Nello studio del diritto tributario il procedimento e l’obbligazione sono stati con­trapposti e fatti oggetto della endemica polemica tra teorie costitutiviste e teorie dichiarativiste. Tale risalente prospettiva deve essere superata.

Si deve prendere atto che nel diritto tributario, così come nel diritto amministrativo, il procedimento rappresenta il naturale ambito di emersione degli interessi, pubblici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità. Il fatto che l’azione impositiva sia tendenzialmente vincolata non sminuisce la rilevanza del procedimento. Ormai si deve tener conto del mutato quadro normativo e teorico a seguito della novella alla L. 7 agosto 1990, n. 241, del depotenziamento dei vizi procedimentali e formali, dell’affermarsi dell’amministrazione di risultato. Ma ciò non comporta affatto una svalutazione del procedimento: se è vero che è recessivo il garantismo procedimentale è innegabile che emergono i qualificanti valori del­l’economicità, dell’efficacia, della trasparenza, ecc.; del procedimento si attenua la tutela garantistica, ma si esalta la funzione gestoria.

Tutto il sistema dell’azione impositiva, dell’attuazione delle norme tributarie e dei controlli resta incentrato sul procedimento; la dichiarazione e l’autoliquidazione del tributo rivestono un ruolo fondamentale, ma di certo lungi dall’essere autosufficiente. È quindi necessario valorizzare lo studio della tipologia, dei contenuti e degli effetti dei procedimenti tributari, evitando l’appiattimento sui fondamentali e classici temi dell’accertamento del tributo, ma sopratutto cercando di focalizzare i mutevoli assetti tra meccanismi di mera attuazione della legge ed attività in cui rilevano scelte, apprezzamenti complessi, ponderazioni tra interessi, ecc.

Premessa Nell’affrontare il tema del procedimento tributario ci si imbatte in alcuni tradizionali condizionamenti, che rendono difficoltosa la corretta percezione della sua evoluzione. Si intende far riferimento in primo luogo alla risalente contrapposizione tra obbligazione tributaria ed atto impositivo, e quindi tra teorie dichiarativiste e costitutiviste; ma ostacolano la corretta percezione del ruolo del procedimento anche l’endemico particolarismo del diritto tributario e la tendenza a sovraesporre il procedimento di accertamento e la natura vincolata delle norme relative alla determinazione del tributo. Tuttavia ormai da tempo lo scontro fra dichiarativisti e costitutivisti si è alquanto attenuato, venendo prospettate sia dalla giurisprudenza [1], sia dalla dottrina [2], soluzioni pragmatiche, e spesso palesemente sincretiste, che tendono ad aggirare le più radicali e tradizionali ricostruzioni dogmatiche. Resta comunque centrale il rapporto tra l’azione impositiva e le tecniche di tutela. L’indiscutibile esperibilità di azioni di mero annullamento degli atti impositivi (per vizi tipici del provvedimento amministrativo, quali il difetto di motivazione, l’incompetenza, e tout court la violazione di legge) palesa per un verso la natura autoritativa e provvedimentale degli atti tributari e, per altro verso, la compresenza di profili di annullamento affianco ai profili di merito, accentuati oltre misura dalle teoriche che si rifanno alla diffusa concezione dell’impugnazione-merito (oggi spiazzate dalla codificazione dei vizi del provvedimento amministrativo). A ciò aggiungasi l’acclarata emarginazione dell’obbligazione (unitariamente intesa) rispetto al tipico thema decidendum del giudizio tributario, inevitabilmente limitato a quella mera porzione di rapporto obbligatorio racchiusa tra la motivazione dell’atto di ac­certamento ed i motivi di ricorso [3]; inoltre l’intero sistema della giurisdizione tributaria tende a rendere supreflua l’identificazione della natura delle situazioni soggettive fatte valere dal contribuente, avendo da tempo valorizzato la logica della giurisdizione per oggetto rispetto al tradizionale criterio di riparto tra le giurisdizioni, fondato sulla classica contrapposizione tra diritti soggettivi ed interessi legittimi [4]. Quanto alla sovraesposizione del procedimento e dell’atto di accertamento, è stata ormai dimostrata la necessità di passare dallo studio del mero accertamento ad una più ampia considerazione dell’attività amministrativa tributaria [5], nella sua dimensione settoriale qualificabile appunto come azione impositiva. Nell’analisi avente ad oggetto «le regole dell’agire della Pubblica amministrazione in materia tributaria» [6], la «distinzione [continua..]