Con l'art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. nella L. 24 marzo 2012, n. 27, è stato modificato l’ultimo comma dell’art. 60 della disciplina dell’IVA (D.P.R. n. 633/1972) consentendosi al cedente, che sia stato destinatario di un avviso di accertamento o di rettifica, il diritto alla rivalsa “successiva” nei confronti del cessionario o committente.

Il lavoro affronta questo tema occupandosi preliminarmente del quadro normativo anteriore alla modifica di legge, individuando le ragioni del precedente divieto di rivalsa successiva nell’IVA, e ricostruendo le differenti posizioni della dottrina intervenuta sull’argomento. Successivamente, sono affrontate le ricadute che la nuova disciplina della rivalsa successiva avrà sul piano applicativo: dalla questione della possibilità di esercitare la rivalsa anche nel caso di accertamenti di tipo induttivo o basati su elementi presuntivi standardizzati, alla questione delle conseguenze che l’esercizio della rivalsa successiva potrà avere nel caso in cui l’accertamento, all’esito del giudizio, venga annullato dal giudice. L’argomen­to trattato fornisce poi l’occasione per tracciare il quadro generale dei tempi e delle modalità in cui è possibile l’emissione della fattura, o la sua integrazione, in un momento successivo a quello di effettuazione dell’operazione economica; e delle conseguenze che questa iniziativa determina sulla sfera del destinatario della fattura. A questo proposito viene differenziata la posizione del cessionario che ha diritto alla detrazione dell’IVA addebitatagli in rivalsa, rispetto a quella del cessionario che acquista in qualità di consumatore finale del bene e che in quanto tale non ha il diritto di detrarre l’imposta, con analisi degli strumenti di tutela di cui in tal caso egli potrà avvalersi nei confronti del cedente.

1. Introduzione Con l’art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 [1], è stato riformulato l’ultimo comma dell’art. 60 della disciplina dell’IVA (D.P.R. n. 633/1972) consentendosi al cedente, che sia stato destinatario di un avviso di accertamento o di rettifica, il diritto alla rivalsa c.d. “successiva” nei confronti del cessionario o committente. Con questa nuova disposizione il legislatore ha ribaltato, con un tratto di penna, il precedente consolidato assetto disciplinare che si esprimeva con il divieto, nel caso segnalato, di esercitare la rivalsa. Occorre vedere in che misura questa nuova disposizione inciderà sui rap­porti cui mette capo l’esercizio della rivalsa nell’IVA, rapporti da definirsi plurilaterali [2] se si ha riguardo sia agli effetti che la rivalsa determina sul cessionario del bene o committente del servizio (al quale la legge riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA addebitata), sia alla posizione del cedente nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Caratterizzano, infatti, questa nuo­va disposizione, alcune specificità procedimentali le cui ricadute, sul piano applicativo, sono ancora da indagare [3]. Per un verso, la norma subordina il diritto di rivalsa alla condizione che il soggetto passivo abbia materialmente effettuato il pagamento dell’imposta all’erario, maggiorata delle sanzioni e degli interessi. Per altro verso, il cessionario o committente potrà esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui “ha corrisposto” il tributo addebitatogli in rivalsa, seppure alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’originaria operazione. Quest’ultima, evidente sfasatura temporale tra il momento di esercizio della rivalsa e quello al quale occorre riferirsi per le condizioni della detraibilità, da sola basta per evidenziare l’alto tasso di problematicità che la nuova disposizione pone sul piano della concreta applicazione. Prima di affrontare nello specifico queste questioni è opportuno, seppure in breve sintesi, riassumere il dibattito che principalmente nella dottrina si è sviluppato intorno al divieto della rivalsa successiva secondo il disposto del previgente ultimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972. 2. Le ragioni alla base del precedente divieto di rivalsa successiva Nel vigore della precedente versione della disposizione residuavano al fondo di questa norma tre questioni. La prima, consisteva nell’individuazione del motivo che aveva indotto il legislatore a rendere esplicito il divieto della rivalsa successiva. La seconda questione era se la rivalsa, vietata espressamente ove l’obbligo di pagamento dell’imposta fosse sorto in conseguenza di accertamento o di [continua..]