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Il giudice competente per l´azione di risarcimento danni conseguente al pagamento di tributi incompatibili con il diritto europeo

Gianluca Contaldi

Secondo la Corte di Cassazione le azioni di ripetizione di tributi indebitamente corrisposti, perché contrastanti con previsioni dell’Unione europea, e quella per l’azione danni da violazione del diritto sovranazionale, sono di competenza di giuridici diversi. La prima appartiene infatti alla giurisdizione delle commissioni tributarie, mentre l’azione di risarcimento danni deve essere proposta davanti al giudice ordinario. Esse appaiono infatti, nella ricostruzione delle Sezioni Unite, quali azioni autonome e alternative. Tale assetto non sembra porsi in contrasto con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale nor­malmente lascia agli Stati membri la competenza a stabilire i rimedi utilizzabili dai singoli per far valere i diritti di origine europea, a patto che questi rispondano ai principi di equivalenza ed effettività. Pertanto, l’ordinanza della Suprema Corte in commento appare rispettosa sia del diritto europeo, sia del principio di speciali­tà che caratterizza la giurisdizione delle commissioni tributarie. Il punto che si spiega con qualche difficoltà attiene alla qualificazione dei rimedi come “alternativi”.

PAROLE CHIAVE: risarcimento danni - diritto UE - ripetizione di indebito - disapplicazione - giurisdizione

The competent judge to decide on claims for damages arising from the payment of taxes incompatible with EU law

According to the Italian Supreme Court (ISC), the jurisdiction in relation to actions for refund of taxes unduly paid because incompatible with EU law and the jurisdiction in relation to actions for damages arising from the violation of EU law belong to different judges. The first, in fact, belongs to the jurisdiction of tax courts, while the action for damages shall be proposed before the “ordinary” civil judge. In the view of the Grand Chamber, these actions appear to be autonomous and alternative. Such approach does not appear to be in contrast with the Court of Justice case law, which normally leaves to the Member States the power to determine the remedies available to individuals for enforcing their rights guaranteed by EU law, provided that these comply with the principles of equivalence and effectiveness. Therefore, the commented decision of the ISC is in line both with EU law and with the principle of speciality that characterises the jurisdiction of tax courts. The only point that leaves open some difficulties concerns the qualification of the remedies as “alternative”.

Keywordscompensation for damages, EU Law, recovery of sums paid though not due, duty to set aside national incompatible rules, jurisdiction

Cass., sez. un., ord. 20 novembre 2012, n. 20323 – Pres. Preden, Rel. Biagio

Risarcimento danni per violazione del diritto UE – Ripetizione di indebito – Disapplicazione – Giurisdizione delle commissioni tributarie

È di competenza del giudice tributario l’azione diretta ad ottenere il rimborso del­l’imposta, mentre spetta alla giurisdizione del giudice ordinario la domanda di risarcimento del danno per violazione del diritto dell’Unione europea, avendo il ricorrente fatto valere, alla base della domanda di ristoro patrimoniale per mancato tempestivo adeguamento della legge interna alla normativa comunitaria, una situazione giuridica aven­te natura e consistenza di diritto soggettivo, da ricondurre allo schema della responsabilità per inadempimento dell’obbligazione ex lege dello Stato.

FATTO

B) propone istanza di regolamento della giurisdizione in pendenza del giudizio da lui promosso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma avverso il si­lenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle entrate, Ufficio di Palestrina, all’istanza di rimborso, presentata dal ricorrente nel luglio 2009, della metà delle ritenute operate, a titolo di IRPEF, dalla Bancain qualità di sostituto d’imposta, sulle somme erogategli per incentivo all’esodo nel periodo maggio 2001-maggio 2005 (in virtù di risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, avvenuta quando il ricorrente aveva l’età di 52 anni). La domanda di rimborso si basava sulla circostanza che l’art. 17, comma 4 bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (poi divenuto art. 19, comma 4 bis, a seguito del d.lgs n. 344 del 2003, in vigore dal 1° gennaio 2004), il quale aveva stabilito che il beneficio della riduzione a metà dell’aliquota IRPEF sulle somme anzidette spettava alle donne se avevano superato l’età di 50 anni e agli uomini se avevano superato l’età di 55 anni, era stato dichiarato in contrasto con il diritto comunitario in quanto introduceva una disparità di trattamento, in materia di condizioni inerenti al licenziamento, fondata sul sesso dei lavoratori e perciò vietata dalla Direttiva del Consiglio 9 febbraio 1976, 76/207/ CEE – con sentenza della Corte di giustizia del 21 luglio 2005, causa C-128/07, Verga­ni (seguita dall’ordinanza del 16 gennaio 2008, cause C-128/07 ed altre). La norma in questione è stata poi abrogata dall’art. 36, comma 23, del d.l. n. 223 del 2006 (convertito nella legge n. 248 del 2006), ma con effetto dal 4 luglio 2006.

il B) ha quindi chiesto al giudice adito, in primo luogo, il riconoscimento del diritto al rimborso, sostenendo la non operatività, nella fattispecie, del termine di decadenza qua­driennale stabilito dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. In via subordinata, ha proposto domanda di risarcimento del danno per il mancato adeguamento della legge nazionale alla disciplina comunitaria.

Con il presente ricorso, illustrato con memoria, il B) chiede che sian dichiarata la giurisdizione del giudice tributario su entrambe le domande proposte.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, chiedendo che sia dichiarata la giurisdizione del giudice ordinario sulla domanda di risarcimento del danno.

 MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorrente, premesso che è indubbia la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario sulla domanda di rimborso parziale delle ritenute subite a titolo di IRPEFsulle somme erogategli, sostiene la configurabilità della giurisdizione del medesimo giudice anche in ordine alla domanda subordinata, di ristoro patrimoniale per mancato tempestivo adeguamento della legge tributaria interna alla normativa comunitaria, in virtù del principio di concentrazione della tutela, il quale impone di devolvere al giudice del rapporto principale – nella specie di natura tributaria – anche la competenza sui rapporti consequenziali, primo fra tutti quello relativo al risarcimento del danno che costituisca effetto diretto dell’operato dell’amministrazione finanziaria, e come tale da considerarsi “accessorio” al rapporto principale, ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992. Cita al riguardo, in particolare, le sentenze delle Sezioni unite n. 16871 del 2007 e n.14499 del 2010, con le quali, proprio richiamando il detto principio di concentrazione, è stata riconosciuta la giurisdizione del giudice tributario, adito per il rimborso di imposte non dovute, anche sulle domande di condanna dell’erario al pagamento degli interessi, al risarcimento del maggior danno da svalutazione monetaria e alla restituzione dell’importo versato dal contribuente per la prestazione di una cauzione necessaria per ottenere il rimborso del credito d’imposta.

La tesi non può essere condivisa. Ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, per quanto qui interessa, “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversieaventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresiquelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio”. È stato più volte affermato dalle Sezioni unite di questa Corte, sia con riguardo al testo originario del citato art. 2, che faceva riferimento agli “interessi ed altri accessori” relativi ai tributi specificamente elencati, sia a quello vigente – che per “accessori” si intendono gli aggi dovuti all’esattore, le spese di notifica, gli interessi moratori ed il maggior danno da svalutazione monetaria (Cass. Sez. un. nn. 722 del 1999, 15 del 2007, 10826 del 2008). In questo orientamento giurisprudenziale si inseriscono, pertanto, a pieno titolo le sentenze citate dal ricorrente, le quali si riferiscono anch’esse ad elementi “accessori” alla domanda principale di rimborso, dovendo per tali intendersi quelli aventi, rispetto a quest’ultima, natura strettamente complementare ed aggiuntiva. Appare evidente, invece, l’assenza di detti caratteri nella domanda di ristoro patrimoniale per mancato adeguamento della legge interna alla disciplina comunitaria, la quale è del tutto autonoma ed avulsa dal rapporto tributario e si presenta, a ben vedere, come domanda alternativa, piuttosto che subordinata, a quella concernente il rimborso dell’imposta.

Va, poi, ricordato che la Corte costituzionale, nell’intervenire più volte su questioni concernenti l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, e quindi l’ambito della giurisdizione tributaria, premesso che questa “deve essere considerata un organo speciale di giurisdizione preesistente alla Costituzione”, ha riconosciuto che l’oggetto di tale giurisdizione, così come la disciplina degli organi speciali, ben possano essere modificati dal legislatore ordinario, il quale, tuttavia, incontra precisi limiti costituzionali consistenti nel “non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisdizione speciale) le materie attribuite” a dette giurisdizioni speciali e nell’assicurare la conformità a Costituzione delle medesime giurisdizioni. Sulla base di tali considerazioni, la Corte ha affermato che la giurisdizione tributaria “deve ritenersi imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto” e che l’attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi natura tributaria comporta la violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali. Tale illegittima attribuzioni può derivare, direttamente, da una espressa disposizione legislativa che ampli la giurisdizione tributaria a materie non tributarie ovvero, indirettamente, dall’erronea qualificazione di “tributaria” data dal legislatore (o dall’interprete) ad una particolare materia (cfr, in particolare, le sentenze nn. 64 e 130 del 2008, 238 del 2009, 39 del 2010).

In conclusione, la giurisdizione va regolata con la separazione delle domande e la devoluzione di ciascuna al giudice rispettivamente fornito della giurisdizione. Va, pertanto, dichiarata la giurisdizione del giudice tributario sulla domanda relativa al rimborso dell’imposta e la giurisdizione del giudice ordinario sulla domanda di risarcimento del danno, avendo indubbiamente il ricorrente fatto valere, alla base della domanda di ristoro patrimoniale per mancato tempestivo adeguamento della legge interna alla normativa comunitaria, una situazione giuridica avente natura e consistenza di diritto soggettivo, da ricondurre allo schema della responsabilità per inadempimentodel­l’obbligazioneex lege dello Stato, di natura indennitaria, inquadrabile nell’area della responsabilità contrattuale (Cass., Sez. un., n. 9147 del 2009 e, da ult. Cass. n. 10813 e 17350 del 2001; cfr. anche Cass, Sez. n. 13909 del 2011) (Omissis).

Il giudice competente per l’azione di risarcimento 
danni conseguente al pagamento di tributi incompatibili 
con il diritto europeo

1. La fattispecie sottoposta all’analisi delle Sezioni Unite

L’ordinanza della Suprema Corte che si commenta concerne una questione da lun­go tempo dibattuta nella dottrina specialistica [1]. In particolare essa attiene al­l’ampiezza della giurisdizione del Giudice tributario in relazione sia all’azione diretta ad ottenere il rimborso di tributi incompatibili con l’ordinamento dell’Unio­ne Europea, sia alla richiesta di risarcimento danni per violazione, da parte del legislatore, dei precetti del sistema giuridico sovraordinato.

La controversia concerne l’opposizione avverso il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate rispetto ad una richiesta di rimborso delle ritenute operate dal datore di lavoro (in qualità di sostituto d’imposta) sulle somme erogate al ricorrente a titolo di incentivo all’esodo. La domanda di rimborso si basava sulla circostanza che l’allora vigente art. 17, comma 4 bis, del D.P.R. n. 917/1986, con il quale era stabilito che il beneficio della riduzione alla metà dell’aliquota IRPEF sulle somme erogate a titolo di incentivo all’esodo spettava alle donne con più di cinquanta anni di età e agli uomini che avevano superato i cinquantacinque anni, era stato dichiarato in contrasto con il diritto comunitario dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in quanto introduceva una discriminazione fondata sul sesso dei lavoratori [2]. Contestualmente alla domanda di rimborso, il ricorrente propone pertanto anche un’a­zione di risarcimento danni per violazione del diritto dell’Unione Europea.

Mentre la Commissione tributaria è certamente competente rispetto alla doman­da di ripetizione del tributo indebitamente versato, dubbi sussistono circa la com­pe­tenza di tale Giudice rispetto all’azione risarcitoria.

Per risolvere tale questione, nel corso del giudizio di primo grado, il contribuen­te, con il ricorso per regolamento di giurisdizione, ha ritenuto di risolvere la questione in limine litis, chiedendo alle sezioni unite della Corte di Cassazione di dichiarare la giurisdizione del Giudice tributario su entrambe le domande proposte ovvero sia in relazione a quella di ripetizione dei tributi indebitamente corrisposti, sia sulla domanda di risarcimento danni per violazione del diritto comunitario. A sostegno di tale soluzione, il ricorrente prospettava argomenti quali quello della maggiore economicità e speditezza processuale. L’Agenzia delle Entrate, viceversa, resisteva chiedendo che la domanda risarcitoria fosse devoluta alla giurisdizione ordinaria.

La Corte Suprema, con l’ordinanza in commento, ha di fatto, respinto la tesi del contribuente, stabilendo la separazione delle domande: ovvero ha dichiarato la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario in relazione alla richiesta di rimborso e quella del giudice ordinario per la domanda di ristoro del danno patrimoniale per violazione del diritto comunitario.

2. Il Giudice competente per l’azione di ripetizione dei tributi incompatibili con il diritto dell’Unione Europea

La decisione appare indubbiamente corretta da un punto di vista formale. Come è noto, gli artt. 2, 19 della legge regolatrice del processo tributario (D.Lgs. n. 546/1992) prevedono una competenza esclusiva delle commissioni tributarie in relazione all’azione di restituzione dei tributi indebitamente versati. Secondo la co­stante lettura giurisprudenziale, detta competenza ha carattere esclusivo, nel senso che preclude ad altri giudici, ivi incluso quello ordinario, di conoscere delle questioni attribuite alla cognizione del giudice tributario [3].

È d’altronde pacifico che il diritto di ottenere il rimborso delle somme riscosse da uno Stato membro in violazione di norme del diritto dell’Unione Europea costituisce «il complemento dei diritti attribuiti agli amministrati dalle disposizioni del diritto dell’Unione», con la conseguenza che «gli Stati membri sono ... tenuti, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’U­nione» [4].

In altri termini, l’obbligo di restituzione del tributo contrastante con disposizioni comunitarie è una conseguenza dell’effetto diretto o della diretta applicabilità che spesso assiste le previsioni poste da fonti europee; è evidente, infatti, che la caducazione della norma impositiva determini l’insorgenza di un obbligo restitutorio in capo all’amministrazione finanziaria e un corrispondente diritto soggettivo a favore del contribuente [5].

In questa ipotesi, il legislatore non dispone, a ben vedere, di alcuna discrezionalità: egli può soltanto intervenire per stabilire le modalità procedurali per l’eserci­zio dell’azione, ma non può certo escludere i diritti a favore del contribuente discen­denti dalle norme sovraordinate.

Semmai potrebbero residuare dei dubbi nel caso in cui le norme comunitarie violate siano prive di effetti precettivi immediati e non siano pertanto invocabili in giudizio in assenza di attuazione da parte dello Stato, come in genere si verifica nel caso in cui queste siano contenute in direttive, prive, di per sé, di effetti diretti, almeno nella misura in cui riconoscano un certo margine di discrezionalità agli Stati membri [6].

Il legislatore italiano tuttavia ha previsto un’azione di restituzione unica, che conseguentemente si svolge secondo le stesse modalità tanto nel caso in cui la nor­ma europea sia produttiva di effetti diretti (e, conseguentemente, determini la caducazione delle previsioni interne incompatibili), quanto nell’ipotesi in cui la norma sovranazionale sia invece priva di tale carattere.

L’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, non opera, infatti, distinzioni di sorta, con la conseguenza che l’azione di restituzione risulta proponibile, davanti al giudice tributario, indipendentemente dai caratteri della fonte comunitaria dalla quale discende l’indebito.

In altri termini, l’azione di cui all’art. 21 della legge sul contenzioso tributario costituisce un rimedio generale utilizzabile in ogni azione con finalità restitutoria, a prescindere dalla ragione specifica dalla quale discende il diritto ad ottenere la ripetizione, che risulta pertanto esperibile sempre davanti alle commissioni tributarie territorialmente competenti.

3. L’azione per il risarcimento dei danni discendenti da violazione del diritto comunitario e i suoi rapporti con l’azione da indebito

Rispetto a tale assetto, sufficientemente consolidato nei suoi caratteri essenziali, è, in tempi relativamente recenti, sopravvenuta un’ulteriore possibilità a favore dei contribuenti che abbiano versato somme all’erario in virtù di disposizioni impositive successivamente dichiarate incompatibili con le norme dell’Unione Europea.

A partire dalla sentenza della Corte di Giustizia nel caso Francovich, il contribuente ha infatti la possibilità di chiedere anche il risarcimento dei danni, nei confronti degli Stati membri, per violazione del diritto dell’Unione Europea. Come è noto tale risarcimento ricorre in presenza di tre condizioni. Occorre infatti che il ri­sultato prescritto dalla previsione europea implichi l’attribuzione di diritti a favore dei singoli. In secondo luogo è necessario che il contenuto di tali diritti possa essere individuato sulla base delle disposizioni della direttiva. Deve, infine, sussistere un nesso di causalità tra la violazione dell’obbligo a carico dello Stato e il danno subito dai soggetti lesi [7].

Anche il risarcimento danni per violazione del diritto dell’Unione Europea, al pari dell’azione restitutoria, sussiste sia in ipotesi di violazione di norme comunitarie produttive di effetti diretti, sia nell’ipotesi in cui le fonti sovraordinate siano prive di detto carattere.

In presenza di norme produttive di effetti diretti la tutela risarcitoria costituisce una sorta di “corollario necessario” di tale efficacia ovvero una garanzia supplementare di attuazione da parte del legislatore [8]. Sembra infatti corretto ricondurre questa ipotesi nell’alveo della lettura giurisprudenziale secondo la quale l’effetto diretto rappresenta una garanzia minimale per l’effettività delle fonti dell’Unione Europea. In questa prospettiva la tutela risarcitoria costituisce eminentemente uno strumento rafforzativo dei tradizionali meccanismi sanzionatori, quali quelli normalmente utilizzabili dalla Commissione europea [9]. In tal modo si consente ai singoli di salvaguardare le proprie posizioni giuridiche con mezzi la cui esperibilità risulterebbe, viceversa, preclusa sul piano del Trattato istitutivo.

Viceversa, nel caso in cui l’obbligo risarcitorio discenda dall’inosservanza di nor­me prive di efficacia diretta, detta tutela non può invece avere altra funzione che quella di indennizzare il singolo per la mancata attuazione: in questo caso, se il citato art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 non avesse quel carattere di onnicomprensività che abbiamo evidenziato nel precedente paragrafo, l’azione risarcitoria costituirebbe l’unico rimedio ipoteticamente esperibile.

Fino alla decisione delle Sezioni Unite non era tuttavia chiaro quale rapporto intercorresse tra le due azioni (quella di restituzione dei tributi non dovuti e quella di risarcimento danni per violazione del diritto dell’Unione Europea). Si tratta, invero, di una questione non regolata dalle fonti europee.

D’altro canto, il diritto europeo non si preoccupa delle partizioni processuali di diritto interno. Nella specie è sufficiente che uno Stato preveda degli strumenti che rispondano ai principi di equivalenza e di effettività, nel senso che questi «non devono essere meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi di natura interna né essere congegnati in modo tale da rendere praticamente impossibile l’eser­cizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione» [10].

A questo punto, l’individuazione del giudice competente per l’una e per l’altra azione dipende, invero, solo dall’assetto dell’ordinamento nazionale.

Sul piano interno appare in effetti inevitabile concludere che, per le due azioni, risultino competenti giudici diversi. Come ha correttamente rilevato la Corte di Cassazione, la domanda di risarcimento dei danni non è affatto accessoria a quella di restituzione del tributo indebitamente percetto. La «domanda di ristoro patrimoniale per mancato adeguamento della legge interna alla disciplina comunitaria ... è del tutto autonoma ed avulsa dal rapporto tributario e si presenta, a ben vedere, come domanda alternativa, piuttosto che subordinata, a quella concernente il rimborso dell’imposta».

Secondo la Corte la logica conseguenza dell’autonomia dei due rimedi è che vada «dichiarata la giurisdizione del Giudice tributario sulla domanda relativa al rimborso dell’imposta e la giurisdizione del Giudice ordinario sulla domanda di risarcimento del danno».

Questa impostazione corrisponde, d’altro canto, a quella seguita – ancor prima dell’arresto della Suprema Corte – dalla dottrina maggioritaria. È infatti pacifico che la giurisdizione del Giudice tributario riguardi solo la restituzione del tributo e i relativi accessori (tra i quali in primis gli interessi legali); e che, trattandosi di giurisdizione speciale preesistente alla Costituzione, questa non possa estendersi al di là dei limiti espressamente previsti dall’ordinamento [11].

In questo contesto l’azione di ripetizione può essere proposta davanti al Giudice ordinario solo in due ipotesi specifiche. La prima ricorre quando l’amministra­zione abbia espressamente riconosciuto il diritto di credito [12]; la seconda si verifica nel caso in cui si sia in presenza di un contribuente di fatto, ovvero di un soggetto passivo della rivalsa, per effetto della traslazione del tributo (come di regola avviene in materia di IVA) [13].

In altri termini la giurisdizione delle commissione tributarie attiene esclusivamente all’azione di restituzione relative all’an e al quantum del tributo e ai relativi accessori (interessi o liquidazione o svalutazione monetaria). Tutti gli ulteriori danni, anche indirettamente discendenti dal pagamento di un tributo illegittimo de­vono essere invece richiesti al giudice ordinario. Tra questi possono avere rilievo i danni comunque connessi al pagamento del tributo, quali la revoca dei fidi bancari, la mancata conclusione di determinati affari per effetto della carenza della liquidità necessaria o, addirittura, il danno all’immagine, come potrebbe verificarsi in ipotesi quali la concessione di misure cautelari o la revoca dell’autorizzazione a costituire deposito fiscale [14].

Tale assetto normativo risulta certamente farraginoso e, in una certa misura, potenzialmente pregiudizievole per la tutela del contribuente. A meno che non si tratti di danni particolarmente ingenti, raramente il singolo proporrà una azione separata davanti al giudice ordinario. Nonostante la diminuzione di tutela che ne possa discendere in pratica, non sembra tuttavia che possano sussistere dubbi circa la compatibilità della separazione dei rimedi restitutorio e risarcitorio con il diritto del­l’Unione Europea. Benché la Corte di Giustizia, in una diversa situazione fattuale, aveva accertato che la separazione delle azioni potesse dare luogo ad una violazione dell’ordinamento sovraordinato, non sembra, infatti, che ricorra tale eventualità nel caso in cui i petita delle due azioni sono integralmente diversi l’uno dall’altro [15].

4. Conseguenze (ipotetiche) della supposta “alternatività” delle due azioni

La sentenza in commento non suscita, pertanto, perplessità di sorta; essa appare conforme all’orientamento prevalente nella dottrina ed è sicuramente condivisibile alla luce del principio di specialità che caratterizza l’esercizio della potestà giurisdizionale da parte delle commissioni tributarie. Essa appare inoltre conforme all’orientamento della Corte di Giustizia Europea.

Ciò che tuttavia non appare agevolmente spiegabile nella ricostruzione della Suprema Corte è la ricostruzione del rapporto intercorrente tra le due azioni in termini di alternatività dei rimedi [16]. Il senso di questa supposta alternatività non è, in realtà, chiaro. Se le due domande sono autonome, perché le stesse si pongono in rapporto di alternatività e non piuttosto di subordinazione o di mera autonomia?

Si tratta, d’altro canto, di un’alternatività del tutto ipotetica. Innanzitutto perché, anche ammesso che ricorra, essa può sussistere soltanto in un’unica direzione.

È infatti evidente che l’azione di ripetizione del tributo non possa essere alternativa a quella di risarcimento danni da violazione del diritto europeo, perché essa non può – proprio per il principio di specialità che caratterizza la giurisdizione tributaria – estendersi anche ai danni ulteriori. Pertanto, se alternatività sussiste, essa può ricorrere solo nel senso che l’azione di risarcimento danni comprende al proprio interno anche la ripetizione del tributo indebitamente percetto: una parte del danno subito per la violazione della previsione europea, evidentemente, è data dalla corresponsione della somma effettuata dal contribuente.

Si potrebbe in altri termini ipotizzare che tra le due azioni ricorra una sorta di rapporto di “continenza” ovvero che l’azione risarcitoria contiene anche quella di restituzione.

Si tratta tuttavia, a ben vedere, di una mera illusione prospettica. È infatti ovvio che la continenza, ai sensi dell’art. 39, comma 2, c.p.c., non possa determinare anche una modifica della competenza giurisdizionale; e che pertanto il Giudice ordinario, anche nell’ipotesi in cui sia stato adito con un’azione risarcitoria, non possa estendere la propria area di cognizione alla domanda di restituzione del tributo (di competenza, per l’appunto, esclusivamente del Giudice tributario).

Se questa riflessione è corretta, residuano solo due spiegazioni per giustificare la supposta relazione di “alternatività” intercorrente tra le due azioni; ovvero si può ipotizzare di equiparare il riconoscimento del credito del contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria alla incompatibilità – accertata con sentenza della Corte di Giustizia – della norma interna impositiva per contrasto con il diritto del­l’Unione Europea.

In altri termini, la Suprema Corte sembra dire che allorché venga meno, per effetto di una sentenza interpretativa della Corte di Giustizia, la fonte normativa del­l’atto impositivo, come si potrebbe verificare nell’ipotesi in cui un altro Giudice sol­levi una questione pregiudiziale in un caso simile, l’atto impositivo diviene non solo annullabile, ma del tutto inesistente. Verseremmo, in sostanza, in una di quelle ipotesi di cui all’art. 21 septies, L. n. 241/1990 (legge istitutiva del procedimento amministrativo) di “nullità”, per difetto assoluto di attribuzione, rilevabile – in quanto tale – anche davanti al giudice ordinario.

Ove così fosse si tratterebbe di una modifica rilevante rispetto alla consueta impostazione giurisprudenziale, dal momento che nel caso in cui la previsione impositiva interna sia in contrasto con il diritto dell’Unione Europea non vi sarebbe neppure bisogno di promuovere il ricorso nel consueto termine decadenziale stabilito dall’art. 21, del D.Lgs. n. 546/1992.

È peraltro opportuno porre in rilievo che questa ricostruzione, per quanto accattivante, non trova riscontro nella giurisprudenza amministrativa. Il Consiglio di Stato è infatti solito considerare meramente “annullabile” (e non semplicemente nullo) l’atto amministrativo assunto in violazione di previsioni comunitarie produttive di effetto diretto [17]. La Corte di Cassazione, ove si desse effettivamente cre­dito alla supposta alternatività dei due rimedi, sembra invece propensa ad estendere l’area della nullità assoluta ad ogni ipotesi di supposto contrasto con il diritto dell’Unione Europea, nella misura in cui consente di proporre un’azione di risarci­mento anche direttamente al Giudice ordinario, senza necessità di promuovere un giudizio per ottenere la restituzione davanti alla giurisdizione tributaria.

Se così fosse si tratterebbe di una vera e propria rivoluzione copernicana nella consueta disciplina che gli atti amministrativi interni contrastanti con il diritto del­l’Unione Europea ricevono all’interno del nostro ordinamento.

Se fosse questa la corretta lettura della decisione, la tutela del contribuente ne riceverebbe sicuro giovamento: in ipotesi di contrasto con il diritto dell’Unione Eu­ropea, il contribuente potrebbe infatti sempre chiedere la restituzione, anche al di là del termine di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992.

Nonostante l’auspicio verso un’interpretazione diretta ad ampliare i margini di tutela del contribuente, ci sembra forse più banale (ma forse ... anche più rassicurante, per le nostre categorie dogmatiche) ritenere che si sia trattato soltanto di un mero obiter dictum che, molto probabilmente, non sussistendo alcun rapporto di alternatività tra l’azione risarcitoria e quella di ripetizione di indebito, non produrrà alcuna effettiva conseguenza sul riparto della competenza giurisdizionale tra giudici ordinari e tributari [18].

Note

[1] Cass., sez. un., 20 novembre 2012, n. 20323.

[2] Corte di Giustizia UE, 13 novembre 2008, causa C-46/07, in Racc., 2008, pp. I-151.

[3] DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 199; GAFFURI, Diritto tributario. Parte generale e parte speciale7, Padova, 2012, p. 283 s.

[4] Corte di Giustizia UE, 19 luglio 2012, causa C-591/10, Littlewoods Retail Ltd, punto 24; v. anche 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio, in Racc., p. 3595, punto 12; 14 gennaio 1997, cause riunite C-192/95 e C-218/95, Comateb, in Racc., pp. I-180, punto 20; 8 marzo 2001, causa C-397/98, Metalgesellschaft, in Racc., pp. I-1760, punto 84; 2 ottobre 2003, causa C-147/01, Weber’s Wine World, in Racc., pp. I-11365, punto 93; 12 dicembre 2006, causa C-446/04, in Racc., pp. I-11753, punto 202.

[5] V. MICELI, Nuove prospettive nazionali in materia di rimborso IVA, in Riv. trim. dir. trib., 2012, pp. 767 ss., 772, in nota.

[6] Tipica l’ipotesi delle accise, in relazione alle quali le norme europee si limitano in genere a stabilire un margine di fluttuazione tra un minino ed un massimo, lasciando poi al legislatore nazionale il compito di stabilire l’entità effettiva dell’imposta dovuta dal contribuente (v., in via esemplificativa, la Direttiva 2011/64/UE, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato).

[7] Corte di Giustizia UE, 19 novembre 1991, cause riunite n. 6 e 9/90, Francovich, in Racc., 1991, pp. I-5357, spec. punto 40. Sul risarcimento danni esiste una copiosa letteratura: v., anche per ulteriori riferimenti: DI MAJO, Responsabilità e danni nelle violazioni del diritto comunitario, in Eur. e dir. priv., 1998, p. 745 ss.; ROPPO, La responsabilità civile dello Stato per violazione del diritto comunitario, in Cont. imp. Europa, 1999, p. 101 ss.; FUMAGALLI, La responsabilità degli Stati membri per la violazione del diritto comunitario, Milano, 2000; CALZOLAIO, L’illecito dello Stato tra diritto comunitario e diritto interno, Milano, 2004; FERRARO, La responsabilità risarcitoria degli Stati per violazione del diritto dell’Unione2, Milano, 2012.

[8] Corte di Giustizia UE, 5 marzo 1996, cause riunite C-46/93 e C-48/93, Brasserie du Pêcheur, in Racc., pp. I-1029, punto 22.

[9] V. artt. 258 e 260 TFUE.

[10] Corte di Giustizia UE, 19 luglio 2012, causa C-591/10, in Littlewoods Retail Ltd, cit., punto 27. Sul tema v. ADINOLFI, L’influenza del diritto comunitario sul diritto processuale interno, in Dir. Un. Eur., 2001, pp. 41 ss., 45 s.; BIAGIONI, Norme processuali e principio di effettività ulteriori sviluppi nella giurisprudenza comunitariaivi, 2004, p. 201 ss.; BECKER, Application of Community Law by Member States’ Public Authorities: between Autonomy and Effectiveness, in Common Market Law Review, 2007, p. 1035 ss.;GALETTA, L’autonomia procedurale degli Stati membri dell’Unione Europea: Pardise Lost?, Torino, 2009.

[11] V. Cass., sez. trib., 16 aprile 2007, n. 8958, in Il Fisco, 2007, p. 4633; Cass., 18 gennaio 2007, 
n. 4055, in Foro it., 2007, 1, 2073. In dottrina v. MANZON-MODOLO, La tutela giudiziale del contribuente avverso le illegalità istruttorie ed i comportamenti illeciti dell’amministrazione finanziaria nell’attività impositiva. Considerazioni sulla giurisdizione in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2001, II, p. 243 ss.; FANTOZZI, Nuove forme di tutela delle situazioni giuridiche soggettive nelle esperienze processuali. Il processo tributarioivi, 2004, I, p. 3 ss.; TABET, Profili di responsabilità civile dell’amministrazione finanziariaivi, 2009, I, p. 21 ss.; GRANDINETTI-MONZANI, L’effettività della tutela giurisdizionale nell’ottica comu­nitaria: riflessioni in ordine alla tutela cautelare e alla restituzione di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2008, p. 927 ss.; BATISTONI FERRARA, Il risarcimento del danno, in BASILAVECCHIA-TABET (a cura di), La giurisdizione tributaria nell’ordinamento giurisdizionale, Bologna, 2009, p. 25 ss.; MICELI, Indebito comunitario e sistema tributario interno, Milano, 2009, p. 251 ss.

[12] V. Cass., sez. un., 3 marzo 2005, n. 18120. In dottrina v. MISCALI, Il diritto alla restituzione, Milano, 2004, p. 75; MICELI, La restituzione del credito riconosciuto, in AA.VV., Il processo tributario, Padova, 2008, p. 74 ss.

[13] MICELI, Indebito comunitario, cit., p. 185 ss., spec. 196.

[14] V., in senso analogo, ROSSI, La giurisdizione tributaria e l’azione di responsabilità ex art. 2043 c.c., in AA.VV., Il processo tributario, cit., p. 99 s.

[15] V. Corte di Giustizia, 15 aprile 2009, causa C-268/06, Impact, punto 51: «In tale situazione, quando il legislatore nazionale ha operato la scelta di conferire a giudici speciali la competenza a conoscere delle domande fondate sulla legge di trasposizione della direttiva 1999/70, l’obbligo che verrebbe imposto a singoli i quali versino nella situazione dei ricorrenti nella causa principale, che hanno inteso adire siffatto giudice speciale con una domanda fondata sulla violazione della suddetta legge, di adire parallelamente un giudice ordinario con una domanda distinta al fine di far valere i diritti che potrebbero derivare direttamente dalla direttiva medesima per il periodo compreso tra la data di scadenza del termine di trasposizione di quest’ultima e la data di entrata in vigore della legge che ne assicura la trasposizione, risulterebbe contrario al principio di effettività se dovessero risultarne per i singoli in questione, ciò di cui la verifica spetta al giudice nazionale, inconvenienti procedurali in termini, segnatamente, di costo, durata e regole di rappresentanza, tali da rendere eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti fondati sulla suddetta direttiva». La fattispecie esaminata in detta decisione era tuttavia diversa da quella analizzata dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza in commento. Nel caso Impact si trattava di­fatti della medesima azione che, a seconda della circostanza che il legislatore avesse o meno tempestivamente trasposto una direttiva europea, doveva essere proposta davanti a giudici diversi: a quello ordinario prima dell’adempimento del legislatore, benché il termine per l’adempimento era già scaduto da tempo; la medesima richiesta doveva invece essere avanzata davanti al giudice speciale, successivamente alla trasposizione della direttiva in norme interne. È evidente la differenza con l’ipotesi analizzata nel testo, nella quale le azioni proposte hanno un petitum chiaramente diverso. Non vi è pertanto alcun rischio di lesione della tutela, neppure alla luce del principio di equivalenza.

[16] Per comodità di lettura, riportiamo il passo decisivo dell’ordinanza della Suprema Corte: «domanda di ristoro patrimoniale per mancato adeguamento della legge interna alla disciplina comunitaria ... è del tutto autonoma ed avulsa dal rapporto tributario e si presenta, a ben vedere, come domanda alternativa, piuttosto che subordinata, a quella concernente il rimborso dell’imposta» (ord. n. 20323/2012).

[17] Cons. Stato, sez. V, 10 gennaio 2003, n. 35, in Foro it., 2004, III, c. 413 ss.; sez. VI, 31 marzo 2011, n. 1983. In dottrina v. CHITI, I signori del diritto comunitario: la Corte di giustizia e lo sviluppo del diritto amministrativo europeo, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1991, p. 796 ss.; ID., L’invalidità degli atti amministrativi per violazione di disposizioni comunitarie e il relativo regime processuale, in Dir. amm., 2003, p. 687 ss.; ID., Diritto amministrativo europeo2, Milano, 2004, spec. p. 469 ss.; GRECO, Incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi italiani, in CHITI-GRECO (a cura di), Trattato di diritto amministrativo europeo, Milano, 1997, p. 555 ss.; MUSONE, Il regime di invalidità dell’atto amministrativo anticomunitario, Napoli, 2007; CONTALDI, Atti amministrativi contrastanti con il diritto comunitario, in Dir. Un. Eur., 2007, p. 747 ss.; PIGNATELLI, L’illegittimità “comunitaria” dell’atto amministrativo, in Giur. cost., 2008, p. 3635 ss.; RAMAJOLI-VILLATA, Contrasto di un atto con il diritto europeo, consultabile al sito http://www.treccani.it/enciclopedia/contrasto-di-un-atto-con-il-diritto europeo_ (Libro_ dell’anno_del_Diritto_2012).

[18] D’altro canto, la stessa Corte di Cassazione sembra fornire una lettura limitativa della pronuncia delle Sezioni Unite in esame. Nell’ord. 19 aprile 2013, n. 9531, le Sezioni Unite hanno infatti espressamente connotato la domanda risarcitoria come meramente “subordinata” rispetto a quella più strettamente restitutoria.

 


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