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Doppia imposizione internazionale e diritto dell'unione europea

Stefano Dorigo

La doppia imposizione costituisce, senza dubbio, un ostacolo alla circolazione dei fattori produttivi nel contesto dell’UE. Il rischio di subire un duplice prelievo può, infatti, dissuadere un soggetto dall’avvalersi delle libertà fondamentali. Nonostante ciò, la Corte di Giustizia non ha finora affermato l’esistenza di un generale divieto di doppia imposizione siccome contrario a tali libertà. La Commissione ha invece più volte richiamato l’attenzione degli Stati membri sulle distorsioni al sistema comune che l’esercizio non coordinato della potestà impositiva da parte di questi può realizzare. La contrarietà della doppia tassazione al diritto dell’Unione può, peraltro, essere affermato sulla base delle norme del Trattato che tutelano la proprietà, richiamando anche la giurisprudenza della CEDU. Non è detto, infine, che non sia lo stesso diritto internazionale generale ad influenzare il sistema europeo, mediante l’individuazio­ne di una norma consuetudinaria in via di formazione.

PAROLE CHIAVE: doppia imposizione - libertÓ fondamentali - Corte di Giustizia UE - diritto di proprietÓ - consuetudine internazionale

International double taxation and eu law

Double taxation represents a clear obstacle to the free circulation of economic factors within the EU. The risk to be subject to a double taxation could dissuade a person to exercise the fundamental freedoms of movement. Until now, the European Court of Justice has not recognized the existence of a general principle prohibiting double taxation. However, the European Commission has frequently highlighted the damages to the functioning of the common system that the uncoordinated taxation by two or more States is able to realize. The conflict between double taxation and EU law could probably be solved through the norms which guarantee the right of property, read in the light of the jurisprudence of the ECHR. Moreover, if one could recognize the progressive formation of a customary rule prohibiting double taxation, this should influence the attitude of the EU system.

Keywordsdouble taxation, fundamental freedoms, EU Court of Justice, right of property, international customary law

1. Introduzione

Il fenomeno della doppia imposizione internazionale deriva dalla convergenza delle pretese avanzate da due o più Stati rispetto ad una medesima fattispecie imponibile: un reddito prodotto dal cittadino o dal residente di uno Stato nel territorio di un altro Stato rappresenta, infatti, un fatto indice di capacità contributiva collegato sia all’uno (tramite il criterio della cittadinanza o della residenza) che all’altro (tramite il criterio della fonte), onde può sembrare giustificato in linea di principio che entrambi esercitino in via concorrente il proprio potere originario sottoponendo a tassazione, ciascuno per proprio conto e sulla base dei rispettivi criteri di collegamento, il reddito medesimo [1].

Problemi di tal genere, peraltro, sono rimasti a lungo meri esercizi teorici, vista la difficoltà che fino a tempi piuttosto recenti caratterizzava lo spostamento degli individui e dei fattori produttivi al di fuori dei confini nazionali [2]. Soltanto negli ultimi decenni il fenomeno ha attirato la riflessione di giuristi ed economisti, a causa del grande incremento nella mobilità delle persone e dei capitali e, quindi, della conseguente possibilità di produrre redditi in luoghi diversi e distanti dal proprio paese di residenza [3]. Questa situazione ha, quindi, comportato un più ampio dibattito intorno ai possibili rimedi esperibili al fine di sottrarre un operatore economico agli oneri, potenzialmente assai elevati, derivanti dal completo soddisfacimento delle pretese fi­scali avanzate da tutti gli Stati coinvolti.

L’orientamento maggioritario sostiene l’impossibilità di reperire nel diritto internazionale generale un divieto alla doppia imposizione internazionale [4], dal momento che gli Stati, proprio in quanto enti autonomi e posti su un piano di parità internazionale, sarebbero liberi di sottoporre a tassazione tutti i fatti economici con i quali presentano un certo grado di collegamento, senza che a ciò possa ostare l’esercizio di una concorrente potestà da parte di un diverso Stato [5]. Gli interessi patrimoniali dell’individuo sottoposto al duplice prelievo sono dunque soccombenti nei confronti del potere sovrano di ciascuno Stato di stabilire e riscuotere le imposte su determinati fatti indice di capacità contributiva. Ciò con l’unico limite, salva la previsione di misure normative interne, della stipulazione di convenzioni internazionali tra­mite le quali due o più Stati stabiliscono regole uniformi di tassazione di determinati fatti economici, proprio al fine di evitare che essi possano andare soggetti ad una doppia imposizione.

Effettivamente, la prassi delle convenzioni bilaterali si va sempre più diffondendo, offrendo in tal modo agli operatori economici uno strumento per sottrarsi alle conseguenze negative della doppia tassazione internazionale. Non è detto, peraltro, che la presenza di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni invocabile nella fattispecie concreta consenta di risolvere la questione ed evitare così il duplice prelievo. Può verificarsi infatti un conflitto interpretativo tra i due Stati in merito alla portata ed agli effetti della singola norma [6], ciò che rischia di condurre ad una paralisi della procedura concordata, in assenza di regole vincolanti per la soluzione del dissenso [7]. Si può fare l’esempio di una disposizione convenzionale che, nel conflitto tra i due Stati, attribuisca l’esclusiva competenza allo Stato di residenza del contribuente ed entrambi, sulla base delle rispettive norme interne e dell’art. 4 della Convenzione, ritengano di poter agire alla stregua di Stato di residenza fiscale del contribuente medesimo.

Quale che sia l’approccio corretto da assumere, nel contesto internazionale, con riferimento alla questione della liceità della doppia imposizione (e su questo torneremo in chiusura del presente scritto), quel che è certo è che questa manifesta una rilevanza del tutto particolare nel contesto dell’UE [8]. Vi è, insomma, un orizzonte europeo che deve essere necessariamente tenuto presente, in modo da valutare i caratteri – e i possibili esiti – del dibattito alla luce dei principi e delle regole valevoli nell’ambito di tale ordinamento. Occorre indagare se, allo stato attuale, un divieto di doppia tassazione faccia già parte dell’ordinamento giuridico europeo e sia, perciò, capace di imporsi sugli ordinamenti degli Stati membri in conseguenza della ben nota supremazia del diritto dell’Unione sul diritto nazionale [9].

Si potrebbe obiettare che la questione è, nel contesto europeo, di rilevan­za esclusivamente teorica, attesa l’esistenza di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni tra Stati membri idonee ad eliminare, nella pratica, i fenomeni di doppia imposizione. Tuttavia, l’utilità di una riflessione in merito discende sia dal fatto che la rete di convenzioni tra gli Stati membri è ancora oggi lungi dall’essere completa, essendovi casi nei quali un trattato fi­scale manca; sia, ancor più, dalla considerazione che, come si è accennato, anche le convenzioni bilaterali possono in determinati casi non offrire una via d’uscita a situazioni di duplice tassazione [10]. Del resto, come si vedrà, l’in­teresse che in tempi recenti la Commissione ha mostrato per la questione della doppia imposizione, quale ostacolo transfrontaliero alla mobilità degli individui e delle imprese nel contesto europeo [11], conferma le peculiarità che essa manifesta alla luce del diritto dell’Unione e dei suoi principi.

2. Doppia imposizione e ordinamento europeo: la posizione della Commissione

Ad un primo approccio, il verificarsi di una doppia imposizione transfrontaliera nel contesto dell’UE pare porsi in radicale contrasto con i principi che presiedono al funzionamento del mercato comune. L’obiettivo da sempre perseguito dalla Comunità europea e, oggi, dall’Unione è infatti prin­cipalmente quello di garantire la libera circolazione, nello spazio comune, delle persone e in generale dei fattori produttivi. La sottoposizione di una medesima fattispecie imponibile al concorrente prelievo di due o più Stati membri si pone dunque in contrasto con tale finalità e rischia di produrre, di fatto, un ostacolo alla realizzazione dello spazio giuridico europeo [12]. Il duplice prelievo sul medesimo reddito, conseguenza del collegamento della fat­tispecie con più Stati membri, evoca in effetti quegli ostacoli che in passato accompagnavano l’attraversamento delle frontiere nazionali e che, sin dalla sua origine, la costruzione europea ha inteso eliminare: il fenomeno potrebbe senza fatica essere assimilato ad un dazio o analogo prelievo frontaliero, al pari di quelli derivanti dall’esercizio unilaterale e non coordinato delle rispettive potestà fiscali ad opera degli Stati interessati [13].

Che si tratti, peraltro, di un problema attuale è testimoniato dalle frequenti prese di posizione che la Commissione, nell’esercitare il proprio ruolo istituzionale [14], ha assunto sul punto. Essa – mediante l’adozione di comunicazioni non vincolanti ma dotate di elevata autorevolezza [15] – rende evidente l’incompatibilità ontologica tra mercato comune e doppia imposizione: nel più recente intervento sulla materia, si trova affermato che «la doppia imposizione in un contesto transfrontaliero, in quanto risultato di un’intera­zione inconsistente di regimi fiscali nazionali diversi, costituisce un grave im­pedimento ed una vera e propria sfida per il mercato interno» [16].

Una simile consapevolezza, peraltro, non ha sinora condotto la Commissione ad affermare esplicitamente la contrarietà della doppia imposizione con il sistema dei Trattati e, quindi, a riconoscere esistente, già sulla base del diritto primario dell’Unione, un divieto di doppia imposizione nel contesto europeo. Si tratta di una circostanza che trae verosimilmente origine dall’esigenza della Commissione, istituzione non direttamente rappresentativa degli Stati membri [17], di mediare con le aspirazioni di questi ultimi, destinate a trovare manifestazione nel Consiglio e nel Parlamento europeo e quindi ad influenzare l’esercizio della funzione normativa. Tuttavia, si rivela contraddittorio so­stenere, ad un tempo, che la doppia imposizione rappresenta un impedimento rispetto al funzionamento della organizzazione europea e che, tuttavia, essa non è in contrasto con i fondamenti costituzionali dell’Unione.

Fermo che gli Stati «allo stato attuale della legislazione dell’Unione europea, non hanno l’obbligo di eliminare la doppia imposizione come norma di carattere generale», è tuttavia nella predisposizione delle procedure idonee a rimuovere una simile situazione che torna a manifestare la propria rilevanza il diritto dell’Unione.

Nella sua comunicazione del dicembre 2006 [18], la Commissione aveva manifestato l’esigenza di «trovare una soluzione più generale per i contribuenti che sono soggetti a doppia imposizione a causa di conflitti di potestà impositiva» [19]. Richiamato come possibile modello la Convenzione di arbitrato valevole in materia di transfer pricing, il documento avanzava la proposta di «esaminare con gli Stati membri la possibilità di introdurre un meccanismo vincolante di composizione delle controversie efficiente e generalizzato, inteso a far fronte più in generale ai problemi di doppia imposizione internazionale nell’ambito dell’UE». Si coglie, nella articolazione della proposta, la possibile valorizzazione dei già esistenti meccanismi di scambio di informazioni previsti dalla normativa europea, reputati evidentemente capaci, se resi vincolanti [20], di evitare condotte unilaterali da parte di ciascuno Stato membro e, quindi, di restringere i casi in cui possa verificarsi una doppia imposizione [21].

Quest’ultimo aspetto si trova meglio esplicitato nella Comunicazione, diffusa lo stesso 19 dicembre 2006, su tassazione in uscita e necessità di co­ordinamento delle politiche fiscali degli Stati membri [22]. In quella sede, la Commissione ha ribadito che «nel caso in cui due Stati membri scelgano di esercitare i loro diritti di imposizione sullo stesso reddito, essi devono garantire che tale fatto non si traduca in una doppia imposizione» [23]. Tale ravvisato obbligo reca con sé l’esigenza di realizzare una stretta cooperazione amministrativa tra le autorità competenti dei due Stati membri interessati, per la quale – esorta la Commissione – questi «devono approfittare pienamente delle possibilità offerte dalla direttiva sulla reciproca assistenza e da quella sul recupero dei crediti» [24].

L’approccio della Commissione al problema manifesta, dunque, aspetti di vera e propria peculiarità. Non sussisterebbe, allo stato attuale di sviluppo del diritto dell’Unione [25], un divieto per gli Stati di sottoporre a tassazione, in modo non coordinato e quindi plurimo, la medesima fattispecie imponibile. Sarebbe, semmai, una situazione inopportuna [26] in quanto realizza un ostacolo al funzionamento del mercato comune. Dunque, nessuna misura pre­ventiva sarebbe possibile, bensì solo un intervento successivo, finalizzato ad eliminare o ad attenuare le situazioni di doppia imposizione già verificatesi, peraltro mediante il ricorso a strumenti non necessariamente idonei a condurre a risultati univoci [27].

Si tratta di una soluzione per più aspetti insoddisfacente. Innanzitutto sul piano logico e giuridico. Non sembra ragionevole sostenere la radicale contrarietà di una prassi, quella della doppia imposizione, al funzionamento del mercato comune e poi, allo stesso tempo, negare che sia possibile rintracciare, a livello di principi, un divieto di realizzarla. L’ordinamento dell’Unione è, in primis, un ordinamento giuridico, retto da norme che si trovano oggi rac­colte nel TUE e nel TFUE. Ipotizzare che situazioni conseguenti alla condotta degli Stati membri e tali da contrastare in radice le finalità che siffatto ordinamento è volto a realizzare non vi trovino alcuna sanzione significa contraddirne la natura appunto giuridica e, quindi, vincolante. Come se un ordinamento non ponesse alcun presidio a tutela delle fondamenta della propria costruzione [28].

3. La posizione dei Trattati rispetto alla doppia imposizione

Il fenomeno della doppia imposizione trovava invero espressa menzione nel Trattato CE, prima delle modifiche introdotte dal Trattato di Lisbona. L’art. 293 stabiliva che «gli Stati avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a garantire, a favore dei loro cittadini (...) l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità».

La norma, tacciata da più parti di eccessivo ermetismo non superabile neppure con il riferimento ai lavori preparatori [29], sembrava porre agli Stati membri un obbligo esclusivamente procedurale, consistente nell’avvio di reciproche trattative per l’adozione di strumenti, interni o internazionali, finalizzati all’eliminazione della doppia imposizione in ambito europeo. Nessun obbligo, peraltro, sembrava potersi desumere quanto all’effettiva conclusione di detti accordi [30].

La norma seppur implicitamente affermava dunque l’esigenza di eliminare le situazioni di doppia imposizione, originate dal mantenimento in capo a ciascuno Stato membro della piena sovranità in ambito fiscale, specie per quel che riguardava l’imposizione diretta sulle persone fisiche e giuridiche. Dunque, la rimozione degli ostacoli derivanti dalla doppia imposizione si può dire fosse ab origine un obiettivo fondamentale della costruzione giuridica comune.

Peraltro, essa sembrava escludere che le istituzioni europee potessero svolgere un qualche ruolo nella direzione indicata [31], rimanendo nella competenza degli Stati ogni scelta in relazione all’an ed al quomodo dell’inter­vento [32].

Così come era formulata, la norma pareva non escludere la possibilità di un sindacato, da parte degli organi dell’Unione ed in primis della Corte di Giustizia, sulla mancata conclusione delle convenzioni comunitarie ivi prescritte ovvero sulle concrete modalità da queste previste per eliminare la doppia imposizione. L’obbligo de contrahendo previsto dall’art. 293 del Trattato doveva, infatti, ragionevolmente consentire un intervento della Corte in merito all’adempimento dello stesso da parte degli Stati membri.

La rilevanza dell’art. 293 nella prassi è stata alquanto modesta. La Corte di Giustizia vi ha fatto rare volte riferimento e si è limita a negare che ad esso potesse essere attribuito effetto diretto tale, quindi, da attribuire ai singoli diritti – nella specie quello di non essere tassati due volte sulla medesima fat­tispecie – direttamente azionabili nei confronti degli Stati membri interessati [33]. Sono mancate, invece, prese di posizione concernenti l’effettiva possibilità di fondare sulla disposizione del Trattato un generale divieto di doppia tassazione con riferimento alle fattispecie transfrontaliere nel contesto europeo.

In un quadro del genere, appare comprensibile che l’abrogazione dell’art. 293 ad opera del Trattato di Lisbona sia stata salutata da taluni autori come una sorta di atto dovuto, volto ad eliminare una norma priva di reale efficacia; con la conseguenza che, pur dopo tale modifica, la situazione non risulterebbe affatto mutata rispetto al passato [34], confermandosi la sostanziale indifferenza del sistema giuridico europeo rispetto a fenomeni di doppia imposizione la cui gestione continuerebbe ad essere devoluta alla competenza degli Stati membri.

Si tratta di una posizione che non convince. Appare difficile ritenere che, nel contesto della particolare attenzione che, come si è visto, da alcuni anni la Commissione ha tributato alla questione, gli Stati membri abbiano ritenuto semplicemente di cancellare, con l’art. 293, ogni competenza del diritto dell’Unione rispetto ad essa. D’altra parte, il completo silenzio – anche sub specie di lavori preparatori – che ha accompagnato tale modifica potrebbe agevolmente essere letto, senza che possano essere mosse obiezioni in tal senso, nella direzione opposta, ovvero quella della volontà degli Stati membri di rimuovere una disposizione ambigua, proprio al fine di contrastare le interpretazioni fortemente restrittive che sino ad oggi si erano sviluppate.

Si può allora sostenere che il nuovo TFUE ha preso atto dell’impossibili­tà di assegnare in via esclusiva, o anche solo prevalente, agli Stati il delicato compito di assicurare la libertà dell’ordinamento giuridico europeo da feno­meni di doppia imposizione. Di talché, secondo quanto sancisce lo stesso principio di sussidiarietà cardine di tale ordinamento, vi è l’esigenza di un intervento dell’Unione e delle sue istituzioni [35]. Tramontata l’originaria solu­zione che affidava agli Stati membri il compito di realizzare l’obiettivo indicato dalla norma, il ruolo di vigilare affinché fenomeni di doppia imposizione non costituiscano altrettanti ostacoli al buon funzionamento dell’Unione è ora definitivamente riservato agli organi dell’Unione medesima, tanto quelli politici, in primo luogo la Commissione, quanto ancor più quelli giudiziari [36]. Ciò non significa, naturalmente, che gli Stati membri siano privati di ogni potere di intervento in materia: essi continuano, perciò, ad essere chiamati a cooperare con le istituzioni per realizzare l’obiettivo comune, in particolare mediante la stipulazione di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni [37]. Viene, peraltro, meno quel divieto, che taluno aveva ritenuto essere implicito nella previsione testuale dell’art. 293, all’adozione di una convenzione europea contro le doppie imposizioni [38].

Naturalmente, una simile constatazione, per quanto non irrilevante nel­l’ottica della ricostruzione di un principio, lascia ancora irrisolto il nodo del fondamento dell’azione delle istituzioni europee in materia. L’esigenza che siano queste ultime a prendere in carico il problema non spiega infatti se ciò debba tradursi nell’eventuale adozione di fonti secondarie o derivate (regolamenti o direttive) ovvero se, ancor prima, sia il diritto primario a dover gui­dare siffatto intervento. Nel primo caso si tratterebbe, evidentemente, di un approccio in alcun modo appagante, nella misura in cui – escludendo che sia possibile affermare un divieto di doppia imposizione già sulla base dei principi fondamentali dell’ordinamento europeo – continua ad affidare agli Stati, mediante l’adozione di atti in seno al Consiglio ed in base alla regola dell’unanimità dei consensi [39], il compito di pervenire all’eliminazione diquello che è riconosciuto quale ostacolo al funzionamento del mercato comune.

Vediamo, quindi, se e su quali basi sia possibile sostenere de jure condito che il divieto di doppia imposizione sia operante già a livello delle fonti costituzionali dell’ordinamento giuridico europeo.

4. L’ondivaga interpretazione della Corte di Giustizia con riferimento alle libertà fondamentali di circolazione

Un primo, e forse più scontato, ambito di riflessione è quello che riguarda l’incompatibilità tra fenomeni di doppia tassazione e le libertà di circolazione previste e tutelate in seno al TFUE. Non v’è dubbio, infatti, e lo si è già in precedenza ricordato, che il duplice prelievo da parte degli Stati membri che manifestano un collegamento con la fattispecie imponibile si traduce in un ostacolo al pieno godimento di siffatte libertà, le quali presuppongono invece per natura l’eliminazione di ogni forma di barriera che si accompagni all’attraversamento delle frontiere tra uno Stato e l’altro.

In un primo tempo, la Corte aveva affrontato la questione con riferimento proprio all’art. 293 del Trattato. Nella già citata sentenza Gilly, i giudici del Lussemburgo avevano riconosciuto che tale disposizione «non mira a stabilire una norma giuridica direttamente operante, ma si limita a tracciare il quadro di trattative che gli Stati membri intavoleranno tra loro «per quanto occorra» (...). Anche se l’eliminazione della doppia imposizione all’inter­no della Comunità figura quindi tra gli obiettivi del Trattato, dalla lettera del suddetto articolo risulta che questo non può di per sé conferire a singoli diritti che possano essere fatti valere dinanzi ai giudici nazionali» [40]. Dunque, la Corte riconosceva la contrarietà, in via di principio, della doppia imposizione internazionale con gli obiettivi di buon funzionamento dell’Unio­ne, ma ribadiva il ruolo riservato dallo stesso Trattato agli Stati membri e l’im­possibilità per i singoli contribuenti di far valere, nei confronti delle rispettive autorità fiscali, diritti direttamente scaturenti dalla norma. Sebbene, peraltro, l’art. 293 non avesse effetto diretto e non consentisse ai singoli di farne valere gli obblighi, il ragionamento della Corte non escludeva che gli Stati o le istituzioni dell’Unione potessero sottoporre alla Corte questioni di compatibilità tra norme interne, realizzanti situazioni di doppia imposizione, e diritto dell’Unione.

Tale ultima conclusione è stata più esplicitamente sancita nella successiva sentenza Kerckhaert-Morres [41], ove la Corte ha affermato che le convenzioni previste dall’art. 293 del Trattato mirano ad «eliminare o ad atte­nuare gli effetti negativi per il funzionamento del mercato interno che derivano dalla coesistenza di sistemi fiscali nazionali (...)» [42]. Tuttavia, essa ha ribadito che il compito di realizzare un simile rilevante obiettivo spetta agli Stati membri, dal momento che «il diritto comunitario, al suo stato attuale ed in una situazione come quella di cui alla causa principale, non stabilisce criteri generali per la ripartizione delle competenze tra Stati mem­bri con riferimento all’eli­minazione della doppia imposizione all’interno del­la Comunità» [43].

L’aspetto di interesse della pronuncia risiede nel fatto che i giudici del Lussemburgo sono parsi in quel caso negare che gli Stati membri siano del tutto liberi di agire – ovvero, anche, di non agire per nulla – con riferimento ai compiti loro riservati dall’art. 293 del Trattato. Da un lato, infatti, la sentenza ha riconosciuto la sussistenza di un vero e proprio obbligo [44] per gli Stati medesimi di «adottare le misure necessarie per prevenire situazioni come quella di cui alla causa principale utilizzando, in particolare, i criteri di ripartizione seguiti nella prassi fiscale internazionale». Allo stesso tempo, non ha escluso la competenza della Corte di Giustizia a valutare la conformità con il diritto dell’Unione del contenuto delle convenzioni bilaterali contro le dop­pie imposizioni stipulate dagli Stati membri, negandolo nel caso di specie solo perché la Convenzione tra Francia e Belgio non costituiva oggetto della domanda pregiudiziale [45].

Alcune pronunce più recenti sono parse manifestare un atteggiamento assai meno liberale da parte della Corte. Nella sentenza Block [46], questa infatti, pur impiegando un linguaggio analogo a quello in precedenza utilizzato, ha affermato che l’assenza di una competenza diretta dell’Unione in punto di eliminazione della doppia imposizione finisce per attribuire agli Stati membri «una certa autonomia in materia», negando in conseguenza di ciò che essi siano vincolati da un «obbligo di adattare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine, in particolare, di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio da parte dei detti Stati membri della loro competenza fiscale» [47]. Il passo indietro, rispetto alle apparenti aperture recate dalla sentenza Kerckhaert-Morres, è dunque indubbio. L’interpretazione della Corte, quale emerge dalla pronun­cia sul caso Block, è infatti volta, non solo a deresponsabilizzare l’Unione in punto di strumenti per l’eliminazione della doppia imposizione, ma anche ad attribuire agli Stati membri la libertà di mantenere in vita fenomeni di tal genere, proclamando l’assenza di un dovere di adattare, almeno in parte, il proprio sistema fiscale in modo da evitare conflitti con altri ordinamenti [48].

La successiva sentenza Damseaux ha, in parte, chiarito la posizione per certi aspetti contraddittoria della Corte sul punto [49]. Tale pronuncia realizza il completamento della precedente Kerckhaert-Morres, nella quale, come si è visto, i giudici del Lussemburgo avevano adombrato la possibilità che la convenzione contro le doppie imposizioni tra Francia e Belgio potesse essere sindacata con riferimento al diritto dell’Unione, escludendo però nel caso di specie una simile verifica siccome non richiesta dal giudice del rinvio pregiudiziale. In questo caso, invece, detta convenzione era stata esplicitamente indicata come parte del contesto normativo nazionale oggetto del rinvio alla Corte di Giustizia.

Quest’ultima, pur apparentemente ribadendo le conclusioni esposte in Block, ha inteso affermare il principio secondo il quale, se è pur vero che «il diritto comunitario (...) non stabilisce criteri generali per la ripartizione delle competenze tra Stati membri per quanto attiene all’eliminazione della dop­pia imposizione all’interno della Comunità» [50], tuttavia gli Stati non sembra­no del tutto liberi di agire in materia: tanto è vero che la sentenza conclude negando che uno dei due Stati coinvolti in una fattispecie di doppia imposizione debba “cedere” all’altro in via unilaterale, ma non esclude affatto che una soluzione concordata tra di essi debba essere perseguita.

Con Damseaux, quindi, sembra trovare conferma ciò che era rimasto solo implicito nella sentenza Block, ovvero che un conto è imporre ad uno Stato di modificare il proprio sistema fiscale per evitare al contribuente le conseguenze derivanti dall’applicazione, alla medesima fattispecie, di norme fiscali straniere; altro è, invece, imporre, per preservare il sistema comune, l’adozione di convenzioni bilaterali tali da superare in via concordata siffatte problematiche.

Una più recente, sebbene non del tutto chiara, presa di posizione della Corte di Giustizia sulla contrarietà della doppia imposizione rispetto alle libertà fondamentali si coglie, infine, nella pronuncia resa nel caso SGI [51]. Nell’esaminare gli effetti della normativa belga sul transfer pricing, la Corte di Giustizia giunge, infatti, alla conclusione che essa costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento: la circostanza che sia possibile concedere benefici straordinari o senza contropartita evitando riprese fiscali solo a società residenti in Belgio comporta, infatti, per la Corte un effetto di dissuasione per le società di diritto belga ad acquistare, creare o mantenere una controllata in un altro Stato membro «a causa dell’onere fiscale che, in una situazione transfrontaliera, grava sulla concessione dei benefici previsti dalla normativa di cui trattasi nella causa principale» [52].

In particolare, l’attenzione dei giudici del Lussemburgo si è concentrata sulla situazione di doppia imposizione che il recupero di detti benefici in capo alla società che li concede può realizzare nel caso in cui lo Stato della beneficiaria non provveda ad effettuare gli adeguamenti necessari per tener conto di una simile situazione. La Corte enfatizza, una volta tanto senza incertezze, la contrarietà della doppia imposizione alle libertà fondamentali, nel caso di specie al diritto di stabilimento. Proprio la considerazione del­l’effetto consistente nella duplice sottoposizione ad imposizione del medesimo fatto economico conduce la Corte a rilevare la sussistenza di una restrizione all’esercizio di tale libertà e, dunque, a censurare la normativa belga in considerazione.

Appare significativo che i giudici del Lussemburgo non abbiano accolto l’argomento avanzato, sul punto, dal Governo belga. Questo sosteneva che il rischio di doppia imposizione, pur in astratto presente, non avrebbe potuto concretizzarsi, dal momento che avrebbe potuto farsi ricorso alla convenzione del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate. La Corte nega che un simile argomento sia persuasivo, con considerazioni che, pur se calibrate sulla con­venzione arbitrale, possono ritenersi valide con riferimento alle procedure amichevoli previste da buona parte delle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni. Da una parte, infatti, la circostanza di dover ricorrere a un simile strumento rappresenta, agli occhi della Corte un onere, in termini burocratici ed economici, non facilmente giustificabile. Dall’altra, in ogni caso la durata della procedura è tale da esporre comunque il contribuente ad una doppia imposizione per tutto il tempo necessario ad addivenire alla conclusione.

L’idea di fondo che traspare da tali considerazioni è, dunque, quella che la doppia imposizione costituisca comunque in sé un disvalore in seno all’UE, in quanto situazione che ostacola l’esercizio delle libertà fondamentali di circolazione e, di fatto, si muove in senso contrario rispetto all’integrazione ed al superamento delle barriere all’interno dello spazio comune [53].

5. La sostanziale contrarietà della doppia imposizione alle libertà fondamentali

La posizione sin qui manifestata dalla Corte di Giustizia appare ancora, nonostante le caute (e più prospettiche, che non attuali) aperture della sentenza SGI, poco soddisfacente. Essa, infatti, continua a ritenere che la doppia imposizione non si ponga in contrasto con le libertà fondamentali di circolazione, rappresentando nulla più che la conseguenza del concorrente esercizio di poteri leciti dei due Stati membri coinvolti di determinare i criteri di tassazione delle fattispecie aventi con essi una qualche forma di collegamento. Ci muoviamo, in questo modo, nell’ambito della tradizionale con­cezione della funzione tributaria quale manifestazione di un potere tipicamente sovrano, come tale non automaticamente oggetto di trasferimento alle competenze dell’Unione. Una concezione che la stessa Corte di Giustizia ha in altri contesti (pure essi di natura fiscale) sottoposto a critica e che, invece, è paradossalmente mantenuta in vita con riferimento alla doppia im­posizione.

Non v’è dubbio, invero, che tale situazione realizza una restrizione al godimento delle libertà fondamentali di circolazione. La sussistenza, o anche soltanto il rischio, di un duplice prelievo costituisce fattore dissuasivo rispetto all’esercizio di tali libertà, nel senso che il soggetto, posto di fronte a una simile eventualità, sarà indotto a rimanere entro i confini del proprio ordinamento di origine senza avvalersi della facoltà concessagli dal diritto dell’Unione che, nel caso di specie, finirebbe per penalizzarlo. Una circostanza, questa, che si pone in evidente contraddizione con le finalità proprie dell’ordinamento europeo, proteso com’è alla realizzazione di uno spazio comune [54].

In questo senso, giova richiamare l’ormai ampia giurisprudenza della Corte con riferimento al divieto di restrizioni di matrice fiscale alle libertà fon­damentali, inteso con riferimento a quelle misure nazionali che, pur non avendo portata discriminatoria, producono l’effetto di restringere la possibilità di godimento di una libertà fondamentale. La rilevanza di tali libertà – oc­corre ricordare che, secondo uniforme interpretazione della Corte di Giustizia, le disposizioni del Trattato che la contemplano hanno effetto diretto e, quindi, si impongono non solo agli Stati ma anche a tutte le autorità amministrative interne [55] – comporta, dunque, l’obbligo per gli Stati di agire conformemente ad esse anche in un settore, quale quello dell’imposizione diretta, che pure ricade ancora nella loro competenza [56].

Ebbene, se non si vuole contraddire tale indubbio punto di arrivo della elaborazione giurisprudenziale della Corte di Giustizia, non si può negare che il non armonizzato esercizio dei rispettivi poteri tributari da parte di due Stati membri, laddove si traduce in un duplice prelievo, realizzi proprio quel­l’effetto dissuasivo che la giurisprudenza appena rammentata ha ritenuto contrario alle libertà fondamentali [57].

D’altra parte, non appare condivisibile l’ulteriore ragionamento della Corte, secondo il quale la doppia imposizione costituirebbe fenomeno in qualche modo neutro per l’ordinamento dell’Unione, derivando dal contemporaneo (e lecito) esercizio della propria potestà da parte dei due Stati membri coinvolti e dalla autonoma scelta, da parte di essi, dei criteri di collegamento reputati rilevanti. Ed invero, nel momento in cui siffatto esercizio produce un effetto contrastante con i principi fondamentali del mercato co­mune non può più essere riguardato come indifferente per l’ordinamento del­l’Unione, ma deve coordinarsi con esso in modo da preservare il primato del diritto dell’Unione sui diritti degli Stati membri [58].

Pare, insomma, che non vi sia né vi possa essere alcuna differenza tra le situazioni che la Corte di Giustizia ha reputato dover essere sottoposte al vaglio delle libertà fondamentali – quelle cioè che hanno origine da una singola normativa nazionale che produca effetti discriminatori o anche solo restrittivi rispetto ad esse – e quelle che invece riguardano il difettoso coordinamento tra due ordinamenti interni e che tuttavia producono i medesimi esiti. Nel momento in cui si valorizza, come la Corte ha fatto più volte, l’il­legittimità della restrizione alle libertà fondamentali che l’applicazione di una norma fiscale nazionale può produrre, viene meno la possibilità di distinguere i casi nei quali ciò derivi dalle caratteristiche della norma medesima da quelli nei quali invece ciò è il risultato del concorso delle due discipline interne coinvolte. Del resto, a ben guardare anche nei casi di doppia imposizione l’effetto indesiderato si produce in conseguenza dell’applica­zio­ne di una delle due discipline nazionali, quella che interviene a sottoporre a tassazione la stessa fattispecie già oggetto di prelievo da parte di un diverso ordinamento: sicché si può dire di essere di fronte ad un fenomeno identico a quello che, ormai pacificamente, la Corte di Giustizia ha ritenuto essere assoggettato al primato delle libertà fondamentali.

Laddove, dunque, lo Stato membro non si sia adeguatamente attivato per eliminare l’ostacolo alle libertà fondamentali rappresentato dalla doppia imposizione, se del caso stipulando un accordo per evitare le doppie imposizioni o interpretandolo coerentemente con quelle, la sua pretesa non potrà essere considerata legittima alla luce del diritto primario dell’Unione [59]. Peraltro, la contraddizione rispetto alle libertà fondamentali potrebbe in questo caso essere predicata anche in via indiretta, ovvero tramite la violazione da parte dello Stato del dovere di astenersi dall’adottare misure o condotte in grado di mettere in pericolo il perseguimento degli obiettivi dei Trattati, come era espressamente sancito dall’art. 10, secondo paragrafo, del Trattato CE e come oggi ribadito dall’art. 4, terzo paragrafo, del Trattato UE [60]. Nel momento in cui la mancata o non completa adozione di misure idonee ad eliminare la doppia imposizione comporti il verificarsi di una simile situazione, si è in presenza di un attentato ad una delle principali finalità del sistema comune, ovvero garantire la tutela del mercato unico, e ciò non può che essere ritenuto contrario agli obblighi imposti dalla partecipazione all’UE [61].

6. Doppia imposizione e tutela della proprietà: verso un nuovo approccio al problema

Non è detto, peraltro, che le incertezze che accompagnano la riconduzione della doppia imposizione all’ambito di operatività delle libertà fondamentali siano sufficienti a mettere in dubbio tout cour la contrarietà del fenomeno con il diritto primario dell’UE. Sembra infatti possibile tentare di proporre già de jure condito una soluzione diversa, che dia al problema della doppia imposizione internazionale in ambito europeo un connotato ad un tempo meno economico, sfumando la rilevanza delle libertà di circolazione, e più rispettoso dei diritti del contribuente, visti come una parte del più generale bagaglio di diritti dell’individuo riconosciuti e tutelati anche dal diritto dell’Unione [62]. Si può valorizzare, in tal senso, l’esigenza di tutela del diritto di proprietà, che rischia di venire compresso – o addirittura posto nel nulla – nel caso in cui due Stati membri pretendano di esercitare contemporaneamente il prelievo sul medesimo presupposto [63].

L’ordinamento dell’Unione da tempo annovera il diritto di proprietà tra i diritti fondamentali dell’individuo. Peraltro, come accaduto anche per altre posizioni soggettive oggi riconosciute e tutelate in tale contesto, si è assistito nel tempo ad una evoluzione in merito all’ampiezza di tale diritto ed al­l’effi­cacia della sua tutela specie nei rapporti con l’esercizio di poteri pubblici intesi a realizzare interessi di portata generale.

Nella sentenza Hauer [64], la Corte di Giustizia ha riconosciuto che il diritto di proprietà è tutelato, nell’ordinamento giuridico europeo, «in modo conforme ai principi costituzionali degli Stati membri», dunque costituisce un principio generale del diritto dell’Unione avente, nel sistema delle fonti, un rango subordinato solo al Trattato [65]. Di talché, sebbene atti istituzionali della Comunità possano, in linea di principio, imporre restrizioni al godimento della proprietà, pure essi sono legittimi solo qualora «perseguano effettivamente scopi di interesse generale propri della Comunità e non costituiscano [...] un intervento sproporzionato ed inaccettabile nelle prerogative del proprietario, tale da ledere la sostanza stessa del diritto di proprietà» [66].

Dunque il diritto di proprietà, sebbene possa subire limitazioni al fine di consentire il perseguimento di obiettivi di interesse generale, non può tuttavia essere sottoposto a misure “tali da ledere la sostanza stessa” del medesimo.

In altra occasione [67], la Corte ha poi ribadito la natura fondamentale del diritto di proprietà in seno all’ordinamento dell’Unione [68], tale quindi da imporre il suo rispetto non solo alle istituzioni europee ma anche al legislatore nazionale. Si tratta di una posizione soggettiva che, nell’ottica dei giudici dell’U­nione, va considerata non come prerogativa assoluta, bensì in relazione alla funzione da essa svolta nella società: ciò che è rilevante agli occhi della Corte è l’esigenza di realizzare un equo bilanciamento tra proprietà e funzione sociale della stessa. Tuttavia, la funzione sociale della proprietà, che pure la stessa Corte reputa essere un corollario indefettibile di quella, non consente che si realizzi un effetto tale da spogliare il titolare dell’intera ricchezza in cui si sostanzia il proprio diritto di proprietà o di una parte cospicua di essa.

La ricostruzione giurisprudenziale della portata e dei limiti della proprietà trova, oggi, conferma nelle norme dell’Unione che se ne occupano esplicitamente. Così, l’art. 6 del TUE, come riformato dal Trattato di Lisbona, contiene il riconoscimento dei diritti sanciti dalla Carta di Nizza sui diritti fondamentali dell’Unione e attribuisce a quest’ultima «lo stesso valore giuridico dei Trattati». Quindi, il diritto di proprietà, come proclamato dall’art. 17 della Carta [69], ha oggi rango supremo nella gerarchia delle fonti del diritto dell’Unione. In siffatta veste, tale diritto si impone anche alle autorità nazionali – il legislatore, ma anche i giudici e la pubblica amministrazione – con riferimento tanto a fattispecie rientranti nell’ambito di operatività del diritto dell’Unione, quanto a situazioni puramente interne [70].

Nello stesso senso va interpretata la disposizione, sempre introdotta dal Trattato di Lisbona, secondo la quale «i diritti fondamentali, garantiti dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati mem­bri, fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi generali» [71]. Vi è dunque il riconoscimento che i diritti affermati dalla CEDU sono ormai patrimonio dell’Unione, nell’estensione ad essi attribuita dalla giurisprudenza della CEDU: tanto che si proclama l’adesione dell’Unione alla Convenzione europea [72].

Da questo punto di vista, può dunque essere richiamata ed applicata entro l’orizzonte giuridico dell’Unione l’ormai ampia elaborazione giurisprudenziale della Corte europea sul tema del diritto di proprietà [73]. Ed appare, vieppiù, rilevante quella interpretazione della Corte europea, che ha affermato l’esigenza di tutelare il diritto individuale alla proprietà anche nei confronti di pretese tributarie troppo invasive [74].

Nel sistema della CEDU il diritto di proprietà ha una rilevanza tale da opporsi a pretese fiscali eccessive da parte dell’autorità pubblica; non pare poter aver cittadinanza, in tale sistema, un meccanismo impositivo (eventual­mente anche rinveniente dalla doppia tassazione attuata da due Stati mem­bri) che si traduca nell’espropriazione di quella ricchezza assunta dal legislatore a fondamento dell’obbligo di concorrere alle spese pubbliche. Va ricordato, infatti, che la Corte EDU, in una controversia che concerneva la doppia imposizione a cui per effetto di una normativa fiscale retroattiva rischiavano di essere assoggettati taluni redditi di capitale, pur riconoscendo che nel caso di specie non vi era stata una violazione del diritto di proprietà, ha comunque dato atto del fatto che la duplice tassazione sottopone il patrimonio del contribuente ad una situazione di «wrongful expropriation» [75]. Dunque, si riconosce l’illegittimità, per contrasto con la Convenzione, di una duplice imposizione che, comportando il superamento di un limite ragionevole, sia tale da vulnerare il diritto individuale.

Alla luce dei molteplici elementi sin qui richiamati, pare perciò ragionevole sostenere che l’esigenza di tutela del diritto di proprietà, quale diritto fondamentale dell’individuo, costituisca idoneo fondamento per un divieto di doppia imposizione nel contesto dell’Unione. Non è un caso che la Corte di Giustizia, in talune delle pur non sempre coerenti sentenze che si sono poco sopra citate, abbia messo in evidenza la necessità che la libertà di cui gli Stati godono in materia fiscale sia esercitata «fatto salvo il rispetto del diritto comunitario» [76]. Un richiamo di tal genere può essere interpretato alla stregua di una clausola volta a far salvi i casi nei quali l’esistenza di una doppia imposizione sia idonea ad influire, restringendolo, su un diritto fondamentale riconosciuto nel diritto dell’Unione, ivi compreso il diritto di proprietà. Dunque, se non sembra (ancora) possibile ricondurre alla categoria dei diritti fondamentali le libertà di circolazione, altro può e deve dirsi con riguardo al diritto di proprietà, attraverso il quale recuperare quella dimensione di tutela della posizione soggettiva del singolo contro le doppie imposizioni che le mere libertà di circolazione non sono parse sinora in grado di affermare pienamente al cospetto del potere riconosciuto agli Stati membri.

7. Il divieto di doppia imposizione come norma di diritto internazionale generale operante nel sistema dell’UE

Quanto si è sin qui esposto pare sufficiente a dimostrare come l’attitudi­ne del diritto dell’Unione sia, sin nei suoi fondamenti, radicalmente contraria a qualsiasi fenomeno di doppia imposizione, tale per definizione da impattare negativamente sulla posizione del singolo, sia esso persona fisica o giuridica.

Non è detto, tuttavia, che una conferma di ciò non possa farsi scaturire dallo stesso diritto internazionale. È noto, e lo si è ricordato in apertura, come la gran parte degli autori che si sono occupati della questione sia contraria al riconoscimento di un divieto di doppia imposizione nel diritto internazionale [77]. Vi sono orientamenti interpretativi, nel diritto internazionale, che paiono muoversi in una diversa direzione.

Il rapporto tra norme convenzionali e diritto consuetudinario costituisce una questione lungamente dibattuta nella dottrina internazionalistica. Oggetto di interesse è se, ed in qual misura, una prassi convenzionale ripetuta e diffusa possa essere utilizzata a dimostrazione dell’esistenza di una norma di carattere consuetudinario avente identico contenuto. L’idea che si è gradual­mente fatta strada è che, nel caso in cui gli Stati concludano numerosi trattati, bilaterali o multilaterali, allo scopo di dare una disciplina adeguata a situazioni che possono verificarsi nei loro reciproci rapporti, tale comportamento ripetuto e costante deve essere tenuto in considerazione, insieme ad altri elementi, al fine di pervenire all’individuazione di un principio di carattere più generale, di natura non più convenzionale, bensì consuetudinaria [78].

È stato giustamente osservato, in particolare, che la forza persuasiva di un trattato ai fini dell’individuazione di una regola generale è tanto maggiore, quanto più elevato è il numero degli Stati che vi partecipano [79]: la stessa considerazione può ritenersi valida anche nel caso in cui si sia in presenza di una pluralità di convenzioni, bilaterali o multilaterali, le quali manifestino un orientamento comune nel disciplinare una determinata materia. Non sem­bra esservi dubbio, infatti, sull’analogia esistente tra la situazione in cui una pluralità di Stati concordano su di un medesimo testo e quella, invece, nella quale esistano tanti accordi di contenuto sostanzialmente analogo tra gli Stati interessati.

Da questo punto di vista, dunque, il gran numero di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni vigenti potrebbe costituire elemento idoneo a provare una uniformità di comportamenti da parte degli Stati e, correlativamente, una corrispondente opinio juris [80]. Tale indagine non è, ovviamente, di per sé esaustiva [81], tuttavia appare comunque rilevante, specie se si accompagna ad ulteriori manifestazioni della prassi che confermano la medesima attitudine da parte degli Stati [82].

L’obiezione che viene talvolta mossa nei confronti di una valorizzazione dei trattati quali strumenti idonei a rivelare l’esistenza di una disciplina consuetudinaria concerne l’ambiguità della prassi: si insiste spesso nel sottolineare che il fatto che gli Stati addivengano alla stipulazione di accordi per re­golare una determinata materia testimonierebbe la consapevolezza dei medesimi circa l’inesistenza di norme di carattere generale invocabili [83].

Si tratta di una obiezione poco persuasiva. In primo luogo, infatti, la sostanziale identità di contenuto – qualora sia dimostrabile – degli accordi internazionali in materia di eliminazione della doppia imposizione e l’elevato numero dei medesimi rappresentano elementi di rilievo, salvo che non si ri­esca a dimostrare che gli Stati fossero consapevoli dell’inesistenza di obblighi in tal senso sul piano del diritto internazionale generale: una circostanza difficilmente rinvenibile in relazione al vasto numero di convenzioni esistenti in subjecta materia. La norma consuetudinaria potrebbe, comunque, essere venuta in essere successivamente all’accordo.

Non solo. Appare evidente che non esiste alcuna necessaria alternatività tra la previsione di un principio in una disposizione convenzionale e l’esi­stenza di una norma consuetudinaria: le due forme di disciplina possono coesistere e integrarsi reciprocamente. Pur in presenza di una norma di diritto internazionale generale che sancisca un divieto di doppia imposizione, le convenzioni continuano ad assolvere al diverso compito di darvi attuazione, prevedendo in che modo, con riferimento a ciascuna categoria di reddito, la potestà fiscale degli Stati debba ripartirsi.

Da questo punto di vista, il grande numero di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni esistente sembra manifestare una diffusa opinio juris degli Stati nel reputare non giustificate le situazioni di doppia imposizione [84]. Si potrebbe, dunque, ragionevolmente ritenersi formata – o, quanto meno, in avanzata fase di formazione – una norma di diritto internazionale generale vietante la doppia tassazione e tale, quindi, da imporsi agli Stati a prescindere dall’esistenza di specifici trattati internazionali [85].

Qualora ricostruibile – e, nonostante le molte voci contrarie, sembra difficile non attribuire alcun rilievo alla prassi pattizia, così pervasiva, per quanto ulteriori conferme nella prassi siano comunque indispensabili – una norma internazionale di tal genere avrebbe un impatto senza dubbio rilevante nel contesto dell’UE. A parte il vincolo che, a livello costituzionale, una consuetudine internazionale può porre a carico del legislatore nazionale [86], anche secondo la Corte di Giustizia il diritto internazionale generale deve essere rispettato non solo dalle istituzioni [87], ma anche dagli Stati membri nei loro rapporti reciproci, in particolare laddove la norma invocata sia coerente con i principi fondamentali dell’ordinamento dell’Unione [88].

Dunque, le convenzioni contro le doppie imposizioni, anziché essere mero strumento di realizzazione di un obiettivo, quello dell’eliminazione della doppia tassazione nei rapporti tra Stati membri, altrimenti non coercibile, sono destinate a rappresentare e giustificare la preminenza di esso quale effetto di un principio fondamentale dell’ordinamento dell’Unione.

8. Conclusioni

La doppia imposizione rappresenta un evidente disvalore nel contesto dell’UE. La realizzazione di un plurimo prelievo sul medesimo reddito, a causa del collegamento soggettivo o oggettivo della fattispecie con più Stati membri, si traduce in un ostacolo all’esercizio delle libertà fondamentali e, in ultima analisi, contraddice lo spirito stesso dello spazio comune. Non vi è alcuna differenza ontologica tra un dazio applicato alla frontiera, misura da sempre ritenuta contraria ai Trattati, ed una imposizione che colpisca un fatto economico in ragione del suo prodursi entro uno spazio transfrontaliero e del suo manifestarsi sia al di là che al di qua della frontiera medesima.

Quella appena sintetizzata parrebbe una conclusione banale, alla luce del­l’evoluzione e dello stato attuale di sviluppo del diritto dell’Unione. Tuttavia, l’atteggiamento degli Stati e, soprattutto, delle istituzioni rispetto a questo fenomeno è stato sino ad oggi oltremodo timido e in qualche modo contraddittorio. Nessuno degli attori della vicenda nega, invero, che la doppia imposizione sia contraria agli obiettivi dell’Unione. Tuttavia, una simile constatazione viene posta più in un’ottica di politica generale che in una visione più strettamente di diritto positivo. Ciò si è finora tradotto nella sostanziale deresponsabilizzazione delle istituzioni medesime rispetto al fenomeno, lasciando invece agli Stati membri il compito di occuparsene. Paradossalmente, per quanto la doppia imposizione sia perniciosa per l’ordinamento comune, la sua eliminazione non dovrebbe essere demandata agli strumenti normativi dell’Unione, nell’affermata mancanza di regole primarie che la vietino nel sistema dei Trattati, ma affidata agli Stati, i quali agiscono con i mezzi e le modalità proprie del diritto internazionale.

La sussidiarietà, talvolta invocata quale fondamento di una simile situazione, viene al contrario malintesa, nella misura in cui comunque non consente un intervento dell’Unione, sulla base di norme primarie, nel caso – che poi si verifica frequentemente – di intervento assente o inadeguato da parte degli Stati membri.

L’analisi del fenomeno della doppia imposizione alla luce del complessivo sistema giuridico dell’Unione consente, al contrario, come si è visto di ravvisare una pluralità di norme fondamentali dell’ordinamento comune sulla cui base è possibile affermare l’esistenza di un vero e proprio divieto già operante in seno ad esso. Non più mera ed ipotetica conseguenza dell’azione degli Stati, eventualmente in seno alle istituzioni, il divieto di doppia imposizione è verosimilmente una regola già operante nel sistema dell’Unione e riposante su fonti di rango supremo.

Certo, sull’approccio sino ad oggi prevalente ha influito in misura non irrilevante la gelosia degli Stati membri che, sebbene con cautele, hanno consentito una progressiva limitazione della sovranità fiscale, in particolare tramite l’azione della Corte di Giustizia, ma preferiscono evitare che a dirimere i casi di doppia imposizione possa essere chiamato un soggetto terzo, in assenza di regole condivise circa le modalità di ripartizione del potere impositivo tra i due Stati coinvolti.

Non è detto, peraltro, che tale timore sia fondato. Se può essere vero che, posto il principio che vieta la doppia imposizione, esso non fornisce i criteri per evitarla in ciascun caso concreto, è altrettanto vero che potrebbero sovvenire le regole previste dalle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni ovvero, qualora manchino, comunque quelle evidenziate in seno al modello OCSE, trattandosi, come anche la Corte di Giustizia ha più volte affermato, di criteri rilevanti ai fini della ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati in presenza di una fattispecie transfrontaliera. Dunque, anche a non voler immaginare soluzioni ulteriori e diverse [89], il fenomeno potrebbe comunque rimanere confinato nell’ambito di rimedi ampiamente condivisi dagli Stati.

Come peraltro evidenzia la sollecitudine della Commissione ad affrontare la questione, su di essa si gioca una buona fetta della credibilità del sistema comune in ambito fiscale: lasciare che la doppia imposizione possa sussistere, salva la buona volontà degli Stati agenti singolarmente o nel contesto delle istituzioni (ove vige la regola dell’unanimità dei consensi), significa creare un grave vulnusall’ordinamento dell’Unione, non solo con riferimento ai meccanismi che presiedono al suo ordinamento nei rapporti tra gli Stati membri e tra questi e le istituzioni (libertà fondamentali), ma anche avuto riguardo alla tutela della posizione soggettiva del contribuente, i cui diritti rischiano in tal modo di essere eccessivamente compressi. In questo senso, è auspicabile che la Corte valuti in modo coerente rispetto a quanto fatto in altri settori della fiscalità nazionale il fenomeno e le sue possibili implicazioni, abbandonando una giurisprudenza restrittiva che, alla luce di quanto si è detto, appare assolutamente non attuale.

Note

[1] Sul punto, per un inquadramento del fenomeno della potestà impositiva nel contesto dei rapporti internazionali, si può rinviare a CORDEIROGUERRA, Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2012, p. 3 ss. Si vedano anche, per un approccio di tipo generale, FANTOZZI-VOGEL, (voce) Doppia imposizione internazionale, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1996, p. 182 ss.

[2] Già nei primi decenni del ’900, tuttavia, si svilupparono alcune riflessioni sul fenomeno e sugli effetti negativi che esso poteva produrre sulla condizione dell’individuo ad esso sottoposto. Non è difficile immaginare, infatti, la situazione in cui il duplice prelievo sul me­desimo reddito attuato dai due Stati coinvolti abbia l’effetto pratico di ridurre fortemente (o addirittura di annullare) il margine residuo di guadagno che il soggetto interessato può ritrarre dalla attività economica svolta.

[3] Per un ampio inquadramento delle problematiche derivanti dall’esercizio della potestà fiscale su fattispecie collegate con più ordinamenti si veda CORDEIRO GUERRA, I limiti alla potestà impositiva ultraterritoriale, in questa Rivista, n. 1, 2012, p. 31 ss.

[4] In tal senso TARIGO, La doppia imposizione giuridica internazionale come fattispecie, Ed. provvisoria, Genova, 2004, p. 103. Manifesta una posizione diversa CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale, cit., secondo il quale la prassi ripetuta e costante di concludere convenzioni contro le doppie imposizioni «potrebbe (...) evidenziare anche una corrispondente opinio juris degli Stati in merito alla doverosità della finalità che tramite tali convenzioni si intende realizzare» (p. 105).

[5] Come si vede, l’idea da cui muove questa posizione interpretativa è quella, tradizionale, che fa leva sull’autorità originaria ed illimitata propria di ciascuno Stato di stabilire le situazioni suscettibili di essere sottoposte al prelievo fiscale, un potere che nessun altro ente sovrano può diminuire o impedire se non con il consenso del primo. V., ex pluribus, ADON­NINO, Doppia imposizione, in Enc. giur. Treccani, XII, Roma, 1989, p. 2 ss.; CHRÈTIEN, A la recherche du droit international fiscal commun, Parigi, 1955; DORN, Diritto finanziario e questioni fondamentali sulle doppie imposizioni, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1938, I, p. 120 ss.; NIBOYET, Les doubles impositions au point de vue juridique, in Recueil des Cours de l’Academie de Droit International, 1930, I, p. 25; NORR, Jurisdiction to Tax and International Income, in Tax Law Review, 1962, p. 431; SACCHETTO, Le fonti del diritto internazionale tributario, in SACCHETTO-ALEMANNO (a cura di), Materiali di diritto tributario internazionale, Milano, 2002, p. 6 ss.; VOGEL, Double Taxation Conventions, The Hague-London-Boston, 1997, p. 12.

[6] Come ricordato di recente dalla Commissione, «gli strumenti vigenti di eliminazione della doppia imposizione non sempre funzionano in modo efficace. In particolare, le disposizioni della CDI non sono interpretate e attuate in maniera uniforme dagli Stati membri interessati» (Comunicazione COM(2011)712 definitivo del 11 novembre 2011). Nello stesso senso si esprimono KOFLER-MASON, Double Taxation: A European “Switch in Time”?, in Columbia Journal of European Law, 2007, p. 63 ss., p. 68.

[7] Va ricordato che la procedura amichevole, di cui all’art. 25 del Modello OCSE, non è destinata a produrre un obbligo in capo agli Stati coinvolti di raggiungere una soluzione concordata. Le modifiche introdotte a tale disposizione nel 2008, con la previsione di una procedura arbitrale i cui esiti siano vincolanti per gli Stati contraenti, non sono ovviamente ancora state recepite nella gran parte delle convenzioni bilaterali preesistenti.

[8] Per una interessante correlazione tra i due ambiti citati, si veda MAISTO, Le interrelazioni tra “diritto tributario comunitario” e “diritto tributario internazionale”, in Riv. dir. trib., 2006, p. 865 ss.

[9] La preminenza del diritto dell’Unione sugli ordinamenti degli Stati membri è stata affermata in ormai molte occasioni dalla Corte di Giustizia, sin dalla sentenza Costa, causa 6/64, del 15 luglio 1964. Nel Trattato di Lisbona, nonostante le pressioni di alcuni Stati in tal senso, non è stata riprodotta alcuna norma (invece presente nella Costituzione per l’Europa mai entrata in vigore) che sancisca tale principio. Nella dichiarazione n. 17 allegata all’atto finale della Conferenza di Lisbona, si ricorda tuttavia che, in forza della costante giurisprudenza della Corte, «i Trattati e il diritto adottato dall’Unione sulla base dei Trattati prevalgono sul diritto degli Stati membri alle condizioni stabilite dalla summenzionata giurisprudenza».

[10] Si veda la Risoluzione del Parlamento europeo del 2 febbraio 2012 sulla relazione annuale in materia di fiscalità (2011/2271(INI)), dove si riconosce che «le convenzioni bilaterali in materia fiscale stipulate tra gli Stati membri non risolvono tutti i problemi di discriminazione e doppia imposizione per i cittadini e le imprese» (par. 42).

[11] Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo, Doppia imposizione nel mercato unico, 11 novembre 2011, COM(2011)712 definitivo.

[12] L’art. 3, par. 2, del Trattato UE stabilisce espressamente che «l’Unione offre ai suoi cittadini uno spazio di libertà, sicurezza e giustizia senza frontiere interne, in cui sia assicurata la libera circolazione delle persone insieme a misure appropriate per quanto concerne i controlli alle frontiere esterne, l’asilo, l’immigrazione, la prevenzione della criminalità e la lotta contro quest’ultima».

[13] Di fatto, è proprio l’esercizio di una delle libertà fondamentali che, con la collocazione di una attività o di un reddito (altrimenti confinati nell’ordinamento di origine) in uno Stato diverso da questo, può dar vita al fenomeno della doppia imposizione sullo stesso.

[14] L’art. 17, par. 1, del Trattato UE così recita, al primo paragrafo: «la Commissione promuove l’interesse generale dell’Unione e adotta le iniziative appropriate a tal fine. Vigila sull’applicazione dei trattati e delle misure adottate dalle istituzioni in virtù dei trattati. Vigila sull’applicazione del diritto dell’Unione sotto il controllo della Corte di giustizia del­l’Unione europea (...)».

[15] Sulla accresciuta rilevanza degli strumenti di soft law nella materia fiscale in ambito UE si veda PISTONE, Soft Tax Law: Steering Legal Pluralism towards International Tax Coordination, in WEBER (a cura di), Traditional and Alternative Routes to European Tax Integration, Amsterdam, 2010, p. 97 ss.

[16] Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo, Doppia imposizione nel mercato unico, cit., par. 1.

[17] Occorre ricordare che i membri della Commissione, pur essendo ad oggi proposti da ciascuno Stato membro, non lo rappresentano, dovendo esercitare le proprie funzioni in autonomia ed indipendenza, nell’esclusivo interesse dell’Unione.

[18] Comunicazione COM(2006)823 definitivo, 19 dicembre 2006, par. 2.2.

[19] COM(2006)823 definitivo, cit., par. 3.

[20] È noto che il ricorso allo scambio di informazioni in ambito europeo non è espressamente qualificato come obbligatorio per lo Stato che debba assumere informazioni relativamente ad una fattispecie con elementi di estraneità. Tuttavia, una recente pronuncia della Corte è parsa configurare un obbligo di tal genere ogni volta in cui l’adozione unilaterale di misure da parte di uno Stato possa tradursi in una violazione di una libertà fondamentale (Hein Persche, C-318/07, sent. 27 gennaio 2009, in relazione alla quale sia consentito rinviare a DORIGO, La potestà degli Stati in materia di imposte dirette ed i limiti derivanti dal diritto comunitario secondo la sentenza Hein Persche della Corte di Giustizia, in Dir. e prat. trib. int., 2009, p. 959 ss.).

[21] Valorizza l’esigenza che le questioni attinenti alla residenza siano valutate in modo coordinato dai vari Stati coinvolti, proprio al fine di evitare che approcci unilaterali conducano a fenomeni di doppia imposizione, CORDEIRO GUERRA, L’esterovestizione al vaglio dei giudici di merito, in Giust. trib., n. 3, 2008, p. 565 ss.

[22] COM(2006)825 definitivo del 19 dicembre 2006.

[23] Ibidem, par. 2.2.

[24] Ibidem. Pare interessante osservare che il documento non si limita a richiamare la normativa dell’Unione in tema di scambio di informazioni, ma menzioni anche quella sulla cooperazione alla riscossione. Evidentemente, in quest’ultimo caso la Commissione aveva di mira i fenomeni di doppia non imposizione, anziché quelli di doppia imposizione.

[25] Peraltro, vale la pena di notare che la Commissione parla di “legislazione”, così apparentemente riferendo il proprio ragionamento al solo diritto derivato.

[26] La Commissione ha parlato, più precisamente, di “inappropriatezza”: «anche quando le regole fiscali degli Stati membri non confliggono con le regole del Trattato, [è] inappropriato per un mercato unico che problemi come la doppia imposizione, la incompatibilità tra diversi sistemi fiscali e la mancanza di accesso alle informazioni sulle regole fiscali degli Stati membri scoraggino gli individui a svolgere attività transfrontaliere o li penalizzino quando le svolgono»(Comunicazione del 20 dicembre 2010, cit., par. 2).

[27] Ciò in quanto, come si è già in precedenza rilevato, il ricorso allo scambio di informazioni ed alle altre procedure europee di assistenza fiscale non è obbligatorio. Tanto è vero che, nella più recente comunicazione, la Commissione, resasi conto di una simile difficoltà, ha fatto riferimento alla nuova versione dell’art. 25 Modello OCSE, come modificato nel 2008, ed alla procedura di arbitrato destinata a risolvere anche le controversie di doppia tassazione in modo vincolante (Comunicazione COM (2011) 712 definitivo, cit., par. 5.4). Ha, inoltre, rappresentato l’esigenza di «analizzare i miglioramenti che si possono apportare alle procedure per la risoluzione delle controversie in materia di doppia imposizione all’interno dell’UE» (ibidem).

[28] Va osservato, peraltro, che il Comitato economico e sociale europeo, nel formulare un parere sulla Comunicazione della Commissione del 2011, ha espresso una posizione che, sebbene sempre cauta circa l’esistenza di divieti posti dal diritto dell’Unione, esprime con forza l’esigenza di «eliminare la doppia imposizione», per quanto ciò debba essere realizzato per mezzo di misure «rispettose della sovranità fiscale dei singoli Stati membri» (“Parere del Comitato economico e sociale europeo in merito alla Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo: Doppia imposizione nel mercato unico”, doc. 28 marzo 2012, n. 2012/C 181/08).

[29] Un autore ha così sintetizzato le difficoltà legate all’esatta collocazione ed interpretazione dell’art. 293: «its conceptual relevance had not been beyond doubt, the original intent remained obscure, eye-witnesses have become more than rare, and the European Court of Justice (ECJ) had not drawn any “hard” conclusions from the rule» (REIMER, The Abolition of Article 293 EC: Comments on Hoffmann’s Analysis, in RUST (a cura di), Double Taxation within the European Union, Amsterdam, 2011, p. 87 ss., p. 87).

[30] Così L.S. ROSSI, Le convenzioni fra gli Stati membri dell’Unione europea, Milano, 2000, p. 44.

[31] Tanto che vi è chi ha sostenuto che, nel vigore della norma, le istituzioni dell’Unione non fossero neppure legittimate ad adottare una convenzione europea contro le doppie imposizioni (REIMER, opcit., p. 89).

[32] Sulla rilevanza delle convenzioni contro le doppie imposizioni nella giurisprudenza della Corte di Giustizia al fine di allocare in modo coordinato le pretese fiscali degli Stati membri coinvolti si veda l’analisi svolta da PISTONE, European direct tax law: quo vadis?, in EATLP Conference Helsinki 2007, Amsterdam, 2007, p. 99 ss.

[33] V. in questo senso la sentenza Gilly, su cui torneremo più diffusamente infra nel prossimo paragrafo.

[34] PISTONE, Double Taxation: Selected Issues of Compatibility with European Law, Multilateral Tax Treaties and CCCTB, in RUST (a cura di), opcit., p. 187 ss., p. 201.

[35] Il principio di sussidiarietà si trova espresso nell’art. 5, par. 3, del Trattato UE secondo il quale «in virtù del principio di sussidiarietà, nei settori che non sono di sua competenza esclusiva l’Unione interviene soltanto se e in quanto gli obiettivi dell’azione prevista non possono essere conseguiti in misura sufficiente dagli Stati membri, né a livello centrale né a livello regionale e locale, ma possono, a motivo della portata o degli effetti dell’azione in questione, essere conseguiti meglio a livello di Unione». Come si vede, il cuore del principio riposa nella responsabilizzazione degli Stati membri, laddove non vi sia una competenza esclusiva dell’Unione, la quale tuttavia è chiamata ad intervenire laddove i primi non appaiano in grado di poter efficacemente soddisfare le finalità comuni.

[36] In senso analogo si esprime HOFFMANN, Double Tax Agreements: Between EU Law and Public International Law, in RUST (a cura di), op. cit., p. 75 ss.

[37] La Commissione, nella sua Comunicazione del novembre 2011, ha valorizzato, tra le possibili soluzioni al problema della doppia imposizione, l’esigenza di «completare il quadro delle CDI tra i 27 Stati membri», in particolare dichiarandosi pronta ad incoraggiare «il dialogo tra gli Stati membri in caso di controversie tali da impedire la conclusione di una CDI» (Comunicazione COM (2011)712 definitivo, cit., par. 5.2).

[38] Un autore ha avanzato la teoria che, nell’incertezza circa il fondamento normativo del divieto di doppia imposizione nel contesto dell’UE, lo strumento per evitare il fenomeno sia proprio quello della elaborazione di un modello europeo di convenzione contro le doppie imposizioni (v. PISTONE, op. ult. cit., p. 210).

[39] V. art. 115 TFUE (già art. 94 del Trattato CE).

[40] Coniugi Gilly c. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, C-336/96, sent. 12 maggio 1998, parr. 15-16.

[41] Mark Kerckhaert e Bernadette Morres c. Belgische Staat, C-513/04, sent. 14 novembre 2006.

[42] Par. 21.

[43] Par. 22.

[44] Obbligo che si desume dall’uso dell’indicativo nel par. 23 (“spetta”).

[45] Par. 23: «La detta convenzione non costituisce tuttavia oggetto della pronuncia pregiudiziale in esame».

[46] Margarete Block c. Finanzamt Kaufbeuren, C-67/08, sent. 12 febbraio 2009.

[47] Par. 31.

[48] Si veda in tal senso anche la recente sentenza CIBA, C-542/08, del 15 aprile 2010, nella quale la Corte di Giustizia ha affermato che «la doppia imposizione asserita dalla CIBA, ammesso che esista, non costituisce di per sé una restrizione vietata dal Trattato» (par. 29).

[49] Jacques Damseaux c. Stato Belga, C-128/08, sent. 16 luglio 2009.

[50] Par. 33.

[51] Societé de Gestion Industrielle c. Stato belga, C-311/08, sent. 21 gennaio 2010.

[52] Par. 44.

[53] Sul punto sia consentito rinviare a DORIGO, Transfer princing e obblighi degli Stati alla luce del diritto dell’Unione: le prime indicazioni della Corte di giustizia, in Dir. e prat. trib. int., 2010, p. 963 ss.

[54] Si vedano le critiche mosse, in questo stesso senso, alla giurisprudenza della Corte di Giustizia da VAN THIEL, Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules that Can Be Readily Applied by National Courts, in European Taxation, 2008, p. 349 ss.

[55] La Corte ha più volte riconosciuto che le norme del TFUE che pongono le libertà fondamentali hanno effetto diretto. Per quanto riguarda il diritto di stabilimento, v. tra le altre la sentenza Reyners, causa 2/74, 21 giugno 1974. Per la libera prestazione dei servizi, si veda la sentenza Van Bisbergen, causa 33/74 del 3 dicembre 1974.

[56] V. sent. 14 febbraio 1995, causa C-277/93, Schumacker, par. 21, ove si legge che «anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza esclusiva degli Stati membri, questi ultimi sono tenuti ad esercitare tale compito nel rispetto del diritto comunitario».

[57] In questo senso, sebbene in modo non del tutto convinto, pare muoversi RAINGEARD DE LA BLÉTIERE, The Impact of EU Law on the Elimination of Double Taxation of Business Income, in Cahiers de droit fiscal International 2011 Paris Congress, Amsterdam, 2011, p. 59 ss., p. 72.

[58] Pare potersi invocare, nel senso indicato nel testo, la frequente affermazione della Corte, secondo la quale la competenza che gli Stati membri mantengono in materia di fiscalità diretta deve comunque essere esercitata in conformità con il diritto dell’Unione. Ciò vale, evidentemente, non solo con riferimento agli effetti delle normative nazionali riguardate ex se, ma ancor più laddove il contrasto con il diritto europeo abbia origine dal difettoso coordinamento tra due o più discipline tributarie domestiche.

[59] Di fatto, come già poteva ricavarsi dall’art. 293 del Trattato CE, esiste un obbligo di fare in capo agli Stati membri, ovvero di porre in essere quelle misure, unilaterali o pattizie, volte ad eliminare la doppia imposizione all’interno dell’Unione. Il diritto europeo, tuttavia, non è affatto indifferente all’esito di tale attività, che dovrà essere riguardata alla luce delle libertà fondamentali. Laddove il mancato o non completo intervento degli Stati conduca ad una situazione di doppia imposizione, allora ciò non potrà che essere oggetto di censura proprio sulla base di tali libertà. Pare condividere questa interpretazione anche PISTONE, opultcit., p. 192, il quale riconosce che «on the one hand, Member States are competent to conclude tax treaties for the elimination of double taxation, but, on the other hand, such competence must comply with the supremacy of European law».

[60] Tale disposizione stabilisce che gli Stati membri «si astengono da qualsiasi misura che rischi di compromettere la realizzazione degli scopi del presente Trattato».

[61] Appare significativo che la posizione indicata nel testo sia stata adottata dal Parlamento europeo nella Relazione annuale in tema di fiscalità, 13 gennaio 2012, n. doc. 2011/2271(INI). Qui, il Parlamento ha sostenuto come «il trattato sull’Unione europea obblighi gli Stati membri a risolvere la doppia imposizione a norma dell’art. 4, paragrafo 3, e dell’art. 26 del TFUE relativo al mercato interno» (par. 41). Dovere di leale cooperazione degli Stati membri e prevalenza delle libertà di circolazione paiono dunque essere gli strumenti attraverso i quali è possibile affermare l’esistenza di un vero e proprio obbligo giuridico degli Stati di eliminare le situazioni di doppia imposizione.

[62] Sulla necessaria presa in considerazione dei diritti del contribuente nel contesto dello spazio giuridico europeo si rinvia per tutti a DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010.

[63] Si tratta di un approccio che, finora, non è stato particolarmente esplorato in dottrina. Con riferimento al diritto internazionale, quindi senza una specifica attenzione al contesto dell’UE, si veda comunque CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale, cit., p. 328, secondo il quale «è tuttavia nell’ottica del contribuente la cui ricchezza è colpita due volte da tributi di ordinamenti diversi che deve e può porsi un problema del carattere eventualmente espropriativo di una tassazione siffatta, in difetto di coordinamento delle due pretese». Per una aggiornata panoramica delle problematiche interne concernenti il rapporto tra imposizione e proprietà, si veda GIOVANNINI, Capacità contributiva e imposizione patrimoniale: discriminazione qualitativa e limite quantitativo, in Rass. trib., 2012, p. 1131 ss.

[64] La vicenda aveva ad oggetto la legittimità di un regolamento che aveva introdotto dei limiti quantitativi all’impianto di nuovi vigneti ed era, perciò, stato reputato in contrasto con il diritto di proprietà e di iniziativa economica privata.

[65] Sent. 13 dicembre 1979, causa 44/79, par. 4.

[66] Ibidem.

[67] Booker Aquaculture v. Secretary of States for Scotland, cause riunite C-20/00 e C-64/00, sent. 10 luglio 2003.

[68] Par. 67. Secondo la sentenza, «i diritti fondamentali costituiscono parte integrante dei principi generali del diritto di cui la Corte garantisce l’osservanza e che, a tal fine, questa s’ispira alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri e alle indicazioni fornite dai trattati internazionali in materia di tutela dei diritti dell’uomo cui gli Stati membri hanno cooperato o aderito» (par. 65).

[69] Secondo questa disposizione «ogni individuo ha il diritto di godere della proprietà dei beni che ha acquistato legalmente, di usarli, di disporne e di lasciarli in eredità. Nessuno può essere privato della proprietà se non per causa di pubblico interesse, nei casi e nei modi previsti dalla legge e contro il pagamento in tempo utile di una giusta indennità per la perdita della stessa. L’uso dei beni può essere regolato dalla legge nei limiti imposti dall’interesse generale».

[70] In tal senso STROZZI, Il sistema normativo, in Trattato di diritto amministrativo europeo, a cura di Chiti e Greco, Milano, 2007, p. 64 ss. Naturalmente, il vincolo che il rispetto dei principi generali, come il diritto di proprietà, impone agli operatori interni sarà diversamente caratterizzato, quanto alla tutela del singolo, a seconda che si versi in una situazione rilevante per il diritto dell’Unione (nel quale caso, potrà essere competente la Corte di Giustizia) o nell’ambito di una fattispecie puramente interna (nel qual caso, la tutela potrà essere affidata alle giurisdizioni nazionali, se del caso anche la Corte costituzionale).

[71] Art. 6, par. 3, del TUE.

[72] Art. 6, par. 2, TUE. Sulle problematiche sottese alla adesione dell’UE alla CEDU ed alla conseguente tutela dei diritti individuali nei due sistemi si rinvia a TIZZANO, Les Cours européennes et l’adhésion de l’Union à la CEDH, in Dir. Un. Eur., 2011, p. 29 ss.

[73] Sul tema della tutela del diritto di proprietà alla luce della Convenzione Europea sui Diritti dell’Uomo si rinvia a CONDORELLI, La proprietà nella Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in Riv. dir. int., 1970, p. 175 ss.; FROMONT, La garantie de droit de propriété selon la Cour européenne des droits de l’homme, in Revue Trimestrielle de droit comparé, 1980, p. 317 ss.; GERIN (a cura di), Il diritto di proprietà nel quadro della Convenzione europea sui diritti dell’uomo, Padova, 1989; NUNIN, Osservazioni sulla tutela del diritto di proprietà nella Convenzione europea sui diritti dell’uomo, in Riv. it. dir. uomo, 1991, p. 669 ss.; SERMET, La Convention européenne des droits de l’homme et le droit de propriété, Strasbourg, 1991; FROWEIN, The Protection of Property, in The European System for the Protection of Human Rights, Dordrecht, 1993.

[74] Si trova più volte sostenuto dagli organi della Convenzione europea che «gli obblighi economici derivanti dall’imposizione di tasse e contributi» possono pregiudicare il diritto riconosciuto dall’art. 1 del primo Protocollo qualora essi «impongano un onere eccessivo sulla persona o sull’ente coinvolto o interferiscano in modo sostanziale con la sua posizione finanziaria» (Commissione europea, decisione Travers c. Italia, 16 gennaio 1995, ricorso n. 15117/89).

[75] National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society e Yorkshire Building Society c. Regno Unito del 23 ottobre 1997 (ricorsi riuniti nn. 21319/93, 21449/93 e 21675/93), par. 52.

[76] Si veda la già ricordata sentenza Block, C-67/08, par. 31.

[77] Si veda, per una posizione recente nel senso indicato, BAGGIO, Il principio di territorialità ed i limiti alla potestà tributaria, Milano, 2009, p. 69, secondo il quale «quasi nessuno ormai pone in dubbio l’idea che non esista una norma di diritto internazionale generale che vieti la doppia imposizione».

[78] La Corte Internazionale di Giustizia ha talvolta fatto riferimento alla prassi convenzionale per accertare l’esistenza di una norma di diritto internazionale generale. Nella sentenza sul caso Nottebohm (in I.C.J. Reports, 1955, p. 4 ss.), ad esempio, la Corte ha ricostruito l’esistenza, nel diritto consuetudinario, del requisito del genuine link per l’invocabilità della protezione diplomatica partendo proprio da alcuni trattati stipulati dagli Stati coinvolti nella controversia posta alla sua attenzione. Nello stesso senso, v. LUKASHUK, Customary Norms in Contemporary International Law, in MAKARCZYK (a cura di), Theory of International Law at the Threshold of the 21st Century. Essays in honour of K. Skubiszewski, The Hague-Boston-Lon­don, 1996, p. 487 ss., p. 499, secondo il quale «the content of multilateral and bilateral treaties represents the most lucid and authoritative evidence specifically of legal practice».

[79] V. in tal senso BAXTER, Multilateral Treaties as Evidence of Customary International Law, in British Year Book of International Law, 1965-66, p. 275 ss., p. 278. Riconosce che «una partecipazione quasi universale al trattato tende a rafforzare gli indizi che tale trattato rifletta il diritto consuetudinario» PISILLOMAZZESCHI, Trattati e consuetudine nel diritto internazionale, in La Comunità internazionale, 1994, p. 196 ss., p. 209. Questo autore, tuttavia, rileva come «uno Stato, con la ratifica o l’adesione, di solito esprime soltanto la sua volontà di essere vincolato da obblighi convenzionali, e non da obblighi di diritto consuetudinario» (ibidem, p. 210).

[80] L’autore da ultimo citato ha osservato come gli elementi cosiddetti interni di un trattato (lavori preparatori, riferimenti contenuti nel preambolo, numero di Stati ratificanti ed entrata in vigore del trattato sul piano internazionale) siano idonei a rivelare l’opinio juris degli Stati, ancorché possano rilevare anche come manifestazioni di prassi statale (ibidem, p. 206). In quest’ultima veste, tuttavia, tali elementi avrebbero «di solito un valore molto limitato» (ibidem, p. 217). Non è mancato chi ha sostenuto, al contrario, che la stipulazione di trattati di contenuto analogo rivestirebbe importanza soltanto come elemento di prassi statale, dovendosi viceversa ricavare aliunde la sussistenza, necessaria, dell’ulteriore requisito dell’opinio juris (AKEHURST, Custom as a Source of International Law, in British Year Book of International Law, 1974-75, p. 1 ss., p. 44). Si può affermare che gli episodi della prassi rappresentano indicazione anche dell’opinio juris degli Stati, rivelandosi il più delle volte difficile distinguere i due aspetti (v. in tal senso GAJA, La doctrine et la pratique de droit international: quelques réflexions, in Annoire Français de Droit International, 2005, p. XI ss., p. XIV).

[81] Non basta riscontrare un certo orientamento nella prassi pattizia per affermare l’esistenza di una norma di diritto internazionale generale avente il medesimo contenuto, dovendosi viceversa trovare ulteriori conferme in altri elementi della prassi. Come ha osservato BAXTER, opcit., p. 298, il rilievo che i trattati possono avere nella ricostruzione di una norma consuetudinaria «is also affected by the amount of consistent or inconsistent evidence of the state as customary international law available from other sources, such as judicial decisions or diplomatic correspondence». Va, tuttavia, ricordato che un orientamento dottrinale valorizza in modo pressoché esclusivo la ripetuta conclusione di trattati di tenore analogo, ricavando da ciò l’esistenza di una norma consuetudinaria, indipendentemente dal­l’esistenza di ulteriori elementi di prassi atti a confermarne la tendenza. Si vedano al riguardo, in particolare, D’AMATO, The Concept of Custom in International Law, New York, 1971, e TORRIONE, L’influence des conventions de codification sur la coutume en droit international public, Fribourg, 1989.

[82] Nel caso della doppia imposizione internazionale, possono valere come ulteriori e rilevanti elementi di prassi sia le prese di posizione di organizzazioni internazionali, come l’OCSE e l’ONU, nel senso dell’esigenza di eliminare o circoscrivere il più possibile il fenomeno; sia anche la condotta degli Stati che, di frequente, adottano misure interne volte a evitare in modo unilaterale la doppia imposizione. Sulla rilevanza della condotta delle organizzazioni internazionali ai fini della formazione di norme consuetudinarie si rinvia a LACHS, Le rôle des organisations internationales dans la formation du droit international, in Mélanges offerts à H. Rolin, Paris, 1964, p. 157 ss.

[83] Si veda in questo senso, tra gli altri, VILLIGER, Customary International Law and Treaties, The Hague-Boston-London, 1997, p. 189, il quale sostiene che «even a series of such treaties cannot per se offer conclusive evidence of a customary rule, or the opinio, since States may be ratifying such treaties precisely because they believe that no customary rules exist, or will exist, on the matter».

[84] V. CORDEIRO GUERRA, Diritto tributario internazionale, cit., p. 105.

[85] Naturalmente, qualora la si ritenga già esistente, una norma di tal genere appare comunque vaga (e, quindi, non self-executing) nella misura in cui si limita a negare la legittimità di fenomeni di doppia imposizione senza indicare in che modo questi casi possano essere risolti in concreto. Come indicato nel testo, tuttavia, le convenzioni bilaterali in vigore (o, comunque, l’autorità dello stesso Modello OCSE) possono contribuire efficacemente a riempire di contenuto la norma in questione.

[86] Si pensi, per quanto riguarda il nostro ordinamento, all’art. 10, comma 1, Cost.

[87] Sent. Racke, C-162/96, 16 giugno 1998.

[88] Sent. Van Duyn, causa 41/74, 4 dicembre 1974.

[89] Si veda l’ampia disamina svolta, sul punto, da KOFLER-MASON, opcit., p. 81 ss.


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