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Dubbi di costituzionalità del reclamo e della mediazione tributaria

Roberto Serrentino

L'istituto del reclamo/mediazione tributaria, benché di recente introduzione, ha suscitato sin da subito un vivace dibattito dottrinario sui suoi presupposti, sulla sua opportunità, sulla eventuale compatibilità con altri istituti operanti da tempo. Nel presente contributo vengono affrontati alcuni dei nodi problematici sollevati dalla dottrina, prendendo spunto da tre recenti ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale. Ed invero alcune delle questioni più spinose sono ivi sintetizzate, quali l’inammissibilità del ricorso esperito in assenza dell’attivazione della procedura di reclamo nei casi previsti, nonché l’inapplicabilità della disciplina cautelare al procedimento di reclamo. Le citate ordinanze rappresentano dunque l’occasione per una riflessione sugli aspetti procedurali dell’istituto e sulla sua compatibilità con la tutela cautelare, al fine di trarre qualche conclusione preliminare sull’opportunità o meno di ripensare tale strumento di deflazione delle controversie.

PAROLE CHIAVE: Mediazione tributaria - tutela cautelare - reclamo tributario - processo tributario - giudizio di costituzionalitÓ

Constitutional doubts of the fiscal complaint and of the tax mediation

The legal institution of fiscal complaint/tax mediation, although recently introduced, immediately led to a great debate among scholars on its requirements, on its opportunity and on its compatibility with other longstanding legal institutions. This paper faces some of the core problems debated in literature taking the cue from three recent referrals to the Constitutional Court. In this respect, some of the most controversial issues are analysed in this paper, such as the inadmissibility of the action started without the previous activation of the fiscal complaint procedure (when provided) and the inapplicability of the precautionary measures discipline to the fiscal complaint procedure. These referrals represent, therefore, the occasion for a reflection on procedural aspects of such legal institution and on its compatibility with precautionary measures, in order to reach some provisional conclusions on the opportunity or not to re-shape this instrument for reducing tax litigation.

KeywordsTax mediation, precautionary measures, fiscal complaint, tax trial, control of constitutionality

1. Introduzione

Gli istituti del reclamo e della mediazione tributaria, benché di recente introduzione, hanno suscitato sin da subito un vivace dibattito dottrinario sui relativi presupposti, sulla opportunità e sulla loro eventuale compatibilità con altri istituti operanti da tempo.

Reclamo e mediazione, introdotti nella medesima disposizione, quasi fos­sero «legati in un’inscindibile sequela procedimentale» [1], appaiono tuttavia, ad un’attenta disamina, quali strumenti differenti, l’uno di natura prettamente amministrativa, l’altro di tipo stragiudiziale. Partendo da tale presupposto, nel presente contributo ci si soffermerà per lo più sulle problematiche inerenti il reclamo, condizione di ammissibilità per l’esperimento dei rimedi giurisdizionali previsti dall’ordinamento tributario. E l’occasione di una riflessione su alcune delle tematiche emergenti è data da tre recenti ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale, della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso e di quella di Benevento [2], che sollevano il dubbio di costituzionalità dell’isti­tuto con riferimento alle questioni più spinose rilevate dalla dottrina, quali l’inammissibilità del ricorso esperito in assenza dell’attivazione della procedura di reclamo nei casi previsti e l’inapplicabilità della disciplina cautelare al procedimento di reclamo.

Le tre ordinanze di rimessione rappresentano dunque l’occasione, in attesa che su di esse si pronunci il Giudice delle leggi, per una riflessione sugli aspetti procedurali dell’istituto e sulla sua compatibilità con la tutela cautelare, al fine di trarre qualche conclusione preliminare sull’opportunità o meno di ripensare tale strumento di deflazione delle controversie.

Sui suesposti punti ci si soffermerà, non prima di aver, seppur brevemente, esposto i caratteri principali dell’istituto in questione, a partire dai suoi aspetti fondamentali e dai provvedimenti reclamabili.

2. L’istituto del reclamo/mediazione tributaria: caratteri e presupposti applicativi

2.1. La novella legislativa – Caratteri dell’istituto

L’art. 17 bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introdotto dal D.L. 6 luglio 2011, n. 98, regola il reclamo e la mediazione in ambito tributario per liti di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’agen­zia delle entrate.

Come è noto, l’obiettivo dell’intervento legislativo è stato quello di alleggerire il carico di contenzioso che grava sulle Commissioni Tributarie [3], per quelle contestazioni che possano essere risolte in sede amministrativa, «attra­verso un esame volto ad anticipare l’esito ragionevolmente atteso del giudizio, tenuto conto della situazione di fatto e di diritto sottesa alla singola fattispecie» [4]; con l’ulteriore, positivo effetto di rendere definitivo il rapporto d’imposta in tempi brevi e diminuire quelli per la riscossione del credito, migliorando «la qualità dell’ingranaggio procedimentale e del sistema processuale complessivamente riguardati» [5].

Il citato art. 17 bis introduce dunque il reclamo obbligatorio per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro (determinato ai sensi del­l’art. 12, comma 5, dello stesso decreto) relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate a decorrere dal primo aprile 2012. La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso, e l’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio (comma 2). Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’at­to, le quali provvedono attraverso apposite strutture, diverse e autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili (comma 5) [6]. Al procedimento di reclamo si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni sul processo tributario e in particolare l’art. 12 in materia di assistenza tecnica, essendo necessaria la difesa di un soggetto a ciò abilitato per le controversie di valore superiore a euro 2.582,28; l’art. 18 con riferimento al contenuto del reclamo; l’art. 19 inerente l’oggetto del reclamo, che deve riguardare atti emessi dall’Agenzia delle Entrate; l’art. 20, per ciò che concerne la proposizio­ne del reclamo; l’art. 21, relativo al termine di proposizione del reclamo; l’art. 22, comma 4, circa i documenti da allegare al reclamo.

Pertanto con il reclamo il difensore del contribuente dovrà richiedere all’erario l’annullamento totale o parziale dell’atto, e potrà contestualmente, ove lo ritenga opportuno, formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.

L’organo destinatario del reclamo a sua volta potrà accoglierlo, annullando l’atto impositivo, ovvero potrà formulare una proposta di mediazione che abbia riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al gra­do di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa, ove non intenda accogliere né la richiesta di annullamento, né la proposta di mediazione presentata dal contribuente [7].

Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo né conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso, e i termini per la costituzione in giudizio delle parti decorrono dalla predetta data.

Se il reclamo è respinto in data antecedente, i termini di costituzione decorrono dalla data di ricezione dell’atto di diniego. In caso di accoglimento parziale, essi decorrono dalla data di notificazione dell’atto di accoglimento parziale (commi 7, 8 e 9).

La parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50% a titolo di rimborso delle spese del procedimento di reclamo. Fuori dei casi di soccombenza reciproca, la Commissione Tributaria può compensare in tutto o in parte le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione (comma 10) [8].

2.2. Riflessioni sulla natura del reclamo

Sulla natura amministrativa del reclamo la dottrina ha discusso sin da subito, sul presupposto che il reclamo amministrativo non ha necessariamente forma di ricorso giurisdizionale e non è fatto obbligo alla parte di presentarlo per mezzo di un difensore. Al riguardo si è infatti sostenuto che esso altro non sarebbe che una forma di ricorso in opposizione ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 1199/1971. E difatti, pur se strettamente connesso con il ricorso, sino a produrne i medesimi effetti, il reclamo viene presentato agli organi del­l’Agenzia delle Entrate che hanno emesso il contestato provvedimento fiscale perché decidano in via amministrativa, emanando un atto sostanzialmente qualificabile come annullamento in autotutela [9].

Ciò non vale tuttavia a qualificare del tutto la natura giuridica del reclamo introdotto dalla novella legislativa, nella misura in cui esso assurga anche ad atto introduttivo del processo, in grado di produrne i medesimi effetti ove il reclamo stesso non venga accolto.

Un atto, dunque, suscettibile «di radicare due diversi tipi di procedimento: amministrativo e giurisdizionale». Scopo immediato della legge sarebbe, in tal senso, quello di riconoscere all’amministrazione finanziaria uno spazio preprocessuale di natura “contenzioso-giustiziale”, assai simile, quanto agli ef­fetti, all’autotutela in annullamento o revoca su impulso di parte [10]. Con la conseguenza, tuttavia, che «i confini soggettivi e oggettivi della lite apud iudicem, cioè i temi di cognizione e decisione che saranno demandati alla Com­missione tributaria, restano tassativamente definiti già all’atto della proposizione dell’istanza di annullamento in via di autotutela, proprio in virtù della predetta attitudine di quest’ultima, in ipotesi di mancato accoglimento, a convertirsi ipso iurenel ricorso da sottoporre alla Commissione» [11]. Il modello predisposto dall’Agenzia delle entrate configura infatti il reclamo comeun vero e proprio ricorso con allegata l’istanza all’amministrazione finanziaria; tant’è che la fase introduttiva del giudizio si scinde in tre momenti diversi: la notificazione del ricorso/reclamo resta invariata, ma nel momento in cui si effettua, l’atto non può svolgere la funzione che gli è propria, essendo provvisoriamente degradato a reclamo, cioè a istanza di revisione dell’atto contro cui si ricorre; vi è poi un tempo intermedio in cui si sviluppano reclamo e mediazione e, solo successivamente, decorre il termine per la costituzione in giudizio [12].

3. Il difficile rapporto tra reclamo e tutela del contribuente alla luce dell’art. 24 Cost.

3.1. Il reclamo quale ipotesi di giurisdizione condizionata

Nel quadro così delineato, prendono forma i diversi dubbi che parte della dottrina ha sollevato, poi confluiti nelle ordinanze di rimessione alla Corte costituzionale cui si è fatto cenno in premessa, primo fra tutti il requisito della obbligatorietà del reclamo amministrativo, non già mera condizione di procedibilità rispetto all’esperimento delle vie giudiziarie, quanto piuttosto vera e propria condizione di ammissibilità del successivo ricorso in Commis­sione Tributaria [13]. Non a torto si è dunque parlato di un caso di c.d. giurisdizione condizionata al previo esperimento di un’istanza amministrativa, os­sia di una ipotesi in cui l’accesso alla tutela giudiziale appare subordinato al previo esperimento di procedure di composizione della controversia in sede stragiudiziale, a condizione che l’onere di esperimento del rimedio amministrativo non comprometta il diritto di proporre l’azione giudiziale.

Benché la Corte costituzionale abbia, in passato, riconosciuto in più occasioni la legittimità della giurisdizione condizionata in relazione al parametro offerto dall’art. 24 Cost., la sanzione dell’inammissibilità posta a presidio del reclamo tributario potrebbe effettivamente determinare il rischio della perdita di tutela per il ricorrente ove non esperisca previamente il rimedio amministrativo [14]. Ed infatti è ormai consolidato l’orientamento in virtù del quale una compressione del diritto di difesa si giustifica soltanto, nel bilanciamento degli interessi in gioco, con l’interesse al miglior funzionamento della giustizia, con il limite, invalicabile, del rispetto dell’accesso non troppo difficoltoso alla tutela giurisdizionale, pena la violazione degli artt. 24 e 113 Cost. Ed è in tale prospettiva che la Corte costituzionale ha considerato con crescente severità proprio le disposizioni che condizionano l’ammissibilità della tutela giurisdizionale al previo esperimento di un ricorso amministrativo, dichiarando costituzionalmente illegittimo, ad esempio, l’art. 33, ultimo comma del D.P.R. n. 672/1972 sull’imposta del bollo, «nella parte in cui non prevede, in materia di rimborsi d’imposta, l’esperibilità dell’azione giudiziaria anche in mancanza del preventivo ricorso amministrativo. Gli artt. 24 e 113 Cost. non impongono una correlazione assoluta tra il sorgere del diritto e la sua azionabilità, la quale può essere differita ad un momento successivo ove ricorrano esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia. Tuttavia, anche nel concorso di queste circostanze, il Legislatore è sempre tenuto ad osservare il limite imposto dall’esigenza di non rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa, in conformità al principio della piena attuazione della gerarchia stabilita dalle suddette norme costituzionali. La previsione in materia di rimborsi dell’imposta di bollo, della decadenza dall’azione giudiziaria in conseguenza della mancata proposizione del ricorso amministrativo, si pone contrasto con l’art. 24 Cost.» [15].

Leggendo le motivazioni rese dalla Corte nel caso cui si è fatto cenno non può non riflettersi sulle analogie con il caso del reclamo tributario, la cui mancata attivazione preclude definitivamente l’accesso alla giustizia del contribuente, con conseguente definitività della pretesa tributaria.

E ciò, come pure è stato rilevato, è di per sé idoneo a suscitare dubbi sulla legittimità della norma sotto il profilo della limitazione all’azionabilità del di­ritto [16], anche perché il reclamo si colloca in una fase precontenziosa, nella quale tuttavia non è improbabile che siano già stati esperiti, se ne ricorrono i presupposti, gli altri rimedi già previsti dalle norme tributarie [17]: ove il contribuente abbia avanzato istanza di accertamento con adesione, e il contrad­dittorio abbia avuto esito negativo; ovvero quando il contribuente abbia fatto istanza di autotutela, e questa sia stata respinta o sia ancora sotto esame da parte dell’ente impositore [18].

3.2. Segue: accertamento con adesione e reclamo

Quanto alla prima ipotesi, basti pensare che, nei casi ove sia proponibile, la presentazione della domanda di accertamento con adesione sospende i termini di impugnazione per un periodo di 90 giorni, sia per un eventuale ri­corso, sia per il pagamento delle imposte accertate; il contraddittorio instaurato potrebbe non condurre ad alcun accordo, come sovente accade e, quale strumento a propria tutela, a quel punto il contribuente dovrebbe inoltrare a quegli stessi uffici già pronunciatisi in sede di accertamento con adesione un reclamo amministrativo, che sospenda per ulteriori 90 giorni i termini per l’eventuale impugnazione in sede giudiziaria. Se si somma ai 180 giorni così risultanti, anche l’eventuale sospensione feriale dei termini, potrebbero trascorrere anche 7-8 mesi dall’emissione di un atto di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, prima di poter presentare ricorso in Commissione Tributaria. Sarebbe stato dunque indispensabile un coordinamento fra le due modalità di composizione stragiudiziale, onde limitare al minimo il rischio di eccessiva dilazione temporale dei tempi di azione [19]. Anche perché, com’è stato correttamente evidenziato, se il tentativo di accertamento con adesione è fallito, è arduo che il reclamo e la mediazione possano consentire di evitare l’introduzione del giudizio. «Sicché la proposizione del reclamo ri­schia di rappresentare solo un inutile aggravio tanto per il contribuente quanto per l’organo deputato ad esaminarlo» [20].

Del resto, se è vero che nello spirito della novella legislativa, il differimento dell’azione giurisdizionale è previsto per permettere alle parti di instaurare una fase di mediazione amministrativa intesa a prevenire la lite processuale [21], così rispondendo ad una esigenza di carattere generale, è pur vero che i passaggi intermedi attraverso cui il contribuente passa finiscono per apparire una corsa ad ostacoli che potrebbe rendere oltremodo difficoltosa la difesa dei propri diritti ed interessi legittimi [22]. Ed è in tale contesto che dovrebbe valutarsi l’eccessiva gravosità del reclamo rispetto alla tutela degli interessi del contribuente, su cui ricade l’onere di attivare necessariamente un procedimento che è causa di inammissibilità dell’azione, e non mera condizione di procedibilità, con conseguente definitività della pretesa tributaria [23], a maggior ragione in quanto la previsione di una fase conciliativa aggiuntiva quale quella prevista all’art. 17 bis non sembra essere idonea a determinare quei vantaggi significativi nel funzionamento della giustizia tributaria che giustificherebbero, nei termini fissati dalla giurisprudenza costituzionale, la compressione del diritto di difesa del contribuente [24].

Coglie allora nel segno l’ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso che rileva, sul punto che anche laddove il legislatore imponga legittimi oneri per l’esperi­mento dei rimedi giurisdizionali, finalizzati alla salvaguardia di interessi generali, «giammai può sacrificare eccessivamente il diritto di azione, potendo la tutela giurisdizionale, al limite, essere solo procrastinata, ponendosi co­me sanzione alla violazione dell’onere la improcedibilità dell’azione, si d acconsentire al giudice, che verifichi la omessa presentazione del reclamo, di concedere alle parti un termine per la presentazione della domanda». Come del resto era stato statuito con l’introduzione della mediazione obbligatoria per le cause civili.

Seguendo tale linea, la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso ha sostenuto che non sussisterebbero quelle «esigenze di carattere ge­nerale e superiori finalità di giustizia» che sole potrebbero giustificare il rimedio, in presenza di altri istituti deflattivi del contenzioso, quali appunto l’accertamento con adesione [25]. È dunque da condividersi la tesi secondo cui, anche ove la Corte costituzionale ritenesse legittima l’obbligatorietà del reclamo tributario, dovrebbe comunque statuire che l’omessa presentazione del reclamo comporti la sola sospensione del giudizio [26].

Altrettanto corretto è il rilievo in virtù del quale anche la mancata previsione di un rimborso al contribuente, per le spese sostenute nel caso di accoglimento del reclamo, è causa d’illegittimità [27]. Se, infatti, questi è tenuto a retribuire l’assistenza tecnica in termini sostanzialmente analoghi a quelli previsti in caso di ricorso giurisdizionale, prevedere che i relativi costi ricadano interamente su di lui non sembra essere in linea con il dettato costituzionale, a maggior ragione nelle ipotesi di accoglimento totale del reclamo, con conseguente annullamento dell’atto di accertamento. Certo, come sottolinea nella propria ordinanza di rimessione la Commissione Tributaria di Benevento, anche nella fase introduttiva del contenzioso le spese sono anticipate dal contribuente, ma con una sostanziale differenza: infatti in tale ultimo caso la parte può comunque trovare ristoro nella successiva condanna alle spese di lite dell’amministrazione finanziaria la quale, invece, nel caso dell’accoglimento del reclamo, «non solo non corre alcuna alea in riferimento alla eventuale soccombenza alle spese di giudizio, ma addirittura beneficia di un notevole risparmio per la mancata instaurazione della fase contenziosa» [28].

3.3. Alcuni effetti indiretti sul diritto alla difesa del contribuente

V’è da osservare, a completamento di quanto sostenuto, che l’eccessiva difficoltà per il contribuente di instaurare un giudizio per la tutela dei propri diritti potrebbe derivare, quale effetto indiretto, proprio dalla natura ibrida del reclamo tributario che, pur avendo carattere amministrativo, deve essere formulato in base all’art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992, deve cioè rispecchiare i requisiti previsti per il ricorso giurisdizionale. Sennonché potrebbe accadere, come sottolinea nella Circolare 19 marzo 2012, n. 9/E dell’Agenzia delle Entrate, che in ragione della sostanziale coincidenza tra il contenuto dell’i­stanza e dell’eventuale ricorso, nell’esaminare la stessa l’Ufficio valuti la configurabilità di motivi di inammissibilità del ricorso giurisdizionale ai sensi dell’art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992 [29]. In tal caso l’Ufficio stesso rigetterà l’istanza per assoluta inammissibilità e ciò determinerà anche «l’inammissi­bilità del ricorso eventualmente proposto senza che possa considerarsi assolto l’onere di attivare la fase di mediazione». Come dire che l’inammissi­bilità di un reclamo amministrativo per carenza di uno dei requisiti previsti per il ricorso sarebbe suscettibile di estendere i propri effetti sulla fase giurisdizionale, senza alcuna possibilità, per il contribuente, di intervenire sul vizio rilevato dall’amministrazione finanziaria, poiché – giova ricordarlo – ai sensi del nuovo art. 17 bis così come interpretato dalla stessa Agenzia, il reclamo altro non è se non un ricorso giurisdizionale la cui proposizione è sottoposta a un periodo di sospensiva, pertanto non modificabile dal contribuente.

Ma che un ricorso debba essere dichiarato inammissibile spetterebbe tut­tavia ad un giudice terzo e imparziale stabilirlo, non ad una amministrazione chiamata a vagliare un ricorso amministrativo senza la qualifica di terzo con potere giudicante, in quanto – di fatto – parte del contraddittorio.

Semmai, tenuto conto dello scopo deflattivo della novella legislativa e degli effetti lesivi per il contribuente che potrebbe provocare una dichiarazione d’inammissibilità, l’Agenzia delle Entrate dovrebbe essere stimolata a chiedere, ove sia possibile, di sanare il vizio del reclamo, onde evitare una inutile dilazione temporale. Pena, la configurazione di una violazione del diritto di difesa del contribuente.

Altro possibile effetto indiretto della procedura obbligatoria di reclamo, suscettibile di ledere il diritto di difesa del contribuente, è quello della pluralità di parti resistenti, che può verificarsi allorché gli atti impugnati vengano emessi anche da amministrazioni diverse dall’Agenzia delle entrate. La circolare citata ha preso in considerazione, al riguardo, proprio la tipica, quanto frequente, ipotesi dell’impugnazione della cartella di pagamento emanata dall’agente della riscossione [30].

Ora, immaginando il caso che si voglia ottenere l’annullamento della cartella di pagamento per omessa notifica dell’avviso di accertamento e interve­nuta prescrizione per decorso dei termini, secondo l’Agenzia sarebbe necessario presentare istanza di reclamo/mediazione, poiché i vizi dedotti riguarderebbero anche l’atto presupposto la cui eventuale caducazione riversereb­be i propri effetti sull’atto conseguente. Sennonché la cartella di pagamento, per espresso disposto legislativo, deve essere impugnata entro sessanta gior­ni, termine che potrebbe decorrere ugualmente, trattandosi di atto formalmente escluso dal novero di quelli reclamabili, con evidente danno per il con­tribuente costretto ad attendere il decorso di 90 giorni dalla presentazione del reclamo.

Per poter trovare una soluzione a quello che sembra essere un caso di mancato coordinamento normativo, o di vuoto che spetta all’interprete col­mare, l’Agenzia delle entrate è stata costretta ad immaginare che il termine dilatorio tassativamente previsto per differire la costituzione in giudizio debba valere per la lite nel suo complesso, quindi anche per la parte del ricorso non soggetta a mediazione (la cartella di pagamento) [31]. Si legge infatti nella circolare che «la formulazione e la ratio della norma non consentono di sdoppiare gli adempimenti processuali inerenti ad un’unica controversia. In caso contrario, si verificherebbe l’inammissibile conseguenza di una costituzione in giudizio circoscritta alla parte del ricorso riguardante l’Agente della riscossione, effettuata entro trenta giorni dalla proposizione dell’istanza, vale a dire quando il termine di novanta giorni per l’esame dell’istanza stessa, limitatamente all’attività dell’Agenzia, è ancora pendente. Peraltro, siffatta con­seguenza sarebbe ulteriormente inammissibile con riguardo alle controversie in cui il contribuente impugni, oltre alla cartella di pagamento, anche l’avviso di accertamento, assumendo che quest’ultimo non gli sia stato notificato ovvero sollevi vizi inerenti sia al ruolo sia alla cartella. In tali fattispecie, la eventuale conclusione positiva del procedimento di mediazione con l’Agen­zia delle entrate farebbe venir meno l’intera controversia e, dunque, l’interes­se del contribuente alla costituzione in giudizio. Una rinuncia successiva al procedimento giurisdizionale ormai già avviato risulterebbe, oltretutto, ben più onerosa e, come tale, contraria ai principi di economia amministrativa e processuale, nonché alla funzione dell’istituto deflativo in questione».

Una soluzione ardita, come pure è stato sostenuto, poiché estendere l’i­nammissibilità del mancato reclamo anche a una lite per la quale non è previsto, non necessariamente troverebbe sostegno nella giurisprudenza [32], a maggior ragione in quanto l’omessa notifica di un atto presupposto costituisce, per consolidata giurisprudenza di cassazione, vizio procedurale che com­porta la nullità dell’atto successivo; ne consegue, sul piano processuale, che l’azione del contribuente diretta a farne accertare la nullità possa indifferentemente essere svolta nei confronti dell’ente creditore ovvero del concessionario della riscossione [33]. Spetterebbe poi a quest’ultimo, ai sensi dell’art. 39 del D.Lgs. n. 112/1999, chiamare in causa l’ente creditore interessato; e non può certo escludersi che l’agente della riscossione proceda ad eccepire l’impugnazione tardiva della cartella di pagamento in giudizio da parte del contribuente che abbia atteso la decisione amministrativa.

Pertanto le indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate trasformano, di fatto, un onere imposto all’agente della riscossione in un onere del contribuente, doppiamente penalizzato, sia in quanto costretto a trattare una questione procedurale come se fosse di merito, sia per il rischio di essere indotto in errore in ogni caso, o presentando due atti introduttivi – il reclamo al­l’Agenzia delle entrate e il ricorso avverso la cartella di pagamento – o inoltrando solo il primo e attendendo l’esito della procedura. In un modo o nel­l’altro il suo ricorso potrebbe essere dichiarato inammissibile, con buona pace del diritto di difesa.

E, sebbene debba ammettersi che in linea di principio è corretto il ragionamento che conduce a configurare una vis attrattiva del reclamo [34], poiché in caso contrario si arriverebbe a conseguenze paradossali, deve comunque rilevarsi che una siffatta soluzione non può in alcun modo essere affidata ad una circolare interpretativa, che ben potrebbe essere contestata in sede giurisdizionale.

Inoltre in tale ipotesi, proprio per l’incertezza normativa che si è venuta a creare (ed è qui che gli effetti indiretti dell’istituto del reclamo potrebbero incidere maggiormente sulla tutela del contribuente), è ancora più sentita l’e­sigenza di garantire al contribuente l’utilizzo di una formula sospensiva del­l’esecutività della cartella, che eviti un danno grave e irreparabile. E di tutela cautelare non v’è traccia nel provvedimento, tant’è che uno dei punti maggiormente contestati dalla dottrina è proprio questo. Sarebbe dunque neces­sario chiarire gli effetti giuridici della sovrapposizione cui si è fatto cenno, al contempo provvedendo a tutelare il contribuente rispetto al pericolo di un danno grave e irreparabile per aver dovuto presentare reclamo per l’annulla­mento di un atto che formalmente non sarebbe reclamabile, per il quale si interromperebbe il decorso del termine per l’impugnativa in Commissione Tributaria, ma che ciò nondimeno manterrebbe la propria efficacia esecutiva, senza possibilità alcuna di utilizzare l’istituto della sospensione cautelare in questa fase precontenziosa.

Infine, come ha sottolineato la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso nella propria ordinanza di rimessione alla Corte costituzionale, la violazione del diritto di difesa del contribuente potrebbe essere seriamente compromessa anche a causa dell’anticipazione della “discovery” della tesi difensiva alla fase amministrativa, «con conseguente immodificabilità di ulteriori prospettazioni difensive nell’eventuale giudizio in relazione ad un provvedimento ancora da valutare, che costituisce grave pregiudizio difensivo». Ciò in quanto il meccanismo introdotto altera la parità tra le parti [35], poiché da un lato il contribuente è tenuto ad impostare la propria difesa in via preventiva, depositando anche, benché non obbligatoriamente, tutta la documentazione utile a sostegno della propria pretesa; dall’altro lato l’A­genzia delle entrate, in caso di mancato accoglimento del reclamo, non è costretta a dispiegare quelle difese che si trasformerebbero in controdeduzioni in giudizio, potendo poi articolare eccezioni e argomentazioni nel corso del processo, con un indubbio vantaggio processuale [36]. Conoscendo l’intero qua­dro difensivo a disposizione del ricorrente, l’Agenzia può vagliarlo, ai fini della costituzione, non nel canonico termine dei 60 giorni previsto dall’art. 23 del D.Lgs. n. 546/1992, bensì in quello di 150 giorni, comprensivi della fase precontenziosa [37]. Con una evidente disparità di trattamento, ben argo­mentata nell’ordinanza della Commissione Tributaria Provinciale di Campo­basso [38], nonché con evidente pregiudizio del proporzionale riparto dell’o­nere della prova e un corretto svolgimento del contraddittorio e della dinamica processuale alla luce dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost. L’anticipazione della difesa rende infatti incerto il momento a partire dal quale assumere la novità dei documenti e dei motivi ai fini della presentazione di memorie in sede processuale: ove lo si fissasse in quello della presentazione dell’istanza e non della conversione, sarebbero inevitabili frequenti memorie integrative per sopravvenuta conoscenza di nuovi documenti [39].

4. La tutela cautelare e la sospensione dell’esecutività degli atti di accertamento: profili critici

Come si è già accennato supra, un altro dei dubbi che la novella legislativa ha sollevato in dottrina è quello della tutela ante causam del contribuente che, nelle more della definizione del reclamo, nonché della eventuale mediazione proposta da una delle parti, non può ottenere la sospensione degli effetti del­l’atto impugnato per via giudiziale, ex art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, poiché, come pure riconosciuto dalla circolare interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, la sospensione giudiziale dell’esecuzione può essere richiesta alla Com­missione Tributaria Provinciale “solo in pendenza di controversia giurisdizionale”, escludendosi dunque che nella fase precontenziosa, ancorché sia già stato presentato l’atto introduttivo del giudizio, possa usufruirsi di tale possibilità.

Tuttavia, se il reclamo non sospende l’esecutività dell’atto, ciò implica che l’Amministrazione finanziaria possa decidere di avviare, medio tempore, l’esecuzione coattiva dell’atto impugnato, o le misure cautelari e conservative a tutela della propria posizione, sino al punto da iscrivere al ruolo le relative imposte. Discorso ancora più complesso in presenza dei nuovi atti impoesattivi [40], nonché dei ruoli formati a seguito di liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni o ai controlli formali. Pertanto, a fronte di atti di natura eterogenea soggetti al reclamo potrebbero configurarsi esigenze di tutela cautelare disattese dall’applicazione della normativa de qua, anche con effetti potenzialmente paradossali. Basti pensare all’art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, che dispone che il termine per l’impugnazione del­l’avviso di accertamento o di rettifica e quello per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto accertata, restano sospesi per un periodo di novanta gior­ni dalla data di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. Ipotesi, questa, che il legislatore avrebbe potuto pensare di estendere analogicamente anche al reclamo, per tutti quegli atti espressivi di pretese suscettibili di essere soddisfatte coattivamente prima che il procedimento innescato dal reclamo si perfezioni, quantomeno per evitare che si verifichino situazioni ai limiti del paradosso, per cui mentre il contribuente è in attesa che si definiscano le procedure di reclamo ed eventuale mediazione, è tenuto corrispondere quanto preteso dall’Agenzia delle Entrate e si espone alle iniziative esecutive od anche solo cautelari e conservative dell’Agente della Riscossione [41].

In assenza di puntuali riferimenti normativi al riguardo non è tuttavia pos­sibile sostenere l’ipotesi di una tutela anticipata del contribuente conseguente al deposito del reclamo in Commissione Tributaria prima che la procedura di reclamo stesso sia terminata, al solo fine di ottenere un provvedimento cautelare d’urgenza. È la stessa interpretazione dell’art. 17 bis citato ad esclu­dere tale possibilità, posto che il reclamo va presentato entro il termine di notificazione del ricorso e, di regola, decorso detto termine le pretese erariali possono, in tutto o in parte, essere soddisfatte anche in via coattiva e possono essere avviate le relative azioni cautelari e conservative [42].

Ad ogni modo, in attesa che si definisca la questione, per via legislativa o giurisprudenziale, potrebbe valorizzarsi quanto già sottolineato dall’Agenzia delle Entrate nella citata circolare interpretativa, ove si precisa che, esclusa l’applicazione dell’art. 47 del decreto legislativo summenzionato, nulla e­sclude l’applicazione dell’art. 2 quater, comma 1 bis del D.L. 30 settembre 1994, n. 564 conv., con modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, secondo il quale nell’ambito del potere di annullamento o di revoca riconosciuto agli uffici dell’amministrazione finanziaria, «deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato». Come dire che, al di là della tutela cautelare vera e propria, è comunque possibile, anche nel corso del riesame del provvedimento attivato dal reclamo, concedere la sospensione degli effetti dell’atto, per sua natura funzionale al riesame ed eventuale rideterminazione della pretesa: «quando le eccezioni sollevate nell’istanza non appaiono infondate, la Direzione può dunque concedere, su istanza formulata contestualmente al­l’atto introduttivo del procedimento di mediazione, ovvero separatamente, la formale sospensione, in tutto o in parte, dell’esecuzione dell’atto in presen­za del richiamato presupposto» [43].

È tuttavia evidente che trattasi di una tutela non necessariamente legata, sotto il profilo soggettivo, al “periculum in mora” del contribuente quanto, per lo più, all’aspetto del “fumus”. Ove l’Agenzia fosse convinta della bontà del proprio operato, pur in presenza del rischio di un danno grave per il contribuente, non sarebbe in alcun modo tenuta a concedere la sospensiva. È qui uno dei tratti più problematici di quell’assenza di terzietà che da più parti si denuncia; ma, benché l’Agenzia abbia individuato nei propri uffici legali la gestione dei reclami/mediazioni, non può per ciò solo escludersi che possa mancare un bilanciamento obiettivo degli interessi in gioco [44].

Secondo parte della dottrina, potrebbe tuttavia accogliersi la tesi secondo cui, nelle more del procedimento di reclamo, ovvero sino a quando non scattano i termini per la costituzione in giudizio (momento in cui il reclamo produce gli effetti del ricorso), nessuna riscossione potrebbe essere avviata. Ciò prende le mosse dal fatto che la fase di reclamo/mediazione è, dal punto di vista strutturale, incompatibile con la prosecuzione della riscossione, visto che è funzionale alla definizione della lite [45]. E tuttavia questa appare più una regola di buonsenso che potrebbe trasformarsi in prassi amministrativa, e che tuttavia potrebbe facilmente essere contestata in sede di contenzioso, senza un intervento almeno interpretativo.

Per tali ragioni le Commissioni Tributarie Provinciali menzionate in premessa, quella di Perugia e quella di Campobasso, hanno contestato proprio tale carenza, ritenuta «del tutto irrazionale, contraria al principio di uguaglianza e assolutamente non giustificabile trattandosi della tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche soggettive che devono essere garantite in mo­do particolare in presenza di immediata esecutività degli avvisi di accertamento (art. 29, D.L. n. 78/2010) o in caso di ricorso avverso cartelle esattoriali (ex art. 36 bis, D.P.R. n. 600/1973 o 54 bis, D.P.R. n. 633/1972 o in caso di ricorso avverso il ruolo» [46]. Del resto proprio l’art. 3 Cost. imporrebbe, tenuto conto dell’interesse pubblico a uno snellimento del contenzioso, un pari trattamento rispetto a situazioni analoghe e non può certo affermarsi che un accertamento di importo inferiore ai 20.000 euro emesso dall’Agen­zia delle Entrate sia diverso da un accertamento di importo superiore [47].

Certo, sotto il profilo oggettivo la nuova procedura amministrativa riguarda circa il 70% del contenzioso fiscale e, secondo le stime dell’Agenzia delle Entrate, rientrano nella sfera del reclamo circa 110 mila controversie. Pertanto il lavoro dei giudici tributari dovrebbe essere sgravato da tutte quelle questioni di rilevanza economica più modesta. Nondimeno questa considerazione, alla base della scelta deflattiva, ha carattere oggettivo, ma non può incidere negativamente sulla sfera soggettiva del contribuente il cui accertamento potrebbe avere i medesimi requisiti e presupposti di un altro da cui differirebbe solo negli importi. E tuttavia i due contribuenti sarebbero trattati in modo difforme, l’uno costretto a pagare, in mancanza di una sospensiva in autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria, l’altro tutelato dalla possibilità di presentare istanza cautelare nel corso del processo instaurato senza dover presentare reclamo. Discorso analogo potrebbe essere condotto con riferimento a tutti quei tributi non di competenza dell’Agenzia delle Entrate.

Non è semplice trovare un equilibrio quando in gioco vi sono l’interesse pubblico alla riscossione e il diritto a una giustizia efficiente, efficace e imparziale da parte dei singoli. E si comprende bene come, in un periodo di contrazione economica, anche uno strumento quale il reclamo tributario possa ben servire ad evitare inutili spese per l’erario, soprattutto in tutte quelle controversie di valore non elevato che non riescono comunque ad essere smaltite dalle Commissioni Tributarie [48]. Ciò non di meno è necessario riflettere sulla necessità di potenziare altri strumenti deflattivi, piuttosto che introdurne uno nuovo, che nel tempo soppianterà gli altri, se non altro per l’ob­bligatorietà. Il rischio che la Corte costituzionale si pronunci dichiarando l’incostituzionalità parziale della disposizione de quo non è isolato, soprattutto sotto i profili sui quali si è ragionato brevemente. Alle tre ordinanze di rimessione potrebbero seguirne altre che approfondiscano questi punti o ne affrontino altri.

Sarebbe stato sufficiente sostituire l’inammissibilità con l’improcedibilità del ricorso per cambiare il volto del reclamo tributario, evitando al contribuen­te di rischiare di pagare ingiustamente l’esigenza di snellire l’intenso lavoro dei giudici. Sotto altro profilo, non ci si può illudere che, da un giorno all’al­tro, gli uffici delle Direzioni territoriali dell’Agenzia delle Entrate smettano la veste di difensori dell’Erario per indossare quella di terzo imparziale, e nella decisione dei reclami, e – soprattutto – nelle proposte di mediazione. Ad ogni modo, per testare le tesi esposte sarà necessario attendere che la prassi amministrativa si consolidi e che le prime sentenze dei giudici tributari si pronuncino sui punti esposti [49].

Note

[1] GIOVANNINI, Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. trib., n. 1, 2013, p. 51. V. anche DE MITA, Il reclamo tributario limita i diritti del contribuente, in Il Sole 24 Ore, 22 settembre 2013, p. 25.

[2] Si fa riferimento alle ordd. n. 75/2/13 della CTP di Campobasso, n. 75/2/13 della CTP di Perugia e n. 126/7/13 della CTP di Benevento.

[3] La nuova procedura amministrativa riguarda circa il 70% del contenzioso fiscale e secondo le stime dell’Agenzia delle Entrate rientrano nella sfera del reclamo circa 110 mila controversie: il lavoro dei giudici tributari verrà sgravato da tutte quelle questioni di rilevanza economica ridotta e magari anche inammissibili. Il vantaggio per il contribuente è rappresentato dallo sconto del 40% sulle sanzioni. V. in tal senso LUCATI, Il filtro della mediazione obbligatorio anche per le liti tributarie, in Resp. civ., 2012, p. 396 ss. V. anche LOGOZZO, Profili critici del reclamo e della mediazione tributaria, in Boll. trib., 2012, p. 1505; FICARI, La mediazione fiscale, in Treccani. Libro dell’anno del diritto 2013, Roma, 2013, p. 432 ss.

[4] Agenzia delle Entrate, Circolare 19 marzo 2012, n. 9/E.

[5] GIOVANNINI, op. cit., p. 51.

[6] Come ha chiarito l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 9/E, tali strutture si identificano con gli «Uffici legali delle Direzioni provinciali, nonché le analoghe strutture delle Direzioni regionali e del Centro operativo di Pescara per i procedimenti di competenza di quest’ultimo». V’è da chiedersi, tuttavia, quanto ciò sopperisca alla carenza di terzietà dell’organo deputato a vagliare l’istanza di reclamo, identificandosi, quest’ul­timo, con il medesimo ufficio deputato alla difesa tecnica degli interessi dell’Agenzia in giudizio.

[7] TURCHI, Reclamo e mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 898 ss.

[8] GIOVANNINI, op. cit., p. 51 ss. Secondo l’Autore si potrebbe raffigurare la situazione creata dal legislatore con la figura mitologica dell’ircocervo, per descrivere «un atto a metà tra diritto amministrativo e diritto processuale, tra contestazione amministrativa e gravame giurisdizionale. Questa raffigurazione agevola l’introduzione di un profilo ulteriore, che può contribuire a distinguere più nettamente le fasi del procedimento entro le quali “scorre” l’atto assunto nella doppia veste di ricorso in opposizione e di ricorso giurisdizionale, e agevola anche la messa a fuoco del fondamento che determina, quoad effectum, la “mutazione” dell’atto, appunto, da ricorso in opposizione a ricorso giurisdizionale».

[9] V. MARINI, Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, p. 856. Si vedano anche BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. trib., 2011, p. 2494 ss., secondo il quale il reclamo altro non è se non «un riesame obbligatorio in autotutela, per prevedere il quale, anche oltre il limite di 20.000 euro, sarebbe stata sufficiente una circolare interna di carattere organizzativo, senza creare alcuna interferenza con il processo. E lo stesso discorso vale per la mediazione: sarebbe stato sufficiente che la Direzione centrale chiedesse agli Uffici di proporre a tappeto la conciliazione fuori udienza, in tutti i casi minori in cui sussistessero le condizioni ora previste dalla legge per mediare. Magari raccordandosi con l’accertamento con adesione di cui all’art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218».

[10] GIOVANNINI, op. cit., p. 51 ss.

[11] V. MONTANARI, Il processo tributario nel segno della mediazione, in Dir. prat. trib., 2013, p. 153 ss.

[12] Così BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, in Corr. trib., 2012, p. 841.

[13] V. D’AYALA VALVA, La Corte costituzionale preannuncia le ragioni di illegittimità costituzionale della mediazione tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, p. 82 ss.; CORASANITI, Art. 17-bis del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in AA.VV., Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2012, pp. 223-240.

[14] V. CARINCI, Il rispetto dei termini per l’esaurimento della procedura di reclamo condiziona l’ammissibilità del ricorso, in Corr. trib., n. 31, 2013, p. 2457, nonché la giurisprudenza ivi citata: Corte cost., sentt. 18 gennaio 1991, n. 15; 13 dicembre 1972, n. 186; 26 luglio 1979, n. 93; 30 novembre 1989, n. 530, che ha ritenuto illegittima la previsione di forme di giurisdizione condizionata comportanti una «compressione penetrante del diritto di azione» tale da ostacolarne e renderne l’esercizio difficoltoso, «in particolare comminando la sanzione della decadenza». V. anche MARINI, Profili costituzionali del reclamo, cit., p. 854, che sottolinea come non siano mancati i casi in cui la Corte costituzionale ha riconosciuto l’opportunità di un differimento dell’azionabilità del diritto in ragione di “esigenze di ordine generale”, di “superiori finalità i giustizia”, di “pericoli di abusi” e di “particolari interessi sociali”.

[15] V. Corte cost., 23 novembre 1993, n. 406.

[16] MARINI, Profili costituzionali del reclamo, cit., p. 855.

[17] Non è dello stesso avviso PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, p. 65, secondo cui non si possono fondatamente avanzare dubbi sulla liceità costituzionale del reclamo tributario. «Invero, anche qualora il reclamo si potesse qualificare come un rimedio amministrativo preventivo rispetto all’introduzione della lite (ciò che mi pare di dover escludere poiché lo stesso reclamo si può poi tramutare in ricorso), si ravvisano nel caso – e sono state testé segnalate – le “esigenze di ordine generale” o le “superiori finalità di giustizia” che, secondo la Corte Costituzionale, legittimano la previsione delle ipotesi di cosiddetta “giurisdizione condizionata”». V. anche, dello stesso Autore, Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., 2012, p. 1429 ss. Tesi analoghe sono supportate da ATTARDI, Reclamo e mediazione: costituzionalità e ricadute sulla teoria generale del processo tributario, in Corr. trib., 2013, 
p. 1446 ss.

[18] CISSELLO, Reclamo e mediazione: decorrenza e limite dei 20.000,00 euro, in Il Fisco, 2012, p. 1763 ss., secondo il quale «la necessità di proporre reclamo anche ove le parti non siano pervenute ad una soluzione concordataria nelle more dell’accertamento con adesione appare sostanzialmente inutile. Oltre a ciò, è bene ricordare che il contribuente è, anche negli atti reclamabili, indotto a presentare istanza di adesione, siccome, tra l’altro, in tale procedura la pretesa può essere diminuita e le sanzioni sono ridotte ad un terzo del minimo edittale, quindi in una misura maggiore di quella applicabile nella mediazione. Ad ogni modo, si ricorda che il reclamo ha un ambito applicativo più ampio dell’accertamento con adesione, potendo riguardare le liti di rimborso e le impugnazioni dei ruoli».

[19] V. PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, cit., secondo il quale, benché sia vero che «l’ambito degli atti impugnabili ai quali si applica l’art. 17 bis cit. risulta più ampio rispetto a quello dei provvedimenti per i quali i privati possono presentare la richiesta di accertamento con adesione e che l’istituto regolato dal D.L.vo n. 218/1997 non consente – di nuovo, secondo l’indirizzo che mi sembra corretto seguire – una definizione transattiva della possibile controversia tributaria», ma un «coordinamento fra le due modalità di composizione stragiudiziale sarebbe stato opportuno».

[20] V. PISTOLESI, op. ult. cit.

[21] E perciò assimilabile ai tentativi obbligatori di conciliazione già previsti dall’ordina­mento e ritenuti legittimi dalla Corte costituzionale.

[22] Sostiene al riguardo MARINI, Profili costituzionali del reclamo, cit., p. 856, che gli istituti del reclamo e della mediazione vengono a concorrere con quello preesistente, facoltativo, dell’accertamento con adesione e l’autotutela amministrativo, con cui il contribuente e l’Agenzia delle entrate disponevano già degli strumenti per addivenire a una composizione pregiudiziale della controversia. Peraltro l’art. 17 bis non dispone, secondo l’Autore, quegli «effetti premiali in termini di riduzione della sanzione previsti dal D.Lgs. n. 218/ 1997, sicché il contribuente potrà trovare maggiore convenienza nel ricorrere all’accerta­mento con adesione invece che tentare la via del reclamo o della proposta di mediazione. Alla luce di tali considerazioni, la previsione di una fase conciliativa aggiuntiva come quella di cui all’art. 17 bis non sembra idonea a determinare vantaggi significativi nel funzionamento della giustizia tributaria, sicché la compressione del diritto di difesa determinata dal rinvio dell’instaurazione del giudizio non risulta adeguatamente bilanciata».

[23] GARGANI, La mediazione e il reclamo: la proposta di mediazione, limiti e discrezionalità. Il punto di vista del giudice. Intervento al seminario Giusto processo tributario, Roma, 19 dicembre 2012, disponibile al link http://www.giustizia-tributaria.it/documenti/seminari_corsi_ formazione/ROMA_LUISS-19DIC2012/mediazione%20tributaria.pdf. Come sostiene l’Au­tore, in assenza del reclamo amministrativo il ricorso è inammissibile e tale inammissibilità può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Se anche, quindi, il ricorso giurisdizionale sia stato presentato tempestivamente entro i 60 giorni dalla notifica del­l’atto impugnato, ma non viene presentato il reclamo amministrativo, rilevata l’inammissi­bilità, il provvedimento impugnabile diventa definitivo e non più suscettibile di impugnazione: al contribuente resta la sola via della autotutela.

[24] Nello stesso senso MARINI, Profili costituzionali del reclamo, cit., p. 856.

[25] Nello stesso senso si veda CARINCI, Perduranti profili di criticità della presentazione del reclamo, in Corr. trib., 2012, p. 2878 ss.

[26] MARINI, Diversi ostacoli si frappongono al successo applicativo della procedura di reclamo e mediazione, in Corr. trib., 2013, p. 2050.

[27] V. MARINI, op. ult. cit., p. 2051 ss., che richiama, al riguardo, l’esperienza dell’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, che disponeva la compensazione ope legis delle spese processuali nel caso di cessazione della materia del contendere ed è stata, perciò, ritenuta lesiva del principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., con conseguente declaratoria di incostituzionalità, per l’ingiustificato privilegio provocato accordato alla parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’Amministrazione, o l’acquiescenza della pretesa tributaria, nel caso del contribuente) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, per un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, «obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore, e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio». V. Corte cost., 12 luglio 2005, n. 274. Si veda anche MARINI, Profili costituzionali del reclamo, cit., p. 857.

[28] Si confronti l’ordinanza di rimessione alla Corte cost. n. 126/7/13 della CTP di Benevento, secondo la quale, peraltro, risulta evidente la disparità di trattamento, lesiva del­l’art. 3 Cost., tra contribuenti in relazione agli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate da un lato, e quelli provenienti da altri Enti impostori dall’altro. In tale ultimo caso, i debitori si troverebbero ad avere una serie di garanzie maggiori ed un iter processuale più spedito, anche in ordine alla richiesta di eventuali sospensive e condanna alle spese.

[29] Al di fuori delle fattispecie appena individuate, l’istanza può essere comunque ammessa alla trattazione e quindi costituire valido impulso di un procedimento che – come si è detto – deve risultare funzionale a soluzioni legittime che l’Ufficio dovrà affermare anche indipendentemente dal contenuto dell’istanza. L’assenza di una motivata proposta di mediazione da parte del contribuente, prevista in via eventuale, non costituisce motivo di rigetto dell’istanza. Anche nei casi di palese inammissibilità l’istanza può comunque essere trattata come una richiesta di autotutela. Si evidenzia che ove l’istanza sia improponibile in quanto la controversia non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 17 bis del D.Lgs. n. 546/1992, i termini di costituzione in giudizio si computano nei modi ordinari previsti dall’art. 22 del medesimo decreto.

[30] Come è stato rilevato da CARINCI, op. ult. cit., p. 2879, il problema si pone principalmente nel caso in cui la cartella di pagamento venga impugnata congiuntamente al ruolo (atto proprio dell’Agenzia delle Entrate), ovvero per vizi propriamente riferibili al ruolo. Nel primo caso, oggetto d’impugnazione sono due atti distinti con due diversi legittimati passivi, Agenzia delle entrate e agente della riscossione. Dunque due atti strettamente correlati, sicché appare naturale la trattazione congiunta, nel medesimo processo, delle rispettive impugnazioni; del resto, la notifica del ruolo è operativa mediante la notifica della cartella. «Sennonché il reclamo, in virtù della limitazione soggettiva degli atti cui torna applicabile, è prescritto solo per il ruolo. Per evitare che il ricorso avverso i due atti intraprenda percorsi differenti (procedimento di reclamo, limitatamente al ruolo, e ricorso ordinario per la cartella) e quindi assicurare l’unitarietà del procedimento, occorrerebbe ipotizzare una vis attrattiva del reclamo contro il ruolo nei confronti del ricorso avverso la cartella. E in questo senso effettivamente si è pronunciata l’Agenzia».

[31] In particolare, è stato evidenziato che il contribuente, se solleva eccezioni concernenti sia l’attività svolta dall’Agenzia delle entrate sia quella dell’Agente della riscossione, notificando il ricorso a entrambi, è tenuto comunque a presentare l’istanza prevista dall’art. 17 bis del D.Lgs. n. 546/1992. Anche in tal caso il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio decorre, ai sensi del comma 9 dell’art. 17 bis in esame, dal giorno successivo alla scadenza di novanta giorni dal ricevimento dell’istanza ovvero dal giorno successivo alla data di comunicazione del provvedimento di rigetto dell’istanza o dell’atto con il quale l’Agenzia, prima del decorso di novanta giorni, accoglie parzialmente l’istanza.

[32] BASILAVECCHIA, Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo, in Corr. trib., 2012, 
p. 1457. L’Autore evidenzia al riguardo come in caso di omessa notifica dell’atto presupposto, la giurisprudenza di cassazione autorizzi il ricorrente anche a sollevare il solo vizio di carattere procedimentale, che, se riconosciuto sussistente, ha effetto invalidante dell’at­to consequenziale. In questa ipotesi, in cui il ricorso è proposto contro l’atto consequenziale che può non essere stato emesso dall’Agenzia delle Entrate, costringere il contribuente al reclamo comporta implicitamente una riconversione verso i profili di merito del ricorso/reclamo, e una ingerenza dell’Agenzia in una lite che, a rigore, non la coinvolge. «Tale conclusione va dunque rimeditata e attenuata, limitandola al solo caso in cui il ricorrente sollevi profili di merito dell’atto presupposto».

[33] Secondo CARINCI, op. ult. cit., p. 2880, non andrebbe proposto il reclamo in tale fattispecie, «giacché vorrebbe dire tramutare in oggetto del ricorso quello che – invece – è solo un motivo di gravame».

[34] Di “vis attrattiva” parla CARINCI, op. ult. cit., p. 2879.

[35] Alterazione della parità tra le parti cui si potrebbe, forse, porre rimedio prescrivendo all’Agenzia delle Entrate, in caso di esito negativo della procedura di reclamo, di svolgere integralmente le proprie controdeduzioni nei confronti del reclamante/ricorrente, senza poter beneficiare dell’ulteriore termine per la costituzione in giudizio della parte resistente se non ai limitati fini del deposito formale in segreteria. In tal senso CARINCI, op. ult. cit., p. 2880.

[36] Si è persino ipotizzato che l’Ufficio possa modificare l’impostazione motivazionale dell’atto impugnato, ove il contribuente sia acquiescente. V. BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, cit., p. 844.

[37] CARINCI, op. ult. cit., p. 2881.

[38] Di contrario avviso MARINI, Diversi ostacoli, cit., p. 2051, secondo il quale il supposto svantaggio strategico del contribuente è infondato, atteso che anche il ricorso, come il reclamo, è diretto all’Agenzia delle Entrate al fine di metterla a conoscenza dei motivi di impugnazione della pretesa impositiva.

[39] V. FICARI, Possibili scenari futuri per la mediazione tributaria, in Corr. trib., n. 40, 2013, p. 3188 ss., secondo il quale «la conversione ex legedell’istanza/reclamo in ricorso rende difficile considerare non “nuovi” i documenti conosciuti prima della presentazione in via amministrativa ma valorizzati non nell’istanza, bensì nei successivi novanta giorni o, addirittura, ancora oltre. Ammettere che sia incondizionata la producibilità di documenti ulteriori rispetto a quelli allegati all’istanza suscettibile di conversione ex lege in ricorso al fine di risolvere il problema della legittimità costituzionale rappresenterebbe una forzatura del testo e costringerebbe l’Ufficio ad una costituzione in giudizio composta da due diversi atti: la risposta negativa all’istanza ed un atto successivo (ma di natura corrispondente al­l’atto di controdeduzioni) nel quale prendere posizione sui documenti successivamente allegati sebbene già conosciuti». V. anche BASILAVECCHIA, Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo, cit., p. 1456.

[40] Peraltro proprio in relazione a tali atti si pone una questione particolarmente rilevante, quella della tutela cautelare medio termine rispetto alla conclusione della procedura di reclamo tributario, poiché una volta decorsi i termini prescritti, l’agente della riscossione può procedere all’esecuzione forzata in forza del solo avviso di accertamento, senza dover notificare un nuovo atto al contribuente. Ebbene, rispetto agli atti impoesattivi, per i quali non sembrano sussistere impedimenti di sorta a concedere la tutela cautelare ex art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 già in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento, il ritardo nella sottoposizione del ricorso al giudice, imposto dalla necessaria proposizione del reclamo quale condizione di ammissibilità del ricorso medesimo, si traduce in un ritardo di tutela cautelare nei confronti di un atto già idoneo a legittimare atti espropriativi e misure cautelari e conservative. V. in tal senso CARINCI, La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. trib., 2012, p. 778. L’autore al riguardo ipotizza una ragionevole soluzione a tale situazione, suggerendo che gli Uffici dell’agenzia delle entrate non affidino agli agenti della riscossione i predetti atti per la riscossione prima che sia acclarato il fallimento della procedura di mediazione, in modo che il reclamo non comporti un effetto pregiudizievole in termini di riscossione frazionata. Di contrario avviso ATTARDI, Reclamo e mediazione: costituzionalità e ricadute sulla teoria generale del processo tributario, in Corr. trib., 2013, p. 1450 ss.

[41] Si veda, in tal senso, PISTOLESI, op. ult. cit.

[42] V. PISTOLESI, op. ult. cit., secondo il quale, peraltro v’è bisogno «di un puntuale intervento normativo che espliciti la sospensione dell’obbligo di pagamento delle pretese impositive e sanzionatorie e l’inibizione delle iniziative cautelari e conservative finché è in corso il procedimento ex art. 17-bis».

[43] Con la precisazione che «il periodo di sospensione degli effetti dell’atto non può comunque protrarsi oltre il tempo necessario alla conclusione della fase di mediazione. All’e­ventuale esito negativo del procedimento di mediazione consegue ovviamente l’iscrizione a ruolo o l’affidamento del carico all’Agente della riscossione e l’immediata revoca della sospensione precedentemente concessa».

[44] Si legge nella circolare con riferimento alla mediazione, anche se il discorso potrebbe essere esteso anche alla valutazione dei reclami, la circolare precisa che nell’eventualità che la posizione assunta nell’atto impugnato contrasti con l’orientamento giurisprudenziale della Cassazione si rende opportuno favorire un accordo di mediazione, sulla base dell’e­ventuale proposta formulata dal contribuente o, diversamente, elaborata dall’Ufficio. «In assenza di prassi amministrativa e di pronunce della Suprema Corte, la proposta di mediazione sulla questione giuridica può essere motivata sulla base della presenza di un orientamento delle Commissioni Tributarie, favorevole alle posizioni espresse dal contribuente, se del caso tenuto conto altresì degli altri due criteri della sostenibilità della pretesa in giudizio e dell’economicità dell’azione amministrativa. Come infatti già chiarito precedentemente, l’Ufficio procede con la fase di vera e propria mediazione ogniqualvolta, in caso di possibile esito sfavorevole o parzialmente sfavorevole del contenzioso, non siano ravvisabili i presupposti per l’appello». Queste linee guida, se prese come punto di riferimento generale per la trattazione della fase precontenziosa da parte degli Uffici delle direzioni, po­trebbero allora servire per evitare situazioni in cui vi sia uno sbilanciamento a favore dell’A­genzia delle Entrate.

[45] CISSELLO, Reclamo e mediazione: tutela cautelare e litisconsorzio, in Il Fisco, n. 14, 2012, p. 2103. Tuttavia l’Autore sostiene, in modo non del tutto condivisibile, che una soluzione al problema esposto potrebbe consistere nella notifica della richiesta di sospensiva all’A­genzia delle Entrate (quindi o notificare il reclamo comprensivo della richiesta cautelare o notificare una vera e propria istanza cautelare, evidenziando debitamente il fumus boni iurisricavandolo dai motivi di ricorso/reclamo e il periculum in mora) e depositarla presso la segreteria della Commissione Tributaria. Ciò sul presupposto che il reclamo sia già un atto introduttivo del giudizio, avendo forma di ricorso, benché in qualche modo congelato per 90 giorni. Così all’atto della costituzione in giudizio inerente la sola domanda cautelare, dovrebbe esser depositata copia dell’atto reclamato, in modo da consentire alla Commissione Tributaria di vagliare la concedibilità della sospensiva. Una soluzione difficilmente applicabile, stante il tenore normativo della legislazione processuale tributaria.

[46] In questo senso si pronuncia la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso, facendo eco a quanto, seppur per grandi linee, sostenuto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Perugia. Aggiunge inoltre che una conseguenza dell’esclusione della tutela cautelare è «la violazione degli artt. 24 e 25 Cost. poiché solo dopo la presentazione del ricorso, ovvero successivamente all’inutile esperimento della procedura amministrativa conseguente al reclamo, il contribuente potrà rivolgersi al proprio giudice naturale per ottenere un provvedimento cautelare, il che comporta che, nelle more del procedimento amministrativo del reclamo, il contribuente, in presenza di un danno grave e irreparabile, è privato della tutela cautelare giurisdizionale, potendo nelle more usufruire unicamente della autotutela sospensiva concessa dalla A.F. che in materia ha ampio potere discrezionale».

[47] Nello stesso senso GLENDI, Tutela cautelare e mediazione tributaria, in Corr. trib.
n. 12, 2012, p. 852, il quale evidenzia che la carenza di qualsivoglia tutela cautelare è suscettibile di ledere anche gli artt. 24 e 111 Cost., «per conclamata preclusione di ogni tutela giurisdizionale immediata, cautelare e di merito che ne deriva, stante il previsto hiatus del reclamo mediatorio, alla luce del risalente, consolidato e più volte ribadito insegnamento dei giudici delle leggi, che hanno sempre ravvisato la violazione dei parametri costituzionali appena ricordati in qualsiasi esclusione della tutela giurisdizionale, soggettiva ed oggettiva, e di qualsiasi limitazione che ne renda impossibile o anche difficile l’esercizio, indipendentemente dal possibile esperimento, nel periodo di inibita tutela giurisdizionale, di attività giustiziali di stampo amministrativo».

[48] Al riguardo si segnala che, secondo le stime dell’Agenzia delle Entrate, al 31 dicembre 2012, a fronte di 47.740 istanze presentate, 23.395 erano già state esaminate. Le istanze già definite erano 11.658, il 49,8% di quelle esaminate. Mentre quelle rigettate sono state 6.504, il 27,8% del totale delle istanze esaminate. Le istanze con proposta di mediazione ancora in corso alla stessa data erano 5.233, con un indice di definizione superiore al 49,8%. Il Sole 24 Ore, 12 febbraio 2013.

[49] Si veda al riguardo D’EPISCOPO, Criteri di valutazione da parte degli uffici dell’istanza di reclamo-mediazione, in Corr. trib., 2013, p. 975 ss.


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