home / Archivio / Fascicolo / Avviso di accertamento ante tempus e vizi dell'atto

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Avviso di accertamento ante tempus e vizi dell'atto

Salvatore Muleo

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha deciso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento, riconoscendo quindi la necessità di un contraddittorio procedimentale. Tuttavia, la Corte ha ritenuto che il vizio invalidante non sussista nell’omissione della rappresentazione nella motivazione dell’atto delle ragioni di urgenza, bensì nella loro effettiva assenza, da verificarsi anche in sede processuale nonostante non se ne sia fatta menzione nell’atto; e ciò non è condivisibile.

PAROLE CHIAVE: procedimento - contraddittorio - avviso di accertamento - urgenza - motivazione

Ante tempus notice of assessment and invalidity

The Grand Chamber of the Italian Supreme Court held that the failure to comply with the sixty-days term from the issuance of the conclusive tax report implies the invalidity of the notice of assessment, thus recognising the need for a procedure in which both parties are heard. Nevertheless, the Court held that no invalidity occurs in case the notice of assessment does not specify the reasons of urgency, but only in case of their effective absence that shall be verified also during the tax trial; and this does not appear to be shareable.

Keywords: Proceeding, notice of assessment, taxpayer bill of rights, procedural guarantees, justification

1. L’intervento delle Sezioni Unite sulla discussa questione delle conseguenze derivanti dall’inosservanza delle regole previste dall’art. 12, ultimo comma, dello Statuto

La questione portata all’esame delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza in commento riguardava la conseguenza derivante dall’inosservanza del precetto di cui all’art. 12, ultimo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, che prevede che, terminata la verifica, sia rilasciato un processo verbale di chiusura al contribuente, che questi possa comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste, da valutarsi necessariamente dall’ufficio impositore, e che l’atto impositivo non possa essere emanato prima della scadenza di detto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione, come noto, ha percorso tre diversi indirizzi giurisprudenziali, riepilogabili come segue [1].

Ad un primo indirizzo sono ascrivibili quelle sentenze che hanno cassato con rinvio le sentenze di merito che avevano annullato gli atti impositivi, rilevando la mancanza del controllo della rispondenza della motivazione degli atti rispetto alle ragioni che avevano determinato l’urgenza ed avevano indotto l’amministrazione finanziaria all’emissione anticipata degli atti stessi [2].

Un altro orientamento, invece, ha negato l’indefettibilità della garanzia del contraddittorio procedimentale e, attribuendo valore decisivo alla mancanza della e­spressa previsione di nullità nello Statuto dei diritti del contribuente, ha concluso per la qualificazione di mera irregolarità della violazione dell’art. 12 dello Statuto stesso [3].

Un terzo indirizzo, infine, ha riconosciuto che il termine dilatorio in esame ha funzione di garanzia per il contribuente ed ha conseguentemente deciso che la sua lesione provoca un vizio che invalida l’atto impositivo successivo [4].

Ovviamente ogni filone giurisprudenziale è stato costretto a tener conto della nota ord. 24 luglio 2009, n. 244 emessa dalla Corte costituzionale, che, intervenendo a proposito della legittimità costituzionale ex artt. 24 e 111 Cost. dell’art. 12, com­ma 7, della L. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), ha rigettato l’eccezione di incostituzionalità [5], poiché il giudice remittente avrebbe dovuto valu­tare la questione della legittimità dell’avviso di accertamento non rispettoso del­l’obbligo di motivazione, anche sotto il profilo dell’urgenza, alla luce del combinato disposto degli artt. 12 della L. n. 212/2000, 7, comma 1, della stessa legge, e 3 e 21 septies della L. n. 241/1990, come di recente modificata. Anche di tale ordinanza ogni indirizzo giurisprudenziale ha incidentalmente fornito una propria interpretazione, coerente con il risultato raggiunto. Ed ha potuto far ciò grazie al fatto che la Corte costituzionale ha adottato un’ordinanza di inammissibilità per insufficiente sforzo interpretativo e non una decisione interpretativa di rigetto; essa, quindi, non ha valore vincolante né per il giudice remittente né, tanto meno, per gli altri giudici [6], pur costituendo un autorevole precedente.

Le Sezioni Unite hanno risolto le divergenze interpretative anzitutto concludendo per l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso antecedentemente al decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura, contemplato dall’art. 12, ultimo comma, dello Statuto dei diritti del con­tribuente.

Le argomentazioni della Corte sulla questione sono particolarmente convincenti.

Anzitutto, la Corte ha ricordato che lo Statuto, sebbene abbia rango di legge ordinaria, in virtù della speciale clausola rafforzativa di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali del diritto, dell’attività amministrativa e dell’ordinamento tributario, ha il compito di assicurare che l’azione amministrativa sia esercitata in senso garantistico ed esprima principi immanenti nell’ordinamento tributario, da reputarsi vigenti anche prima dell’entrata in vigore dello Statuto medesimo. È la nota posizione della Corte, che riconosce allo Statuto una particolare forza (ancorché ciò non si tramuti in supremazia sulle altre leggi [7]), per l’essere espressione di principi costituzionali.

Ma se, in passato, la Corte aveva attribuito tale qualità alle prime norme dello Statuto, nella sentenza in commento essa è giunta, condivisibilmente, a riconoscere il ruolo cardine che l’art. 12 assume nell’economia dei rapporti tra contribuente e Fisco, sottolineando che in esso sono disciplinati i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. E difatti la Corte dapprima ha sottolineato il profilo collaborativo cui la norma è sottesa (anche come diretta applicazione degli artt. 97 Cost. [8], 53 Cost. e 3 Cost.), ma poi più opportunamente ha messo a fuoco il vero punto centrale: il contraddittorio procedimentale, rispetto al quale ha rimarcato il generale riconoscimento che la giurisprudenza [9] e la dottrina [10] hanno espresso.

La Corte peraltro ha proseguito, anche nella sentenza in esame, quell’opera di “dialogo tra Corti” che è virtuosa caratteristica dei tempi più recenti. Non a caso, la prima sentenza citata a conferma dell’indirizzo giurisprudenziale favorevole alla valorizzazione del contraddittorio procedimentale è la ben nota sentenza Sopropè [11], emessa dalla Corte di Giustizia UE nel 2008, con ragione assunta quale paradigma dei comportamenti che le amministrazioni finanziarie dei Paesi membri del­l’Unione Europea devono tenere, consentendo al contribuente di far valere le proprie osservazioni in procedimenti tributari dai quali possano scaturire conseguenze negative per il suo patrimonio. Ciò fatto, la Corte ha citato anche i suoi precedenti in tema di accertamenti emessi con il metodo dei parametri o degli studi di settore [12], ove pure mancava ogni espresso riferimento all’indefettibilità del contraddittorio procedimentale, ed a proposito di invii di questionari al contribuente sottoposto ad accertamento [13]. Ed è giunta, quindi, ad affermare che, nel sistema comunitario e nazionale in cui la norma opera, il vizio nel procedimento tributario si traduce in una inaccettabile divergenza dal modello normativo [14].

Opportunamente la Corte ha evitato di prendere espressa posizione sulla questione dell’inquadramento della violazione nel novero delle nullità ex art. 21 septies della L. n. 241/1990, come modificata dalla novella del 2005. Non persuade, difatti, la posizione di chi ha sostenuto che l’accertamento emesso prima del termine fosse riconducibile a siffatta nullità poiché si risolverebbe in un difetto di motivazione dell’atto e sotto tale profilo rientrerebbe in un difetto degli elementi essenziali, intendendosi per tali anche le risultanze dell’istruttoria [15], di cui all’art. 3 della stessa L. n. 241/1990: nell’art. 7 dello Statuto, come noto, il richiamo all’art. 3 della L. n. 241 è stato accompagnato da una (non necessaria, quanto deprecabile) ripetizione dei requisiti dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche, aprendo il fianco a facili censure di defettibilità dell’esposizione delle risultanze dell’istruttoria tributaria. E l’applicazione analogica dell’art. 3 della L. n. 241/1990 trova ostacolo in una dizione espressa, che parrebbe esprimere una volontà contraria [16].

Più suggestivo appare il tentativo di ricomprendere la violazione in esame nelle nullità ex art. 21 septies della L. n. 241/1990 sotto il profilo della carenza di potere [17] che vizierebbe l’atto emesso prima del termine. Ma anche una siffatta osservazione potrebbe trovare un ostacolo, atteso che si tratterebbe di affermare che la carenza di potere in concreto, storico motivo di annullabilità dell’atto amministrativo, dia luogo a difetto assoluto di attribuzione; e ciò è stato criticato [18].

La chiave di volta esattamente individuata dalla Corte è, invece, proprio quella delle garanzie del contribuente [19], viste nella prospettiva comunitaria.

Tali garanzie sono evidentemente incomprimibili, una volta terminata l’esigen­za della segretezza delle indagini, giacché il contribuente ben può subire lesioni a seguito del provvedimento tributario emesso nei suoi confronti; provvedimento ri­spetto al quale, occorre ricordare, potrebbe reputare opportuno compiere non solo atti difensivi in un processo da intraprendere, ma anche atti di disposizione del suo patrimonio mediante adesione a forme di definizione agevolata. In considerazione di tale esigenza, le disposizioni positive devono esser lette, e se del caso integrate, in modo che al contribuente sia consentito fornire il proprio (interessato) apporto cognitivo nel contraddittorio procedimentale, che ha la particolarità di essere “a due” e non “a tre” per l’ovvia mancanza della figura giudiziale, ma che non può e non deve risentire delle specifiche modalità organizzative delle procedure tributarie domestiche [20]: quale che sia la soluzione adottata, il contraddittorio procedimentale va garantito.

2. La soluzione individuata in merito alla motivazione delle ragioni di urgenza legittimanti la mancata concessione del termine di garanzia: critica

Meno condivisibile è, invece, la statuizione della Corte in merito all’insussisten­za dell’obbligo di rappresentazione nella motivazione dell’atto impositivo delle ragioni di urgenza che permettono l’emissione dell’atto medesimo prima del termine; tali ragioni andrebbero semplicemente provate dall’Ufficio nel processo in presenza di apposita contestazione [21]. Difatti, la Corte ha ritenuto che l’illegittimità del­l’atto impositivo derivasse non già dalla mancanza della motivazione circa la sussistenza di validi motivi di urgenza, ma dalla non configurabilità, in fatto, del requisito dell’urgenza stessa [22].

Per far ciò la Corte è stata costretta ad affermare che l’obbligo di motivazione sussiste solo sul “contenuto sostanziale” della pretesa tributaria e non anche sul rispetto delle regole procedimentali, come quelle attinenti al tempo di emanazione del provvedimento; ove fosse contestata la mancata osservazione della disciplina procedimentale, secondo la Corte tali profili potrebbero essere oggetto di giudizio in sede processuale.

Tale interpretazione non può essere accolta sia per ragioni letterali sia per ragioni funzionali.

Sotto il primo aspetto, la distinzione introdotta dalla Corte tra “contenuto sostanziale” e, si deve ritenere, “contenuto formale” o “procedurale” dell’atto impositivo non riesce ad esser utile alla tesi da essa sostenuta rispetto alla regola posta dall’art. 7 dello Statuto sulla necessità di rappresentare in motivazione i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell’atto impositivo. Invero, anche i presupposti legittimanti dell’azione amministrativa sono in parte presupposti di fatto (quanto agli elementi fattuali che costituiscono il sostrato) ed in parte ragioni giuridiche (quanto al loro inquadramento nelle fattispecie legali legittimanti l’azione amministrativa). Tali presupposti, ad avviso di chi scrive, non sono, quindi, “risultanze del­l’istruttoria” (riguardo alle quali, come già detto, si è discusso se l’imperfetta ripetizione nello Statuto degli elementi di cui all’art. 3 della L. n. 241/1990 sia espressione di una volontà contraria alla necessità di esposizione in motivazione [23]), ma rientrano anche nei “presupposti di fatto” e nelle “ragioni giuridiche”, il cui obbligo di rappresentazione in motivazione è indefettibile.

Sotto il profilo funzionale, si deve osservare che il ruolo della motivazione sarebbe frustrato laddove si permettesse all’amministrazione tributaria [24] di esporre gli elementi legittimanti l’azione in una fase successiva alla loro contestazione “al buio” da parte del contribuente [25]. Se la regola serve a far comprendere al contribuente (oltre che alla stessa amministrazione [26]) le ragioni legittimanti la pretesa, la rappresentazione solo di una parte di tali ragioni non è certamente idonea al raggiungimento dello scopo [27]-[28].

3. Il principio individuato dalla Corte è applicabile anche alle verifiche effettuate in ufficio?

Non v’è dubbio che il principio di diritto stabilito dalla Suprema Corte valga ai sensi dell’art. 374 c.p.c. a vincolare gli interpreti [29]. Esso tuttavia scaturisce da un procedimento nel quale erano state effettuate verifiche in situ mediante accessi, ispezioni o verifiche; e difatti anche nello stesso principio di diritto sono richiamate tali fattispecie.

Occorre però domandarsi se detto principio possa ritenersi valevole anche per le verifiche effettuate in ufficio.

La giurisprudenza di merito in proposito ha espresso significative aperture, motivando sia sulla scorta di applicazioni analogiche [30] sia in base a più opinabili ricostruzioni letterali includenti il testo della rubrica legis [31]-[32].

Pare a chi scrive che l’interpretazione letterale dell’art. 12, ultimo comma, dello Statuto non lasci spazi per un’inclusione delle verifiche effettuate in ufficio nella fattispecie ivi contemplata. D’altro canto, però, sembrando la disciplina delle verifiche in situ la principale preoccupazione del legislatore dello Statuto, potrebbero non sussistere ostacoli ad un’applicazione analogica della regola stabilita dall’art. 12 in esame, che contempla ipotesi tipiche, ma non aventi le caratteristiche di fattispecie eccezionali.

La soluzione però deve rinvenirsi nella nozione di giusto procedimento comunitario, quale emerge dalla ben nota sentenza Sopropè [33]: ogni procedimento riguardante i tributi deve consentire l’espletamento di un contraddittorio [34], permettendo al contribuente, già al termine di esso, di presentare le proprie osservazioni, da valutarsi da parte dell’amministrazione [35].

Il diritto vivente comunitario obbliga ovviamente ad integrare la disciplina positiva domestica che sia insufficiente ed a superarne l’eventuale asfittica previsione.

E non a caso la sentenza in commento, per risolvere la questione sottoposta al vaglio della Corte, ha menzionato la sentenza Sopropè come primo degli arresti giurisprudenziali considerati a giustificazione della decisione assunta.

Note

[1] V. in proposito TABET, Ancora incerta la sorte degli accertamenti emessi prima del termine di sessanta giorni, in Corr. trib., 2011, p. 3693 s., la cui catalogazione è stata ripresa dall’ordinanza della Cass., sez. trib., 11 maggio 2012, n. 7318, che ha rimesso gli atti alle Sezioni Unite per dirimere il con­trasto giurisprudenziale. Anche la giurisprudenza di merito si è andata dividendo tra i filoni interpretativi seguiti dalla Corte di legittimità: per un riepilogo v. COLLI VIGNARELLI, La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. trib., 2012, p. 453 s., nota 23.

[2] Si tratta, ad esempio, di Cass., sez. trib., 3 novembre 2010, n. 22320, con nota di RENDA, La nullità degli atti impositivi che non esplicitano le ragioni della soppressione del contraddittorio preventivo, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 213 s., Cass., sez. trib., 12 maggio 2011, n. 10381; Cass., sez. VI, ord. 5 luglio 2012, n. 11347; Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4687.

[3] V. Cass., sez. trib., ord. 18 febbraio 2011, n. 3988; Cass., sez. trib., 13 ottobre 2011, n. 21103, con nota di RENDA, L’impossibilità di esercitare il diritto al contraddittorio anticipato non determina l’invalidità dell’atto impositivo, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 1028 s., Cass., sez. trib., 13 luglio 2012, n. 11944; Cass., sez. trib., 28 settembre 2012, n. 16557; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16992. A commento delle sentenze n. 18906/2011 e n. 21103/2011 v. anche RUSSO, Le conseguenze del mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, ultimo comma, della legge n. 212/2000, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 1077 s.

[4] Così Cass., sez. trib., 15 marzo 2011, n. 6088 (che si veda anche per il riconoscimento della qualifica di processo verbale di chiusura, di cui all’art. 12 dello Statuto, a due verbali meramente descrittivi dell’accesso, ai quali non erano seguiti altri atti del procedimento portati a conoscenza del contribuente), Cass., sez. trib., 16 settembre 2011, n. 18906 (ove in specie è interessante il richiamo alla salvaguardia dell’unità dell’interpretazione), con nota di COLLI VIGNARELLI, op. cit., p. 453 s., Cass., sez. V, ord. 28 dicembre 2011, n. 29156; Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16999; Cass., sez. trib., 9 marzo 2011, n. 5652.

[5] Sul tema v. MARCHESELLI, Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corr. trib., 2009, p. 2915 s., BASILAVECCHIA, Quando le ragioni di urgenza possono giustificare l’anticipazione dell’accertamento?, in Corr. trib., 2010, p. 3969s., BRUZZONE, Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell’interpretazione adeguatrice “suggerita” dalla Consulta, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 121 s.

[6] Come rilevato da TABET, La sospensione del potere impositivo per 60 giorni tra interpretazione adeguatrice e diritto vivente, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 926.

[7] E solo entro questi termini si condivide.

[8] Ciò facendo, la Corte si è posta in dialogo con la dottrina (G. TABET, Ancora incerta la sorte degli accertamenti, cit., p. 3695), che aveva avvisato che la conclusione dell’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso prima del termine poteva esser raggiunta solo premettendo che il principio della collaborazione e del contraddittorio anticipato tra contribuente ed amministrazione finanziaria sia desumibile direttamente dall’art. 97 Cost.

[9] Si veda anzitutto la stessa giurisprudenza citata dalla Corte nella sentenza in commento.

[10] Per tutti, si veda RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009.

[11] Corte di Giustizia UE, sez. II, sent. 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 203 s., con nota di MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario.

[12] Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635.

[13] Cass., sez. trib., 30 dicembre 2009, n. 28049.

[14] Per TABET, Spunti controcorrente sulla invalidità degli accertamenti “ante tempus, in GT-Riv. giur. trib., 2013, p. 851, la Corte ha in realtà introdotto, piuttosto che desunto, una sanzione di invalidità nell’ordinamento. Siffatta rigorosa affermazione è motivata sulla scorta dell’innegabile argomento storico, derivante dalla previsione della nullità degli accertamenti emessi ante tempus in una versione del testo originario del disegno di legge dello Statuto, poi successivamente eliminata poiché ritenuta eccessiva. Tuttavia, la condivisione della decisione operata dalla Corte, effettuata nel testo, non deriva dalla negazione di tale argomento né dalla negazione dei vari episodi normativi in cui il contraddittorio procedimentale è previsto, bensì dalla valorizzazione dei principi europei come rimarcato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.

[15] Sembrerebbe la posizione di TUNDO, Diritto di difesa del contribuente in caso di emissione “anticipata” dell’avviso e mancata valutazione delle osservazioni difensive, in GT-Riv. giur. trib., 2012, p. 331, il quale ha fatto riferimento alla necessità di rappresentazione delle risultanze dell’istruttoria, seppur con riferimento alla valutazione delle osservazioni formulate dal contribuente esercitando la facoltà di cui all’art. 12, ultimo comma. Tale posizione peraltro sottende una nozione di istruttoria alquanto lata, che pure può esser messa in discussione.

[16] Pur non mancando argomentazioni, sebbene non unanimemente condivise, per sostenere la tesi dell’applicazione analogica: v. MULEO, Contributo allo studio del sistema tributario nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 357 s.

[17] MARONGIU, Contribuente più tutelato nell’interazione con il Fisco anche prima dell’avviso di accertamento, in Corr. trib., 2011, p. 1721; TUNDO, Validità dell’avviso di accertamento emesso “ante tempus”: i difformi orientamenti richiedono l’intervento delle Sezioni Unite, in GT-Riv. giur. trib., 2012, p. 679. Anche FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 157, ha concluso per l’invalidità/annullabilità dell’atto, ma solo se si dovesse ritenere l’essenzialità delle norme sulla partecipazione del privato, anche in funzione dell’interesse generale. Sul tema v. pure RUSSO, op. cit., p. 1085. In senso contrario all’applicazione dell’art. 21 septiesdella L. n. 241/1990 quale regola dalla quale far scaturire ipotesi di nullità v. PISTOLESI, La “invalidità” degli atti impositivi in difetto di previsione normativa, in Riv. dir. trib., 2012, p. 1131 s.

[18] V. CERULLI IRELLI, Lineamenti del diritto amministrativo, Torino, 2012, p. 487, CASETTA, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2011, p. 536 s. Come ha rilevato TESAURO, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, p. 1446, il difetto assoluto di attribuzione sussiste allorquando l’atto impositivo è emesso da un ufficio privo della funzione impositiva esercitata; occorre insomma che sussite carenza di potere in astratto e non in concreto.

[19] Sulla funzione di garanzia svolta dal processo verbale di chiusura v. PIERRO, Rilevanza procedimentale del processo verbale di constatazione e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2013, p. 125.

[20] Il riferimento è alla nota questione dell’esistenza di un archetipo di procedimento o di più procedimenti: sul tema – condivisibilmente ritenuto irrilevante sotto il profilo pratico da LA ROSA, Intervento alla tavola rotonda, in AA.VV., La tutela europea ed internazionale del contribuente nell’ac­certamento tributario, a cura di Di Pietro, Milano, 2009, p. 99 – v. LA ROSA, I procedimenti tributari: fasi, efficacia e tutela, ora in ID., Scritti scelti, vol. II., Torino, 2011, p. 635 s., GALLO, L’istruttoria nel sistema tributario, in Rass. trib., 2009, p. 25 s., PERRONE, La disciplina del procedimento tributario nello Statuto del contribuente, in Rass. trib., 2011, p. 563 s.

[21] Con le parole del principio di diritto elaborato dalla Corte nella sentenza in commento, difatti, «il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio».

[22] Tale statuizione è stata concordemente criticata in dottrina. V. TABET, Spunti controcorrente, cit., p. 853, che ha icasticamente rilevato come «lo spostamento dell’indagine dalla motivazione, ex ante, alla prova nel processo, ex post, rischia di dilatare maggiormente, anziché ridurre, i poteri degli Uffici, sempre inclini a difendere con ogni mezzo accertamenti notificati in extremis»; TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi e di avviso di accertamento notificati ante tempus, in Rass. trib., 2013, p. 1144, che ha condivisibilmente affermato che l’obbligo di motivazione attiene non solo al contenuto sostanziale degli atti amministrativi, ma in generale alla “decisione” e vale anche per la decisione di utilizzare il termine raddoppiato nei casi previsti dalla legge; TUNDO, Illegittimo l’atto impositivo emesso “ante tempus”: le Sezioni Unite chiudono davvero la questione?, in Corr. trib., 2013, p. 2830, che ha rilevato un “non marginale “strabismo” della pronuncia; per un più diffuso sviluppo di questa critica v. ID., Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013, p. 276 s.

[23] Sul punto, per tutti, v. CALIFANO, La motivazione degli atti tributari, Torino, 2012, p. 159 s.

[24] Per antica abitudine letteraria l’autorità deputata all’effettuazione dei controlli ed all’emissio­ne degli atti impositivi è denominata “amministrazione finanziaria” in ossequio all’organizzazione ministeriale postunitaria. Sarebbe tempo forse di utilizzare il termine “amministrazione tributaria”.

[25] V. TUNDO, Illegittimo l’atto impositivo emesso “ante tempus, cit., p. 2834 s.

[26] Come insegnava ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 393.

[27] E ciò non tanto per evitare ipotesi di giustificazioni “a posteriori” delle ragioni di urgenza, ma soprattutto nell’ottica di consentire al contribuente la difesa in sede procedimentale e la definizione dei propri assetti già all’esito del procedimento cognita re.

[28] Come è stato da più parti evidenziato, è peraltro inaccettabile l’imminenza del decorso del termine per l’accertamento come usuale ragione di particolare urgenza, atteso che è compito dell’ammini­strazione tributaria organizzarsi in modo adeguato a consentire il rispetto delle garanzie dei contribuenti: in questi termini COLI, Sull’invalidità degli atti d’accertamento adottati in violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, in Rass. trib., 2009, p. 1787 s., TESAURO, In tema di invalidità, cit., p. 1144, TUNDO, Illegittimo l’atto impositivo emesso “ante tempus, cit., p. 2835.

[29] Stupiscono non poco, quindi, le forze “centrifughe” dimostrate dalla giurisprudenza della Suprema Corte quasi nell’immediatezza della pronunzia delle Sezioni Unite. Si vedano Cass., sez. trib., ord. 5 novembre 2013, n. 24739 (per il tentativo di depotenziare l’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 nonché di reputar non grave la concessione del termine di giorni cinquantaquattro in luogo dei sessanta previsti dalla legge), Cass., sez. trib., 13 novembre 2013, n. 25515 (per la ritenuta non applicazione dell’art. 12, ultimo comma, dello Statuto per le sanzioni tributarie e per i soggetti a carico dei quali siano emessi atti impositivi in conseguenza di verifiche effettuate a terzi, su cui gli accertamenti sono basati). Per l’impostazione seguita nel testo tali orientamenti non sono condivisibili.

[30] CTP Milano, 10 maggio 2010, n. 126; CTP Cosenza, 14 maggio 2012, n. 380; nonché CTR Lombardia, 23 febbraio 2011, n. 38 (sulla necessità dell’ossequio dell’art. 12 dello Statuto anche in caso di accessi brevi), CTR 29 ottobre 2013, n. 118/19/13 (sull’applicabilità dell’art. 12, ultimo comma, anche in caso di accessi brevi).

[31] CT I grado Trento, 7 febbraio 2011, n. 7, in cui il tentativo di sopravvalutare la rubrica legis, che menziona le verifiche fiscali tout court, rispetto al testo dell’art. 12, che disciplina in tutto l’articolo le verifiche fiscali effettuate nei locali del contribuente, appare alquanto acrobatico, anche vista la necessaria sinteticità che le rubriche devono avere.

[32] Non appare pertinente alla questione Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4687, giacché in quella sentenza la Suprema Corte ha concluso per l’inapplicabilità dell’art. 12, ultimo comma, dello Statuto all’avviso di recupero del credito ex lege 23 dicembre 2000, n. 388 in quanto non si tratta di avviso di accertamento.

[33] Si veda la precedente nota 11.

[34] Il contraddittorio deve applicarsi al termine di qualsiasi atto istruttorio indipendentemente dal nomen di esso: in tal senso TOMASSINI, Contraddittorio anticipato a tutela del contribuente nelle verifiche fiscali, in GT-Riv. giur. trib., 2011, p. 536. Si veda da ultimo Cass., sez. trib., 11 settembre 2013, n. 20770, per il riconoscimento della necessità di redazione di processo verbale di chiusura (e quindi per il riconoscimento della violazione dell’art. 12, ultimo comma della L. n. 212/2000 e l’an­nullamento dell’atto impositivo) anche nel caso in cui vi sia stato un accesso nei locali solo finalizzato al solo reperimento di documentazione e senza effettuazione di indagini istruttorie.

[35] Riprendendo quanto esposto nella nota 29, non si condivide, quindi, l’orientamento espresso da Cass., sez. trib., ord. 18 ottobre 2013, n. 23690, secondo la quale le garanzie assicurate al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica, non si estendono al terzo, a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento. Il risultato al quale è giunto il Collegio (che in un obiter dictum pare ignorare la sentenza delle Sezioni Unite in commento, concludendo per la validità dell’accertamento emesso prima del termine senza che sussistano le ragioni di urgenza) è paradossale: il sistema offrirebbe garanzie al soggetto che, per l’esser stato verificato, ha avuto parziale cognizione delle acquisizioni probatorie effettuate, sebbene non dell’ipotesi ricostruttiva finale, e non ne offrirebbe alcuna al soggetto terzo, che si vedrebbe raggiunto ex abrupto da un atto impositivo.


  • Giappichelli Social