lopilato_manuale

home / Archivio / Fascicolo / La 'fiscalità' dei certificati verdi tra natura e forme di circolazione

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


La 'fiscalità' dei certificati verdi tra natura e forme di circolazione

Paolo Barabino

Il legislatore, nell’ottica della tutela ambientale, ha imposto l’obbligo ai produttori di energia di generare almeno una quota di essa da fonti rinnovabili, prevedendo altresì, quale alternativo adempimento, l’acquisizione dei certificati verdi. L’ar­ticolo indaga sulla possibile natura tributaria del suddetto obbligo, e su quella del bene “certificato verde”, muovendosi tra le nozioni di tributo, agevolazione e aiuto di Stato. Una particolare chiave di lettura tramite i concetti di gratuità, onerosità, corrispettività e liberalità consentirà di evidenziare le caratteristiche (e le conseguenze) del momento circolatorio del certificato verde.

PAROLE CHIAVE: Tutela ambientale - natura - circolazione - agevolazioni - aiuti di Stato

'Taxation' of green certificates between nature and forms of circulation

The legislator, with the aim of protecting the environment, has imposed to energy producers the obligation to generate at least a portion of energy from renewable sources or, alternatively, the acquisition of green certificates. The paper investigates the possible tax nature of such obligation and of the “green certificate”, moving among notions of tax, tax relief and State aid. A peculiar reading through the concepts of gratuity, burdensomeness, valuable consideration and liberality will highlight the requirements (and the consequences) of the circulation of the green certificate.

KeywordsEnvironmental protection, nature, circulation, tax reliefs, State aids

1. Introduzione: la natura dei certificati verdi e la tutela ambientale

I certificati verdi rappresentano uno strumento ideato dal legislatore per incentivare la produzione di energia rinnovabile, attraverso la creazione di un mercato in cui l’intervento normativo risulta essere istitutivo e non (solo) regolamentare [1]. Tale esperienza funzionale alla tutela ambientale, di origine internazionale e comunitaria [2], vede l’operatore economico produttore di energia, da un lato, destinatario di divieti e sanzioni e, dall’altro lato, attore consapevole nel preservare l’ambiente tramite la gestione dei suddetti strumenti giuridici di regolazione [3].

Il sistema dei certificati verdi contempla, sia un obbligo legislativo che impone ai produttori [4] di energia di immettere nella rete un determinato quantitativo di energia prodotta da fonti rinnovabili, sia la possibilità di adempiere (al suddetto obbligo) tramite l’acquisto dei certificati verdi rappresentanti la quota equivalente generata da produttori di energia verde. Il Gestore del Servizio Elettrico può “ritirare” [5] i certificati verdi e corrispondere al possessore una somma determinata. L’imprenditore dovrà effettuare una scelta tra la diretta produzione di energia rinnovabile investendo in nuovi impianti, ovvero l’acquisto dei certificati verdi da produttori non tradizionali. Il meccanismo mostra una doppia struttura dei certificati verdi: da un lato, un obbligo provvisto di sanzione, da altro lato, i diritti trasferibili che consentono di simulare il meccanismo di mercato sotto il controllo pubblico [6].

In ambito giuridico individuare una definizione di certificato verde che esprima appieno la natura di quest’ultimo, non risulta essere un esercizio del tutto agevole, in considerazione delle differenti caratteristiche che lo distinguono [7].

Anche per le similari quote di emissione di gas serra (EU ETS) istituite in Italia in attuazione della Direttiva Emissions Trading2003/87/CE, si è verificata la medesima difficoltà di qualificazione delle rispettive quote: “biens meubles incorporels” è la definizione legislativa presente nell’ordinamento francese, a differenza di quello italiano, ove gli interpreti del diritto si muovono dalla nozione di concessione amministrativa a quella di strumento finanziario [8].

In linea generale, i certificati verdi sono collocabili all’interno di una nozione ampia di bene giuridico [9]. Più nello specifico, escludendo le ipotesi di assimilazione ai titoli di credito atipici (stante la non astrazione e la non autonomia tra possessore del titolo e dante causa), ai titoli impropri (dato che le parti tra le quali circola il certificato verde non devono provare la legittimazione a pretendere la prestazione), ai titoli di legittimazione (i quali consentono esclusivamente di identificare agevolmente il soggetto destinatario della prestazione), ai diritti soggettivi (con i quali i certificati verdi condividono solamente i caratteri della disponibilità e della trasferibilità), si può affermare che i certificati oggetto del presente studio raffigurino delle new properties [10]: certificazioni concesse dallo Stato, assimilabili alle autorizzazioni o alle concessioni rilasciate dalla pubblica amministrazione alle quali, dottrina e giurisprudenza, hanno attribuito la veste di bene immateriale. L’autono­mia tra una concessione e il bene sottostante, la trasferibilità a terzi, ben raffigurano il parallelismo con i certificati verdi, i quali anche grazie al provvedimento amministrativo che li immette in circolazione, confermano un’ido­neità a costituire oggetto di situazioni soggettive, integrando, dunque, la no­zione di bene giuridico (ex art. 810 c.c.) [11].

2. La natura tributaria dei certificati verdi

Dall’ottica dell’interprete del diritto tributario occorre indagare sulle conseguenze (fiscali) generate, per un verso, dalla natura (ibrida) dei certificati verdi e, per altro verso (e di conseguenza), dalla loro circolazione. Con mag­gior precisione, si sottolinea che l’analisi è da circoscrivere, ora, all’obbligazio­ne consistente nella produzione di energia verde, piuttosto che al “bene” cer­tificato verde.

Preliminarmente, a favore della configurabilità della “prestazione patrimoniale imposta” dei certificati verdi (meglio, dell’obbligazione rappresentata dai certificati verdi) si può osservare che l’obbligo di produzione di (una quota di) energia da fonti rinnovabili incide sulla parte quantitativa oltreché (ma non solo) qualitativa della composizione del patrimonio del privato (produttore di energia), riducendone (almeno inizialmente [12] il valore economico.

Nella fattispecie concreta, si ritiene possibile affermare che prevalga la rilevanza dell’art. 23 rispetto l’art. 41 Cost., considerata l’incisione sul patrimonio dell’imprenditore, la quale non è una mera limitazione della libera iniziativa economica [13]. Il legislatore prevedendo l’obbligo di produzione di energia verde, quindi “interferendo” sul mercato, non solo condiziona l’atti­vità del produttore, ma crea una decurtazione patrimoniale in capo a que­st’ultimo laddove occorre o sostenere maggiori costi per la produzione di e­nergia verde o acquistare i certificati verdi, ovvero sottostare alla emanazione delle sanzioni per violazione di legge: detto diversamente, l’imposizio­ne dell’onere da parte del legislatore di generare (almeno) un determinato quan­titativo di energia da fonti rinnovabili, o in alternativa di acquistare sul mercato i certificati verdi (che rappresentano un’avvenuta produzione di energia alternativa), pare andare oltre ad un mero onere [14], ad un vincolo, il cui conformarsi agevola l’attività imprenditoriale.

Indagando, preliminarmente, sulla finalizzazione di detta decurtazione, la funzione sottostante all’obbligo rappresentato dai certificati verdi, consistente nella difesa del bene ambientale attraverso l’incentivazione di produzione di energia alternativa in luogo di quella tradizionale, può assumere dei connotati tributari laddove si viene a delineare lo schema del tributo ambientale [15].

L’incisione patrimoniale, utile per la qualificazione tributaria dei certificati verdi, ricordando che non tutte le prestazioni imposte sono qualificabili come tributi (e viceversa) [16], si verificherebbe in quello che si potrebbe definire primo periodo di vita del certificato verde, a fronte della quale il produttore di energia deve farsi carico di maggiori componenti negativi di reddito siano essi costituiti da maggiori costi per la produzione di energia verde, oppure (in mancanza di ciò) dall’acquisto dei certificati.

Tuttavia, potrebbe permanere qualche dubbio sulla realizzazione di una prestazione patrimoniale imposta nella specifica condizione del soggetto che produce energia esclusivamente da fonti rinnovabili, la cui attività non pare vada incontro a oneri ulteriori (rispetto la produzione abituale) necessari per il rispetto dell’obbligo ambientale: tale condizione, renderebbe inconsistente la tesi tributaria.

Circa l’onere, apparentemente di carattere autorizzatorio [17], sostenuto dall’imprenditore, esso si manifesterebbe non tanto come corrispettivo co­attivo (carattere tipico del tributo), piuttosto come corrispettivo di mercato (in cui vengono scambiati i certificati verdi): tuttavia, la coattività sarebbe rinvenibile non nel corrispettivo in sé, ma nel prodromico obbligo di acquisizione.

Inoltre, non si dovrebbe dimenticare quella risalente dottrina [18] che ipotizzò un tributo assolto mediate una prestazione non pecuniaria: risulterebbe allora concepibile un tributo caratterizzato da una prestazione di fare (e non solo di dare) che, nel presente lavoro, potrebbe raffigurarsi nei certificati verdi rappresentanti dell’obbligazione di produzione di energia verde. Medesima dottrina, approfondendo i concetti di obbligazione tributaria, obbliga­zione secondaria e debito d’imposta, ha inglobato nella prima anche quella di fare (allora, lo studio verteva sull’annullamento del valore bollato quale obbligazione non di dare), pur in assenza di un debito d’imposta, a condizione che questa non si esaurisca in una obbligazione accessoria, in quanto il corretto adempimento «determina, direttamente o indirettamente, l’ar­ricchimento del soggetto attivo e il depauperamento di quello passivo» [19].

L’elemento pecuniario si manifesterebbe, senza dubbio, quando il produt­tore di energia da fonti tradizionali assolverebbe l’obbligazione di immissione di energia rinnovabile mediante l’acquisto (a titolo oneroso) dei certificati verdi, non (auto)producendo direttamente l’energia alternativa.

Proseguendo e richiamando una definizione “allargata” di tributo [20], elaborata in sede giurisprudenziale, secondo la quale sono tributarie tutte quelle prestazioni imposte in via coattiva, senza il consenso dell’obbligato, che non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dell’ente impositore, si vuole approfondire l’osservazione della sovrapposizione (totale o parziale) di tale nozione sui connotati dei certificati verdi.

Pare sia possibile estrapolare una sorta di test desumibile dalle interpretazioni fornite dalla dottrina [21] e dalla più recente giurisprudenza della Corte costituzionale [22] per poter qualificare una prestazione imposta come tributo: (i) autoritatività, (ii) coattività, (iii) concorso alle spese pubbliche ex art. 53 Cost., (iv) mancanza di sinallagmaticità, sono i caratteri in presenza dei quali si configurerebbe un tributo, definibile come prestazione avente natura coattiva ad assetto (para) [23] commutativo il cui fine coincida con la copertura delle spese pubbliche tra i consociati.

I certificati verdi appaiono rispondere positivamente al test suddetto considerata (i) la legge statale di recepimento comunitario che li istituisce, (ii) l’obbligo dell’acquisto da parte dei produttori di energia in mancanza del quale trova applicazione apposita sanzione [24], (iii) il concorrere alla tutela ambientale in ragione della quantità di energia prodotta [25], (iv) l’assenza della sinallagmaticità dell’obbligo ex lege di produrre almeno una quota di energia da fonti rinnovabili [26]. Tali aspetti soddisfarebbero anche il più moderno (e di più agevole applicazione) concetto di tributo, nel quale si può i­dentificare quella prestazione patrimoniale imposta, caratterizzata dall’atti­tudine a determinare il concorso alle pubbliche spese [27].

Lo studio della fiscalità dei certificati verdi consente, ora, di osservare tale strumento a finalità ambientale dall’ottica della capacità contributiva. Se, infatti, fosse possibile attribuire natura tributaria all’obbligazione rappresentata dai certificati in oggetto, apparirebbe naturale associare quest’ultimi ai tributi ambientali, in considerazione del presupposto di fatto che consisterà nella relazione attività espletata/danneggiamento (reversibile [28] dell’ambiente in un rapporto di causa/effetto [29].

Si pone, allora, la questione di comprendere se la produzione di energia (l’unità fisica che genera il danno ambientale) possa essere costituzionalmente assunta quale presupposto del tributo ai sensi dell’art. 53 Cost., ovverosia se essa sia un atto espressivo di ricchezza economica attuale e concreta. Poiché non si crede di errare nel risolvere tale quesito positivamente, l’energia prodotta in modo tradizionale, non da fonti rinnovabili, depaupera l’am­biente, impoverisce il bene ambientale scarso. Così ricostruito, il meccanismo scaturente dai certificati verdi pare ben rispettare il principio di uguaglianza (ex art. 3 Cost.) sottostante a quello di capacità contributiva (ex art. 53 Cost.) il quale si traduce in una sorta di compensazione tra l’imprendito­re che inquina e produce (tendenzialmente) utili e la collettività. Detto diversamente, il principio comunitario del “chi inquina paga” ribaltato nell’or­dinamento italiano può essere espresso come criterio di riparto delle esternalità negative [30].

Quanto detto è occasione per dimostrare la correttezza di quella teoria che legge la capacità contributiva ex art. 53 Cost. quale “limite relativo” alle scelte del legislatore: in tal modo, dall’ottica della fiscalità ambientale, la capacità contributiva diventa elastica, fino a inglobare la facoltà di sfruttare per il proprio interesse i beni di godimento pubblico [31].

I certificati verdi (o meglio l’obbligazione che rappresentano) potrebbero essere allora inquadrati come tributo ambientale in senso proprio in considerazione del fatto che il presupposto proviene dalla stessa produzione di energia e, più nello specifico, all’interno dello schema dell’imposta, e non della tassa [32], poiché la funzione del risanamento ambientale non risulta im­mediatamente collegabile alla prestazione imposta ma rientra in uno dei com­piti fondamentali dello Stato [33].

Concordemente con la suddetta tesi, si potrebbe propendere maggiormente per una qualificazione dell’obbligazione qui studiata quale imposta in ragione della sua acausalità e non quale tributo paracommutativo, ove la causa dovrebbe necessariamente caratterizzare il presupposto, restando tale proprietà circoscritta alla ratio del tributo [34].

Inoltre, l’obbligazione consistente nella produzione di energia rinnovabile (in ragione di quella prodotta in maniera tradizionale) esemplifica quella teoria che identifica i tributi ambientali in senso proprio come imposte sui consumi [35]: il presupposto coincidente con la produzione di energia tradizionale, rappresenta il beneficio del produttore che effettua la scelta inquinante (di produrre energia da fonti tradizionali, non rinnovabili); l’impren­ditore nel produrre energia tradizionale mantiene una certa volontarietà nella scelta di inquinare e la determinazione dell’entità del danno (e la relativa quantificazione del beneficio) potrebbe essere misurata proprio in ragione dell’alternativa produzione di energia rinnovabile [36].

Diversamente, sminuendo il nesso di causalità in quanto non risulterebbe rinvenibile quell’oggettiva risultanza tecnico-scientifica tra presupposto e danno ambientale, il tributo rappresentato dai certificati verdi potrebbe essere qualificato come imposta di fabbricazione con finalità extrafiscali di tutela ambientale, la cui diretta conseguenza consisterebbe in una lettura del­l’art. 53 Cost. meno vincolante in quanto il presupposto dovrebbe misurare solo il valore economico della produzione [37].

2.1. I certificati verdi e le agevolazioni fiscali

Circoscrivendo ora l’analisi ai certificati verdi (e non più all’obbligazione che rappresentano) e, in particolare, al caso in cui essi siano attributi al produttore di energia verde, si osserva che nel momento della successiva cessione sul mercato si genereranno (tendenzialmente) componenti positivi di reddito [38] (in capo al cedente) in considerazione dell’assenza di particolari oneri aggiuntivi [39] e della loro elargizione avvenuta precedentemente senza corrispettivo.

In una prima analisi, l’elemento agevolatorio sarebbe riscontrabile laddove i certificati verdi attributi ai produttori verdi nella sostanza si concretizzano in un “alleggerimento” [40] dell’obbligazione in capo al produttore di energia da fonti rinnovabili, consistente in una copertura dei costi sostenuti per svolgere l’attività incentivata dal legislatore grazie al conseguimento di componenti positivi di reddito derivanti dalla cessione con corrispettivo dei certificati.

È utile sottolineare che la ricerca della presenza di una misura agevolativa appare lecita nella fattispecie in esame richiamando quell’affermazione «non c’è agevolazione senza tributo» [41], la quale può trovare applicazione sostenendo che: non c’è l’agevolazione consistente nei certificati verdi attribuiti gratuitamente al produttore verde, senza l’istituto tributario dell’obbligazio­ne di produzione di energia rinnovabile. Diversamente detto – ricordando che occorre distinguere l’obbligo di produrre energia verde dalla possibilità di adempiere a tale obbligo comprando certificati verdi e dalla ricezione dei certificati verdi a seguito della avvenuta produzione di energia verde – si potrebbe ipotizzare che i certificati verdi, attribuiti gratuitamente dal Gestore elettrico al produttore di energia rinnovabile, rappresentino per quest’ulti­mo un’agevolazione che si contrappone all’obbligazione di produzione di energia verde.

In linea generale, lo studio delle agevolazioni attiene ad una serie di problematiche sulla natura delle norme, ai loro rapporti, alla loro interpretazione, al collegamento con i principi costituzionali [42]. L’interprete del diritto, chiamato a dover attribuire ad una determinata misura la natura di agevolazione, percorre un terreno dai confini incerti sulla cui apposizione qualificata dottrina ha avuto modo di esprimersi [43]. Stante l’assenza di una definizione normativa di agevolazione tributaria, occorre rifarsi a quelle fornite dalla dottrina [44].

Come prima approssimazione, si riscontrerebbe una coerenza tra la teoria funzionale [45] delle agevolazioni e i certificati verdi: questi, attribuiti senza corrispettivo al produttore di energia da fonti rinnovabili, a seguito della loro successiva circolazione (la quale si può concretizzare con l’acquisto da parte di altri produttori di energia o mediate il ritiro [46] da parte del GSE) ma­nifesterebbero il collegamento con una spesa fiscale concretizzantesi nel ritiro dei certificati da parte dello Stato [47], garantendo un flusso finanziario a favore del beneficiario, similmente a quanto potrebbe avvenire per mezzo di un contributo pubblico e non tramite lo strumento del prelievo tributario.

In seconda battuta, con richiamo alla teoria strutturale [48] delle agevolazioni, la sovrapposizione con i certificati verdi apparirebbe imprecisa per carenza del carattere derogatorio dell’agevolazione rispetto la finalità propria del tributo. Infatti, se si propendesse per la natura tributaria [49] dell’obbliga­zione di produrre energia verde, considerando che la ratio di tale tributo consisterebbe nel tutelare l’ambiente, l’agevolazione sottostante ai certificati verdi non sembrerebbe discostarsi da tale logica, anzi mirerebbe a perseguire il medesimo fine. Il “ritiro” dei Certificati da parte del Gestore o la loro ven­dita sul mercato non si concretizzerebbe tanto in una limitazione [50] del presupposto del tributo, quanto nell’attribuzione di una potenziale entrata finanziaria, frutto del corretto adempimento dell’obbligazione tributaria.

A dimostrazione della non facile opera di definizione di una agevolazione, entrambe le teorie suddette mostrano profili di criticità [51] in quanto la prima rischierebbe di essere eccessivamente onnicomprensiva (e nel caso di specie potrebbe far propendere per qualificare i certificati verdi come agevolazione a discapito di altre ipotesi [52], mentre la seconda comporterebbe una concreta difficoltà di distinzione delle due ratio, del tributo e dell’agevola­zione: tale problematicità è ben rappresentata nello studio qui svolto il quale tende a mostrare una natura ibrida della misura ideata a tutela dell’am­biente.

Dalle suddette teorie, tenendo a mente sia il carattere derogatorio che la finalità extrafiscale della misura, se la misura sottrattiva del tributo nasce per una finalità tributaria non derogatoria e produce effetti coerenti al tributo, essa non costituisce una agevolazione fiscale [53].

Alla luce di tali considerazioni, i certificati verdi attribuiti al produttore di energia verde, lasciano intravedere dei connotati agevolativi che, tuttavia, non sembrano tali da poter attribuire la qualifica di agevolazione fiscale in quanto fuori dagli schemi dottrinali: se, infatti, fosse presente la finalità extratributaria dell’attribuzione senza corrispettivo del certificato al produttore (meritevole in quanto) verde, tuttavia essa risulterebbe coerente con la finalità istitutiva dell’obbligazione tributaria di produzione di una quota di energia da fonti rinnovabili.

Di conseguenza, l’apparente natura agevolativa generata dalla distribuzione senza corrispettivo dei certificati verdi e il conseguente “ritiro” per opera del Gestore, ovverosia, il trattamento differenziato che evidenzia profili di gratuità in capo al produttore verde contrapponibili a quelli di onerosità gravanti sul produttore tradizionale, mostra non una ratio derogatoria (e in tal caso dando luogo ad una agevolazione) ma un «logico corollario dell’applicazione del tributo» [54]: da una attenta rilettura del funzionamento dei certificati verdi, si può capire che la gratuità e l’onerosità si manifestano in capo a soggetti diversi e si giustificano proprio in considerazione della produzione o meno di energia verde (trattamento differenziato pienamente coerente con la ratio di tutela ambientale della misura tributaria in questione), e risultano quindi «espressione di principi che informano la stessa configurazione essenziale del tributo» [55].

Guardando ad una tesi che si ricollega agli studi di diritto pubblico per una alternativa lettura (e possibile definizione) delle agevolazioni, i certificati verdi attribuiti gratuitamente paiono essere assimilabili alle agevolazione-incentivo [56]: essi, infatti, rispondono alla logica di intervento dello Stato nell’economia [57], provocano l’attuazione di una specifica attività da parte dei privati (produzione di energia da fonti rinnovabili), prevedono un vantaggio, una controprestazione a favore del privato (attribuzione senza corrispettivo del certificato, futura fonte di componenti positive di reddito), non sono autoritativi e, in loro assenza l’attività incentivata (produzione di energia verde) non sarebbe ugualmente posta in essere. Se, in prima istanza, può apparire che i certificati in questione abbiano una componente autoritativa in ragione dell’obbligo imposto in forza di legge di produzione di una quota di energia da fonti rinnovabili, tuttavia, a ben vedere, pare che l’obbligo sud­detto sia prodromico all’attribuzione dei certificati e la componente agevolativa che essi possono manifestare si appalesa solamente laddove il produttore di energia verde decida di negoziarli, restando in capo a quest’ultimo e­lementi di volontarietà [58]. Le conseguenze di taglio pratico scaturenti da una simile classificazione, attribuendo ai certificati verdi la natura di norme-in­centivo (o agevolazioni-incentivo), consisterebbero nel riconoscere i caratteri della irretroattività, nel poter esser vincolanti (anche in capo al legislatore), nella raffigurazione delle scelte sociali ed economiche, tendenzialmente temporanee fino al raggiungimento dell’obiettivo preposto [59].

2.2. I certificati verdi e gli aiuti di Stato

Esclusa la natura agevolativa della misura, si osserva tuttavia che il corretto adempimento (immissione nel sistema elettrico nazionale di una quota di energia rinnovabile) dando luogo pur sempre all’attribuzione (gratuita) di un bene immateriale (il certificato verde) dalla cui cessione possono originare dei componenti positivi di reddito si traduce pur sempre in un vantaggio: tale trattamento di favore, essendo rivolto ad attività economiche, potrebbe rilevare quale alterazione della libera concorrenza configurando un aiuto di Stato. Se precedentemente sono stati osservati dei vincoli di legittimità costituzionale, ora l’ambito di riferimento trasla sulla compatibilità comunitaria [60].

L’UE ha regolamentato gli aiuti di Stato [61] al fine di tutelare la libertà di concorrenza fra le imprese, messa a rischio da misure agevolative emanate dagli Stati membri a favore di determinate categorie di soggetti economici o di determinate produzioni, penalizzando i soggetti non beneficiari. Nel presente lavoro, l’elemento discriminatorio sarebbe individuabile tra il produttore di energia da fonti tradizionali e quello da fonti rinnovabili, destinatario quest’ultimo dei certificati verdi a titolo gratuito.

Il regime degli aiuti di Stato, quale limite relativo (o assoluto) [62] di origine comunitaria, prevede (nel secondo e terzo paragrafo dell’art. 107 TFUE) delle condizioni di compatibilità: uno Stato membro potrebbe istituire un aiuto compatibile con l’Ordinamento comunitario se si attuasse una coincidenza dei fini della misura agevolativa con quelli dell’UE, potendo utilizzare la «tributarietà in funzione extrafiscale promozionale» [63] dello sviluppo eco­nomico e sociale. Tenendo a mente la definizione di aiuto fiscale estrapolabile [64] dal primo paragrafo dell’articolo sopracitato, e in linea con quanto espresso dalla Commissione [65], i certificati verdi attributi gratuitamente al produttore di energia da fonti rinnovabili a) attribuiscono a questi un vantaggio consistente nella negoziabilità del certificato; b) tale vantaggio in caso di ritiro dei certificati per opera del Gestore Servizi elettrici è concesso tramite risorse statali; c) la negoziabilità dei certificati incide sugli scambi in quanto genera componenti positive di reddito che altrimenti l’imprenditore non avrebbe conseguito; d) la misura favorisce la specifica produzione di e­nergia da fonti rinnovabili a discapito di quella prodotta da fonti tradizionali, e dunque, parrebbe selettiva [66]. Tale selettività, tuttavia, alla luce dell’in­terpretazione giurisprudenziale comunitaria [67], apparirebbe giustificabile dalla natura o dalla struttura del sistema, in quanto la produzione di energia da fonti rinnovabili è strettamente correlata alla tutela ambientale, la quale è coerente con la logica di sviluppo del sistema economico e dei principi di tutela ambientale [68].

Inoltre, a supporto di tale ultima tesi, si osserva che essa rappresenta bene quel punto di contatto tra la nozione di agevolazione fiscale e la nozione di aiuto di Stato, tra il carattere derogatorio della prima e la natura del sistema fiscale della seconda, qualifiche (di agevolazione e di aiuto di Stato illegale) entrambe negabili in considerazione della medesima ratio del prelievo, dell’agevolazione, dell’aiuto (compatibile) [69].

Di conseguenza, la misura agevolativa sopra delineata dei certificati verdi può essere collocata nell’area degli aiuti di Stato, compatibili con l’ordina­mento comunitario. Tale compatibilità, rinvenibile nella selettività giustificabile come sopra delineata, è ancor più intellegibile alla luce del Reg. n. 800/2008 mediante il quale la Commissione ha disciplinato delle esenzioni per categoria, dichiarando compatibili e privi dell’obbligo di notifica quegli aiuti finalizzati alla tutela ambientale [70].

La ratio del citato Regolamento mostra l’evoluzione del rapporto intercorrente tra tutela ambientale, tributo ambientale, aiuto di Stato, la quale con­sente di apprezzare la natura di aiuto dei certificati verdi gratuiti, rispettosi dei limiti esterni comunitari grazie alla specifica esenzione applicata agli aiuti ambientali [71].

In tal modo, la Commissione previene un uso di aiuti di Stato non mirati o eccessivi, distorsivi della concorrenza e (probabilmente) non efficaci nel perseguire l’obiettivo della tutela ambientale [72].

3. La circolazione dei certificati verdi

L’obbligazione di produrre una determinata quota di energia da fonti rin­novabili, possiede al suo interno una componente circolatoria dei certificati verdi dalle conseguenze fiscali strettamente connesse sia alla natura di que­st’ultimi, sia alla natura del percipiente del certificato quale produttore di energia rinnovabile, tradizionale o trader.

3.1. Gratuità, onerosità, corrispettività e liberalità

Una peculiare chiave di lettura per poter studiare la natura dei certificati verdi consiste in una loro visione tenendo a mente i concetti di gratuità, onerosità, corrispettività e liberalità. Si tiene a precisare che tali attributi sono da riferire esclusivamente ai certificati verdi in quanto beni immateriali e non all’obbligo di produzione di energia rinnovabile (al quale è ricollegabile la nozione di tributo sopraesposta), nei confronti del quale i certificati verdi rappresentano o (per così dire) un regime sostitutivo di adempimento o un aiuto (compatibile) alla produzione di energia rinnovabile.

Elementi di gratuità [73] sono riscontrabili laddove i certificati verdi vengono distribuiti al produttore di energia da fonti rinnovabili: sebbene l’acqui­sto dei certificati da parte dell’imprenditore verde potrebbe qualificarsi a titolo originario [74] piuttosto che a titolo gratuito, certamente esso è inquadrabile quale attribuzione senza corrispettivo, quale atto gratuito (non liberale [75].

Il concetto di onerosità [76], nella fattispecie qui studiata, emerge sotto differenti aspetti. Specularmente alla gratuità, nell’ottica del produttore di e­ner­gia da fonti rinnovabili che ottiene i certificati verdi dal Gestore del Servizio Elettrico a titolo gratuito, si possono osservare degli elementi onerosi rappresentati sia dai maggiori costi sostenuti per produrre da fonti rinnovabili [77], sia da quanto necessario per ottenere la certificazione dei propri impianti necessaria per il rilascio dei certificati.

Inoltre, una particolare assimilazione dell’obbligo di produrre energia ver­de al concetto di onere è osservabile, in capo al produttore di energia in quanto tale (sia esso tradizionale o verde), dovendosi attuare un comporta­mento (la produzione di energia rinnovabile o l’acquisto dei certificati verdi) al fine di poter realizzare il proprio interesse (lo svolgimento dell’attività d’impresa) [78].

La presenza di un corrispettivo pare sia distinguibile laddove i certificati verdi vengano acquistati da una società produttrice di energia tradizionale o nella compravendita effettuata da una Società intermediaria. In tale ambito il corrispettivo coincide con un prezzo determinato dal mercato, generato dal­l’incontro della domanda con l’offerta.

Infine, in merito all’attributo della liberalità, in seno ai certificati verdi non pare rintracciabile né l’esser nullo iure cogente [79] né l’animus donandi, ovverosia lo spirito di liberalità, a causa dell’interesse del soggetto erogante (lo Stato tramite il Gestore Servizi Energetici) indirizzato al perseguimento di un fine meritevole di tutela (ambientale); la liberalità caratterizzata da elementi di straordinarietà è qui contrapposta alla programmabilità tipica dei contributi, i quali si inseriscono in tal modo nel programma di remunerazione dei fattori produttivi [80].

Pare opportuno sottolineare che, le suddette considerazioni devono tener conto del differente ambito di applicazione delle norme civilistiche rispetto a quelle fiscali: infatti, le attribuzioni liberali formano materia imponibile in quanto all’interno della categoria del reddito d’impresa sono assoggettate a tassazione anche le «componenti reddituali innominate» [81].

3.2. I certificati verdi tra imposte sul reddito e IVA

Nell’ambito delle imposte sul reddito, il certificato verde in capo al produttore di energia rinnovabile è acquisito in assenza di corrispettivo e genera componenti positive di reddito al momento della cessione. Tali componenti contabilizzabili [82] come contributi in conto esercizio, fiscalmente nascondono delle criticità. In assenza di una definizione di contributo elaborata dal legislatore fiscale, occorre guardare al profilo funzionale [83] al fine di qualificare la misura come contributo in conto esercizio, capitale o impianti.

Preliminarmente si constata che attribuire ai certificati verdi la natura di contributo significa applicare una definizione [84]allargata di quest’ultimo: i certificati assumeranno (compiutamente) i connotati dei contributi esclusivamente nel momento in cui il Gestore li ritirerà al produttore di energia, liquidandone il valore.

Le differenze di inquadramento quali contributi in conto esercizio, capitale, impianti rileveranno in considerazione dell’appartenenza dei primi tra i ricavi ex art. 85 TUIR, dei secondi tra le sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR, e dell’esclusione degli ultimi dal computo del costo ammortizzabile [85]: da notare che tali norme-chiave rispondono alla imposizione di tutte le eterogenee misure agevolative, ivi compresi gli aiuti di Stato (legittimi) [86].

Più nello specifico, così come rilevato dalla prassi contabile [87], occorre scomporre l’analisi anche a seconda dei soggetti che verranno coinvolti nella circolazione del certificato verde, analizzando la questione dal punto di vi­sta del Gestore dei servizi energetici, del produttore di energia tradizionale o della Società trader.

Solo nel primo caso, si ritiene che i certificati verdi possano essere definiti contributi e, in particolare, contributi a causa neutra [88]: infatti, poiché pare assente una chiara destinazione d’uso da parte del legislatore, si dovrà osservare l’utilizzo effettuato nella pratica da parte del beneficiario al fine di po­terlo inquadrare fiscalmente in modo corretto. A seconda delle effettive scelte imprenditoriali sulla destinazione del contributo ricevuto – sia esso per ridurre i costi necessari per la produzione di energia alternativa tramite un sostegno economico di tipo ordinario (contributo in conto esercizio), sia esso per modificare la struttura dell’impresa per produrre (incrementare) energia rinnovabile traducendosi in un strumento straordinario di intervento nella vita economica (contributo in conto capitale) [89] – si dovrà assolvere l’onere dichiarativo (fiscale) adottando o la disciplina dei contributi in conto esercizio o quella in conto capitale, la cui differenza principale consisterebbe nel diverso criterio di imputazione temporale. Se, quindi, da un lato esiste la difficoltà interpretativa della qualificazione dei contributi, dall’altro, essa è compensata da una questione che si tradurrebbe in timing differences [90].

In ogni caso, anche in presenza di contributi c.d. a causa neutra, sebbene la qualificazione commerciale, la contabilizzazione e le scelte imprenditoriali generino i loro effetti sulla qualificazione fiscale del contributo, devono restare salvi i principi del diritto tributario sulla determinazione del reddito d’impresa [91]. Inoltre, alla registrazione dei certificati quali contributi fa da contraltare la posizione creditoria del soggetto produttore di energia nei con­fronti del GSE [92], da valutare al presumibile valore di realizzo [93].

Da segnalare, tuttavia, quella posizione della prassi della amministrazione finanziaria [94] che assimilando i certificati verdi ad altri beni immateriali quali le concessioni e le licenze richiederebbe un trattamento fiscale che veda l’emersione di plusvalenze da cessione. Percorrendo tale strada, valorizzando l’utilità pluriennale data dalla vita massima triennale dei certificati e considerando l’acquisizione senza corrispettivo, la determinazione della plusvalenza sarebbe data dalla differenza tra il prezzo di cessione e il costo fiscalmente riconosciuto del bene. A parere di chi scrive, simile qualificazione sarebbe da escludere nel caso in cui la cessione dei certificati avvenga tramite il ritiro degli stessi da parte del GSE (dovendo preferire, in tal caso, la natura di contributo) mentre potrebbe essere ammissibile in caso di cessione diretta ad altro produttore di energia.

L’ipotesi di circolazione del certificato che coinvolga un produttore di e­nergia tradizionale rileverà contabilmente [95] e fiscalmente alla stregua di com­ponenti negative di reddito da registrare per competenza [96].

Si supponga, ora, che i certificati verdi attribuiti al produttore di energia al­ternativa restino nella disponibilità dell’imprenditore, il quale decida di non domandare al Gestore il ritiro degli stessi, e di utilizzarli per adempiere, nel­l’anno successivo, all’obbligazione di produzione di una quota di energia da fonti rinnovabili. In tale ipotesi l’imprenditore non genererebbe alcun ricavo dalla cessione dei certificati verdi e non riceverebbe alcun contributo (mo­netario) da parte dello Stato, salvo voler comprendere, in senso lato, dentro la nozione di contributo anche l’assolvimento dell’obbligazione di produzione di energia verde senza produrne ulteriormente e senza acquistare altri certificati. Pare ragionevole ritenere che anche in tale situazione, i certificati assumano rilevanza fiscale in ragione della loro qualificazione di beni immateriali pluriennali, intercettando i principi di competenza, certezza, obiettiva determinabilità [97], essendosi già verificato quello spostamento patrimoniale, rilevante qualitativamente, necessario per dare luogo a effetti reddituali [98].

Nel caso in cui una società trader effettui compravendita dei certificati verdi, non pare di scorgere particolari problemi in quanto quest’ultimi rappresenteranno beni merce dell’impresa, generando quindi costi, ricavi e rima­nenze.

In ambito IVA, occorre preliminarmente comprendere dove ricondurre i certificati verdi, se nell’alveo delle cessioni di beni (immateriali) o nelle prestazioni di servizi [99].

Se apparentemente, partendo sia dal trattamento contabile che fiscale delle imposte dirette, l’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972 sembrerebbe dover trovare applicazione in considerazione della natura di bene (immateriale) attribuibile ai certificati verdi immessi sul mercato dell’energia, tuttavia, pare maggiormente in linea con la ratio della normativa IVA l’inquadramento di tali certificati come prestazione di servizi. Di conseguenza, nella presente fattispecie, sfumerebbe la differenziazione terminologica adoperata dal legislatore per qualificare il requisito oggettivo della cessione dei beni o della pre­stazione di servizi adoperando, rispettivamente, l’attributo della onerosità ov­vero della corrispettività [100].

Più nello specifico, proprio in ragione dell’assenza di corrispettività l’im­posta non troverà applicazione in capo al produttore verde dando luogo ad una operazione esclusa ex art. 3, D.P.R. n. 633/1972, mentre al momento della cessione si porrà in essere un’operazione attiva, una prestazione di servizi [101]: così pare di non correre in errore assimilando (e ricomprendendo) i certificati verdi a quanto indicato nel punto 2 del comma 2 dell’art. 3, D.P.R. n. 633/1972 il quale annovera tra le prestazioni di servizi le «invenzioni industriali, ... marchi,  ..., concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti».

Tale presa di posizione, che trova supporto anche nella amministrazione finanziaria [102] e nella normativa comunitaria [103], esplica i suoi effetti in relazione al principio della territorialità. Se ai certificati verdi si attribuisse natura ai fini IVA di beni il principio della territorialità seguirebbe il criterio generale del luogo di esistenza fisica del bene (ex art. 7 bis, D.P.R. n. 633/1972); diversamente, propendendo per la cessione di un servizio, la territorialità si esplicherebbe in funzione della natura del committente (ex art. 7 ter, D.P.R. 
n. 633/1972). Nella fattispecie specifica, poiché i certificati verdi possono essere richiesti solo sul mercato italiano si genererà un rapporto “business to business” [104] che ai fini del presupposto territoriale valorizzerà quale criterio generale la sede del committente [105].

Nella particolare ipotesi ove i certificati verdi vengano ritirati dal Gestore dei servizi energetici, dando luogo alla corresponsione di un contributo al produttore cedente, si ritiene che si genererebbe una operazione imponibile ai fini IVA del contributo somministrato dallo Stato [106], in considerazione della erogazione a fronte di una obbligazione di fare (la produzione di energia rinnovabile) [107].

4. Osservazioni conclusive

Lo studio dei certificati verdi e dell’obbligazione sottostante (di produzione di una determinata quota di energia rinnovabile) ha consentito di osservare come le esigenze di tutela ambientale hanno spinto il legislatore a ideare strumenti e mercati ad hoc, i quali tuttavia devono confrontarsi con i principi civilistici, contabili, commerciali e fiscali. Il risultato di tale intervento è l’istituzione di uno strumento ibrido che in quanto tale può dare luogo ad incertezza applicativa.

I certificati verdi non rappresentano una unica esperienza in tal senso: i diritti di prelievo sulle quote latte [108], le quote tonno rosso [109], il diritto di reimpianto dei vigneti [110], sono altri esempi che hanno dato luogo a problematiche di (rispettivamente) giurisdizione, trattamento ai fini IVA, individuazione della categoria reddituale.

La chiave di lettura tramite i concetti di gratuità, onerosità, corrispettività e liberalità ha consentito di far emergere in ambito fiscale le criticità e la natura ibrida dei certificati verdi ed esporre le possibili soluzioni interpretative: onerosità per l’acquisto da produttori di energia verde, gratuità per l’acquisizione direttamente dal GSE, contributo in conto esercizio o in conto capitale per il produttore di energia verde, onere d’esercizio per il produttore tradizionale, infine, merce di scambio per le società trader.

Inoltre, aver evidenziato i punti di contatto tra l’obbligazione della produzione di energia rinnovabile con il concetto di tributo, d’imposta, di tassa, potrebbe consentire di vedere, ora, un parallelismo tra la «struttura binomia della Tia» [111] e la struttura ibrida dei certificati verdi, in particolare considerando il termine del 2015 relativo al passaggio dei certificati verdi ad una logica di incentivo [112]. Come pure ha consentito di osservare il doppio controllo di costituzionalità interna e di compatibilità comunitaria dei certificati che si sono dimostrati essere un’applicazione preventiva del principio comunitario del “chi inquina paga” [113].

Nell’ottica del superamento [114] dei certificati verdi e delle problematiche di simili strumenti ibridi, si potrebbe propendere verso l’uso di tariffe o incentivi, i quali potrebbero dimostrarsi maggiormente flessibili ed efficienti rispetto lo strumento tributario [115].

In definitiva, la duplice valenza dei certificati verdi, ovverosia l’obbligazione consistente nella produzione di energia rinnovabile e l’agevolazione (in senso lato) ottenibile a seguito del corretto adempimento, hanno dimostrato di atteggiarsi quali elementi di fondamentale importanza nelle scelte imprenditoriali in considerazione delle limitazioni alle scelte imprenditoriali, della mo­dificazione del programma imprenditoriale, dell’attitudine a far leva su quel­l’elemento razionale contenuto nel singolo comportamento capace di incidere sulla funzionalità e sull’economicità dell’impresa [116].

Note

[1] Il legislatore italiano ha istituito i certificati verdi per opera del D.Lgs. n. 79/1999, in attuazione della Direttiva comunitaria 96/92/CE recante norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, nel rispetto degli impegni internazionali previsti dal protocollo di Kyoto (in particolare vedasi l’art. 11 del decreto citato). Modifiche alla materia sono state apportate dal Decreto del ministero dell’industria dell’11 novembre 1999, dal D.Lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 e dalla L. 23 luglio 2009, n. 99. Nello specifico, l’art. 11, rubricato “Energia elettrica da fonti rinnovabili” recita al comma 1: «Al fine di incentivare l’uso delle energie rinnovabili, il risparmio energetico, la riduzione delle emissioni di anidride carbonica e l’utilizzo delle risorse energetiche nazionali, a decorrere dall’anno 2001 gli importatori e i soggetti responsabili degli impianti che, in ciascun anno, importano o producono energia elettrica da fonti non rinnovabili hanno l’obbligo di immettere nel sistema elettrico nazionale, nell’anno successivo, una quota prodotta da impianti da fonti rinnovabili entrati in esercizio o ripotenziati, limitatamente alla producibilità aggiuntiva, in data successiva a quella di entrata in vigore del presente decreto». Il comma 3 prosegue introducendo i certificati verdi stabilendo che «Gli stessi soggetti possono adempiere al suddetto obbligo anche acquistando, in tutto o in parte, l’equivalente quota o i relativi diritti da altri produttori, purché immettano l’energia da fonti rinnovabili nel sistema elettrico nazionale, o dal gestore della rete di trasmissione nazionale. I diritti relativi agli impianti di cui all’articolo 3, comma 7, della legge 14 novembre 1995, n. 481 sono attribuiti al gestore della rete di trasmissione nazionale. Il gestore della rete di trasmissione nazionale, al fine di compensare le fluttuazioni produttive annuali o l’offerta insufficiente, può acquistare e vendere diritti di produzione da fonti rinnovabili, prescindendo dalla effettiva disponibilità, con l’obbligo di compensare su base triennale le eventuali emissioni di diritti in assenza di disponibilità».

[2] La Commissione europea con l’elaborazione della Direttiva 96/92 “Direttiva europea concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica” ha lavorato per la creazione di un mercato unico dell’elettricità, passando attraverso la liberalizzazione degli scambi e la libertà delle iniziative delle imprese. Per la ricostruzione dei lavori comunitari in ambito energetico v. POZZO, Le politiche comunitarie in campo energetico, in Riv. giur. amb., 2009, 06, p. 841 ss., FOUQUET, Le nuove linee guida dell’Unione europea sui sussidi statali riguardanti la protezione ambientale, in Riv. giur. amb., 2001, 02, p. 369 ss.

[3] MERUSI, Analisi economica del diritto e diritto amministrativo, in Dir. amm., n. 3, 2007, p. 427 ss., riflette sulle conseguenze di tali strumenti, in particolare visti come “commercio” di autorizzazioni e concessioni, e rimanda per approfondimenti sulle esperienze anche internazionali a CLARICH, La tutela dell’ambiente attraverso il mercato, in Dir. pubbl., 2007, fasc. 1, pp. 219-239, LIPARI, Il commercio delle emissioni, in LIBERATI-DONATI (a cura di), Il nuovo diritto dell’energia tra regolazione e concorrenza, Torino, 2007, 183 ss.

[4] Di recente, si sta sviluppando un filone giurisprudenziale avente ad oggetto la particolare fattispecie del contratto di tolling collegato al funzionamento dei certificati verdi (v. CTP Milano, sez. XXIV, 25 settembre 2012, n. 265 annotata da CONTRINO, Titoli ambientali, contratto di tolling e operazioni imponibili ai fini Iva: note a margine della prima giurisprudenza, in Rass. trib., 2013, p. 683 ss.; sul medesimo argomento v. CTP Milano, sez. XXI, 19 luglio 2012, n. 181; CTP Milano, sez. XXIII, 2 febbraio 2012, n. 23; CTP Milano, sez. XXXV, 19 gennaio 2012, n. 17; CTP Milano, sez. XVII, 10 novembre 2011, n. 297; CTP Milano, sez. XXXV, 31 marzo 2011, n. 102). Lo sforzo del giudice tributario, volto a colmare la disciplina dei certificati verdi lacunosa nel non prevedere alcunché in relazione al contratto di tolling, si sostanzia nell’attribuzione della qualifica di produttore anche al toller, pur non essendo tale soggetto gestore degli impianti di produzione. Sulla ripartizione del rischio (commerciale o produttivo) tra toller e toll processor e per approfondire la disciplina del contratto di tollingsi rinvia a GRAZIOSI, Il contratto di tolling, in Dir. com. scambi intern., n. 3, 2002, p. 511 ss.

[5] Il “ritiro” dei Certificati verdi è previsto dall’art. 20, c. 3, D.M. 6 luglio 2012, il quale recita: «Fermo restando il rispetto della quota d’obbligo di cui all’articolo 11 del decreto legislativo79/99, su richiesta del detentore, il GSE ritira, al prezzo stabilito all’articolo 25, comma 4, del decreto legislativo n. 28 del 2011 e secondo modalità definite dallo stesso GSE e pubblicate sul proprio sito internet» (...) i Certificati verdi relativi alle produzioni dal 2012 al 2015 entro il 2013 e 2016.

[6] RANGONE, Fonti rinnovabili di energia: stato della regolazione e prospettive di riforma, Nota a Corte Costituzionale 124/2010, in Giur. cost., n. 2, 2010, p. 1490 ss. Nella citata sentenza, in materia di energie rinnovabili, la Corte costituzionale dichiara illegittime le LL.RR. n. 38/2008 e n. 42/2008 della Regione Calabria in quanto avevano introdotto dei limiti differenti (potenza nominale inferiore o uguale a 500 kW) rispetto quelli previsti dalla nor­mativa nazionale, distorcendo per di più il principio della libera concorrenza mediante l’in­troduzione del regime semplificato della DIA solo per gli impianti destinati all’autoconsu­mo.

[7] PERNAZZA, I certificati verdi: un nuovo “bene giuridico”?, in Rass. giur. ener. elettr., 2006, p. 180 ss.

[8] Nell’ambito del diritto privato comparato vedasi JACOMETTI, La direttiva Emissions Trading e la sua attuazione in Italia: alcune osservazioni critiche al termine della prima fase, in Riv. giur. amb., 2008, 02, p. 273 ss.

[9] Sulle differenti tesi vedasi COLCELLI, La natura giuridica dei certificati verdi, in Riv. giur. amb., 2012, 02, p. 179 ss., la quale approfondisce dal punto di vista del diritto civile la natura dei certificati verdi. Interessante anche il parallelismo con le quote latte (di origine co­munitaria) in ragione, da un lato, della appartenenza di queste alla categoria dei beni strumentali aziendali, condizionanti l’attività e la dimensione dell’impresa, da altro lato, della autonomia quale bene giuridico a contenuto patrimoniale, cedibile indipendentemente dal­l’azienda.

[10] Nuovi beni di notevole interesse, rispondenti a crescenti sollecitazioni del mercato, pur determinando «una confusione crescente tra ciò che è reale e ciò che è finanziario, generando problemi nuovi di identificazione, misurazione, circolazione e controllo della ricchezza finanziaria». Così TREMONTI, Il regime fiscale dei nuovi beni, in AA.VV., Dalle res alle new properties, a cura di De Nova-Inzitari-Tremonti-Visentini, Milano, 1991, p. 99.

[11] V. COLCELLI, op. cit., p. 179, la quale per approfondire la qualificazione delle autorizzazioni come beni immateriali rinvia anche a BELLELLI-CIANCI, Beni e situazioni giuridiche di appartenenza, Torino, 2008.

[12] Successivamente alla produzione di energia verde, l’imprenditore otterrà un incremento del suddetto valore in virtù dell’attribuzione dei certificati verdi conseguenti al corretto adempimento dell’obbligazione.

[13] Non si configura una prestazione patrimoniale imposta laddove manchi l’incisione del patrimonio imprenditoriale e laddove sia presente solo una deviazione della libertà di iniziativa economica. Così possono essere tradotte le considerazioni sulle ipotesi di esclusione dalla nozione di prestazione patrimoniale con particolare attenzione alle limitazioni alla facoltà di contrarre, effettuate autorevolmente da FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, p. 44.

[14] «L’onere individua un comportamento necessitato, cui però non corrisponde alcun diritto, ma che l’ordinamento impone per la tutela d’interessi generali, subordinando all’e­secuzione del comportamento dovuto la realizzazione di un interesse dello stesso titolare dell’onere». Così, MAJELLO, Situazioni soggettive e rapporti giuridici, in BESSONE (a cura di), Istituzioni di diritto privato, Torino, 1997, p. 70.

[15] Sulla natura giuridica e sulla funzione dei certificati verdi si rinvia al precedente par. 1, in particolare, per gli approfondimenti sulla assimilazione dei certificati alla nozione di tributo ambientale vedasi nota 29.

[16] Sulla delimitazione della categoria delle prestazioni patrimoniali imposte FEDELE, op. cit., p. 45 ss.

[17] Anche altre prestazioni coattive con caratteristiche autorizzatorie possono assumere i connotati del tributo. Concordi in tal senso DEL FEDERICO, Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pubblici, Torino, 2000, p. 254 ss.; ID., Tributi paracommutativi e finanziamento dei servizi pubblici. Caso italiano e prospettive europee, in Riv. dir. fin. sc. fin., n. 1, 2003, p. 264 ss.; FICHERA, L’oggetto della giurisdizione tributaria e la nozione di tributo, in Rass. trib., n. 4, 2007, p. 1059 ss.

[18] Per una sintesi del ruolo svolto nel diritto tributario da Antonio Berliri, vedasi DE MITA, Ricordo di Antonio Berliri, in Riv. dir. trib., 2008, 04, p. 305. Il Berliri definì la tassa come «la spontanea prestazione di dare o di fare avente per oggetto una somma di danaro o un valore bollato o la spontanea assunzione di una obbligazione, costituenti una condizione necessaria per conseguire un determinato vantaggio e della quale non si può chiedere la restituzione una volta conseguito il vantaggio»; sul richiamo e sulla attualizzazione dei sottostanti concetti v. DEL FEDERICO, I tributi paracommutativi e la teoria di Antonio Berliri della tassa come onere nell’attuale dibattito su autorità e consenso, in Riv. dir. fin., 2009, 01, p. 69.

[19] Così, BERLIRI, Appunti sul rapporto giuridico d’imposta e sull’obbligazione tributaria, in AA.VV., Scritti scelti di diritto tributario, Milano, 1990, p. 234.

[20] In tali termini, chiaramente, sintetizza TESAURO, Compendio di diritto tributario3, Torino, 2007, p. 6.

[21] F. AMATUCCI, Le prestazioni patrimoniali locali ed ampliamento della giurisdizione tributaria, in Rass. trib., n. 2, 2007, p. 365 ss.; concorde con CIPOLLA, Le nuove materie attribuite alla giurisdizione tributaria, in Rass. trib., n. 2, 2003, p. 463 ss.

[22] A prescindere dal nomen iuris gli elementi individuati dal giudice delle leggi consistono nella doverosità della prestazione, nella mancanza di un rapporto sinallagmatico e nel collegamento della prestazione imposta alla pubblica spesa in ragione del presupposto economicamente rilevante. Da ultimo vedasi le sentenze Corte cost. nn. 141/2009, 3/2009, 238/2009. Così DELLA VALLE, I contrassegni SIAE hanno natura di imposta di scopo, in Rass. trib., n. 5, 2011, p. 1337 ss.

[23] DEL FEDERICO, Tasse, cit., p. 103, sottolinea la possibilità di individuare nei tributi ambientali ragionevoli criteri di riparto e nel principio del “chi inquina paga” elementi comuni con i tributi paracommutativi.

[24] In base all’entità dell’inadempienza dall’Autorità per l’Energia Elettrica e il Gas nel rispetto di quanto previsto dall’art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 387/2003. A titolo esemplificativo si cita la sanzione di 2.984.103,00 Euro irrogata dall’Autorità per l’energia alla Ottana Energia S.r.l., per non aver adempiuto all’obbligo di acquisto dei certificati verdi negli anni di produzione di energia elettrica 2003, 2004 e 2005.

[25] Nella logica del tributo ambientale, il concorso alle pubbliche spese viene raffigurato dalla protezione del bene pubblico ambientale.

[26] Anche nella particolare ipotesi secondo la quale i certificati verdi vengano attribuiti ad un produttore di energia rinnovabile, l’apparente veste di controprestazione (dello Stato che elargisce il certificato cedibile sul mercato) non pare essere reale in considerazione della non automatica attribuzione dei certificati al produttore di energia (per la quale occorre una ulteriore istanza). Nelle altre ipotesi di conferimento dei certificati, questi ultimi appaiono un obbligo e non una controprestazione.

[27] In tal senso, DEL FEDERICO, I tributi paracommutativi, cit., p. 69 ss.

[28] L’esser irreversibile del danno ambientale non sarebbe concepibile o compatibile con la funzione del tributo, piuttosto rientrerebbe nell’area sanzionatoria. Così VERRIGNI, La rilevanza del principio comunitario “chi inquina paga” nei tributi ambientali, in Rass. trib., n. 1, 2003, p. 1614 ss., il quale richiama a tal fine la Comunicazione CE 97/C emanata dalla Commissione europea per coordinare le tasse e le imposte ambientali nell’UE.

[29] In tal senso, parlando di prelievi coattivi ecologici, FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, 2008, p. 36.

[30] GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, in Rass. trib., n. 2, 2010, p. 303 ss. Il quale definisce il prelievo ambientale come tributo in quanto «previsione di situazioni di fatto al cui verificarsi il soggetto passivo è tenuto a una corrispondente misura di concorso alle pubbliche spese». I certificati verdi, risulterebbero allora una applicazione (italiana) del tributo Climate change levy la quale si è manifestata in altri ordinamenti sia come tributo ambientale in senso proprio che in senso funzionale a seconda dell’inquadramento del presupposto.

[31] «A questo diverso livello, la capacità contributiva si risolve in criterio di razionalità complessiva del sistema e dell’intera disciplina del concorso alle pubbliche spese». Così FEDELE, op. cit., p. 30 e 31.

[32] Poiché il presupposto della tassa ambientale consisterebbe nella «richiesta e nell’uti­lizzo del servizio di risanamento del danno ambientale» sarebbe come legittimare il danno e non applicare correttamente in principio “chi inquina paga” (il quale dovrebbe avere fun­zione disincentivante e non (solo) di risanamento); inoltre, si correrebbe il rischio di qualificare come danno ambientale solo quello tipizzato dal legislatore, solo quello risanato dalla tassa ambientale. In tal senso, v. GALLO-MARCHETTI, I presupposti della tassazione am­bientale, in Rass. trib., n. 1, 1999, p. 115 ss.

[33] Così, se sono state ben comprese le riflessioni effettuate da GALLO, op. cit., p. 304, si può desumere ribaltando tale teoria sull’argomento oggetto del presente lavoro.

[34] In tal senso si ritiene applicare gli insegnamenti di DEL FEDERICO, Tasse, cit., pp. 103-104.

[35] V. GALLO-MARCHETTI, op. cit., p. 115 ss., in particolare par. 7.2. “Unità fisica che determina il danno ambientale e sua valutazione in termini di attitudine o forza economica”.

[36] Secondo tale ragionamento, il presupposto/indice unità di misura consistente nella produzione di energia tradizionale manifesta sia, la funzione incentivante/disincentivante verso la produzione di energia alternativa, sia assume l’effetto inquinante (energia tradizionale prodotta) come parametro di commisurazione (della quantità di energia verde da immenntere nel sistema). Così come osservato in relazione alla fattispecie del servizio idrico integrato da GUIDO, Spunti per una riflessione sulla natura giuridica della quota di tariffa per il “servizio di depurazione e scarico delle acque reflue” e del prelievo per il “servizio idrico integrato”Nota a Corte Costituzionale, 335/2008, in Riv. dir. trib., n. 5, 2009, II, p. 349 ss.

[37] V. GALLO-MARCHETTI, op. cit., p. 115 ss., in particolare sulla “ricostruzione del tributo ambientale in termini di imposta ambientale sui consumi”, distinguendo tra consumo di prodotti inquinanti e consumo di beni ambientali scarsi. Sulla stessa linea anche GIOVANNINI, Capacità contributiva e imposizione patrimoniale: discriminazione qualitativa e limite quantitativo, in Rass. trib., n. 5, 2012, p. 1131 ss.

[38] L’iscrizione contabile nel bilancio del produttore cedente dovrebbe avvenire, sulla base del principio contabile n. 7, valorizzando la voce “altri ricavi”, imputati per competenza (v. nota 82).

[39] Se non quelli relativi alla necessaria certificazione di qualità degli impianti richiesta dal GSE per concedere il certificato verde.

[40] V. FEDELE, op. cit., p. 160, il quale argomentando sulle agevolazioni fiscali riassume la posizione della dottrina sulla elaborazione di una nozione di carattere generale delle agevolazioni fiscali comprendenti sia le esenzioni in senso proprio sia quelle che prevedono una riduzione della misura del tributo, dilazioni dei versamenti, mero “alleggerimento” degli oneri fiscali.

[41] PEPE, Le agevolazioni fiscali “regionali” in materia ambientale, in Riv. dir. trib., n. 3, 2012, p. 281.

[42] BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (dir. trib.), in Rass. trib., n. 2, 2002, p. 421, per una disamina delle possibili definizioni attribuibili alle agevolazioni.

[43] V. note successive.

[44] Inoltre, per una visione sia economica che giuridica, con riflessioni in ambito di efficacia delle agevolazioni e di necessità di riordino, si vedano rispettivamente, DI MAJO, Le agevolazioni fiscali alle imprese: aspetti economici, in LECCISOTTI (a cura di), Le agevolazioni fiscali, Bari, 1995, p. 121 ss.; LAROSA, Le agevolazioni fiscali alle imprese: aspetti giuridici, in LECCISOTTI (a cura di), Le agevolazioni fiscali, cit., p. 103 ss.

[45] V. LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in A. AMATUCCI (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, p. 410 ss.

[46] Si ricorda che il Gestore Servizi Elettrici ritira, ex art. 20, comma 3 del D.M. 6 luglio 2012, D.Lgs. n. 28/2011, i Certificati verdirilasciati per le produzioni da fonti rinnovabili degli anni dal 2012 al 2015, ad un prezzo di ritiro pari al 78% del valore risultante dalla differenza tra 180 €/MWh e il valore medio annuo del prezzo di cessione dell’energia elettrica registrato nell’anno precedente e definito dall’Autorità per l’Energia Elettrica e il Gas (il prezzo di offerta dei Certificati da parte del GSE è definito dal comma 148 dell’art. 2 della L. Finanziaria 2008).

[47] L’azionista unico del GSE è costituito dal Ministero dell’Economia e delle Finanze.

[48] V. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992, p. 32 ss.

[49] Così come argomentato nel relativo paragrafo del presente lavoro.

[50] Il richiamo è alla tradizionale discussione dottrinale avente ad oggetto l’esclusione e l’esenzione quali valori agevolativi nel sistema tributario. La più risalente è quella costituita da GIANNINI, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956; BERLIRI, Principi di diritto tributario, Milano, 1957; ANTONINI, La formulazione della legge e le categorie giuridiche, Milano, 1958.

[51] V. BASILAVECCHIA, Agevolazioni, cit., p. 421 ss. L’autore, in definitiva, ritiene che deve sussistere una funzione di favore, la quale sottragga «al regime comune, per ragioni estranee a quelle recepite nella strutturazione essenziale del singolo prelievo, le ipotesi ritenute meritevoli (per ragioni comunque extrafiscali) di ottenere una attenuazione della tassazione e/o degli oneri formali ad essa connessi». Egli prosegue, a tal proposito, avanzando dei dubbi la possibilità di considerare come agevolazioni fiscali in senso proprio quelle vere e proprie sovvenzioni che vengono concesse ai contribuenti sotto forma di buoni o crediti d’imposta, che pur derivino da fattispecie estranee alla disciplina del tributo: i dubbi nascono dall’osservazione che la determinazione dell’imposta dovuta non subisce deroghe e la sovvenzione (o la agevolazione?) si manifesta solo nel momento solutorio, quando il credito d’imposta potrà essere compensato con i debiti del contribuente.

[52] Si rimanda alle riflessioni sulla natura dei certificati verdi, effettuate nel paragrafo 2.

[53] Così dalla analisi e dalla sintesi operata da FIORENTINO, Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, in INGROSSO-TESAURO (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, p. 387 ss.

[54] Tale espressione è utilizzata da PEPE, op. cit., p. 281, il quale, così osservando, contribuisce a chiarire le difficoltà interpretative delle agevolazioni fiscali in materia ambientale.

[55] Tale affermazione è stata effettuata da BASILAVECCHIA, Agevolazioni, cit., p. 421, in merito alle detrazioni Irpef, per negarne la natura agevolativa.

[56] Il richiamo è riferito ad DAGNINO, Agevolazioni fiscali e potestà normativa, Padova, 2008, p. 24 ss., il quale cita tra i suddetti studiosi GUARINO, Sul regime costituzionale delle leggi di incentivazione e di indirizzo, in AA.VV., Scritti di diritto pubblico dell’economia e di diritto dell’energia, Milano, 1962; IRTI, L’età della decodificazione, Milano, 1979; BOBBIO, Dalla struttura alla funzione, Milano, 1977. Le agevolazioni-incentivo risultano differenti dalle agevolazioni-conferimento nelle quali manca la controprestazione del beneficiario della disposizione.

[57] Esempio di quel cambiamento che ha investito l’energia e le politiche ambientali, mostrando un passaggio da un approccio amministrativo formato da divieti, ad un approccio economico mediante l’uso di “tasse sull’inquinamento e premi al risanamento ambientale”. Così GERELLI-MURARO, Verso un’economia immateriale, in AA.VV., Dalle res alle new properties, cit., p. 23.

[58] Tali osservazioni applicate ai certificati verdi nascono dalle considerazioni di carattere generale effettuate sulle diverse tipologie di agevolazioni ad opera di DAGNINO, op. cit., p. 23 ss.

[59] Così osserva (in generale) per le agevolazioni DAGNINO, op. cit., p. 35 in contrapposizione alle agevolazioni-conferimento, le quali possono essere retroattive, sono meno vincolanti ed abrogabili.

[60] Il riferimento è a quanto rilevato nei paragrafi precedenti, in particolare sul limite della capacità contributiva relativamente alla natura tributaria dei certificati verdi. Sul citato doppio ordine di limiti riscontrabile nelle agevolazioni e negli aiuti di Stato, v. FEDELE, op. cit., p. 161.

[61] In particolare vedasi l’art. 107 ss. TFUE.

[62] Relativo sia in quanto il Trattato non prevede un divieto di aiuti di Stato quanto un divieto di aiuti di Stato illegali (in tal senso v. FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di stato, Pisa, 2007, p. 92 ss., sia in quanto esiste una deroga per quelli sottostanti alla soglia del c.d. regime de minimis (per il quale si rinvia a STEVANATO-PIRELLI-SERASIN, Se l’agevolazione fiscale è un illegittimo aiuto di Stato si recupera anche quella inferiore alla soglia de minimis?, in Dialoghi trib., n. 1, 2012, p. 101). In senso contrario, INGROSSO, La comunitarizzazione del diritto tributario e gli aiuti di Stato, in INGROSSO-TESAURO (a cura di), op. cit., pp. 64-65, il quale ritiene assoluto il divieto di aiuti di Stato posto dall’Ordina­mento comunitario, ritenendo che le deroghe siano tali in quanto non costituirebbero una alterazione delle condizioni di mercato e della concorrenza.

[63] Così sintetizza INGROSSO, op. cit., p. 60 richiamando, ma non condividendo, il pensiero di BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, FRANSONI, op. cit., BASILAVECCHIA, L’evoluzione della politica fiscale dell’Unione europea, in Riv. dir. trib., n. 1, 2009, I, p. 369 ss.

[64] MAROTTA, Aiuti di Stato e aiuti fiscali: struttura e differenze, in INGROSSO-TESAURO (a cura di), opcit., p. 147, riassume così i caratteri necessari per poter definire un aiuto fiscale di Stato: a) vantaggio che riduca gli oneri di bilancio; b) vantaggio concesso tramite risorse statali; c) la misura deve incidere sulla concorrenza e sugli scambi tra Stati membri; d) selettività della misura a favore di talune imprese o talune produzioni.

[65] V. Comunicazione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese, in G.U.C.E. C-384 del 10 dicembre 1998.

[66] Sulla non selettività dei certificati verdi si è espressa anche l’Assonime laddove ha analizzato la compatibilità di tali aiuti con le agevolazioni c.d. Tremonti ter. V. Circolare Assonime, 26 febbraio 2010, n. 7. La questione della compatibilità era nata dall’art. 2, comma 152, L. n. 244/2007, il quale, per non consentire l’accumulazione tra diverse agevolazioni ha previsto l’incompatibilità dei certificati verdi con «altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata». Sulla cumulabilità con altre agevolazioni a tutela ambientale v. MARINO, Cumulabilità della Tremonti ter con gli incentivi in materia di energia eolica, in Corr. trib., n. 45, 2009, p. 3659 ss.

[67] Vedasi la sentenza del Tribunale di Prima Istanza (TPI), causa T-233/04, 10 aprile 2008, sul sistema olandese dei diritti di emissione di inquinanti atmosferici disciplinati dalla Direttiva 2001/81/CE, nella quale il giudice comunitario afferma che nonostante in prima facie la misura agevolativa differenziando tra imprese apparirebbe selettiva, la differenziazione era conseguenza della stessa natura del sistema generale di diritti di emissione destinato alle sole imprese ad elevato consumo energetico. «Tale chiarimento restituisce ragionevolezza al controllo delle misure fiscali di vantaggio nazionali e sembra legittimare ledisposizioni che risultano non derogatorie in quanto compatibili con la ratio del singolo tributo» così F. AMATUCCI, Il ruolo del giudice nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rass. trib., n. 5, 2008, p. 1282. Sulla stessa linea, sentenza CGE 6 settembre 2006, causa C-88/03, Portogallo/Commissione, commentata da CARINCI, Autonomia impositiva degli enti sub statali e divieto di aiuti di stato, in Rass. trib., n. 5, 2006, p. 1760 ss.

[68] Per altri esempi di selettività giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema si rimanda a CAPUTI, La selettività in generale, in INGROSSO-TESAURO(a cura di), op. cit., p. 203 ss., il quale esprime posizioni allineate a TESAURO, Diritto comunitario, Torino, 2008, p. 800.

[69] Sul raffronto tra agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, PEPE, op. cit., p. 283.

[70] In particolare, gli artt. 17-25 del Reg. n. 800/2008 si richiama l’attenzione i) sulla tutela della qualità dell’ambiente, ii) esonero degli aiuti di Stato in materia ambientale anche attraverso agevolazioni da imposte ambientali.

[71] Sul superamento del tabù del divieto dell’aiuto di Stato elargito mediante agevolazioni fiscali, vedasi PIGNATONE, Agevolazioni su imposte ambientali ed aiuti di Stato, in INGROSSO-TESAURO (a cura di), op. cit., p. 754.

[72] In tal senso, ALFANO, Agevolazioni fiscali in materia ambientale e vincoli dell’Unione europea, in Rass. trib., n. 2, 2011, p. 328 ss., la quale specifica che un aiuto è proporzionato «qualora non sarebbe stato possibile ottenere gli stessi risultati con un aiuto di entità minore».

[73] In prima approssimazione la gratuità è riscontrabile in quegli atti ove «si ha, in sostanza, un vantaggio patrimoniale di una parte non controbilanciato da un correlativo sacrificio». V. CARNEVALI, Liberalità (atti di), in commento alla voce Liberalità, in Enc. dir.DeJure, 1974, XXIV; nella quale si rimanda per approfondimenti sulle categorie dell’onerosità e della gratuità a SCALFI, Corrispettività e alea nei contratti, Milano-Varese, 1960, p. 79 ss.

[74] Sarebbe l’attività caratteristica svolta dall’impresa produttrice di energia da fonti rinnovabili che consente, in quanto meritevole, di entrare in possesso dei certificati verdi a fronte di alcun corrispettivo, ovvero è l’impresa che ha prodotto (le condizioni necessarie per poter conseguire) il bene “certificato verde”. Così come avviene, in maniera analoga, per l’acquisto a titolo originario della proprietà intellettuale ove dalla lettura dell’art. 2576 c.c. e dell’art. 6, L. n. 633, si definisce la natura originaria dell’acquisto del diritto di autore tramite il collegamento con l’attività creativa, espressione del lavoro intellettuale. V. GIACOBBE,Proprietà intellettuale, in Enc. dir.DeJure, 1988, XXXVII. Tuttavia se il momento della nascita del diritto ad ottenere i certificati verdi coincide (in quanto a titolo originario) con lo svolgimento (preordinato) dell’attività produttiva di energia, la manifestazione reale di tale diritto avrà luogo con la (successiva) richiesta e la percezione dei certificati verdi. Ricordando che la differente qualificazione dell’acquisizione genera anche differenti effetti di contabilizzazione, pare ragionevole preferire una soluzione che propenda per l’acquisi­zione senza corrispettivo in ragione della solo eventuale richiesta ed attribuzione dei certificati da parte del Gestore dell’energia.

[75] Si rimanda alle osservazioni successive sul concetto di liberalità.

[76] V. SCOZZAFAVA OBERDAN, Onere, in Enc. dir.DeJure, 1980, XXX, «l’onere si identifica come un vincolo connesso a un potere. Se il titolare del potere si uniforma al vincolo – adempie cioè l’onere – il potere si dispiega incondizionatamente e il soggetto passivo non potrà evitarne le conseguenze».

[77] Maggiori se il produttore di energia possiede quale output sia energia da fonti tradizionali che rinnovabili, e l’attività di quest’ultima è stata intrapresa per evitare di acquistare a titolo oneroso i certificati verdi generati da altri produttori.

[78] L’onere può essere definito come quello strumento attraverso il quale l’ordinamento impone al soggetto di tenere un determinato comportamento, così evitando di subire alcune conseguenze giuridiche sfavorevoli, differenziandosi dal dovere in quanto derivante dall’esercizio di una potere; in tal senso, SCOZZAFAVA OBERDAN, op. cit.

[79] Presupposto esattamente antitetico all’adempimento, il quale rappresenta un atto dovuto. V. CARNEVALI, op. cit.

[80] In generale, sui caratteri distintivi tra contributi e liberalità v. BEGHIN, I contributi e le liberalità a favore delle imprese, Milano, 1997, p. 5 ss.

[81] Il richiamo è all’art. 109 TUIR il quale al comma 1 recita «I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni». Nel senso sopra interpretato da BEGHIN, I contributi, cit., p. 22, il quale approfondisce l’argomento anche alla luce delle modifiche normative subite nel tempo dalla disciplina del reddito d’impresa.

[82] Contabilmente il recentissimo Principio contabile n. 7, rubricato “I certificati verdi”, ha stabilito che tali strumenti rappresentino «un’incentivazione alla produzione da fonti rinnovabili sotto forma di integrazione ai ricavi d’esercizio, analoga ai contributi in conto esercizio» (v. punto 22 del Principio) e, in quanto tali, debbano essere iscritti nel Conto economico alla voce A5) Altri ricavi, seguendo il principio della competenza. Per la contabilizzazione a seconda che i certificati siano emessi a preventivo o a consuntivo, si rimanda a MAZZOCCHI, Trattamento civilistico e corretta imputazione delle quote di CO2 e dei certificati verdi, in Bilancio e reddito d’impresa, n. 4, 2012, p. 29 ss., F. DEZZANI-L. DEZZANI, Oic n. 7: certificati verdi: imputazione per competenza, in Il Fisco, n. 10, 2013, p. 1417 ss.

[83] Sulla tale necessità v. GIRELLI, I contributicommento all’art. 85, in TINELLI (a cura di), Commentario al Testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, p. 695.

[84] I presupposti giuridici sulla base dei quali si possono individuare le sopravvenienze attive sono l’oggetto (percezione di proventi in denaro o in natura), la causa (assoluta mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le prestazioni) e lo scopo (la finalità che si intende perseguire). Così GIRELLI, op. cit., p. 739.

[85] Tale esclusione finalizzata alla riduzione dell’ammortamento degli impianti agevolati, è stata disposta ad opera della L. n. 449/1997 modificativa dell’attuale art. 110 TUIR, già art. 76 il quale prevedeva che «il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte e degli eventuali contributi». V. VITALE, Commento all’art. 110, in FANTOZZI (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, tomo III, Padova, 2010, p. 599.

[86] Sulla mutevolezza delle forme tecniche e sulla varietà degli strumenti impiegati dal legislatore, v. BEGHIN, I contributi, cit., p. 2.

[87] L’OIC 7 evidenzia la differenza di trattamento contabile che si dovrebbe generare a seconda che il certificato verde collocato sul mercato venga ritirato dal Gestore o venga comprato da altro produttore o da società trader: rispettivamente, contributo da contabilizzare alla voce A5) Altri ricavi, onere di sistema da registrare nella voce B14) Oneri diversi di gestione, bene merce da rilevare in B6) Costi della produzione e in A1) Ricavi delle vendite.

[88] GRANELLI, Contributi in conto esercizio e in conto capitale, in Dir. prat. trib., n. 1, 1978, p. 60.

[89] Come è noto, i contributi in conto esercizio rilevano secondo il principio di competenza, mentre quelli in conto capitale per cassa. Per un quadro di sintesi sulle differenze tra contributi in conto esercizio e in conto capitale v. FALSITTA, op. cit., p. 320.

[90] STEVANATO, Valutazioni civilistico-contabili per la deduzione di “altre spese” relative a più esercizi, in Corr. trib., n. 16, 2006, p. 1268 ss.

[91] Sulla «qualificazione dei contributi c.d. a causa neutra in base alle disposizioni civilistiche e la rilevanza delle scritture contabili ai fini tributari» si rimanda a BEGHIN, I contributi, cit., p. 120.

[92] Da registrare contabilmente nell’attivo circolante dello Stato patrimoniale quale crediti verso altri, voce CII 5) (in tal senso OIC 7, p. 8).

[93] Similmente a quanto avviene per la contabilizzazione dei certificati bianchi. V. Assonime, caso 2/2012 e MARINI, Contabilizzazione dei certificati bianchi, in Boll. trib., n. 6, 2013, p. 411 ss. Sulle problematiche della deducibilità delle perdite su crediti si rimanda a TUNDO, Atti dispositivi dei crediti: cessioni pro soluto e criteri di imputazione temporale, in Rass. trib., n. 5, 2011, p. 1137 ss., BEGHIN, Perdite su crediti, atti dispositivi del diritto ed elementi certi e precisi: un arresto giurisprudenziale bipartisan, in Riv. dir. trib., n. 2, 2008, p. 157 ss.

[94] La Circolare n. 32/2009 definendo i certificati verdi come «beni immateriali strumentali al pari delle concessioni, licenze», propende per l’applicazione della normativa sulle plusvalenze patrimoniali ex art. 86 TUIR.

[95] L’OIC 7, suggerisce di adoperare per il Conto economico il conto B14) Oneri diversi di gestione e per lo Stato patrimoniale quello D14) Altri debiti, al fine di rilevare correttamente l’obbligo di consegna al GSE dei certificati verdi.

[96] Sull’applicazione del principio di competenza ai certificati verdi vedasi la recente sentenza CTP Milano, 6 maggio 2013, n. 150, in Fisconline.

[97] Per l’approfondimento dei suddetti principi v. CAZZATO, Commento all’art. 109, Norme generali sui componenti del reddito d’impresa, in FANTOZZI (a cura di), op. cit., p. 576; BEGHIN, Competenza e valutazione secondo la Suprema Corte, in Corr. trib., n. 45, 2007, p. 3684; ZIZZO, La determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali, in FALSITTA, op. cit., p. 284.

[98] Così si può desumere, mutatis mutandis, sulla base di quanto affermato da MASTROIACOVO, La rilevanza delle vicende abdicative nella disciplina sostanziale dei tributi, Torino, 2012, p. 89 ss. Nella particolare ipotesi sopracitata, i certificati verdi resteranno capitalizzati tra le immobilizzazioni e verranno dedotte le relative quote di ammortamento.

[99] Non si genera, in ogni caso, una cessione a titolo oneroso dei certificati verdi nel passaggio degli stessi dal toller al tollee (mero detentore) per la consegna al GSE. In tal senso, CONTRINO, op. cit., p. 693.

[100] Il richiamo alla “difforme formulazione normativa” deriva dagli studi di DI PIETRO, Regime fiscale della concessione e delle convenzioni edilizie ed urbanistiche, Rimini, 1985, p. 30 ss.; il quale ricorda che, in linea generale, l’onerosità è riferibile all’impoverimento di un soggetto a prescindere dalla prestazione, mentre la corrispettività attiene al sinallagma delle prestazioni.

[101] CENTORE, Regime IVA delle cessioni di beni immateriali, in Corr. trib., n. 30, 1997, p. 2208 ss.

[102] V. la Risoluzione 20 marzo 2009, n. 71/E e la Circolare 6 luglio 2009, n. 32/E, que­st’ultima incentrata sulla figura dell’imprenditore agricolo, con commento di BAGNOLI-DE LEONARDIS, È attività connessa la produzione di energia rinnovabile da parte delle imprese agricole, in Corr. trib., n. 35, 2009, p. 2868 ss.

[103] Sulla nozione residuale di prestazioni di servizi sancita dall’art. 9 della VI Direttiva IVA, v. MELIS, Osservazioni a margine della Proposta di modifica della VI Direttiva CEE sul regime di imposta sul valore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati mediante mezzi elettronici, in Rass. trib., n. 3, 2001, p. 713 ss.

[104] La Risoluzione 20 marzo 2009, n. 71/E  nel quale si effettua una analisi della territorialità ai fini IVA sia dei certificati verdi che dei certificati CO2, con particolare attenzione a quest’ultimi ove si dovrà osservare il luogo di effettivo utilizzo ex art. 7, comma 4, lett. f), D.P.R. n. 633/1972.

[105] Sulle problematiche che possono emergere nell’applicazione della nuova normativa sulla territorialità v. DELLA VALLE-D’ALFONSO, Incertezze operative sullo status di soggettivo passivo Iva nella localizzazione dei servizi, in Corr. trib., n. 19, 2011, p. 1549 ss.; relativamente alla cessione di beni, CENTORE, L’evoluzione della territorialità delle cessioni di beni, in Corr. trib., n. 12, 2010, p. 914 ss.; relativamente alla prestazione di servizi, LOGOZZO, La territorialità ai fini Iva delle prestazioni di servizi generiche, in Corr. trib., n. 12, 2010, p. 919 ss.

[106] Salvo deroghe specifiche, come avvenne per gli aiuti agricoli concessi dalla Azienda per gli interventi sul mercato agricolo, espressamente dichiarati non imponibili ai fini IVA ex art. 7-ter del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746. V. CATTELAN, Disciplina dei contributi della politica agricola comune, in Corr. trib., n. 45, 2006, p. 3607 ss.

[107] V. Risoluzione 27 dicembre 2002, n. 395 la quale ha affermato che «un contributo assume rilevanza ai fini IVA se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive». Nello stesso senso vedasi Risoluzioni 25 settembre 2002, n. 309, 24 aprile 2001, n. 54.

[108] Attribuire natura tributaria alle quote latte (considerata la finalità pubblica e le specifiche modalità di riscossione, GUIDO, I diritti di prelievo sulle quote latte, in DELLA VALLE-FICARI-MARINI (a cura di), Il processo tributario, Padova, 2008, p. 40 ss.) o negarla (inquadrandole come strumento regolatore del mercato agricolo, GLENDI, Difetto di giurisdizione delle Commissioni tributarie e traslazione del giudizio al Tar, in Corr. trib., n. 9, 2007, p. 712; sulla tematica v. anche la Risoluzione n. 51/2006), dimostra la difficoltà interpretativa generata da simili quote.

[109] V. la Risoluzione n. 20/2011, la quale ha offerto una interpretazione secondo la quale il trasferimento delle suddette quote costituisce una prestazione di servizi relativa alla cessione di un bene immateriale ex art. 3, comma 2, D.P.R. n. 633/1972.

[110] V. la Risoluzione n. 51/2006 la quale ha ritenuto che la cessione dei diritti di reimpianto dei vigneti siano da ricomprendere nella categoria del reddito agrario, da determinare su base catastale ex art. 32 TUIR.

[111] F. AMATUCCI, Le prestazioni patrimoniali locali, cit., p. 365 ss., con tale termine sintetizza la posizione divergente della dottrina sulla natura della Tia come tariffa o tributo, dimostrando una denominazione impropria, in ragione da un lato di indici reddituali, dall’al­tro di una efficiente ripartizione dei costi del servizio per la salvaguardia ambientale.

[112] Nei primi mesi del 2013 il Consiglio dei ministri dovrebbe approvare lo schema di decreto legislativo per l’attuazione della Direttiva europea sulle rinnovabili n. 2009/28/CE, con una conversione del diritto ai certificati verdi in incentivo.

[113] V. RENNA, I principi in materia di tutela dell’ambiente, in Riv. quadr. dir. amb., n. 1-2, 2012, p. 62 ss.

[114] Pur ricordando che non sarebbe sufficiente un mutamento del nomen, dovendo accertare se l’assetto tributario verrà sostituito da uno di tipo negoziale. In tal senso, SEPE, La nuova giustizia tributaria: oggetto e limiti, in F. AMATUCCI-D’IPPOLITO (a cura di), Sistema di garanzie e processo tributario, Napoli, 2005, p. 215. Sulle problematiche interpretative per il passaggio dalla Tarsu alla Tia v. MASTROIACOVO, La tariffa di igiene ambientale, in DELLA VALLE-FICARI-MARINI (a cura di), op. cit., p. 34 ss.; GREGGI, La tariffa di igiene ambientale al vaglio della consulta: nuovi orientamenti giurisprudenziali sulla nozione di tributo e sull’appli­cabilità dell’IVA, in Nuove leggi civ. comm., n. 1, 2010, p. 3 ss.

[115] GALLO-MARCHETTI, op. cit., p. 115 ss. suggerivano come preferibile allo strumento tributario quello della tariffa o dei contributi o dei prezzi pubblici, in ragione del l’esser prestazioni imposte maggiormente flessibili (sposando il modello OCSE a discapito di quello proposto dalla UE). Tuttavia, anche tenendo conto delle esperienze straniere (si pensi ai precios publicos spagnoli configurabili come entrate pubbliche intermedie, collocabili tra i tributi ed i corrispettivi di diritto privato, aventi fonte e natura contrattuale: istituiti con la L. n. 8/1989 al fine di ripartire su basi più chiare le spese pubbliche collegate alle attività della pubblica amministrazione, talvolta sono state attratte dalla giurisprudenza nella sfera delle prestazioni imposte. In tal senso e per approfondimenti, DEL FEDERICO, Tasse, cit., p. 247 ss.; in particolare le conclusioni a p. 265 sul confronto con l’esperienza italiana), potrebbe apparire estremo l’uso dei prezzi pubblici in materia ambientale proprio considerata la difficoltà di conciliare il principio del beneficio e della controprestazione che li caratterizza con un tributo ambientale istituito sotto la forma dell’imposta in quanto riferibile ad un servizio non divisibile come la tutela ambientale.

[116] Sul programma imprenditoriale e sull’orientamento dei comportamenti dell’im­prenditore, v. FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, Padova, 2004, p. 9 ss.; LOFFREDO, Economicità ed impresa, Torino, 1999, p. 73 ss.


  • Giappichelli Social