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Note in tema di incertezza normativa oggettiva e ignoranza inevitabile

Leda Rita Corrado

La Corte di Cassazione, risolvendo una controversia concernente l’inapplicabili­tà delle sanzioni amministrative per incertezza normativa oggettiva, chiarisce i confini dell’istituto e ne individua alcuni indici rivelatori. L’arresto si muove nel solco già tracciato dalla giurisprudenza di legittimità: nonostante ciò, il tema trattato rimane di stretta attualità e riveste un notevole rilievo pratico, come dimostrano le più recenti prese di posizione della Suprema Corte in materia di sanzionabilità delle condotte elusive. Illustrato il contenuto della pronuncia, si cercherà di approfondirne due specifici profili, riguardanti, da un lato, il riconoscimento del potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative in capo al solo giudice tributario e, dall’altro, la contrapposizione dell’incertezza normativa oggettiva all’ignoranza incolpevole del diritto, analizzando le due figure alla luce dei principi di diritto punitivo e ipotizzandone la riconduzione alla categoria concettuale unitaria dell’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto.

PAROLE CHIAVE: sanzioni - disapplicazione - potere - incertezza - ignoranza

Remarks on objective regulatory uncertainty and inevitable ignorance

The Italian Supreme Court (ISC), resolving a dispute concerning the inapplicability of administrative penalties for objective regulatory uncertainty, clarifies the boundaries of the institute and identifies some of its revealing factors. The decision moves along the line already traced by the case law: however, the subject matter is very current and plays a considerable practical importance, as evidenced by the most recent positions taken by the Supreme Court with regard to the applicability of penalties in cases of tax avoidance. After a review of the content of the decision, the note will try to deepen two specific issues: first, the exclusive role of tax courts to disapply administrative penalties; second, the contrast between objective regulatory uncertainty and not culpable ignorance of law. The two figures will be analyzed in the light of the principles of punitive law and reconciled under the conceptual category of error of law induced by the impossibility to have knowledge of the rule

Keywordspenalties, disapplication, power, uncertainty, ignorance

Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4685 – Pres. Cicala, Rel. Chindemi

Tributi – Violazioni – Sanzioni amministrative tributarie – Incertezza normativa obiettiva – Nozione – Accertamento – IVA – Ambito di applicazione – Terreno edificabile.

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, per «incertezza normativa oggettiva tributaria», quale causa di esclusione del contribuente da responsabilità, deve intendersi la situazione giuridica oggettiva che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra i quali, in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.

FATTO

Con sentenza n. 53/19/2009 depositata il 21/9/2009, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che, sul ricorso della società agricola eredi M.E., C.M.C., C.M.C. e C.P., aveva confermato la legittimità del recupero dell’Iva, per l’anno 1997, relativa alla vendita di un terreno ritenuto di natura edificabile, rilevando come la società contribuente non avesse svolto, nell’anno in questione, alcuna attività agricola, dichiarando non dovute le sanzioni, stante l’incertezza in relazione alla applicazione della normativa di riferimento.

L’Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 34, commi 3 e 4, D.P.R. n. 633/1972, all’epoca vigente, dell’art. 8, D.Lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, censurando il capo della sentenza che aveva dichiarato non dovute le sanzioni in mancanza di una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria. I contribuenti presentavano controricorso proponendo ricorso incidentale affidato a due motivi: (omissis).

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 14 marzo 2012, in cui il P.G. ha concluso come in epigrafe.

MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis) Va disatteso anche l’unico motivo del ricorso principale. La norma che prevede l’errore sulla «portata ed ambito applicativo» della norma tributaria quale causa di non punibilità, è riprodotta anche nell’art. 6, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (recante «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni delle norme tributarie a norma dell’art, 3, comma 133, L. 23 dicembre 1996, n. 662») e nell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000.

Questa Corte (cfr. Cass., 28 novembre 2007, n. 24670; Id., 21 marzo 2008, n. 7765; Id., 11 settembre 2009, n. 19638) è ripetutamente intervenuta a definire l’ambi­to di applicazione delle norme richiamate enunciando i seguenti principi di diritto:

– per «incertezza normativa oggettiva tributaria» deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie;

– l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dall’art. 6, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che distingue in modo netto le due figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l’accerta­mento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dalla Amministrazione;

– l’incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L’essenza del fenomeno «incertezza normativa oggettiva» si può rilevare attraverso una serie di fatti-indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nella difficoltà d’indivi­duazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sol­lecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Tali fatti-indice devono essere accertati ed esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione [recte normazione – N.d.A.] che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. Nella fattispecie in esame sussiste, come affermato dalla Commissione Tributaria, una difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative applicabili, ratione temporis, che giustifica la non applicazione delle sanzioni. (Omissis)

Note in tema di incertezza normativa oggettiva
e ignoranza inevitabile

SOMMARIO:

1. La sentenza in rassegna.–2. Il potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative nel­l’ordinamento tributario. – 2.1. La disciplina vigente. – 3. Il potere di disapplicazione spetta anche all’Amministrazione finanziaria. – 4. Incertezza normativa oggettiva e soggettiva ignoranza incolpevole del diritto. – 4.1. Le due scusanti producono i medesimi effetti, ma ricevono separata disciplina. – 4.2. Il rapporto tra le due scusanti secondo prassi e dottrina. – 4.3. L’in­quadramento delle due scusanti nella figura penalistica dell’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto. – 4.3.1. L’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto quale causa di esclusione della colpevolezza. – 4.4. Una possibile chiave di lettura. – 4.4.1. Incertezza e ignoranza. – 4.4.2. La buona fede oggettiva quale criterio di valutazione della condotta dell’agente. – 5. Conclusioni.

1. La sentenza in rassegna

Nella pregevole pronuncia che qui si glossa, la Corte di Cassazione respinge il ricorso con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva contestato la dichiarazione di non debenza delle sanzioni amministrative lamentando la mancanza di una con­dizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria.

La descrizione della fattispecie dalla quale la controversia scaturisce è invero assai ellittica. A quanto è dato comprendere, una società agricola impugnava un avviso di accertamento concernente il periodo d’imposta 1997, con il quale, a seguito del disconoscimento del regime speciale per i produttori agricoli ex art. 34, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, era stata recuperata l’IVA relativa alla vendita di un terreno ritenuto di natura edificabile. I giudici di merito confermavano la rettifica e dichiaravano non dovute le sanzioni amministrative per incertezza normativa, verosimilmente originata dalle numerose modifiche apportate al citato articolo.

La Suprema Corte si limita ad affermare che, nella fattispecie de qua, «sussiste [...] una difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative applicabili, ratione temporis, che giustifica la non applicazione delle sanzioni»: null’altro si aggiunge sul caso specifico, obliterando ogni argomentazione sui procedimenti d’interpreta­zione adottati e sulle norme contrastanti che ne abbiano costituito i risultati. La mancata esplicitazione dell’iter argomentativo sulla sussistenza in concreto dell’in­certezza normativa è supplita dall’enunciazione di alcuni principi di diritto enucleati dalla giurisprudenza di legittimità sul tema [1].

In primo luogo, la cosiddetta “incertezza normativa oggettiva tributaria” è definita come «la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, [...] caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé e accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie».

In secondo luogo, l’incertezza normativa oggettiva è distinta dalla “soggettiva ignoranza incolpevole del diritto”, figure che, pur caratterizzate dai medesimi effetti, sono separate nella disciplina positiva [2]: l’incertezza normativa oggettiva «non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della nor­ma giuridica tributaria».

In terzo luogo, l’accertamento dell’incertezza normativa oggettiva è sottratto al­l’Amministrazione finanziaria, essendo esclusivamente demandato al giudice. L’es­senza del fenomeno può essere rilevata attraverso la valutazione di una serie di figure sintomatiche [3], da inserire «in procedimenti interpretativi [...] che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili».

2. Il potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative nell’ordinamento tributario

Prima di entrare in medias res, pare opportuno ricostruire concisamente il quadro normativo di riferimento.

Con le disposizioni concernenti il potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative per incertezza normativa tributaria, è lo stesso Legislatore a dare atto della difficoltà di porre norme intelligibili e chiaramente formulate in un ordinamento in perenne mutamento.

Questo correttivo di sistema [4] rappresenta una costante nel settore tributario [5]: la disciplina de qua affonda le proprie radici nell’art. 5, D.M. 1° settembre 1931, ove si contemplava la possibilità di abbandonare l’applicazione delle pene pecuniarie [6] previste per le violazioni concernenti alcuni tributi indiretti, qualora si riferissero «a casi dubbi di applicazione di tributi, come tali riconosciuti dall’ammini­strazione centrale». La medesima ratio caratterizzava l’art. 248, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 [7], il quale escludeva l’applicabilità delle sanzioni previste per l’omissio­ne, la tardività o l’incompletezza della dichiarazione «se l’obbligo di dichiarazione era fondatamente contestabile per obiettiva incertezza sull’esistenza dei presupposti dell’obbligazione tributaria».

In seguito alla riforma degli anni ’70, per le imposte sui redditi l’art. 46, comma 5 [8] prima e, in seconda battuta, l’art. 55, ult. comma, D.P.R.n. 600/1973 [9] statuivano quanto segue: «gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce». In materia di imposta sul valore aggiunto, era di identico tenore testuale l’art. 48, ult. comma, D.P.R. n. 633/1972 [10].

Nell’ambito della disciplina del contenzioso tributario, l’art. 39 bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 [11], rubricato “Errore sulla norma tributaria”, prevedeva quanto segue: «la Commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce». Rispetto ai precedenti citati, l’articolo si caratterizzava sotto un duplice profilo, vale a dire a) per la sostituzione del riferimento agli “organi del contenzioso tributario” con quello alla “Commissione tributaria”, nonché b) per l’applicabilità alle “sanzioni non penali” e non più alle sole “pene pecuniarie”. Per quanto concerne il rapporto con le disposizioni relative ai singoli tributi, secondo un primo orientamento [12]l’articolo in materia di contenzioso ne avrebbe integrato il contenuto, operando solo in via sussidiaria, mentre, in base ad un secondo indirizzo [13], la disciplina de qua, in quanto sopravvenuta e inserita in un testo di generale applicazione, contenente la revisione di tutta la disciplina nel contenzioso tributario, avrebbe abrogato ex art. 15 disp. prel. c.c. la precedente normativa, avendo disciplinato l’intera materia – con riferimento alla applicazione di tutte le sanzioni non penali – già regolata dalla legge anteriore con esclusivo riferimento all’applica­zione delle pene pecuniarie previste per la violazione delle sole norme relative alle imposte sui redditi e all’imposta sul valore aggiunto.

2.1. La disciplina vigente

Tre sono le disposizioni – di carattere sia processuale, sia sostanziale – che attualmente regolano il potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative per incertezza normativa tributaria [14].

Tra le disposizioni generali sul processo tributario concernenti i poteri del giudice, l’art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ha il medesimo tenore testuale del previgente art. 39 bis, D.P.R. n. 636/1972 e ne ripropone una simmetrica questione di successione delle leggi nel tempo [15], strettamente intrecciata a quella riguardante la sua applicabilità ex officio: secondo alcuni autori [16], l’art. 8, D.Lgs. n. 546/ 1992 è ancora in vigore, in quanto solo esso legittima il giudice a disapplicare la sanzione indipendentemente dalla domanda, mentre, a parere di altri, con l’im­pugnazione del provvedimento, la domanda si può considerare virtualmente espres­sa in ragione del rapporto di necessaria connessione con l’oggetto della lite – per così dire – principale, senza che la decisione possa essere considerata affetta da vizio di ultrapetizione [17] qualora sia dichiarata la non debenza delle sanzioni. Si tratta di problematiche oggetto di ampie riflessioni della dottrina [18], la cui trattazione richiederebbe approfondimenti incompatibili con l’economia del presente lavoro.

Nella disciplina generale delle sanzioni amministrative, l’art. 6, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 esclude la punibilità dell’autore della violazione «quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono [...]».

In consonanza con il principio di tutela dell’affidamento e della buona fede [19], l’art. 10, comma 3, L. 27 luglio 2000, n. 212 (il cosiddetto “Statuto dei diritti del contribuente”) prescrive che «le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria [...]; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria» [20].

Gli articoli richiamati si caratterizzano per una diversa littera legis: la formulazione dell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, ove il riferimento alle “disposizioni” è stato sostituito con quello alla “norma”, appare più appropriata [21]. “Disposizione” è «ogni enunciato normativo contenuto in una fonte del diritto», mentre il termine “norma” denota «non l’enunciato stesso, ma il suo contenuto di significato» [22]. “Interpretazione” è l’operazione di identificazione del significato, vale a dire «l’o­perazione intellettuale che conduce dall’enunciato al significato» [23]: la disposizione è dunque l’oggetto dell’interpretazione, mentre la norma è il suo risultato.

3. Il potere di disapplicazione spetta anche all’Amministrazione finanziaria

Nella sentenza in commento, la Corte di Cassazione asserisce che l’accerta­mento dell’incertezza normativa oggettiva tributaria «è esclusivamente demandato al giudice e non può essere operato dall’Amministrazione».

Tale affermazione si pone in linea di continuità rispetto ad altre pronunce di legittimità, nelle quali è stato escluso che l’incertezza normativa sia da rapportare all’ufficio tributario, «perché il titolare del potere d’imposizione tributaria deve svolgere continuamente un’attività d’interpretazione normativa, del cui risultato si deve dichiarare certo a prescindere dalle difficoltà incontrate, con la conseguenza che l’ufficio tributario non disapplicherà mai, di sua iniziativa, le sanzioni amministrative tributarie; esso, infatti, al pari del Giudice, ma in ragione di un dovere diverso – il dovere d’ufficio amministrativo – non può avere incertezze, perché è tenuto a dare attuazione alla norma giuridica tributaria, dopo averla previamente individuata [...]» [24].

In dottrina pare consolidato un diverso indirizzo. In passato c’era il dubbio se gli uffici potessero disapplicare le sanzioni amministrative di propria iniziativa: tuttavia, già con riferimento all’abrogato art. 55, ult. comma, D.P.R. n. 600/1973, si sosteneva che questo potere, pur in mancanza di un’espressa disposizione in tal senso, spettasse comunque anche all’Amministrazione finanziaria [25]. Alla luce della disciplina vigente, la questione è considerata ormai superata [26]: mentre l’art. 8, D.Lgs. n. 546/1992 si rivolge specificamente al giudice, attribuendogli un potere-dovere da esercitare a sanzione irrogata [27], gli artt. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 e 10, comma 3, L. n. 212/2000 si riferiscono indistintamente all’Amministrazione finanziaria e al giudice tributario [28], obbligando la prima a non irrogare la sanzione amministrativa e demandando al secondo il compito di sindacare il mancato riconoscimento dell’obiettiva incertezza [29].

4. Incertezza normativa oggettiva e soggettiva ignoranza incolpevole del diritto

Con la sentenza che qui si glossa, la Corte di Cassazione, pur riconoscendone l’identità di effetti, distingue l’incertezza normativa oggettiva dalla “soggettiva igno­ranza incolpevole del diritto”.

Anche sotto questo profilo, la pronuncia in commento si allinea ai precedenti del Giudice di legittimità, ove l’incertezza, definita come «conoscenza insufficiente e insicura, od equivoca» ovvero come «stato intellettivo del soggetto rispetto ad un dato oggetto – la norma tributaria [...] – che strutturalmente si caratterizza, sotto il profilo quantitativo, per la sua insufficienza e, sotto il profilo qualitativo, per la sua insicurezza o per la sua equivocità», è collocata in posizione mediana tra “conoscenza piena e sicura” e “ignoranza” o “assenza totale di conoscenza” [30].

La dottrina sembra condividere questa impostazione quando riconosce che l’in­certezza deve essere distinta dall’ignoranza: all’interno delle diverse graduazioni di conoscenza giuridicamente rilevanti, l’incertezza sussiste quando non vi è un «elevato grado di chiarezza normativa» o, comunque, una «inequivoca interpretazione della norma tributaria» [31], mentre l’ignoranza attiene «alla assoluta non conoscenza della disposizione di legge» [32].

4.1. Le due scusanti producono i medesimi effetti, ma ricevono separata disciplina

Come ribadito anche nell’arresto in rassegna, nell’ambito tributario le due figure ricevono separata disciplina, pur nella medesima sedes materiae [33]: l’incertezza normativa è regolata – ed anteposta – nel comma 2 dell’art. 6, D.Lgs. n. 472/1997, mentre l’ignoranza incolpevole ha ricevuto esplicita consacrazione nel comma 4 del medesimo articolo, in base al quale «l’ignoranza delle leggi tributarie non rileva se non si tratti di ignoranza inevitabile».

Mentre la prima disposizione ha raccolto il testimone dai precedenti legislativi in materia tributaria, con la seconda il Legislatore ha espressamente esteso all’ille­cito amministrativo tributario la scusante dell’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto ex art. 5 c.p. [34]: la disciplina delle cause di esclusione della responsabilità è stata così uniformata ai principi dettati dal codice penale [35], come imposto con la delega contenuta nell’art. 3, comma 133, lett. d), L. 23 dicembre 1996, n. 662 [36].

Le disposizioni richiamate possono apparire ridondanti [37].

Se in passato la scusante dell’incertezza normativa oggettiva bilanciava la mancata previsione del principio di colpevolezza [38], oggi «nel nostro ordinamento v’è ormai una abbondanza di disposizioni che si riferiscono all’ignoranza incolpevole della legge nelle sue varie manifestazioni [...]. Ne risulta un sistema disarticolato, se non disorganico, trattandosi di disposizioni che non solo sono contenute in più leggi fondamentali (e talvolta presentano lo stesso tenore letterale), ma che rappresentano “specificazioni” o “esemplificazioni”, sia pur importanti, del principio ge­nerale di scusabilità dell’ignoranza di diritto incolpevole. Cosicché, senza ironia, si potrebbe dire che alla cronica incertezza della legge tributaria si aggiunge l’incer­tezza sulla portata delle diverse scusanti» [39].

Tali considerazioni paiono rafforzate dal confronto con le soluzioni esegetiche raggiunte in altri sistemi sanzionatori a livello sia interno che internazionale.

Nell’ordinamento interno, l’efficacia scusante dell’errore sul precetto è stata estesa per via di interpretazione a settori del sistema punitivo che affiancano il diritto penale in senso stretto: pur in assenza di una previsione espressa, in tal senso si è consolidata la giurisprudenza di legittimità per l’illecito amministrativo, disciplinato, nei suoi profili generali, dalla L. 24 novembre 1981, n. 689 [40].

Sempre per via esegetica, la CEDU ha individuato, quali corollari del principio di legalità dei reati e delle pene ex art. 7 CEDU, le condizioni qualitative di accessibilità e prevedibilità. Nella sentenza Sud Fondi S.r.l. ed altri c. Italia [41], il Giudice di Strasburgo ha ricordato che la legge «deve definire chiaramente i reati e le pene che li reprimono»: questa condizione è soddisfatta «quando la persona sottoposta a giudizio può sapere, a partire dal testo della disposizione pertinente, e se necessario con l’aiuto dell’interpretazione che ne viene data dai tribunali, quali atti e omissioni implicano la sua responsabilità penale». La portata della nozione di prevedibilità «dipende in gran parte dal contenuto del testo in questione, dall’ambito che esso ricopre nonché dal numero e dalla qualità dei suoi destinatari». La prevedibilità di una legge «non si oppone a che la persona interessata sia portata a ricorrere a consigli illuminati per valutare, a un livello ragionevole nelle circostanze della causa, le conseguenze che possono derivare da un determinato atto». Questo vale in particolare per i professionisti, «abituati a dover dimostrare una grande prudenza nell’esercizio del loro mestiere»: da tali soggetti «ci si può pertanto aspettare che valutino con particolare attenzione i rischi che quest’ultimo comporta».

4.2. Il rapporto tra le due scusanti secondo prassi e dottrina

Prassi e dottrina concordano nel negare che le due scusanti siano sovrapponibili.

Secondo l’Amministrazione finanziaria [42], come l’incertezza normativa, anche l’ignoranza inevitabile si risolve in errore di diritto: l’art. 6, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997 «esprime l’ipotesi estrema nella quale – al di fuori dei casi considerati nel comma 2 [...] – siffatto errore rileva ai fini delle sanzioni tributarie». Presupposto dell’ignoranza inevitabile è che «nessun rimprovero, neppur di leggerezza, possa esser mosso all’autore della violazione per aver egli fatto tutto il possibile per uniformarsi alla legge».

In dottrina, si è osservato che, nell’ambito tributario, l’ignorantia legis incolpevole «si ha quando la mancata o inesatta conoscenza della legge non sia rimproverabile al soggetto perché determinata da una delle cause prese in considerazioni dalle “scusanti” previste dall’ordinamento», tra le quali sono annoverate l’incertez­za normativa («che si traduce in un’impossibilità oggettiva, generale ed invincibile [...], di conoscenza dell’esatto significato e dell’esatta portata della regola juris») e l’ignoranza “assoluta” inevitabile («dovuta ad impossibilità oggettiva di conoscere l’esistenza della legge») [43]. Secondo tale impostazione scientifica, le due scusanti differiscono sotto due profili: a) la ratio, posto che, per l’obiettiva incertezza, essa troverebbe fondamento «nella mancanza di chiarezza e sistematicità dell’ordina­mento tributario», mentre, per l’ignoranza inevitabile, essa risiederebbe «nel bilanciamento dell’esercizio del potere punitivo dello Stato e dell’interesse individuale dell’agente a non essere sanzionato per comportamenti non implicanti una consapevole ribellione e trascuratezza nei confronti dell’ordinamento» [44]; b) la diversa colorazione delle due scusanti, oggettiva una e soggettiva l’altra [45].

4.3. L’inquadramento delle due scusanti nella figura penalistica dell’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto

Illustrando la disciplina di cui all’art. 6, commi 2 e 4, D.Lgs. n. 472/1997, si è osservato che le disposizioni che regolano le varie manifestazioni dell’ignorantia legis nell’ambito tributario possono apparire pleonastiche.

La prima ragione di tale rilievo è già stata anticipata supra. Il comma 4 riproduce quanto prescritto dall’art. 5 c.p. in tema di ignoranza, mentre il comma 2 raccoglie una consuetudine legislativa tipica della materia tributaria, riconoscendo separata rilevanza all’incertezza: si sarebbe potuto raggiungere il medesimo risultato per via esegetica, come è avvenuto ad opera della Corte di Cassazione, con riferimento all’illecito amministrativo di cui alla L. n. 689/1981 e, più di recente, della Corte di Strasburgo, per l’art. 7 CEDU.

La seconda ragione nasce da considerazioni di carattere sistematico. Le due scusanti tributarie dell’incertezza normativa oggettiva e della soggettiva ignoranza incolpevole «rappresentano “specificazioni” o “esemplificazioni”, sia pur importanti, del principio generale di scusabilità dell’ignoranza di diritto incolpevole» [46] di matrice penalistica: in buona sostanza, sia la cosiddetta «incertezza normativa oggettiva tributaria», sia la «soggettiva ignoranza incolpevole del diritto» vanno ri­condotte alla categoria concettuale unitaria dell’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto, così come elaborata dalla dottrina penalistica e recepita dalla Corte costituzionale con riferimento all’art. 5 c.p. [47]. Questa conclusione è confortata anche dalla casistica elaborata da dottrina e giurisprudenza, ove le figure sintomatiche delle scusanti tributarie sostanzialmente coincidono con quelle elaborate con riferimento all’illecito penale e amministrativo [48].

4.3.1. L’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto quale causa di esclusione della colpevolezza

Nell’ambito della concezione normativa della colpevolezza [49], la coscienza del­l’illiceità è concepita come elemento costitutivo autonomocostituzionalmente richie­sto [50]: il rimprovero per il fatto commesso sarà tanto più giustificato quanto più il reo sia consapevole di aver realizzato una condotta contrastante con l’ordinamen­to giuridico. Ecco allora che «il grado di appartenenza psicologica del fatto criminoso all’autore cresce, nella misura in cui il soggetto si rende conto del disvalore del comportamento realizzato» [51]. Se la colpevolezza presuppone la conoscenza degli elementi costitutivi del fatto criminoso, la mancata o falsa rappresentazione di uno o più requisiti dell’illecito esclude la punibilità, per il venir meno della rimproverabilità dell’agente: sia la mancanza di conoscenza (ignoranza) sia l’erronea conoscenza (errore) della norma incriminatrice [52] impediscono che l’agente si renda conto di commettere un fatto integralmente sussumibile nella fattispecie illecita.

Le finalità dell’intervento sanzionatorio possono essere intellegibili all’indivi­duo soltanto a condizione che egli sia cosciente dell’illegalità della condotta realizzata. Sono così soddisfatte le esigenze di prevenzione generale: le norme possono operare come strumento di orientamento culturale solo se i consociati le assumono a criterio-guida del proprio comportamento, essendo stati preventivamente mes­si in condizione di conoscerle. A ciò si aggiunga che la sanzione opera come strumento di controllo sociale in maniera più coercitiva se l’ordinamento rende conoscibile ciò che è vietato. Vengono altresì accolte le istanze di retribuzione e rieducazione, perché soltanto chi sa di aver commesso un fatto contrario all’ordinamento giuridico è in grado di riconoscere nella pena sia una giusta retribuzione per il male arrecato, sia uno strumento di correzione. La risposta punitiva può operare in modo efficace unicamente nei confronti di un soggetto che si trovi in condizione di avvertire il disvalore del fatto realizzato perché il precetto risulta conoscibile: diversamente opinando, si altererebbe «quel rapporto di fiducia tra il cittadino e l’auto­rità che fa, tra l’altro, da premessa alla stessa disponibilità del reo a sottoporsi al procedimento rieducativo» e sarebbe compromesso il carattere personale della re­sponsabilità (art. 27, commi 1 e 3, Cost.) [53]. L’intento di bilanciare la necessità general-preventiva di non indebolire la tenuta dell’ordinamento con i principi di colpevolezza e responsabilità personale sta alla base dell’irrilevanza dell’errore sul pre­cetto, a meno che si tratti di errore scusabile perché inevitabile: l’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto si atteggia quindi come causa di esclusione della colpevolezza, perché fa venir meno la possibilità di muovere un rimprovero all’autore, lasciando integra l’antigiuridicità obiettiva del fatto [54].

La dottrina contrappone due coppie concettuali tra loro simmetriche: a) la conoscibilità del carattere illecito del fatto rende evitabile e, per tale motivo, inescusabile l’ignoranza o l’errore in cui il soggetto sia caduto, con conseguente riconoscimento della sua colpevolezza; b) dalla inevitabilità-scusabilità discende invece l’as­senza di colpevolezza e l’esclusione della punibilità. L’esigenza di una maggiore com­penetrazionepsicologica tra fatto e autore [55], mediata dalla coscienza della carica antigiuridica del fatto commesso, è soddisfatta dalla mera possibilità di conoscenza (o conoscibilità) del carattere illecito del fatto [56]: il rimprovero di colpevolezza può essere rivolto all’autore del fatto soltanto a condizione che, prima di agire, egli sia stato posto in grado di percepirne il carattere antigiuridico, mentre non gli si può muovere alcun addebito se, nella situazione in cui si è trovato ad agire, non aveva alcuna possibilità di comprendere la portata illecita del fatto commesso.

Questa impostazione ha ricevuto il crisma della Corte costituzionale nella sent. n. 364/1988 [57], con la quale è stata dichiarata l’illegittimità dell’art. 5 c.p., nella parte in cui non escludeva le ipotesi di ignoranza inevitabile dal principio della inescusabilità dell’ignoranza della legge penale.

4.4. Una possibile chiave di lettura

Alla luce di quanto sopra esposto, sembra ragionevole rilevare che, in materia tributaria, l’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto, sia pur declinato nelle separate discipline su incertezza normativa oggettiva e soggettiva ignoranza incolpevole, si atteggia armonicamente rispetto al sistema punitivo nel suo complesso, impedendo che i consociati siano sanzionati qualora il precetto sia privo di un contenuto riconoscibile [58].

Trattando delle circostanze di ordine oggettivo rilevanti ex art. 5 c.p., è la stessa Corte costituzionale ad annoverare, tra i casi d’impossibilità di conoscenza della legge, «la (oggettiva) mancanza di riconoscibilità della disposizione normativa (ad es. assoluta oscurità del testo legislativo)» oppure il «caotico [...] atteggiamento interpretativo degli organi giudiziari» [59]. Nelle parole della Consulta si riconoscono i caratteri propri dell’incertezza normativa oggettiva tributaria e delle sue figure sintomatiche [60]: nella giurisprudenza di legittimità, ricorre infatti il riferimento alla equivocità del risultato dell’interpretazione, definita come la «situazione in cui si viene a trovare un soggetto, quando egli, dopo aver percorso tutte le fasi proprie del procedimento d’interpretazione normativa, giunge a confezionare più norme, cui si connettono necessariamente più significati, o a confezionare una norma alla cui formula linguistica sia possibile attribuire più significati, senza avere, in entrambi i casi, la sicurezza che il risultato conseguito sia l’unico tecnicamente possibile» [61]. Ciò che rileva è che «la disposizione violata presenti incertezze tali da ammettere interpretazioni diverse o da ostacolare l’individuazione certa di un significato sufficientemente definito» [62]. Si tratta quindi di una ambiguità normativa: un’unica disposizione espri­me più norme disgiuntamente, a seconda delle diverse interpretazioni [63].

4.4.1. Incertezza e ignoranza

Si è detto dell’identità di effetti riconosciuta a incertezza e ignoranza da parte del Legislatore tributario e confermata dalla giurisprudenza di legittimità, come testimonia la pronuncia in rassegna: analoga dicotomia caratterizza l’illecito penale e amministrativo, con riferimento ai quali sono equiparati errore e ignoranza [64].

Incertezza ed errore sono intesi come interpretazione non corretta della norma o delle norme riferibili al caso concreto [65]: elementi significativi e caratterizzanti di entrambi sono «il valore incerto del riferimento semantico, il contenuto ambiguo e polisenso, suscettibile di variare in dipendenza del modo interpretativo accolto, la coerenza soltanto parziale con altri dati normativi» [66]. Ambedue le figure presuppongono la rappresentazione – in forma quantomeno problematica [67] – dell’e­sistenza e dell’applicabilità di una disposizione alla fattispecie concreta: «a cagione della difficoltà di cogliere l’esatto significato e l’esatta portata del dato normativo, l’agente conclude (erroneamente) per l’inesistenza del precetto, o per la sua inapplicabilità al caso, con la conseguenza che non ritiene di dover conformare la propria condotta a quella regola» [68].

Simmetricamente, per le varie forme di illecito l’ignoranza è definita quale totale mancanza di conoscenza esatta della norma e del suo ambito applicativo: in questo caso, «il deficit informativo è tanto grande da non far neppur lontanamente immaginare l’esistenza di un precetto o di un divieto, ai quali deve essere conformata la condotta dell’agente» [69].

Incertezza ed errore producono lo stesso effetto dell’ignoranza [70]: a causa non di un deficit informativo assoluto, ma dell’oscurità del dato normativo, incertezza ed errore determinano «un grado di conoscenza (esatta) della norma e del suo ambito applicativo corrispondente a zero, posto che, al pari di colui che versa in stato d’ignoranza, anche chi si trova in stato d’errore ritiene di non dover adeguare la propria condotta ad una determinata regola sanzionata penalmente» [71]. Se il soggetto ha diligentemente adempiuto i doveri strumentali di informazione giuridica [72] e, ciononostante, è rimasto nel dubbio circa la liceità penale della sua condotta, que­sta situazione dipende dall’incapacità del Legislatore di trasmettere in modo corretto il contenuto precettivo della norma e non da una riprovevole trascuratezza dell’agente o da una sua ribellione alle regole dell’ordinamento [73].

4.4.2. La buona fede oggettiva quale criterio di valutazione della condotta dell’agente

L’attenzione si sposta sulla valutazione della condotta dell’agente sotto il profilo degli accertamenti che egli ha svolto per individuare l’esatta portata e il significato della legge [74]. Se questa verifica conferma che il soggetto ha compiuto quanto ragio­nevolmente necessario, egli mostra un atteggiamento particolarmente attento nei confronti degli interessi di cui è portatore l’ordinamento: la condotta assunta non può essere considerata come segno di ostilità nei confronti dell’ordinamento o anche solo come manifestazione di una riprovevole indifferenza [75].

Sorge l’esigenza di misurare la diligenza esigibile dal soggetto agente per l’adem­pimento del dovere strumentale di informazione giuridica, la cui inosservanza esclude l’inevitabilità dell’ignoranza [76]: in ossequio al principio di buona fede oggettiva [77], il rimprovero non può essere mosso nei confronti di chi abbia fatto tutto quanto poteva per osservare la legge [78]. Si richiede che la difficoltà interpretativa non dipenda da mere deficienze personali dell’interprete [79], pena il rischio di esiti manipolati per eccesso di indulgenza o rigore: la diligenza esigibile deve essere valutata secondo criteri oggettivi, modulando il giudizio in rapporto al livello di competenze professionali che caratterizza in concreto il soggetto agente [80].

Si tratta di un elemento costante che affiora anche nella disciplina tributaria più risalente: le locuzioni legislative succedutesi negli anni, sia pur diverse dal punto di vista letterale, hanno fatto uso di un metro di valutazione squisitamente oggettivo, esprimendo un’identica ratio. Operando una ricognizione storico-legislativa sul tema, a questo proposito è stato rilevato che la differenza tra le locuzioni «casi dubbi di applicazione di tributi» (art. 5, D.M. 1° settembre 1931) e «obiettiva incertezza sul­l’esistenza dei presupposti dell’obbligazione tributaria» (art. 248, D.P.R. n. 645/1958) non poteva essere valorizzata per attribuire rilevanza giuridica a uno stato psicologico del contribuente di disorientamento circa il significato della disposizione, tale conclusione essendo smentita dall’oggettivazione dell’esimente mediante il ri­conoscimento del “dubbio interpretativo” da parte dell’Amministrazione finan­ziaria [81].

In conclusione, bisogna registrare una differenziazione nel giudizio sull’ignoran­tia legis.

Per quanto riguarda l’illecito amministrativo tributario, la Corte di Cassazione ha escluso che «l’ambiente fattuale di incertezza creato dai fatti produttivi delle norme sia da rapportare, non di fatto, ma giuridicamente, non solo al generico contribuente, ma anche a quei contribuenti che pure, per la loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale)» [82]: secondo tale impostazione, le scusanti tributarie non sono rapportabili «a nessuna classe di soggetti, a nessuna categoria», ma devono essere ricollegate «solo allo stesso ordinamento giuridico cui appartiene la normazione da interpretare» [83].

Per l’illecito penale e amministrativo, il giudizio è modulato in ragione delle com­petenze professionali del soggetto agente. Secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione [84], il comune cittadino deve effettuare qualunque ricerca utile per accertare in modo esatto la legge vigente, con il solo limite del conseguimento della conoscenza del dato normativo, mentre chi svolge professionalmente l’attività disciplinata dalla legge in questione deve essere sanzionato quando l’errore/ignoran­za sia cagionato da culpa levis nella ricerca «per conseguire la conoscenza della legislazione vigente in materia» [85]. Proponendo una soluzione diversa e forse più equi­librata, la dottrina penalistica esorta a non appiattire la diligenza doverosa sull’ef­fettuazione di “qualsiasi utile accertamento” per l’individuazione dell’interpreta­zione corretta [86], poiché, diversamente opinando, l’effettiva e concreta portata del principio di colpevolezza resterebbe irrimediabilmente compromessa, essendo sem­prepossibile ipotizzare, almeno in linea astratta, una ricerca e un approfondimento informativo ulteriori, fino al raggiungimento della comprensione dell’esatta portata e significato della norma [87]. È quindi applicabile il criterio dell’homo eiusdem con­dicionis ac professionis, originariamente elaborato sul terreno della colpa: il contenuto e la misura dei doveri di conoscenza devono essere determinati in rapporto al campo di esperienza e al livello di socializzazione e cultura corrispondenti ai diversi tipi di agente-modello cui il soggetto è di volta in volta riconducibile [88]. Tale parametro, «pur contenendo elementi di flessibilità, rende possibile un giudizio tendenzialmente oggettivo e, nel contempo, consente all’agente di individuare un riferimento tendenzialmente preciso con riguardo al limite da raggiungere per poter considerare legittimamente osservato il dovere di informarsi esattamente prima di agire» [89].

5. Conclusioni

La pronuncia annotata presenta un duplice profilo di interesse, riconoscendo, da un lato, la configurabilità del potere di disapplicazione delle sanzioni amministrative in capo al solo giudice tributario, e, dall’altro, contrapponendo l’incertezza normativa all’ignoranza incolpevole del diritto.

Nonostante siano conformi alla consolidata giurisprudenza di legittimità in tema di inapplicabilità delle sanzioni amministrative per incertezza normativa oggettiva tributaria, queste soluzioni esegetiche non paiono condivisibili.

Se la prima posizione può dirsi ormai superata in forza del vigente dettato legislativo [90], la seconda necessita di una confutazione maggiormente argomentata.

Anziché limitare la disamina alla mera valorizzazione dell’argomento topografico, le due figure devono essere analizzate alla luce dei principi del diritto punitivo, seguendo un approccio che può rivelarsi fecondo di risultati anche nella pratica professionale, come dimostrano le più recenti prese di posizione giurisprudenziali in materia di sanzionabilità delle condotte elusive [91]: così facendo, le due scusanti tributarie non possono che essere ricondotte alla categoria concettuale unitaria del­l’errore di diritto per oggettiva impossibilità di conoscenza del precetto.

Note

[1] La Corte di Cassazione richiama le seguenti sentenze: Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, commentata da BATISTONI FERRARA, L’incertezza obiettiva quale causa di non punibilità ed i poteri del Fisco, in Corr. trib., 2008, p. 203 ss.; COLLI VIGNARELLI, La Suprema Corte interviene in tema di «obiettive condizioni di incertezza» della normativa tributaria, in Rass. trib., 2008, p. 470 ss.; GIOVANNINI, Potere punitivo e incertezza della legge, in Giur. it., 2008, p. 2081 ss.; PELAGATTI, Incertezza normativa oggettiva e disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarieibidem, p. 1547 ss.; Cass., sez. trib., 21 marzo 2008, n. 7765, annotata da GIOVANNINI, op. ult. cit., p. 2081 ss., e PELAGATTI, op. ult. cit., p. 1547 ss.; Cass., sez. trib., 11 settembre 2009, n. 19638, in CED Cassazione, Rv. 609769.

Sostanzialmente dello stesso tenore testuale sono gli altri arresti di quest’anno (Cass., sez. trib., 16 febbraio 2012, n. 2192, in CED Cassazione, Rv. 621810; Cass., sez. trib., 14 marzo 2012, n. 4031, ibidem, Rv. 622002; Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4683, ibidem, Rv. 621817; Cass., sez. trib., 1° giugno 2012, n. 8825, in bancadati DeJure; Cass., sez. trib., 26 ottobre 2012, n. 18434, in CED Cassazione, Rv. 624156; Cass., sez. VI-T, ord. 11 febbraio 2013, n. 3245; ibidem, Rv. 625020; Cass., sez. VI-T, ord. 12 marzo 2013, n. 6189, in bancadati DeJure).

[2] Art. 6, commi 2 e 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

[3] Si omette di elencare le figure sintomatiche, identificate dalla giurisprudenza di legittimità a titolo meramente esemplificativo (Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit.), rinviando al­l’attento approfondimento già pubblicato sul n. 2-2012 di questa Rivista a firma di LOGOZZO, La scusante dell’ille­cito tributario per obiettiva incertezza della legge, p. 405 ss.

[4] LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, in AA. VV., Il processo tributario – Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, collana diretta da Tesauro, Torino, 1998, p. 158 e p. 164 ss.

[5] V. BATISTONI FERRARA, Principio di personalità, elemento soggettivo responsabilità del contribuente, in Dir. prat. trib., 1999, I, p. 1515; BERLIRI, Sulle cause dell’incertezza nell’individuazione ed interpretazione della norma tributaria, in Dir. prat. trib., 1979, I, p. 3 ss.; ID., Ancora sulle cause della mancanza di certezza nel diritto tributario, in Giur. imp., 1984, p. 417 ss.; COPPA-SAMMARTINO, (voce) Sanzioni tributarie, in Enc. dir., XLI, 1989, p. 448; DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 494; DUS, Teoria generale dell’illecito fiscale, Milano, 1957, p. 187; FALSITTA, Rilevanza delle circolari interpretative e tutela giurisdizionale del contribuente, in Rass. trib., 1988, I, p. 17; GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, p. 247 ss.; MAGNANI, La tutela giurisdizionale contro i provvedimenti sanzionatori dell’Amministrazione finanziaria, in AA.VV., Le sanzioni in materia tributaria, atti del Convegno di studio svoltosi a Sanremo, 21-22 ottobre 1978, Milano, 1979, pp. 171 ss. L’evoluzione storico-legislativa è stata ricostruita da LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 154, nonché, in modo particolareggiato, ID., L’ignoranza della legge tributaria, Milano, 2002, p. 93 ss. e p. 113 ss., e, più di recente, ID., La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 388 ss.

[6] Nel vigore della L. 7 gennaio 1929, n. 4, si riteneva che questa disciplina riguardasse anche la soprattassa (in dottrina, DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, cit., p. 507, e GLENDI, L’errore sulla norma tributaria, in Corr. trib., 1997, p. 1613, mentre sembra implicitamente aderire all’opposto indirizzo LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 118, il quale cita a sua volta COPPA-SAMMARTINO, op. cit., p. 239; sulla questione si veda anche la Circ. 23 aprile 1996, n. 98; sul carattere sanzionatorio della soprattassa, si veda Cass., sez. un., 6 maggio 1993, n. 5246, in Riv. dir. sc. fin., 1993, II, p. 79 ss., con nota di GIOVANNINI, La Cassazione supera l’equivoco sulla natura della soprattassa. Ipotesi di riforma, e in Boll. trib., 1993, p. 1078 ss., con nota di TESAURO, Il privilegio per le imposte sui redditi non si applica alle soprattasse (e non si applica neppure all’indennità di mora)).

[7] Abrogato dall’art. 76, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

[8] Soppresso dall’art. 2, D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920, con effetto dal 20 gennaio 1977.

[9] Introdotto dall’art. 2, D.P.R. n. 920/1976, con effetto dal 1° gennaio 1974, e soppresso dall’art. 16, comma 2, n. 3, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

[10] Aggiunto dall’art. 1, D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24, con effetto dal 1° aprile 1979, e soppresso dall’art. 16, comma 2, n. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

[11] Inserito dall’art. 26, D.P.R. 3 novembre 1981, n. 739, con effetto dal 1° gennaio 1982.

[12] COPPA-SAMMARTINO, op. cit., p. 448.

[13] In dottrina, DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, cit., p. 504; GIOVANNINI, Errore e sanzioni amministrative tributarie: la buona fede oggettiva esclude la pena, nota a CTR Lazio, sez. I, 21 dicembre 1998, n. 531 e CTP Roma, sez. XVII, 4 marzo 1998, n. 49, in GT-Riv. giur. trib., 1999, p. 618; LOGOZZO, L’obiettiva incertezza della legge nella violazione degli obblighi tributari, in Rass. trib., 1998, p. 978. In giurisprudenza, Cass., sez. I, 10 aprile 1990, n. 2979, in CED Cassazione, Rv. 466534; Cass., sez. un., 23 giugno 1993, n. 6951, ibidem, Rv. 482887.

[14] Nell’ambito di applicazione della scusante si ritiene ricadano le sanzioni accessorie, mentre sono esclusi gli interessi di mora e le misure di garanzia, come ipoteca e sequestro (DELLA VALLE, L’esimente dell’obiettiva incertezza, in TABET (a cura di), La riforma delle sanzioni amministrative e tributarie, Torino, 2000, p. 124; GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 «Errore sulla norma tributaria», in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Glendi e Consolo, Padova, 2008, p. 98; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 174 ss.).

Per quanto concerne i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, opera l’art. 15, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (amplius FLORA, Errore, tentativo, concorso di persone e di reati nella nuova disciplina dei reati tributari, in Riv. it. dir. e proc. pen., 2001, p. 697 ss.).

[15] Sul rapporto tra l’art. 8, D.Lgs. n. 546/1992 e le disposizioni ad esso preesistenti, si veda GIOVANNINI, Disapplicazione delle sanzioni e processo tributario, in Giur. it., 1997, p. 48 ss. Secondo l’Am­ministrazione finanziaria, l’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 «esprime [...] una disciplina generale ed organica della materia capace di sostituirsi a tutte le disposizioni previgenti» (Circ. 10 luglio 1998, n. 180; in dottrina, v. BATISTONI FERRARA, Principio di personalità, elemento soggettivo responsabilità del contribuente, cit., p. 1509 ss., nonché TRIVELLIN, Commento all’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212, in Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo I, Diritto costituzionale tributario e Statuto del contribuente, a cura di Falsitta-Fantozzi-Marongiu-Moschetti, Padova, 2011, p. 564).

[16] Ad esempio LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 176 ss.

[17] GIOVANNINI, Errore e sanzioni amministrative tributarie, cit., p. 617.

[18] Da ultimo è intervenuto LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 411 ss.

[19] La disciplina richiamata si ispira al principio dell’affidamento e della buona fede oggettiva, essendo apparso ripugnante punire chi ha commesso violazioni a causa di proposizioni normative difficilmente intelligibili per inettitudine del Legislatore (GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, cit., p. 97).

[20] L’ultimo periodo riportato nel testo è stato introdotto dall’art. 1, comma 1, D.L. 17 giugno 2005, n. 106, conv., con modificazioni, dalla L. 31 luglio 2005, n. 156.

[21] Così MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2008, p. 142, nonché Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit., nella quale la Corte di Cassazione è intervenuta «con un adeguato lavoro di riscrittura» della nozione di “incertezza normativa oggettiva tributaria”, per ovviare alle “impurità lessicali” delle norme che la prevedono quale causa di disapplicazione delle sanzioni amministrative.

[22] GUASTINI, L’interpretazione dei documenti normativi, Milano, 2004, p. 99 ss.

[23] GUASTINI, op. ult. cit., p. 99 ss.

[24] Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit.

[25] DELLA VALLE, op. cit., p. 120.

[26] In tal senso si sono espresse sia la COMMISSIONE PARLAMENTARE CONSUNTIVA IN MATERIA DI RIFORMA FISCALE (Relazione illustrativa dello schema di decreto legislativo recante principi generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, reperibile all’indirizzo http:// www.camera.it/_bicamerali/fiscale/relazgov/472.htm), sia l’Amministrazione finanziaria (Circ. 10 lu­glio 1998, n. 180).

[27] DELLA VALLE, op. cit., p. 120; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 156.

[28] MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 143, rileva che, «il giudizio circa “le incertezze” non deve ritenersi di esclusiva pertinenza delle Commissioni tributarie. E infatti, se si considera che il precetto non è più contenuto (solo) nel decreto sul processo tributario ma nello Statuto e si riflette sulla sua letterale formulazione (l’art. 10 statuisce che «... le sanzioni non sono comunque irrogate ...») emerge, con evidenza, la possibilità di riconoscere siffatto potere (che a me pare un potere-dovere) anche all’Amministrazione». Questo argomento è stato valorizzato anche da COLLI VIGNARELLI, La Suprema Corte interviene in tema di «obiettive condizioni di incertezza», cit., p. 482, testo e nota 18; DEL FEDERICO, Le garanzie dello Statuto in tema di illecito tributario, in MARONGIU (a cura di), Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 35, il quale osserva inoltre che, anche prima dell’introduzione dello Statuto dei diritti del contribuente, la collocazione dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 nella legge generale sulle sanzioni amministrative tributarie permetteva all’Am­ministrazione finanziaria di applicare la scusante, anteriormente concepita come potere del solo giudice; GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, cit., p. 98; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 156; ID., La ragionevolezza dell’interpretazione erronea quale presupposto dell’obiettiva incertezza della legge tributaria, nota a Cass., sez. trib., 25 giugno 2009, n. 14987, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 1068; ID., La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 405, ove si richiamano anche i lavori preparatori; LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario3, Milano, 2001, p. 716.

[29] BATISTONI FERRARA, L’incertezza obiettiva quale causa di non punibilità ed i poteri del Fisco, cit., p. 203 ss.; DEL FEDERICO, Cause di non punibilità in tema di illecito amministrativo tributario, in Corr. trib., 2002, p. 2749 ss.; DELLA VALLE, op. cit., p. 120; FICARI, La disapplicazione delle sanzioni amministrative nei procedimenti tributari, in Rass. trib., 2002, p. 499; GIOVANNINI, Potere punitivo e incertezza della legge, cit., p. 2081 ss.; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 176; ID., L’ignoranza della legge tributaria, cit., 123; LUPI, Diritto tributario – Parte generale8, Milano, 2005, p. 286.

[30] Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit. Nella stessa sentenza, l’incertezza è distinta dalla “conoscibilità” o “conoscenza potenziale”: in caso di incertezza, il soggetto «non è in grado di addivenire ad una conoscenza effettiva, piena e sicura», mentre, nella seconda situazione, «impegnandosi nello sforzo di associarsi alla conoscenza di altri ed adottando un idoneo comportamento, può acquisire la conoscenza resagli possibile e transitare dall’ignoranza alla conoscenza effettiva» (amplius LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 400).

[31] LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 405.

[32] LOGOZZO, op. ult. cit., p. 400.

[33] TESAURO, Istituzioni di diritto tributario – Parte generale9, Torino, 2006, p. 329.

[34] V. COMMISSIONE PARLAMENTARE CONSUNTIVA IN MATERIA DI RIFORMA FISCALE, opcit.; Circ. 10 luglio 1998, n. 180; in dottrina, per tutti si vedanoBATISTONI FERRARA, Principio di personalità, elemento soggettivo responsabilità del contribuente, cit., p. 1509 ss., e LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 395.

[35] DEL FEDERICO, Il principio di personalità, in La riforma delle sanzioni amministrative e tributarie, a cura di Tabet, Torino, 2000, pp. 19-20; DELLA VALLE, op. cit., p. 117, nonché pp. 112-113; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 157 e p. 159 ss.; ID., L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 101 e p. 121, ove l’Autore riconosce nella scusabilità dell’ignoranza di diritto incolpevole un «principio immanente a qualsiasi settore del diritto punitivo (penale e amministrativo)».

[36] La riforma del sistema sanzionatorio tributario è stata attuata mediante un intervento legislativo organico, ritenuto ormai improcrastinabile in ragione della necessità di riordinare la produzione legislativa in materia (MARONGIU, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 373 ss.), superando «la logica atomistica e parcellizzata, contraddistinta da una pluralità di micro-sistemi, che aveva connotato il nostro ordinamento fin dall’unificazione nazionale, per identificare un corpus unitario di principi generali valevoli per tutte le fattispecie sanzionatorie amministrative» (BORIA, Il sistema dei tributi, in RUSSO, Manuale di diritto tributario – Parte speciale2, Milano, 2009, p. 32). Con il D.Lgs. n. 472/1997 si è tentato di razionalizzare la disciplina generale dell’illecito amministrativo tributario, già profondamente mutata rispetto all’assetto originario della L. 7 gennaio 1929, n. 4 per effetto di una pluralità di elementi, come, ad esempio, l’introduzione degli interessi di mora quale forma generalizzata di risarcimento del danno derivante da ritardo nell’adempimento degli obblighi tributari, l’impiego della soprattassa quale misura sanzionatoria principale al pari della pena pecuniaria (v. Circ. 10 luglio 1998, n. 180; per una puntuale analisi del quadro anteriore alla riforma del 1997, si vedano BATISTONI FERRARA, Progetto di riforma del sistema sanzionatorio tributario non penale, in Rass. trib., 1994, p. 1210 ss.; ID., Pene pecuniarie e soprattasse: prospettive di riforma, in Dir. prat. trib., 1996, I, p. 49 ss.; ID., Recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di sanzioni amministrative e penali tributarie (rassegna di giurisprudenza), in Dir. prat. trib., 1996, II, p. 351 ss.; CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996, passim).

Dall’assetto della L. n. 4/1929, ove prevaleva l’idea che la sanzione tributaria fosse sostanzialmente risarcitoria (v. SPINELLI, Le preleggi penali finanziarie, Padova, 1933, p. 81 ss.; ZANOBINI, Le sanzioni amministrative, Torino, 1924, p. 87 ss.; più di recente, MISCALI, Contributo alla teoria generale delle sanzioni tributarie: la pena pecuniaria, in Dir. prat. trib., 1985, I, p. 349 ss., e PERRONE, Le sanzioni amministrative in materia tributaria, in Riv. dir. fin., 1978, I, p. 640) o quantomeno solo parzialmente con funzione preventivo-repressiva (v. MEGALE, La responsabilità civile dell’erede del trasgressore delle leggi finanziarie, in Riv. it. dir. fin., 1940, I, p. 278 ss.; A.D. GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1968, p. 301 ss.), si è passati ad un sistema imperniato sulla funzione affittiva (amplius D’AYALA VALVA, Aspetti problematici dell’imputazione soggettiva della sanzione amministrativa tributaria, in Riv. dir. trib., 2003, p. 205 ss.).

Era avvertita l’esigenza di allineare il sistema dell’illecito amministrativo tributario a quello del­l’illecito amministrativo, regolato dalla L. n. 689/1981, con l’adozione di principi generali di matrice penalistica (v. BATISTONI FERRARA, Le sanzioni tributarie nell’esperienza italiana, in Rass. trib., 1996, p. 1159 ss.; CORDEIRO GUERRA, Prime osservazioni sul disegno di legge delega per la riforma del sistema delle sanzioni tributarie non penali, in Rass. trib., 1996, p. 1168 ss.; GIOVANNINI, Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1997, I, p. 1188 ss.; LUPI, Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 1998, p. 328 ss.; MARONGIU, La nuova disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, in Dir. prat. trib., 1998, I, p. 264 ss.), divenuta pressante specie dopo che la Corte di Cassazione sottrasse le pene pecuniarie tributarie alle disposizioni dettate da tale legge (con riguardo alla questione della intrasmissibilità agli eredi delle pene pecuniarie, Cass., sez. I, 11 febbraio 1988, n. 1468, in CED Cassazione, Rv. 457555; in tema di elemento soggettivo, Cass., sez. un., 8 gennaio 1997, n. 125, ibidem, Rv. 480187): sul piano sistematico, la logica ispiratrice dell’intero impianto sanzionatorio era quindi caratterizzata da «un comune sottofondo assiologico, risultando tutte le norme sanzionatorie contraddistinte dai principi propri del diritto penale, e dunque orientate verso una prospettiva di deterrenza e di prevenzione generale» (BORIA, op. cit., p. 32). Le sanzioni tributarie rivestono oggi il compito comune a tutte le sanzioni (LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 95), assolvendo una funzione intimidatoria e repressiva di comportamenti che l’ordinamento considera riprovevoli in quanto volti a ledere o a porre in pericolo beni ed interessi considerati meritevoli di tutela (Circ. 10 luglio 1998, n. 180).

La scelta legislativa di superare i condizionamenti paracivilistici e di adottare il modello punitivo
– anche se adattato attraverso istituti e meccanismi originali (DEL FEDERICO, Violazioni e sanzioni amministrative nel diritto tributario, reperibile all’indirizzo http://www.corsomagistratitributari.unimi.it/ STRUTTURA/DOTTRINA%20E%20RELAZIONI/RISCOSSIONE/Approfondimenti/A-20%20Del %20 Federico.pdf) – ha inoltre fatto venir meno il tormentato dibattito concernente la natura delle sanzioni tributarie, che divideva la dottrina nella vigenza della L. n. 4/1929: mentre alcuni autori sostenevano la tesi della responsabilità oggettiva (COPPA-SAMMARTINO, op. cit., p. 448 ss.), altri studiosi inquadravano l’illecito amministrativo tributario nell’ambito del diritto punitivo (DELFEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, cit., p. 41 ss.), tratteggiando un sistema sanzionatorio satellite.

[37] Secondo LANZI-ALDROVANDI, L’illecito tributario, Padova, 1999, p. 31, «non sembra avere molto senso l’autonoma previsione [...] in tema di ignoranza della legge tributaria» di cui al comma 4 dell’art. 6, D.Lgs. n. 472/1997, giacché tale disciplina «è già contemplata nella tematica dell’errore di diritto, anche tributario, essendo l’ignoranza una delle cause che determina l’errore (di diritto). Ed anche l’autonoma e distinta previsione di cui al comma 2 dell’art. 6 (sulle obiettive condizioni di incertezza della normativa) pare essere null’altro che una esemplificazione del più generale principio del rilievo esimente dell’errore incolpevole ancorché di diritto». Condivide queste considerazioni DEL FEDERICO, Cause di non punibilità in tema di illecito amministrativo tributario, cit., p. 2749 ss.

[38] DELLA VALLE, op. cit., p. 119.

[39] LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., pp. 121-122; conformemente si sono espressi DELLA VALLE, op. cit., p. 116, e TRIVELLIN, op. cit., p. 565.

[40] Anche nella materia dell’illecito amministrativo disciplinato dalla L. n. 689/1981 deve ritenersi applicabile l’art. 5 del c.p., quale risulta a seguito della sentenza della Corte cost. n. 364/1988: così è massimata Cass., sez. I, 4 luglio 1992, n. 8180, in CED Cassazione, Rv. 478026 (in senso conforme, si vedano Cass., sez. I, 15 aprile 1998, n. 3797, ibidem, Rv. 514485; Cass., sez. I, 10 settembre 1999, n. 9642, ibidem, Rv. 529821; Cass., sez. I, 26 ottobre 2004, n. 20776, ibidem, Rv. 577844; Cass., sez. II, 22 novembre 2006, n. 24803, ibidem, Rv. 593362; Cass., sez. II, 3 maggio 2010, n. 10621, ibidem, Rv. 613100; nonché Cass., sez. trib., 9 aprile 2003, n. 5615, ibidem, Rv. 562052, e Cass., sez. trib., 30 ottobre 2009, n. 23017, ibidem, Rv. 610701).

[41] CEDU, 20 gennaio 2009, ricorso n. 75909/01, causa Sud Fondi S.r.l. ed altri c. Italia. Nella controversia concernente la lottizzazione di Punta Perotti, la Corte di Cassazione, pur riconoscendo che gli imputati erano incorsi in errore scusabile ex art. 5 c.p. nell’interpretazione delle norme urbanistiche, ha applicato la confisca ex art. 19, L. n. 47/1985, in linea con quella giurisprudenza di legittimità che, attribuendo natura amministrativa allo strumento, ne ammetteva l’operati­vità anche in caso di assoluzione degli imputati, ove integrata oggettivamente la fattispecie di lottizzazione abusiva. La Corte di Strasburgo ritiene che, nel caso di specie, fosse impossibile prevedere che sarebbe stata inflitta una sanzione poiché la base giuridica del reato non rispondeva ai criteri di chiarezza, accessibilità e prevedibilità (parr. 106-110 e 114): secondo la CEDU, l’applicazione di una sanzione nei confronti dei ricorrenti si è risolta nella violazione dell’art. 7 CEDU, in quanto le leggi interne che la contemplavano risultavano oscure e non permettevano di prevederla.

[42] Circ. 10 luglio 1998, n. 180; tale posizione è fatta propria anche da BATISTONI FERRARA, Principio di personalità, elemento soggettivo responsabilità del contribuente, cit., p. 1559 ss.

[43] LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 143.

[44] LOGOZZO, op. ult. cit., p. 161.

[45] TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., p. 329.

[46] LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., pp. 121-122; conformemente si sono espressi DELLA VALLE, op. cit., p. 116, e TRIVELLIN, op. cit., p. 565. Di diverso avviso sembra essere la Corte di Cassazione, secondo cui «non convince la riconduzione dell’istituto nell’ambito di operatività del principio generale della scusabilità dell’ignoranza di diritto incolpevole» (Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit.).

[47] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, commentata, per il settore tributario, da BETTIOL, L’errore su legge extrapenale e legge tributaria, in Rass. trib., 1988, p. 316 ss.; LOVISOLO, Disciplina fiscale e «ignoranza inevitabile della legge penale»: prime considerazioni, in Dir. prat. trib., 1988, II, p. 743 ss.; PUOTI, L’incostituzionalità parziale dell’art. 5 c.p.: considerazioni sulla sentenza n. 364 del 1988 nell’ot­tica del diritto tributario, in Giur. cost., 1988, I, p. 1504 ss., nonché LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 99 ss.

[48] Per più ampi approfondimenti, si rinvia a LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 406, testo e nota 26, nonché a DELTORCHIO, Incertezza sull’interpre­tazione normativa: inapplicabilità delle sanzioni, commento all’art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in TESAURO (a cura di), Codice commentato al processo tributario, Torino, 2011, p. 145 ss.

[49] Secondo la concezione normativa della colpevolezza, è colpevole un soggetto imputabile che abbia realizzato con dolo o colpa la fattispecie obiettiva di un reato, in assenza di circostanze tali da rendere necessitata l’azione illecita (FIANDACA-MUSCO, Diritto penale – Parte generale5, Bologna, 2007, p. 321). I presupposti del concetto complesso della colpevolezza sono a) imputabilità; b) conoscibilità del divieto; c) dolo o colpa; d) assenza di scusanti.

[50] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, par. 15, cit.

[51] FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 391.

[52] Per giurisprudenza costante (v. Cass., sez. IV pen., 23 gennaio 1976, n. 1184, in CED Cassazione, Rv. 132027), il principio della inescusabilità dell’ignoranza della legge penale si riferisce tanto al caso di mancata conoscenza quanto a quello di erronea conoscenza della medesima.

Per la dottrina tributaria, si vedano gli approfondimenti di LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 132.

[53] FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 393.

[54] FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 408.

[55] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, cit.

[56] Richiedere l’effettiva conoscenza da parte dell’agente renderebbe la prova più difficoltosa e indurrebbe il reo ad addurre false giustificazioni (FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 394).

[57] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, cit.

Poste alcune premesse ideologiche, metodologiche, storiche e dogmatiche, le argomentazioni della Consulta sono cadenzate dalla valorizzazione del collegamento sistematico tra il comma 1 ed il 3 dell’art. 27 Cost., nei termini sopra esposti. Ma vi è di più, perché il Giudice delle leggi costruisce la propria esegesi nel quadro di un rapporto per così dire sinallagmatico tra Stato e destinatari delle norme sanzionatorie: intanto i cittadini hanno l’obbligo di osservare le norme, in quanto il Legislatore adempia preventivamente il suo obbligo di favorire, al massimo, la riconoscibilità sociale del loro effettivo contenuto precettivo. Il principio di legalità ex 25, comma 2, Cost., come pure le garanzie formali di cui all’art. 73, comma 3, Cost. impongono allo Stato l’adempimento di doveri costituzionali attinenti a formulazione, struttura e contenuti delle norme sanzionatorie: se lo Stato non garantisce una sufficiente determinatezza della fattispecie, i consociati non possono essere chiamati a rispondere, non essendo possibile osservare un precetto privo di un contenuto riconoscibile. Secondo questa visione contrattualistica, anche ai singoli è richiesto l’adempimento di doveri strumentali di informazione e conoscenza, che costituiscono diretta esplicazione dei doveri di solidarietà sociale ex art. 2 Cost.: «l’assunzione da parte dello Stato dell’obbligo di non punire senza preventivamente informare i cittadini su che cosa sia vietato o comandato» corrisponde alla «richiesta, in contropartita, che i singoli s’informino sulle leggi, si rendano attivi per conoscerle, prima d’agire».

[58] GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, cit., p. 98, nonché, in termini analoghi, ID., Errore e sanzioni amministrative tributarie, cit., p. 618; v. altresì MANTOVANI, Lingua e diritto. Prospettive di ricerca fra sociolinguistica e pragmatica, in GARZONE-SANTULLI (a cura di), Il linguaggio giuridico, Milano, 2008, p. 17 ss. e, in particolare, p. 45 ss., ove l’Autore sviluppa il parallelismo tra lingua e diritto quali strumenti di scambio intersoggettivo alla luce del Principio di Cooperazione di H.P. Grice e delle massime che ne costituiscono specificazione (quantità, qualità, relazione, modo).

[59] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, cit. La dottrina penalistica ha individuato ulteriori circostanze esterne al soggetto agente, idonee a precludergli la comprensione della regola di condotta da seguire in concreto, quali, ad esempio, indicazioni fuorvianti fornite dalle competenti autorità, autorizzazioni amministrative o prassi di abituale tolleranza da parte della Pubblica Amministrazione (FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 398).

[60] V. DELLA VALLE, op. cit., p. 118; LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 124 e p. 160; PERINI, Il nuovo sistema sanzionatorio tributario amministrativo: considerazioni di un penalista, in Dir. prat. trib., 1998, I, p. 2013.

[61] Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit. In senso conforme, Cass., sez. trib., 14 marzo 2012, n. 4013, in CED Cassazione, Rv. 622002; Cass., sez. trib., 20 aprile 2012, n. 6259, in bancadati DeJure.

[62] Così GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, cit., p. 98. Secondo LOGOZZO, La scusante dell’illecito tributario per obiettiva incertezza della legge, cit., p. 398, «è la situazione oggettiva di mancanza di chiarezza e sistematicità dell’ordinamento tributario, che, determinando l’inintelligibilità della norma, rende scusabile la violazione: l’equivocità della previsione normativa, comportando interpretazioni diverse, in un determinato momento, preclude l’individuazione del «certo» significato della legge». Altra dottrina ritiene la violazione giustificata soltanto quando sussista un rapporto di causalità tra obiettive condizioni di incertezza e errata interpretazione (COPPA-SAMMARTINO, op. cit., p. 450).

[63] Le disposizioni sono “ambigue” quando possono essere interpretate in modi diversi: ad ogni interpretazione corrisponde un diverso significato e una diversa norma (GUASTINI, op. cit., pp. 40-41). Ad esempio, si può incontrare una ambiguità di tipo sintattico analoga a quella che si rinviene menzionata nei manuali di logica: «tutti i ragazzi amano una ragazza» può essere inteso nel senso che ciascun ragazzo ama una qualche ragazza oppure nel senso che vi è un’unica ragazza che è amata da tutti i ragazzi. Ad interpretazione ormai avvenuta, può presentarsi una “antinomia”: due norme statuiscono per la medesima fattispecie – astratta (se l’antinomia è generata dalla struttura concettuale del discorso legislativo) o concreta (se l’antinomia è determinata dall’accidentale configurarsi della struttura del mondo) – conseguenze giuridiche tra loro incompatibili (GUASTINI, opcit., p. 243 ss.; TARELLO, L’interpretazione della legge, Milano, 1980, p. 143 ss.).

[64] PALAZZO, (voce) Ignoranza della legge penale, in Dig. disc. pen., vol. VI, 1992, p. 122.

[65] Secondo MUCCIARELLI, Errore e dubbio dopo la sentenza della Corte costituzionale 364/1988, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1996, par. 5.1.2, nota 100, «soltanto a partire da una situazione di incertezza è infatti congetturabile un errore di interpretazione: esso infatti presuppone che il soggetto si sia rappresentata, seppur in modo impreciso, l’eventualità che la situazione sia regolata da una norma».

[66] Così MUCCIARELLI, op. cit., par. 5.1.2, il quale definisce questa situazione “oscurità relativa” del dato normativo.

[67] PALAZZO, op. cit., p. 144.

[68] MUCCIARELLI, op. cit., par. 5.1.2.

[69] MUCCIARELLI, op. ult. cit., par. 5.1.2.

[70] «L’incertezza della conoscenza non era diversa dalla sicurezza dell’ignoranza» (BUKOWSKI, Notes of a Dirty Old Man, 1969).

[71] MUCCIARELLI, op. cit., par. 5.1.2.

[72] V. MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 143.

[73] PALAZZO, op. cit., p. 132.

[74] PULITANÒ, Una sentenza storica che restaura il principio di colpevolezza, nota a Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, in Riv. it. dir. e proc. pen., 1988, p. 729.

[75] PALAZZO, op. cit., p. 132; queste considerazioni sono riprese anche da MUCCIARELLI, op. cit., par. 5.1.

[76] PALAZZO, op. cit., p. 141.

[77] V. GIOVANNINI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, cit., pp. 98-99; ID., Potere punitivo e incertezza della legge, cit., p. 2081 ss.; DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, cit., p. 500; GLENDI, L’errore sulla norma tributaria, cit., p. 1613; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 163 e p. 171; ID., L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 99, nonché pp. 139-140; LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario3, cit., p. 719; ID., Diritto tributario, cit., p. 286, testo e nota 18; MICCINESI, Sub art. 8, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 «Errore sulla norma tributaria», in BAGLIONE-MENCHINI-MICCINESI (a cura di), Il nuovo processo tributario. Commentario, Milano, 1997, p. 95.

[78] Cass., sez. un. pen., 24 febbraio 1964, n. 4, in CED Cassazione, Rv. 099064.

[79] COLLI VIGNARELLI, Errore scusabile ed abbandono delle sanzioni tributarie, nota a Comm. Trib. II grado Palermo, 5 febbraio 1987, n. 48, in Rass. trib., 1987, II, p. 1141 ss., secondo il quale «nessun rilievo hanno in proposito le personali incertezze del contribuente, quelle incertezze cioè che a lui derivano da una per così dire “naturale” impreparazione in materia tributaria». V. GLENDI, L’oggetto del processo tributario, cit., p. 297; LOGOZZO, Dichiarazione di non applicabilità delle sanzioni, cit., p. 158 e p. 172; ID., L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 129 ss.; MARONGIU, Lo Statuto e la tutela del­l’affidamento e della buona fede, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 166 ss.; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., p. 329. In giurisprudenza, CTC, sez. IX, 20 novembre 1990, n. 7520, in bancadati DeJure.

[80] Corte cost., 24 marzo 1988, n. 364, cit., nonché CEDU, 20 gennaio 2009, ricorso n. 75909/ 01, causa Sud Fondi S.r.l. ed altri c. Italia, cit.

[81] LOGOZZO, L’ignoranza della legge tributaria, cit., p. 118 ss.

[82] Cass., sez. trib., 28 novembre 2007, n. 24670, cit.

[83] Cass., sez. trib., 21 marzo 2008, n. 7765, cit.

[84] Cass., sez. un. pen., 18 luglio 1994, n. 8154, in CED Cassazione, Rv. 197885.

[85] MUCCIARELLI, op. cit., par. 8.

[86] MUCCIARELLI, op. ult. cit., par. 5.1.2.

[87] PALAZZO, op. cit., p. 141.

[88] FIANDACA-MUSCO, op. cit., p. 398.

[89] MUCCIARELLI, op. cit., par. 5.1.2.

[90] V. artt. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 e 10, comma 3, L. n. 212/2000.

[91] V. Cass., sez. trib., 25 maggio 2009, n. 12042in Dir. prat. trib., 2010, II, p. 621 ss., con nota di L.R. CORRADO, La questione dell’applicabilità delle sanzioni amministrative ai comportamenti elusivi, e Cass., sez. II pen., 28 febbraio 2012, n. 7739, in DFA-Diritto e fiscalità dell’assicurazione, 2012, p. 361 ss., con nota di L.R. CORRADO, La rilevanza penale delle condotte elusive.


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