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La motivazione degli atti impositivi tra forma e sostanza, principi europei e valori costituzionali

Christian Califano

Il saggio, prendendo spunto anche da alcuni recenti scritti di Autori europei, contiene un commento, in chiave critica e ricostruttiva, sull’istituto della motivazione. Il tema viene sviluppato attraverso una riflessione che inquadra la motivazione come elemento idoneo a consentire sia un vaglio sulla legittimità e la trasparenza del procedimento, anche a fini di controllo interno all’amministrazione, sia un controllo sul piano giurisdizionale. In tale prospettiva emerge il carattere di polidimensionalità della motivazione e lo stretto collegamento che intercorre tra istruttoria, contenuto motivo dell’atto e prova nel processo. Sul tema emergono importanti punti di contatto nei sistemi tributari di alcuni Stati membri dell’UE.

PAROLE CHIAVE: motivazione - atti impositivi - procedimento - funzione amministrativa - norme di garanzia

Motivation of tax acts between form and substance, european principles and constitutional values

This paper, inspired by some recent essays, even international, analyzes critically the motivation of tax acts. The theme focuses motivation as evidence to allow both a screen on the legality and transparency of proceedings, in order to guarantee an internal audit of administration, and a judicial review. In this perspective, both the nature of “multidimensionality” of motivation and the closed link between investigation, the content of the act and therefore evidence in the case, have come to light. On the subject come out important points of contact in tax systems of some Member States of EU.

Keywordsmotivation, fiscal acts, fiscal proceding, administrative function, taxpayer protection

1. Il ruolo della motivazione nell’esperienza europea

Alcuni recenti scritti di Autori europei [1], hanno nuovamente acceso il dibattito, peraltro mai sopito, circa il ruolo della motivazione quale espressione del modo di intendere l’attività amministrativa.

Nelle dinamiche impositive, ciò è avvenuto, nel tempo e nelle diverse esperienze degli altri ordinamenti, attraverso ricostruzioni differenti e con risultati alterni.

Per quanto riguarda l’esperienza belga, è indicativo osservare che in tale ordinamento (come in quello italiano) negli anni novanta Legislatore ha sentito l’esigenza di recepire, in una legge sul procedimento amministrativo, i principi generali di buona amministrazione, in modo tale da indurre l’Am­ministrazione finanziaria ad un processo decisionale più attento che consentisse, allo stesso tempo, un controllo più efficace sull’azione amministrativa sia da parte dei contribuenti, sia in sede giurisdizionale [2]. Non meno importante, l’esplicita previsione secondo cui laddove una disposizione espressa prevede un obbligo di motivazione più rigoroso rispetto a quanto previsto dalla legge generale sugli atti amministrativi, essa deve trovare applicazione imponendo all’amministrazione obblighi più stingenti [3].

Anche nell’ordinamento spagnolo, l’obbligo di motivazione degli atti di natura fiscale ha avuto un riconoscimento espresso all’interno del “codice fiscale”, ove ha trovato una collocazione stabile in ragione dell’esigenza, per il contribuente, di individuare e comprendere le ragioni ed i fondamenti che hanno condotto l’amministrazione ad agire; l’istituto della motivazione, nella dilettica tra forma e contenuto, ha trovato una qualificazione in Spagna come “condizione essenziale” della funzione amministrativa [4].

In ambito europeo, le garanzie in tema di procedimento [5] sono oggi contenute nell’art. 296, comma 2, TFUE [6] e dall’art. 41, n. 2, lett. C), della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea [7]; in entrambe tali disposizioni, è previsto l’obbligo di motivazione degli atti, che rientra tra i principi che han­no avuto specifico rilievo ed ampio riconoscimento nella giurisprudenza comunitaria.

La Corte di Giustizia ha chiarito che la motivazione è necessaria non solo per consentire agli interessati di conoscere la giustificazione della misura a­dottata al fine di tutelare i loro diritti, ma anche per consentire al giudice di esercitare il suo controllo [8].

È comunque indicativo notare come la giurisprudenza comunitaria abbia graduato nelle sue sentenze il contenuto della motivazione a seconda del­l’ampiezza del potere discrezionale utilizzato dall’amministrazione ed alle risultanze dell’attività procedimentale [9]. Alla luce dell’indirizzo stabilmente espresso, si è generato un orientamento condiviso secondo cui il principio di diritto europeo che contempla l’obbligo generale di motivazione degli atti comunitari costituisce un fondamento diretto ed immediato anche per l’ordinamento interno, tant’è che tale principio è stato invocato anche dalla giurisprudenza della Corte costituzionale [10].

Nell’esperienza italiana, la sensibilità sul tema che si è, anche da ultimo, evidenziata, fa emergere che la motivazione dell’atto impositivo deve incentrarsi, oltre che nell’ottica tradizionale di un corretto equilibrio tra doverosità dell’azione impositiva e diritto di difesa del contribuente, anche sull’esi­genza di evitare interpretazioni puramente formalistiche, nella prospettiva di ricostruzione in chiave funzionale [11] delle norme di garanzia. Nel suddetto corretto equilibrio, dunque, non può che essere privilegiata la funzione che la motivazione è chiamata ad assolvere nel sistema dell’atto.

L’inquadramento della motivazione nell’ambito generale dell’azione impositiva sembra offrire una prospettiva più proficua rispetto a quella tradizionale, di consueto incentrata sull’atto di accertamento, contribuendo a valorizzare gli studi di diritto amministrativo e consentendo di collocare la motivazione come istituto principalmente collegato all’esercizio del potere pubblico, soprattutto riguardo agli atti restrittivi della sfera giuridica del contribuente, valicando la tradizionale collazione della motivazione come elemento (o requisito) dell’atto nella sua “costruzione” in senso formale o sostanziale.

Sul punto, pare indicativo evidenziare che anche nell’ordinamento belga, sebbene si faccia riferimento ad una “formal motivation of administrative acts”, la dottrina ritiene che la motivazione rappresenti sia un requisito formale, sia sostanziale dell’atto, la cui carenza può condurre alla nullità dell’at­to emesso [12].

Nell’ordinamento interno, l’opportunità di ispirarsi alle dinamiche impositive attraverso una concezione dell’azione secondo i fondamentali cano­ni di imparzialità e buon andamento, ha trovato un punto di sintesi successivamente all’entrata in vigore della legge sull’azione amministrativa, 7 agosto 1990, n. 241: da quella fase storica in avanti, infatti, è emerso il parallelismo tra procedimento amministrativo e procedimento tributario, in un difficoltoso rapporto da genus a species, tra necessità di ordine sistematico ed opportunità di particolarismo; l’ampio dibattito che ne è scaturito in dottrina si è, tuttavia, caratterizzato da interpretazioni talvolta restrittive che hanno limitato l’applicazione dell’obbligo di motivazione.

L’ostacolo principale ad una piena riconduzione della motivazione ai principi del diritto amministrativo è stato di ordine procedimentale: il confronto tra il procedimento tributario, considerato espressione di una potestà quasi esclusivamente vincolata dalla legge, ed il procedimento amministrativo, ricondotto per lo più, invece, all’esercizio di poteri discrezionali, hanno determinato una progressiva distanza tra i due modelli.

La difficoltà verso un’evoluzione in senso garantista della disciplina della motivazione nei procedimenti tributari sono state, quindi, generate della mar­ginalizzazione della discrezionalità rispetto all’esercizio della funzione di controllo e di verifica dei contribuenti; l’accentuazione della funzione impositiva nella determinazione dell’an e del quantum del tributo hanno consolidato la teorizzazione circa la natura vincolata dell’azione impositiva, anche se l’attuale fase dell’elaborazione dottrinale pone in evidenza come, in alcunepeculiari fasi di attuazione del tributo, è fondato riconoscere margini di discrezionalità [13].

In questa prospettiva, deve essere riconosciuta alla motivazione la funzione di consentire, prima di tutto, un vaglio sulla legittimità e la trasparenza del procedimento, anche a fini di controllo interno all’amministrazione, oltre che un controllo sul piano giurisdizionale; in tal senso, affiora il carattere di polidimensionalità della motivazione e lo stretto collegamento che intercorre tra istruttoria, contenuto motivo dell’atto e prova nel processo.

Anche sotto tale profilo, si può cogliere un parallelismo con l’ordinamen­to belga che impone, ai fini dell’istruttoria, di soddisfare l’esigenza di creare, attraverso la motivazione, un raccordo tra contenuto degli atti prodromici e decisione finale [14].

La motivazione, infatti, non costituisce solo una componente dell’ester­nazione del provvedimento, ma anche la sintesi dell’istruttoria attraverso la quale l’amministrazione dimostra di avere seguito le norme procedimentali, giustificando, prima di tutto a sé stessa, le scelte compiute nel corso del procedimento; l’esternazione del percorso logico e giuridico seguito dall’ammi­nistrazione, poi, deve essere attuata in misura da consentire di soddisfare le esigenze di valutazione sulla correttezza del quantum preteso in modo da consentire, anche, il sindacato in sede giurisdizionale.

2. L’approccio della Corte di Cassazione

La giurisprudenza tributaria, tuttavia, ha mostrato, nel tempo, approcci diversi sui contenuti dell’obbligo di motivazione: i continui ripensamenti in ordine all’abbandono della concezione dell’atto impositivo come provocatio ad opponendum, nell’alveo della sua ricostruzione come atto a contenuto prov­vedimentale, ha contribuito a rendere difficoltosa una sistematizzazione delle problematiche concernenti schemi teorici di attuazione del prelievo tributario. Nel tempo, infatti, si sono registrati indirizzi oscillanti in tema di struttura dell’atto impositivo e di motivazione, che hanno, talvolta, mitigato la portata garantista dello Statuto in favore della “ragione fiscale”.

Dalla lettura che, da ultimo, è stata data circa l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità in tema di motivazione, si può certamente cogliere che essa gioca un ruolo tutt’altro che secondario nella sindacabilità della legittimità della pretesa tributaria rivendicata dall’Amministrazione finanziaria; tale ruolo deve trovare, pertanto, più precisi connotati in ambito giurisprudenziale che le consentano, nel concreto, di entrare nella dinamica del conflitto tra doverosità dell’azione impositiva e tutela dei diritti di garanzia [15].

In questi termini si può certamente affermare che il luogo normativamente preposto per manifestare pretesa impositiva è il procedimento (attraverso l’atto) e non il processo (attraverso la sentenza); diversamente opi­nando si finirebbe per conferire al giudice una funzione sostanzialmente sup­pletiva rispetto ai compiti istituzionali dell’autorità amministrativa.

3. Il rapporto tra motivazione e prova

Lo stretto collegamento che esiste tra motivazione e prova ed il rilievo che essa acquisisce nella delimitazione del thema decidendum della fase processuale, deriva dalla struttura impugnatoria del giudizio tributario e dalla centralità dell’atto impositivo nel processo. I motivi puntualizzati nell’avviso di accertamento sono gli unici idonei a delimitare l’ambito delle ragioni adducibili nella successiva fase contenziosa a sostegno della pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria.

La motivazione delimita, dunque, l’oggetto del giudizio, impedendo agli uffici o, al giudice, di modificare, integrare o sostituire nel corso del giudizio i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell’accertamento. Qualunque sia, infatti, l’opzione dogmatica prescelta in ordine al quadro teo­rico di riferimento sull’oggetto del processo tributario, rimane assoluta la pre­minenza della motivazione dell’atto ai fini della delimitazione del thema decidendum.

L’azione impositiva, infatti, trova il suo elemento caratterizzante nell’e­sercizio di poteri entro termini decadenziali e nell’emanazione di provvedimenti suscettibili di acquisire definitiva stabilità, a fronte dei quali i contribuenti vantano interessi oppositivi che si articolano mediante azioni impugnatorie: in questi termini, l’accesso al rapporto è precluso al giudice tributario in quanto è l’Amministrazione finanziaria a dover emanare un atto motivato idoneo ad evitare la decadenza. La separazione tra giurisdizione ed amministrazione, si incentra, infatti, sul sindacato della funzione amministrativa e non sulla sua sostituzione da parte del giudice.

La motivazione costituisce, in questa prospettiva, un requisito per la validità degli atti: la sua carenza o la sua assenza rilevano come vizio invalidante.

In Belgio, la carenza di motivazione può condurre alla nullità dell’atto e­messo; la violazione della norma che impone la motivazione degli atti del­l’amministrazione, pertanto, porta a desumere che il requisito motivazionale dell’atto non possa essere inteso quale elemento meramente “formale” [16].

4. Il vizio di motivazione

Nell’ordinamento interno, il tema dell’invalidità dell’atto impositivo, a se­guito della codificazione dei vizi degli atti amministrativi, operata dalla L. 11 febbraio 2005, n. 15, ha posto il problema delle ricadute, nel diritto tributario, del depotenziamento dei vizi non idonei ad alterare il contenuto dispositivo degli atti.

Nell’azione impositiva, in cui si rinviene una delle massime espressioni dell’autoritatività, il favor per gli interessi pubblici e collettivi può giustificare il depotenziamento dei vizi formali e l’affievolimento della tutela degli interessi oppositivi dei contribuenti solo ove ciò non conduca all’elisione della tutela nei confronti dell’azione impositiva [17].

Il problema del vizio di motivazione assume prospettive diverse a seconda dei casi in cui siano richiesti, o meno, giudizi accertativi e/o valutativi di qualche tipo; ciò rileva proprio laddove l’art. 21 octies, comma 2, circoscrive la non annullabilità dell’atto viziato alle sole ipotesi in cui, data la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il contenuto dispositivo dell’atto stesso non avrebbe potuto essere diverso. Sul punto, occorre interrogarsi come possa mai apparire “palese” ed inequivocabile al giudice o al destinatario dell’atto, che la parte dispositiva dello stesso non avrebbe potuto essere diversa se, in difetto di motivazione, si priva l’atto di quell’elemento che ha pro­prio la funzione di rendere “palese” il contenuto dell’atto ed il modo in cui esso si è formato.

L’art. 21 octies, comma 2, ha distinto chiaramente la sanatoria dei vizi formali dei profili vincolati dell’attività amministrativa rispetto ai profili discrezionali della stessa: la medesima norma, infatti, non è stata considerata applicabile laddove il vizio di motivazione sia stato rilevato nell’ambito di un procedimento riconducibile all’attività discrezionale. In altri termini, gli atti viziati da difetto di motivazione sarebbero annullabili solo nel caso in cui l’atto abbia natura discrezionale; ciò vorrebbe dire, nel diritto tributario, che il vizio di motivazione non comporterebbe invalidità ove si ritenesse che l’atto impositivo sia vincolato e non possa essere considerato, in alcun modo, come un atto discrezionale.

Nell’azione impositiva pare potersi affermare che l’atto è sicuramente vincolato nella determinazione dell’imposta ma non nella ricostruzione della fattispecie imponibile, in quanto sono consentite all’Amministrazione finanziaria scelte istruttorie; non si è, quindi, in presenza di un’attività il cui presupposto è qualificabile in termini di mera constatazione, ove, cioè, l’ap­prezzamento da parte dell’Amministrazione è fortemente limitata o, addirittura, inesistente.

Ciò che pare significativo, indipendentemente dalla problematica atti vincolati – atti discrezionali, è che considerare il vizio di motivazione sanabile in tutti i casi in cui lo stesso non influisce sul risultato dell’azione amministrativa, condurrebbe ad una inaccettabile svalutazione della fase di istruzione primaria ed impedisce alla motivazione di fungere da collegamento tra istruttoria e provvedimento finale. Ove la motivazione fonda l’imposizione, non potrà mai essere palese che il contenuto dispositivo dell’atto non avreb­be potuto essere diverso da quello in concreto adottato e, quindi, l’art. 21 octies, comma 2, L. n. 241/1990 non potrà mai rendere irrilevante il vizio di motivazione degli atti impositivi.

La motivazione inerisce, nella prospettiva suddetta, aspetti sostanziali che non ammettono la sanabilità prevista dall’art. 21 octies, comma 2, prevista per i diversi casi che attengono ai vizi formali. Il vizio di motivazione va ascritto alla categoria invalidante della nullità voluta dal legislatore tributario: l’art. 21 septies, infatti, qualifica le ipotesi di nullità senza predeterminarne gli effetti invalidanti, ben potendo, dunque, le specifiche norme tributarie richiamarsi alla categoria della nullità, con la finalità di evitare che il relativo vizio possa essere sanabile, limitandone, però, parallelamente, gli effetti.

L’atto viziato da difetto di motivazione, pertanto, sarà nullo, ma gli effetti saranno quelli più “mitigati” voluti dal Legislatore tributario: la nullità sarà, dunque, eccepibile (e non rilevabile d’ufficio) solo entro il primo grado di giu­dizio con un regime che, sotto tali profili, sarà più vicino a quello dell’annul­labilità, soprattutto per quanto concerne l’idoneità dell’atto impositivo a pro­durre effetti giuridici, potendosi affermare, in questo senso, che le norme tri­butarie hanno previsto un regime di “nullità temperata”.

Il depotenziamento dei vizi formali rileva solo quando non è sintomo rivelatore di vizi sostanziali della funzione; il vizio è di tipo formale allorquan­do attiene ad ambiti che non influiscono sull’assetto di tali interessi sostanziali, implicando, invece, violazioni di aspetti procedimentali.

Nella prospettiva anzidetta, risulta peraltro controversa una recente pronuncia della Corte di Giustizia che, in un caso riguardante proprio l’Italia ed al fine di motivare la sua incompetenza a risolvere una questione pregiudiziale posta dalla Corte dei Conti, ha stabilito che l’art. 1, L. n. 241/1990, rimandando ai principi generali dell’Ordinamento comunitario, non opera uno specifico rinvio agli art. 296, comma 2, TFUE e all’art. 41, n. 2, lett. C), Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea; tali disposizioni, secondo la Corte di Giustizia, sono dirette unicamente alle istituzioni ed agli organi dell’UE [18].

Secondo la Corte, pertanto, la L. n. 241/1990 non apporterebbe indicazioni sufficientemente precise in ordine alle quali si possa dedurre che, con il richiamo di cui all’art. 1 della stessa legge ai principi dell’Unione, il Legislatore nazionale abbia inteso, con riferimento all’obbligo di motivazione, realizzare un rinvio al contenuto dell’art. 296 o dell’art. 41 o altre disposizioni comunitarie inerenti l’obbligo di motivazione dei provvedimenti, al fine di applicare un trattamento identico alle situazioni interne ed a quelle disciplinate dal diritto dell’UE [19].

La sentenza nell’affermare che, nel caso di specie, gli artt. 296 TUFE e l’art. 41 della Carta dei Diritti non sono rivolti agli Stati membri ma solo agli organi ed alle istituzioni dell’UE, sembra limitare la portata espansiva che l’obbligo di motivazione ha avuto nella sua stessa giurisprudenza. Vero è, tuttavia, che la Corte di Giustizia utilizza le argomentazioni suddette non al fine di decidere la vicenda nel merito, ma con lo scopo di escludere la sua competenza nello statuire, preliminarmente, il riconoscimento della qualifica di “organo giurisdizionale” alla Corte dei Conti, ai fini del rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267 TFUE. Indicativamente, infatti, la Corte di Giustizia, nel motivare i suoi assunti, ha testualmente affermato con formula dubitativa che «né la decisione di rinvio, né la l. 241/1990, apportano indicazioni sufficientemente precise dalle quali potrebbe dedursi che, richiamandosi all’art. 1 della l. 241/1990, ai principi dell’Unione, il Legislatore na­zionale abbia inteso, con riferimento all’obbligo di motivazione, realizzare un rinvio al contenuto delle disposizioni degli artt. 296, comma 2, TFUE e 41, n. 2, lett. C, della Carta o ancora di altre disposizioni del Diritto dell’U­nione ...» (punto 29).

Sul punto è opportuno rammentare ancora una volta che, invece, la Corte costituzionale fa riferimento all’obbligo di motivazione invocando proprio il principio generale del diritto europeo dell’art. 235 TCE (ora 296 TFUE), quale fondamento diretto anche per l’ordinamento interno [20]. La sentenza della Corte di Giustizia, in questa prospettiva, pur nel suo limitarsi ad una decisione che non entra nel merito della vicenda e pur con le formule dubitative già segnalate, non pare dunque tenere nella debita considerazione i risultati interpretativi conseguiti nel nostro ordinamento attraverso il raccordo tra obbligo di motivazione e riferimento ai principi comunitari espressi dall’art. 1, L. n. 241/1990 [21].

5. Brevi osservazioni conclusive

Le considerazioni che precedono hanno un riflesso sulle differenti tipologie degli atti tributari e sulle diverse “gradazioni” che la motivazione in essi assume; ciò richiede di individuare le ipotesi in cui essa costituisce un elemento che attiene alla giustificazione sostanziale della pretesa, dalle ipotesi in cui la stessa riguarda, invece, la corretta applicazione delle norme procedimentali.

In tutti gli atti che costituiscono espressione di una funzione di accertamento, la motivazione costituisce elemento giustificativo e dimostrativo della pretesa sostanziale; essa riflette la tipologia dell’imposta accertata, graduando la sua articolazione e la sua intensità in funzione degli elementi di fatto da accertare e della conseguente qualificazione giuridica finalizzata ad applicare la norma al caso concreto, dovendo, altresì, contenere gli elementi probatori a sostegno della pretesa.

Note

[1] PEETERS-VAN DE VELDE, Formal Motivation of Individual Tax Acts in Belgium, in questa Rivistasupra; il riferimento qui è anche a ALVAREZMARTINEZ, La motivacion de los actos tributarios en la nueva ley de gestion tributaria, Madrid, 2004, p. 19 ss., p. 75 ss.; nell’ordina­mento interno, si v. BOTTA, Motivazione dell’atto impositivo e valori costituzionali, in Riv. dir. trib., n. 10, 2012, p. 919 ss.; sia qui consentito il rinvio a CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, passim, anche per tutti i riferimenti bibliografici e giurisprudenziali.

[2] Così PEETERS-VAN DE VELDE, opcit., par. 1, secondo cui «the purpose of this legislation is to incite the administration – the tax administration included – to a more careful decision-making process, to inform citizens better about the decision-making process and to facilitate the administrative and jurisdictional supervision of these decisions».

[3] PEETERS-VAN DE VELDE, opcit., par. 1: «In case another law than the Law on the Motivation of Administrative Acts enforces a more stringent motivation obligation (for instance answer to all arguments), this more stringent law is to apply to the administration acts».

[4] Su tali profili v. ALVAREZ MARTINEZ, opcit., p. 143 ss., p. 167 ss. ove l’A. ricostruisce il ruolo di tale istituto nell’attività amministrativa e fiscale, analizzando il fondamento su cui si regge l’obbligo di motivazione ed evidenziando, anche sotto il profilo applicativo, gli aspet­ti problematici e le criticità.

[5] In generale, sull’influenza dei principi comuni del diritto europeo sulle discipline procedimentali, si v. CHITI, L’incidenza del diritto europeo su sulla ricostruzione funzionale del procedimento amministrativo, in AA.VV., “Il procedimento amministrativo nei diritti europei e nel diritto comunitario. Ricerche e tesi in discussione”, a cura di Falcon, Padova, 2008, p. 235 ss.; v. anche SCHWARZE, Administrative law under european influence, Baden-Baden, 1996, p. 501 ss.

[6] TFUE, in G.U.C.E., C-115/49 ss. del 9 maggio 2008, il cui art. 296, coma 2, dispone che «[...] Gli atti giuridici sono motivati e fanno riferimento alle proposte, alle iniziative, raccomandazioni, richieste o poteri previsti dai trattati».

[7] Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, in G.U.C.E., C-364/01 ss. del 18 dicembre 2000, il cui art. 41, n. 2, lett. C), dispone che «[...] Gli atti giuridici sono motivati e fanno riferimento alle proposte, alle iniziative, raccomandazioni, richieste o poteri previsti dai trattati».

[8] A tali fini la motivazione deve, pertanto, esplicitare in modo chiaro e coerente i tratti essenziali del ragionamento seguito dall’amministrazione sulla base degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto ai quali fa riferimento l’atto: tra le sentenze più significative, si segnalano Corte di Giustizia UE, 7 febbraio 1990, causa C-213/87, Comune di Amsterdam, in Racc., 1990, I, p. 221; 1° aprile 1993, cause riunite C-260/91 e C-261/91, Diversitis SA, in Racc., 1993, I, p. 1885.

[9] Oltre che al grado di discrezionalità, la Corte ha operato dei distinguo anche in relazione ad altri aspetti, come all’innovatività dell’atto rispetto alla pregressa prassi o a decisioni già assunte nei confronti dello stesso destinatario, ovvero a seconda che l’interessato abbia partecipato al procedimento che ha poi condotto all’atto (rispettivamente, Corte di Giustizia UE, 26 febbraio 1981, causa 25/80, Alan Briey, in Racc., 1981, p. 637; 13 marzo 1985, cause riunite 296/82 e 318/82, Leeuwarder Papierwaren, in Racc., 1985, p. 809; 14 febbraio 1990, causa C-350/88, Delacre, in Racc., 1990, I, p. 395; 4 giugno 1992, causa C-181/90, Consorgan, in Racc., 1992, I, p. 3557).

[10] Da ultimo COCCONI, Il giusto procedimento come banco di prova di un’integrazione delle garanzie procedurali a livello europeo, in Riv. dir. pubbl. com., 2010, p. 1127 ss., con riferimento a Corte cost., 6 dicembre 2004, n. 379, ivi; v. anche ZUCCARO, L’obbligo di motivazione tra ordinamento europeo ed ordinamento nazionale: brevi considerazioni a margine di un rinvio pregiudiziale alternativo, in Foro amm. TAR, n. 9, 2011, p. 2912 ss.

[11] V. BOTTA, opcit., p. 924.

[12] PEETERS-VAN DE VELDE, opcit., par. 3: «It is held as a general rule that the formal motivation is a substantial formal requirement».

[13] Anche qui, per tutti i riferimenti, v. CALIFANO, opcit., p. 43 ss., p. 142 ss.

[14] PEETERS-VAN DE VELDE, opcit., par. 2: «It is required that the motivation be proportional to the importance of the decision and to the scope of the policy freedom of the administration (bound competence or otherwise). Nevertheless, the motivation is also considered to be adequate, when the decision itself refers to other documents (generally preparatory documents). Four conditions have to be fulfilled to this effect: the content of the document to which is referred has to be known to the administrator or be brought to his knowledge, the document to which is referred has to be adequately motivated, the proposals or advices have to be agreed with in the final decision, and there may not be any contradictory advices».

[15] Come osservato da BOTTA, opcit., p. 922, spec. nota 2, il limitarsi, da parte dell’am­ministrazione, a porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur, «rischia di offrire una visione riduttiva del ruolo della motivazione ...». Sul rapporto tra oggetto della domanda e motivazione della pretesa impositiva, si v. per tutti TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2009, p. 142 ss.

[16] PEETERS-VAN DE VELDE, opcit., par. 3: «It is held as a general rule that the for­mal motivation is a substantial formal requirement which, in case of violation, can lead to the nullity of the administrative decision».

[17] DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, p. 240 ss.; ID., La rilevanza della legge generale sul procedimento amministrativo e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., n. 6, 2010, p. 729 ss.; sul punto, v. BASILAVECCHIA, La nullità degli atti impositivi: considerazioni sul principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., n. 2, 2006, p. 357 ss.

[18] Corte di Giustizia UE, 21 dicembre 2011, C-482/10, Regione Sicilia, in G.U.C.E., C-49, del 18 febbraio 2012, p. 11 ss. e in Giur. it., 2012, p. 1677 ss. con nota di CIVITARESE MATTEUCCI, Attività amministrativa e principi dell’ordinamento comunitario. Il punto 28 della sentenza così dispone: «[...] A tal proposito, occorre rilevare che la Corte dei Conti, Sezione Giurisdizionale per la Regione Sicilia, non ha affatto affermato che tale rinvio comporti la conseguenza di escludere l’applicazione delle norme nazionali relative all’obbligo di motivazione, in favore degli articoli 296, comma 2, TFUE e 41, n. 2, lett. C, della Carta, i quali sono diretti, peraltro, alla luce della loro formulazione, non già agli Stati membri, bensì unicamente alle istituzioni e agli Organi dell’Unione, o ancora di altre disposizioni del Diritto dell’Unione relative all’obbligo di motivazione, anche allorquando venga in considerazione una situazione puramente interna, sì da trattare in modo identico le situazioni puramente interne e quelle disciplinate dal diritto dell’Unione ...».

[19] Corte di Giustizia, 21 dicembre 2011, C-482/10, cit., 14, il cui punto 29 così dispone: «[...] Di conseguenza, né la decisione di rinvio, né la legge n. 241/1990 apportano indicazioni sufficientemente precise dalle quali potrebbe dedursi che, richiamandosi all’art. 1 della legge n. 241/1990, ai principi del diritto dell’Unione, il legislatore nazionale abbia inteso, con riferimento all’obbligo di motivazione, realizzare un rinvio al contenuto delle disposizioni degli artt. 296, comma 2, TFUE e 41, n. 2, lett. C, della Carta o ancora di altre disposizioni del Diritto dell’Unione relative all’obbligo di motivazione dei provvedimenti, al fine di applicare un trattamento identico alle situazioni interne e a quelle disciplinate dal diritto dell’Unione. Non si può dunque concludere che nel caso di specie sussista un interesse certo dell’Unione a che sia preservata uniformità di interpretazione di dette disposizioni».

[20] COCCONI, opcit., p. 1127.

[21] Sulla riconducibilità degli obblighi procedimentali contenuti nella L. n. 241/1990 ai principi generali sull’azione amministrativa di rango costituzionale, nazionale ed europeo, si v. MATTARELLA, I procedimenti di regioni ed enti locali, in Giornale dir. amm., n. 11, 2009, p. 1137.


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