 ss.; ID., Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., p. 58 ss.; RAGUCCI, Gli atti impugnabili e i motivi del ricorso, cit., pp. 306-307; CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento: dall’onere di impugnazione all’impugnazione facoltativa, in Riv. dir. trib., Parte I, 2012, n. 11, p. 697. Contra, MUSCARÀ, La giurisdizione (quasi) esclusiva delle Commissioni tributarie, cit., p. 33 ss.; RUSSO, L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti impugnabili, cit., p. 1564 ss.; CANTILLO, op. cit., p. 13 ss. In giurisprudenza, recentemente, v. Cass., sez. V, 11 maggio 2012, n. 7344.

[57] V., per tutti, TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 58, nota 6.

[58] V. ancora TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 58, nota 6.

[59] V. BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 48.

[60] V. Cass., sez. trib., 29 luglio 2015, n. 16006; Id., 5 aprile 2011, n. 78172; Id., 2 marzo 2009, n. 4968. In dottrina, v. TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 68 ss.

[61] V. Cass., sez. trib., 9 agosto 2006, n. 18008.

[62] V. Cass., sez. V, 12 gennaio 2010, n. 285.

[63] V. TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 94.

[64] V. Cass., sez. un., ord. 27 gennaio 2010, n. 1625.

[65] V. Cass., sez. un., ord., 14 marzo 2011, n. 5928. V., in dottrina, GUIDARA, Note in tema di giurisdizione tributaria sulle dilazioni di pagamento, in Riv. dir. trib., n. 11, 2011, p. 505 ss.

[66] Con la precisazione che deve ritenersi rientrante nella nozione di diniego e revoca di agevolazioni e di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari «qualsiasi atto amministrativo idoneo ad esplicitare la volontà negativa dell’ufficio rispetto di istanze avanzate dal contribuente, indipendente dalla forma»: così TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 75.

[67] V. Cass., sez. trib., 12 gennaio 2012, n. 254.

[68] In generale, sul tema dell’impugnabilità del diniego di autotutela, v. TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., pp. 80-83; ID., Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2008, p. 17 ss.; ID., Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.; FICARI, Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, cit., passim; ID., Impugnazione del diniego espresso di autotutela e giurisdizione tributaria, cit., p. 380 ss.; ID., L’autotutela dell’Amministrazione finanziaria, cit., p. 1715 ss.; TURCHI, La problematica impugnabilità del diniego di autotutela, in materia tributaria, cit., p. 2885 ss.; ID., Ancora contrasti giurisprudenziali in ordine all’impugnabilità del diniego di autotutela, in Dir. prat. trib., 2008, n. 5; VOZZA, Il diniego di autotutela può impugnarsi autonomamente solo per eventi sorti dopo la notifica dell’atto impositivo, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2007, p. 482 ss.; BASILAVECCHIA, Torna l’incer­tezza sul diniego di autotutela, in Corr. trib., n. 15, 2009, p. 1227 ss.; GLENDI, Impugnazione del diniego di autotutela e oggetto del processo tributario, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2009, p. 473 ss.; CERIONI, L’autotutela tra “diritto morente” e “diritto vivente”, ivi, fasc. 7, 2009, p. 589 ss.; INGRAO, Niente di nuovo sul fronte dell’impugnabilità del rifiuto di autotutela, in Dialoghi trib., n. 4, 2010; RAGUCCI, Gli atti impugnabili e i motivi di ricorso, cit., p. 303 ss.; TUNDO, L’Ammini­strazione finanziaria non può trincerarsi nel silenzio in caso di istanza di autotutela, in Corr. trib., n. 16, 2012, p. 1210 ss.

[69] Si ritiene ammesso il ricorso avverso il diniego espresso di annullamento in autotutela, in quanto rappresenta un nuovo atto impositivo. Al contrario, nel caso in cui l’atto costituisca la conferma del precedente provvedimento esso non potrà essere impugnato. Ciò vale anche nel caso di accoglimento parziale dell’istanza di autotutela (e, dunque, di parziale conferma dell’atto impositivo), in quanto in tale ipotesi – come recentemente rilevato «(...) non vi è alcuna innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e consolidatosi in ragione della mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, per converso potendo e dovendo ammettersi una autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto all’originaria pretesa (...)»: così TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 81, nota 109. In particolare, il ricorso contro il diniego di autotutela è possibile solo quando l’impugnazione viene proposta avverso un atto differente dal precedente provvedimanto, in conseguenza di una nuova fase istruttoria e per motivi (vizi propri del diniego espresso) diversi da quelli proponibili avverso l’atto precedente confermato: v., sul punto, ancora TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 81, nota 109; ID., Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, cit., p. 17 ss.; ID., Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss. In giurisprudenza, v., recentemente, Cass., sez. VI, ord., 2 dicembre 2014, n. 25524; Id., 8 luglio 2015, n. 1424; Id., 20 novembre 2015, n. 23765, tutte in Banca dati fisconline. Discorso differente deve, invece, essere condotto con riferimento al silenzio, che faccia seguito all’istanza di autotutela. In questa ipotesi, il silenzio non è impugnabile autonomamente dal momento che non è riconducibile a nessuno degli atti autonomamente impugnabili di cui al comma 1 dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. Pertanto, il silenzio formatosi potrà essere impugnato in via differita assieme al successivo atto lesivo notificato al contribuente, per censure riferibili al silenzio e non all’atto impositivo. V., ancora, TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., pp. 81-82.

[70] Così CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento, cit., p. 957. Sul tema v. TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036.

[71] Così, ancora, CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento, cit., p. 957.

[72] V. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, cit., p. 283; COMELLI, È impugnabile il diniego opposto all’istanza di interpello c.d. disapplicativo?, in GT-Riv. giur. trib., n. 10, 2012, p. 786 ss.

[73] Come rilevato, non è possibile consentire l’impugnazione di qualsiasi «cartuccella che indichi gli estremi di un credito del fisco» ed è, pertanto, da contrastare la “deregulation giurisprudenziale” del sistema degli atti impugnabili: così TESAURO, Premessa, in Manuale del processo tributario, cit., p. XIX.

[74] V. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.

[75] Come sottolineato da BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 48, non si deve ritenere che, in relazione agli atti non indicati al comma 1 dell’art. 19, non vi sia tutela, in quanto ciò implicherebbe una lesione diretta dell’art. 113 Cost. che, come noto, rende sindacabili tutti gli atti emessi da una Pubblica Amministrazione. Al contrario, i destinatari degli atti atipici avranno a disposizione una tutela «non immediata, non autonoma, ma connessa (...) all’emanazione degli atti autonomamente impugnabili».

[76] V. BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 55.

[77] Così: BASILAVECCHIA, La giurisdizione sulla sospensione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2006, II, p. 1035 ss.

[78] V. TABET, La lunga metamorfosi della giurisdizione tributaria, cit. p. 465 ss.; ID., Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, cit., p. 283; ID., Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss. Sul punto, è bene precisare che l’azione di mero accertamento è possibile solo con riferimento alle azioni di nullità degli atti impugnabili. Così TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.

[79] V., per tutti, TESAURO, Manuale del processo tributario, cit., p. 83; TABET, La lunga metamorfosi della giurisdizione tributaria, cit., p. 465 ss.; GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, cit., p. 25 ss.

[80] V. TESAURO, Profili sistematici del processo tributario, cit., p. 81 ss.; TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss.

[81] Così: TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss. In senso conforme CARINCI, Maggior tutela del contribuente, in Dialoghi trib., n. 6, 2008, p. 44 ss.

[82] V. TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss.

[83] V., ancora, TESAURO, Gli atti impugnabili e i limiti della giurisdizione tributaria, cit., p. 9 ss. In giurisprudenza, v. Cons. Stato, sez. IV, 12 maggio 2006, n. 2797.

[84] V. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti degli atti atipici, cit., p. 283; ID., Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss.

[85] V. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti degli atti atipici, cit., p. 281 ss.

[86] V. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti degli atti atipici, cit., p. 281.

[87] A favore dell’utilizzo dello strumento dell’analogia si è espresso RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 127 ss.

[88] V. CARINCI, Maggior tutela del contribuente, cit., p. 44 ss. In giurisprudenza, v. Cass., 26 marzo 1999, n. 185; v., sez. un., 24 luglio 2007, n. 16293; Id., 26 luglio 2007, n. 16428.

[89] L’utilizzo dell’interpretazione costituzionalmente orientata avvenne, per la prima volta, con la pronuncia della Corte cost., 27 luglio 1989, n. 456. In ambito tributario, recentemente, si veda Corte cost., 26 aprile 2012, n. 109, con nota di TROMBELLA, La tutela cautelare nel processo tributario nella “nuova” giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Riv. trim. dir. trib., 2013, p. 490 ss. In senso conforme, v. Corte cost., 17 giugno 2010, n. 217, con nota di GLENDI, Verso la costituzionalizzazione della tutela cautelare oltre il primo grado, in Corr. trib., 2010, p. 2041 ss.; con nota di RAGUCCI, La tutela cautelare nei gradi di impugnazione del processo tributario, in Giur. it., 2010, p. 11 ss.; con nota di RANDAZZO, Poteri di sospensione del giudice di secondo grado in pendenza del ricorso in Cassazione: un importante passo in avanti verso la pienezza della tutela cautelare, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 841 ss.; con nota di ACCORDINO, La Corte Costituzionale apre uno spiraglio per un revivement sulla sospensione cautelare, in secondo grado, nel processo tributario, in Dir. prat. trib., n. 2, 2011, p. 47 ss.

[90] V., ex multis, GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, Milano, 2014, p. 12 ss.

[91] V. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, cit., p. 12.

[92] V. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, cit., p. 14.

[93] Sul punto, è bene precisare che l’art. 6, par. 1, del TUE ha riconosciuto alla Carta di Nizza-Strasburgo il medesimo valore giuridico dei Trattati, consentendo così di affermarne in modo indiscusso la diretta applicabilità all’interno dell’ordinamento nazionale e, dunque, nel sistema tributario, ovviamente secondo il principio di attribuzione ex art. 5 TUE e nel rispetto dell’art. 51 della stessa Carta. In altri termini, la Carta Europea dei Diritti Fondamentali, alla luce della sua collocazione nel sistema dei trattati e poiché sottoscritta ed adottata dalle istituzioni europee e dagli stati membri, condivide lo status forte appartenente alle norme comunitarie, facendone parte a pieno titolo, pur limitandosi ad essere efficace per le sole materie di competenza dell’Unione Europea. Né, peraltro, la circostanza che la Carta di Nizza presenti un nomen iuris diverso dai Trattati può rappresentare una giustificazione all’esclusione della Carta di Nizza-Strasburgo dal sistema dei trattati europei e, dunque, dalle fonti primarie. V., sul tema, MULEO, Le garanzie nel corso dell’attività ispettiva, il leading case Ravon e la tenuta della teoria della tutela differita nel processo tributario italiano, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, a cura di Bilancia-Cali­fano-Del Federico-Puoti, Torino, 2014, p. 153 ss.; v. SCALA, “L’emergere” della carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Giur. it., n. 2, 2002; TESAURO, Un testo di revisione stilato a tempo di record che sacrifica partecipazione e valori condivisi, in Guida dir., n. 6, 2007, p. 10 ss.; ZILLER, Il nuovo Trattato europeo, Bologna, 2007, p. 135 ss.; FRAGOLA, Osservazioni sul trattato di Lisbona tra Costituzione europea e processo di “decostituzionalizzazione”, in Dir. com. scambi intern., n. 1, 2008, p. 217.

[94] Di recente si veda, in tal senso, MULEO, Il principio europeo dell’effettività della tutela e gli anacronismi delle presunzioni legali tributarie alla luce dei potenziamenti dei poteri istruttori del­l’amministrazione finanziaria, in Riv. trim. dir. trib., n. 3, 2012, p. 138 ss., il quale ha prospettato la disapplicazione di talune presunzioni legali tributarie alla luce dell’art. 47 della Carta UE.

[95] V., in senso conforme, BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 56.

[96] V., sul punto, TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, cit., p. 507 ss.

[97] V., in giurisprudenza, Corte cost., 24 ottobre 2007, n. 347; Id., 24 ottobre 2007, n. 348; Id., 4 dicembre 2009, n. 317; Id., 7 aprile 2011, n. 113; Id., 10 giugno 2011, n. 181; Id., ord., 15 novembre 2012, n. 254; Id., 22 maggio 2013, n. 92; Id., 18 luglio 2013, n. 214, tutte in Banca dati fisconline. In dottrina, si rinvia a CALVANO, La Corte Costituzionale e la CEDU nella sentenza n. 348/2007: Orgoglio e pregiudizio?, in Giur. it., marzo 2008, p. 573 ss.; CONFORTI, La Corte costituzionale e gli obblighi internazionali dello Stato in tema di espropriazione, in Giur. it., marzo 2008, p. 565 ss.; RANDAZZO, La CEDU e l’art. 117 della Costituzione. L’in­dennità di esproprio per le aree edificabili e il risarcimento del danno da occupazione acquisitiva, in Giorn. dir. amm., n. 1, 2008 p. 25 ss.; AA.VV., Il rango interno della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo secondo la più recente giurisprudenza della Corte Costituzionale, a cura di Sciso, Roma, 2008.

[98] V. MULEO, L’applicazione dell’art. 6 CEDU anche all’istruttoria tributaria a seguito della sentenza del 21 febbraio 2008 della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nel caso Ravon e altri c. Francia e le ricadute sullo schema processuale vigente, in Riv. dir. trib., 2008, p. 198 ss.; ID., Le Sezioni Unite dichiarano non impugnabili dinanzi al Tar gli atti istruttori del procedimento, in Corr. trib., n. 24, 2009, p. 1914 ss.; ID., La Corte europea dei diritti dell’uomo “apre” alle questioni tributarie in tema di sindacabilità giurisdizionale delle indagini domiciliari, in Dialoghi trib., n. 4, 2009, p. 381 ss.

[99] V., per tutti, MULEO, Le garanzie nel corso dell’attività ispettiva, cit., pp. 162-163.

[100] Così MULEO, Le garanzie nel corso dell’attività ispettiva, cit., p. 163.

[101] V., ex multis, Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704. In senso conforme, v. Cass., 8 ottobre 2007, n. 21045; Id., 11 maggio 2012, n. 7344; Id., 5 ottobre 2012, n. 17010; Id., 28 maggio 2014, n. 11929; Id., 11 febbraio 2015, n. 2616, con nota critica di COMELLI, La discutibile impugnazione facoltativa degli atti d’intimazione di pagamento, cit., p. 492 ss.

[102] A favore di tale teoria si è espresso recentemente, ex multis, CARINCI, Considerazioni intorno all’avviso di presa a carico dell’accertamento esecutivo ed alla sua impugnabilità, in GT-Riv. giur. trib., n. 10, 2015, p. 806 ss., che ha concluso per l’impugnazione in via facoltativa della comunicazione di presa a carico dell’Agente della riscossione, nel caso di mancata notifica dell’avviso di accertamento esecutivo. In tale ipotesi, secondo l’Autore, l’impugnazione della comunicazione rappresenterebbe l’unico rimedio finalizzato a far valere l’omessa o viziata notifica dell’avviso di accertamento, di cui il contribuente ha avuto conoscenza proprio mediante la comunicazione di presa a carico. Si vedano, inoltre, GLENDI-BRUZZONE, Osservatorio di giurisprudenza tributaria, in GT-Riv. giur. trib., n. 6, 2015, p. 538 ss.

[103] V. TABET, Diritto vivente e tutela anticipata nei confronti di atti atipici, cit., p. 282.

[104] V., sul tema ex multis, TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036 ss.; ID., Manuale del processo tributario, cit., pp. 61, 63; TABET, Contro l’impugnabilità degli avvisi di pagamento della Tarsu, cit., p. 317 ss.; ID., La lunga metamorfosi della giurisdizione tributaria, cit., p. 465 ss.; CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento, cit., p. 973; FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, cit., p. 979 ss.; RANDAZZO, Atti non notificati ed impugnazione facoltativa per maggior tutela del contribuente, cit., p. 44 ss.; INGRAO, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario, cit., p. 1103.

[105] V. TABET, Contro l’impugnabilità degli avvisi di pagamento della Tarsu, cit., p. 317 ss.; ID., La lunga metamorfosi della giurisdizione tributaria, cit., p. 465 ss.; TESAURO, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit., p. 1036 ss.; LUPI, Uno stratagemma per rompere il collegamento tra impugnabilità dell’atto e sua potenziale definitività, in Dialoghi trib., 2005, p. 1131 ss.

[106] CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento, cit., p. 976.

[107] V., Cass., sez. V, 8 ottobre 2007, n. 21045. Sul punto, v. FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, cit., p. 1009; INGRAO, Prime riflessioni sull’im­pugnazione facoltativa nel processo tributario, cit., p. 1103.

[108] V., sul punto, INGRAO, Atti non notificati ed “impugnazione facoltativa”, cit., p. 44 ss.

[109] Così: FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, cit., p. 1009.

[110] V., ancora, FRANSONI, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, cit., p. 1009.

[111] V., ancora, BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 53; CIPOLLA, Processo tributario e modelli di riferimento, cit., p. 976.

[112] V. COMELLI, La discutibile impugnazione facoltativa degli atti d’intimazione di pagamento, cit., p. 492 ss.

[113] Sul punto, v. RASI, La conoscenza “occasionale” e “legale” dell’“estratto di ruolo” nella giurisprudenza della Cassazione: effetti in tema di impugnabilità, in Dir. prat. trib., n. 1, 2014, p. 1012 ss., ove ampi riferimenti dottrinali e giurisprudenziali.

[114] Preliminare alla comprensione della natura dell’estratto di ruolo è la nozione di ruolo, per la quale si rinvia, per tutti, a BERLIRI, Principi di diritto tributario, cit.; ID., In tema di ruolo esattoriale, in Giur. imp., 1965; FALSITTA, Il ruolo di riscossione. Natura ed efficacia oggettiva del­l’iscrizione a ruolo del debito d’imposta, Padova, 1972; DEMITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi, Milano, 1979. In particolare, la Suprema Corte di Cassazione, con alcune pronunce (v. Cass., sez. trib., 26 maggio 2010, n. 15946; Id., 19 gennaio 2010, n. 724; Id., ord., 3 febbraio 2014, n. 2248; Giudice di pace, Palermo, sez. I, 22 marzo 2013), ha ritenuto ammissibile il ricorso proposto avverso l’estratto di ruolo, equiparandolo alla riproduzione, seppur parziale, del ruolo che – come noto – rientra nell’elencazione tassativa degli atti autonomamente impugnabili di cui all’art. 19 del decreto sul processo tributario. Sul punto, peraltro, la Corte ha sottolineato come il ruolo rappresenti l’unico titolo valido e legittimo per la riscossione dei tributi, mentre la cartella esattoriale costituisca lo strumento mediante il quale la pretesa viene portata a conoscenza del contribuente. Più precisamente, la Cassazione (v. Cass., sez. trib., ord., 3 febbraio 2014, n. 2248, cit.) ha rilevato che – benché il ruolo, e quindi l’estratto di ruolo, sia un atto interno dell’Amministrazione – esso costituisce lo strumento fondamentale della riscossione, poiché contiene l’indicazione del periodo d’impo­sta, cui l’iscrizione si riferisce, dell’imponibile, dei versamenti e dell’imposta effettivamente dovuta, oltre che degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente irrogabili al contribuente, sicché la sua formazione rappresenta un momento determinante per l’instaurazio­ne del rapporto giuridico di riscossione. Le sentenze richiamate si inseriscono, naturalmente, nel descritto filone giurisprudenziale teso a interpretare come non tassativo l’elenco contenuto nell’art. 19.

[115] Con la precisazione che per atto “interno” deve intendersi non l’estraneità di questo rispetto al contribuente bensì la circostanza che non viene direttamente notificato al contribuente.

[116] V. Cass., 28 gennaio 2010, n. 1837; Id., 15 marzo 2013, n. 6610; Id., sez. V, 20 marzo 2013, n. 6906; Id., 19 marzo 2014, n. 6395. Nella sentenza da ultimo richiamata, la Cassazione ha precisato che «con riguardo agli atti impugnabili ex art. 19, cit., i ruoli sono atti interni dell’amministrazione, i cui vizi solo eccezionalmente, in base a norme specifiche (ad es., D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, che stabilisce i termini di decadenza entro i quali i ruoli devono diventare esecutivi), ovvero quando i relativi estratti siano notificati al contribuente in luogo della cartella, ed assumano, quindi, la natura di atti impositivi (v., in tal senso, Cass. 724/10), si riverberano sul rapporto tributario individuale; e, pertanto, solo in tali casi si rendono impugnabili. La cartella esattoriale costituisce, per converso, l’atto impositivo attraverso il quale il contribuente assume contezza dell’iscrizione a ruolo ed i cui vizi comportano l’illegittimità della pretesa tributaria, con la conseguenza che è avverso di essa che va rivolta, di regola, l’impugnazione». Con riferimento alla richiamata Pronuncia n. 6906/2013, in termini critici v. CARINCI, Impugnazione del ruolo, cit., p. 585 ss.

[117] V., ex multis, RANELLETTI, Le guarentigie della giustizia nella pubblica amministrazione, cit., pp. 130-131; VIRGA, Il provvedimento amministrativo, cit., pp. 294-301; ALLORIO, Diritto processuale tributario, cit., p. 471; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., p. 204 ss.

[118] Sul rapporto tra ruolo e cartella di pagamento, v., ex multis, CARINCI, Autonomia e indipendenza del procedimento di iscrizione a ruolo rispetto alla formazione della cartella di pagamento, in GT-Riv. giur. trib., n. 11, 2011, p. 971 ss.; ID., Impugnazione del ruolo, cit., p. 585 ss.

[119] Così: ALLORIO, Diritto processuale tributario, cit., p. 471.

[120] V., in senso favorevole, seppur con riferimento al previgente sistema dell’affidamento in concessione del servizio nazionale di riscossione, Corte dei Conti Regione Emilia Romagna, sez. giur., 16 febbraio 2004, n. 235.