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Riflessioni su sponsorizzazione, inerenza e onere della prova nella disciplina del reddito d'impresa

Giuseppe Tinelli

Ai fini della determinazione del reddito d’impresa deve ammettersi in deduzione la spesa sostenuta da una società per la sponsorizzazione di un marchio di cui sia utilizzatrice, ponendosi tale spesa in un rapporto d’inerenza con l’attività imprenditoriale, e non rilevando a tal fine la titolarità del marchio.

Il contribuente è onerato della dimostrazione del vantaggio economico derivante all’impresa dalla spesa di sponsorizzazione del marchio di cui sia titolare un terzo, allegando e dimostrando le potenziali utilità per la propria attività commerciale o i futuri vantaggi conseguibili attraverso tale forma di pubblicità.

Spetta all’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare che la spesa sostenuta dall’impresa per la sponsorizzazione del marchio di proprietà di un altro soggetto, anche facente parte dello stesso gruppo societario, sia riferibile all’attività di questi.

PAROLE CHIAVE: reddito d’impresa - sponsorizzazione - marchio - inerenza - deducibilitŕ

Some remarks on sponsorship, inherence and burden of proof in the business income discipline

The expenses suffered by a company for the sponsorship of a trademark not in its property, shall be deductible in the determination of business income since they are inherent with the entrepreneurial activity and being irrelevant the ownership of the trademark itself.

The taxpayer shall prove the economic advantage of the company deriving from the sponsorship expenses aimed at promoting a trademark owned by a third party, by attaching and demonstrating the potential benefits for its business or future advantages linked to such form of advertising.

On the other side, the Italian Tax Authorities shall prove that the expenses suffered by the company for sponsoring a trademark owned by a third party, which may also be part of the same company group, is attributable to the business activity of the latter.

Keywordsbusiness income, sponsorship, trademark, inherence, deductibility

 

 

 

 

Cass., sez. trib., 27 aprile 2012, n. 6548 – PresPivetti, RelValitutti

Imposta sul reddito delle persone giuridiche – Redditi d’impresa – Determinazione del reddito d’impresa – Principio d’inerenza – Deducibilità delle spese di sponsorizzazione – Titolarità del marchio oggetto di sponsorizzazione – Irrilevanza ai fini della verifica dell’inerenza – Onere della prova del vantaggio derivante dalla sponsorizzazione a carico del contribuente – Onere della prova del beneficio della sponsorizzazione a favore del terzo a carico dell’amministrazione finanziaria.

La disciplina del TUIR consente la deducibilità delle spese relative ad un contratto di sponsorizzazione, anche se sia stato stipulato a favore di un terzo, laddove il contribuente alleghi e dimostri le potenziali utilità per la propria attività commerciale, o i futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa in favore del terzo.

(Omissis)

IN FATTO

1. Con sentenza n. 110/50/09, depositata il 21.9.09 e notificata il 10.11.09, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Milano (OMISSIS), avverso la sentenza di primo grado con la quale era stato accolto il ricorso proposto dalla Epson Italia s.p.a. nei confronti dell’avvi­so di accertamento, relativo ad IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno 2004.

2. La CTR – confermando le valutazioni del giudice di prime cure – riteneva, invero, che ricadesse sull’Ufficio l’onere di dimostrare l’inerenza dei costi di sponsorizzazione, recuperati a tassazione, all’attività della casa madre giapponese, Seiko Epson Corporation, titolare del marchio e produttrice delle apparecchiature informatiche oggetto di sponsorizzazione, piuttosto che a quella della contribuente italiana, mera distributrice del prodotto ed utilizzatrice del marchio, che aveva operato la contestata deduzione.

3. Avverso la sentenza n. 110/50/09 ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a tre motivi, ai quali l’intimata ha replicato con controricorso e con memoriaexart. 378 c.p.c.

IN DIRITTO

1. La vicenda oggetto del presente giudizio trae origine da un processo verbale di constatazione, redatto al termine di una verifica effettuata dalla Guardia di Finanza di Milano presso la Epson Italia s.p.a., con il quale veniva contestata alla contribuente la contabilizzazione di costi di sponsorizzazione del marchio “Epson”, attraverso il servizio meteo offerto dalle reti Mediaset, nonché attraverso manifestazioni sportive e società terze.

1.1. I verbalizzanti, infatti, muovevano dal rilievo secondo cui la Epson Italia s.p.a. non era titolare del predetto marchio, in relazione al quale vantava, infatti, il solo diritto all’utilizzazione, nonché quello di distribuzione del prodotto in Italia, al pari di altre so­cietà operanti in altri Paesi Europei e facenti parte del gruppo Epson Europa. Sicché essi pervenivano alla conclusione – di poi fatta propria dall’amministrazione finanziaria – che i costi in questione, in quanto finalizzati alla promozione globale dell’impresa Epson e delle apparecchiature informatiche prodotte dalla casa madre giapponese, Seiko Epson Corporation, non fossero costi inerenti all’attività di impresa della contribuente, e pertanto dalla stessa non deducibili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5.

1.2. In forza del suindicato processo verbale di constatazione, l’Ufficio emetteva, quindi, avviso di accertamento, con il quale – condividendo in pieno le risultanze della verifica operata dalla Guardia di Finanza – escludeva la deducibilità dei costi concernenti l’attività di sponsorizzazione effettuata dalla contribuente, poiché non inerenti all’attività di impresa, pervenendo, in tal modo, alla quantificazione di una maggiore pretesa fiscale, a titolo di IVA, IRPEG ed IRAP. Nei confronti di tale atto impositivo, proponeva ricorso in sede giurisdizionale la Epson Italia s.p.a., ottenendo due pronunce a sé favorevoli nel primo e nel secondo grado del giudizio.

2. Avverso la decisione di appello, emessa dalla CTR della Lombardia, ha proposto, quindi, ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, articolando tre motivi che si passa ad esporre.

2.1. Con il primo motivo di ricorso, l’amministrazione ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

2.2. Con il secondo motivo, la medesima denuncia, poi, la contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

2.3. Con la terza censura, infine, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. 2.4. Con i tre motivi suesposti, l’Agenzia delle Entrate si duole, anzitutto, del fatto che il giudice di appello abbia erroneamente posto a suo carico l’onere della prova “dell’origine e/o genesi del maggior reddito accertato”, laddove 
– trattandosi di elementi reddituali negativi (costi di sponsorizzazione) – l’o­nere della prova in ordine alla loro deducibilità sarebbe dovuto gravare sulla società contribuente.

L’amministrazione finanziaria censura, inoltre, l’erronea ricostruzione in fatto ed in diritto della vicenda, da parte del giudice di seconde cure, il quale avrebbe – a suo avviso – del tutto erroneamente individuato nella società utilizzatrice del marchio (ma non titolare dello stesso) e distributrice del prodotto, il solo soggetto concretamente avvantaggiato, sul piano commerciale, dalla pubblicità conseguente alla sponsorizzazione del marchio “Epson”.

Sarebbe, di contro, del tutto evidente – a parere dell’amministrazione finanziaria – che la promozione del marchio da parte della Epson Italia avrebbe avuto, come prima e prioritaria conseguenza, quella di giovare – in termini di aumento della redditività – alla casa madre giapponese, Seiko Epson Corporation, titolare del marchio e produttrice delle apparecchiature sponsorizzate.

3. I tre motivi – che per la loro evidente connessione vanno esaminati congiuntamente – si palesano, ad avviso della Corte, palesemente infondati e vanno, pertanto, disattesi.

3.1. Il nucleo essenziale dell’intera vicenda in esame si incentra, invero, sulla questione della deducibilità, o meno, da parte della società Epson Italia s.p.a. dei costi di sponsorizzazione del marchio “Epson”, deducibilità che dipende, in buona sostanza, dalla loro inerenza, o meno, all’attività di impresa esercitata dalla contribuente, a tenore del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5.

Orbene, va osservato, al riguardo, che quella di inerenza è una nozione pre-giuridi­ca, di origine economica, legata all’idea del reddito come entità necessariamente calcolata al netto dei costi sostenuti per la sua produzione. Sotto tale profilo, pertanto, inerente è tutto ciò che – sul piano dei costi e delle spese – appartiene alla sfera dell’im­presa, in quanto sostenuto nell’intento di fornire a quest’ultima un’utilità, anche in modo indiretto. A contrario, non è invece inerente all’impresa tutto ciò che si può ricondurre alla sfera personale o familiare dell’imprenditore, ovvero del socio o del terzo.

3.2. Se dal piano economico si passa, poi, a quello fiscale, da quanto suesposto discende che l’inerenza di un onere o di un costo all’impresa, in quanto si concreta in una componente negativa del reddito, si traduce – attraverso il meccanismo delle deduzioni – in un risparmio di imposta, giacché esso viene ad abbattere il reddito imponibile netto, in misura corrispondente all’entità della spesa o del costo deducibili.

Alla luce di tali rilievi, pertanto, può spiegarsi agevolmente perché – in applicazione del principio desumibile dalla norma di cui all’art. 2697 c.c. – l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno vita ad oneri e/o a costi deducibili, nonché in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 109, comma 5, ceda in via di principio, secondo il costante insegnamento di questa Corte, a carico del contribuente che intenda avvalersene (cfr. Cass. 11205/07, 1709/07, 3305/09, 26851/09, 18930/11).

Per converso, sempre in tema di imposte sui redditi, è del pari incontrovertibile che incomba sull’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare, qualora la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate, gli elementi o le circostanze, a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile (Cass. 11205/07).

3.2.1. E tuttavia, siffatto riparto dell’onere della prova si attaglia, com’è del tutto evidente, a soli casi di dubbio collegamento della componente reddituale negativa con l’im­presa, nei quali l’onere della prova – secondo quando detto – non può che fare carico al contribuente. Viceversa, laddove si tratti delle spese strettamente necessarie alla produzione del reddito, o comunque fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale (ad esempio, i costi per l’acquisto di materie prime, o di macchinari o strumenti indispen­sabili a produrre certi beni, o di manufatti necessari per la loro custodia) che, in quanto tali, possano ritenersi intrinsecamente inerenti all’attività di impresa, sarà l’amministra­zione a dover provare l’inesistenza, nel caso specifico, del predetto nesso di inerenza.

In siffatta ipotesi, invero, a fronte della palese riconducibilità della spesa o del costo all’impresa, dovrà l’amministrazione – che intenda disconoscerne l’inerenza all’attività di impresa, al fine di inferirne la sussistenza di un maggior reddito tassabile in capo al contribuente – fornire la relativa dimostrazione in giudizio.

3.2.2. Nel medesimo ordine di concetti, questa Corte ha avuto modo più volte di operare un distinguo, ai fini del riparto dell’onere della prova, tra beni “normalmente necessari e strumentali” e beni “non necessari e strumentali”, ponendosi a carico del contribuente l’onere della prova dell’inerenza solo in questa seconda evenienza (cfr. Cass. 9265/95, 13478/01).

Ed invero, il requisito dell’inerenza, indispensabile ai fini della deducibilità dell’o­nere o del costo, si determina in relazione alla “funzione dei beni e dei servizi acquistati” dal contribuente (Cass. 10257/08), ossia della “ragione” della spesa riconosciuta e contabilizzata dall’imprenditore (Cass. 6650/06), in relazione alle quali è calibrato l’o­nere della prova, da porsi, cioè, a carico del contribuente, solo laddove la strumentalità della spesa all’attività di impresa non risulti di chiara evidenza in considerazione della sua stessa natura.

3.2.3. Allo stesso modo, in materia di IVA, in base alla disciplina desumibile dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 2, e art. 19, comma 1, le cessioni di beni da parte di società commerciali sono da considerarsi in ogni caso – ovverosia senza eccezioni – effettuate nell’esercizio dell’impresa; sicché alcun onere di dimostrazione è configurabile, al riguardo, a carico del contribuente a fini fiscali.

Per converso, per gli acquisti di beni da parte delle stesse società, il requisito del­l’inerenza, ai fini della detraibilità dell’imposta, non può presumersi sulla base della sola qualità di imprenditore dell’acquirente, essendo onere di quest’ultimo comprovare che tali operazioni sono state, per la natura e la funzione dei beni acquisiti, effettivamente compiute nell’esercizio dell’impresa (cfr. Cass. 5599/03, 3706/10, 23626/11).

4. Ebbene, alla stregua di tutte le osservazioni che precedono, ritiene la Corte che il requisito dell’inerenza dei costi per le sponsorizzazioni, affrontati nel caso concreto dalla Epson Italia s.p.a., debba ritenersi certamente sussistente in relazione all’attività imprenditoriale, di utilizzazione del marchio “Epson” e di distribuzione dei relativi prodotti, svolta dalla società contribuente. Né, in difetto di elementi di prova di segno contrario addotti dall’Agenzia delle Entrate, potrebbe in alcun modo ritenersi – per le ragioni che si passa ad esporre – che tali costi siano imputabili, in qualche misura, alla casa madre giapponese, Seiko Epson Corporation.

4.1. A tal riguardo va, per vero, osservato che il c.d. contratto di sponsorizzazione 
– fattispecie non specificamente disciplinata dalla legge – ricomprende tutte quelle ipotesi nelle quali un soggetto – detto “sponsorizzato” o, con terminologia anglosasso­ne, “sponsee” – si obbliga, dietro corrispettivo, a consentire ad altri l’uso della propria immagine pubblica e del proprio nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marchiato, o anche a tenere determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale.

Da tali caratteristiche del rapporto, si evince, pertanto, che la sponsorizzazione – che, sotto il profilo concernente lo sponsorizzato, si concreta nella commercializzazione del nome e dell’immagine personale del soggetto – si traduce, al contempo, per lo sponsor, in una forma di pubblicità indiretta, consistente nella promozione del marchio o del prodotto che si intende lanciare sul mercato. E, sotto tale profilo, – non a caso si suoi dire, nel linguaggio corrente, che “la pubblicità è l’anima del commercio” – l’inerenza, ai fini fiscali, dei costi della sponsorizzazione all’attività di impresa, qualora lo sponsor sia lo stesso titolare del marchio o il produttore del bene da promuovere, non pare seriamente dubitabile.

In siffatta ipotesi, è, invero, di chiara evidenza che la pubblicizzazione del marchio o del prodotto si traducono innegabilmente in un potenziale vantaggio economico diretto per l’impresa sponsorizzante, potendone derivare, in conseguenza, un incremento della propria attività commerciale. E, in tale prospettiva, va tenuto conto altresì, ai fini tributari, del fatto che la deducibilità di un costo dal reddito di impresa non postula che esso sia stato necessariamente sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, essendo sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, ossia che tale costo sia stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass. 16826/07).

4.2. Maggiori perplessità al riguardo possono, tuttavia, porsi nel caso – ricorrente nella specie – in cui lo sponsor non sia il titolare del marchio o il produttore del bene, ai quali l’attività pubblicitaria fa riferimento, ben potendo porsi – con riferimento a siffatta ipotesi – il dubbio circa la possibilità che l’attività di sponsorizzazione venga, in definitiva, a giovare al diverso soggetto produttore, o titolare del marchio che si intende promuovere con la sponsorizzazione. Sicché – sul piano civilistico – lo sponsor verrebbe, in buona sostanza, a porsi come un contraente per conto altrui, con le conseguenti ricadute – sul piano fiscale – in ordine alla indeducibilità dei relativi costi.

Ebbene, va osservato, in proposito, che dal complesso delle caratteristiche concernenti il contratto di sponsorizzazione non può desumersi che tale contratto debba indefettibilmente essere concluso da uno sponsor che sia egli stesso il produttore industriale di una determinata merce, ovvero il titolare dei diritto di marchio da veicolare. Ed invero, ben può – sul piano civilistico – riconoscersi la sussistenza di un rapporto patrimonialmente rilevante (art. 1174 c.c.), ancorché non riconducibile ad un contratto tipico, anche in presenza di un contratto nel quale lo sponsor sia altro soggetto, cha tragga comunque un’utilità dallo sfruttamento dell’immagine altrui, sebbene diverso risulti l’organizzatore della relativa produzione.

Ne discende che, nel caso in cui lo sponsor sia il distributore esclusivo, per l’Italia, di un determinato prodotto, dalla sua relazione d’affari con il produttore, e dal fatto che anche quest’ultimo tragga vantaggio dalla maggiore diffusione del suo marchio presso i consumatori, non può trarsi – in via automatica – la conclusione per cui egli sia un contraente per conto altrui, e non nel proprio interesse, dovendo – per contro – tale eventualità essere accertata in fatto, nelle singole fattispecie concrete (cfr. Cass. 9880/97, 12801/06).

4.3. Correlativamente, questa Corte ha di recente osservato – sul piano più strettamente tributario, ma in adesione alla suesposta esigenza di una valutazione fattuale dell’interesse economico sotteso al contratto di sponsorizzazione – che la disposizione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2 (ora art. 109, comma 5), consente la deducibilità delle spese relative ad un contratto di sponsorizzazione, perfino qualora esso stato stipulato a favore di un terzo, laddove il contribuente alleghi e dimostri le potenziali utilità per la propria attività commerciale, o i futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa in favore del terzo (Cass. 24065/11).

4.4. Orbene, nel caso concreto, il giudice di appello ha accertato che, con contratto dell’1.4.91, la casa madre Seiko Epson Corporation ha conferito all’odierna resistente l’incarico di “distributore esclusivo” in Italia, per l’attività di importazione, vendita e distribuzione dei prodotti contrassegnati con il marchio Epson. E del resto, la qualità di utilizzatore del marchio in parola e di distributore dei prodotti Epson, in capo alla società contribuente, appare del tutto incontroversa tra le parti.

Ne discende – in forza dei principi suesposti – che a fronte della connaturale inerenza che l’attività di pubblicizzazione, sia pure indiretta, dei prodotti Epson da parte della Epson Italia presenta rispetto all’attività commerciale svolta dalla medesima, in quanto distributore in via esclusiva sul territorio nazionale, e – di conseguenza – alla legittimità della deduzione dei relativi costi, sia ai fini delle imposte sui redditi, che del­l’IVA, sarebbe stato onere dell’amministrazione, attenendo la prova ai fatti costitutivi della maggiore pretesa azionata, comprovare che tali costi venivano ad incidere, in tutto o in parte, sull’attività della casa madre Seiko Epson Corporation. In difetto di tale prova, pertanto, il ricorso dalla medesima proposto, avverso la decisione di seconde cure, non può che essere rigettato con conseguente condanna dell’amministrazione ricorrente alle spese del presente giudizio, nella misura di cui in dispositivo.

Riflessioni su sponsorizzazione, inerenza 
e onere della prova nella disciplina del reddito d’impresa

SOMMARIO:

1. La sentenza. – 2. Alla ricerca della “fonte” del principio dell’inerenza. – 3. L’inerenza come principio generale della determinazione del reddito d’impresa. – 4. La predeterminazione giurisprudenziale dell’inerenza. – 5. Prova dell’inerenza e accertamento contabile.

1. La sentenza

La sentenza che si annota [1] vede la Suprema Corte affrontare il tema della ripartizione dell’onere della prova dell’inerenza di una spesa di sponsorizzazione sostenuta da un’impresa per sostenere un marchio, di proprietà della propria casa-madre estera, di cui l’impresa italiana era utilizzatrice esclusiva in Italia in forza di un contratto di distribuzione dei prodotti. La Cassazione, confermando un suo consolidatoorientamento [2], afferma che l’onere della dimostrazione del vantaggio eco­nomico derivante dalla sponsorizzazione del marchio del terzo deve ritenersi a carico dell’impresa contribuente, che può assolverlo allegando e dimostrando le potenziali utilità che possono derivare da tale spesa alla propria attività commerciale, non rilevando, a tal fine, il fatto che il marchio appartenga ad un terzo, il quale potrebbe trarre un ipotetico vantaggio dalla pubblicità realizzata attraverso la sponsorizzazione. La riferibilità al terzo della spesa può condizionare il giudizio circa l’ine­renza della stessa spesa, ma tale evenienza deve formare oggetto di prova da parte dell’amministrazione finanziaria, che sarà onerata, quindi, della dimostrazione di tale vantaggio derivante dalla spesa sostenuta dall’impresa contribuente.

A tali conclusioni la Corte giunge dopo avere ricostruito la nozione di inerenza, ritenendola una nozione pre giuridica di origine economica, che identifica tutto ciò che appartiene alla sfera dell’impresa, in quanto sostenuto nell’intento di fornire un’utilità, anche in modo indiretto, all’attività economica svolta, dovendosi, invece, ritenere non inerente ciò che si può ricondurre alla sfera personale o familiare dell’imprenditore, del socio o del terzo. Dal punto di vista fiscale, rileva la Corte, l’inerenza di un costo si traduce in un risparmio d’imposta, quindi l’onere della prova dei fatti che danno vita ad oneri o costi deducibili e all’inerenza degli stessi all’attività d’impresa è a carico del contribuente che intenda avvalersene. Mentre è a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare maggiori entrate o gli elementi o circostanze rivelatori dell’esistenza di un maggior imponibile.

Tuttavia, tale criterio di riparto dell’onere della prova si attaglia ai soli casi di dubbio collegamento della componente reddituale negativa con l’impresa, in quanto in presenza di spese strettamente necessarie alla produzione del reddito o fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale, che sono intrinsecamente inerenti all’attività d’impresa, l’onere della prova è a carico dell’amministrazione finanziaria. A tal fine, la Cassazione ricorda la propria giurisprudenza circa la necessità di distinguere, ai fini del riscontro dell’inerenza tra beni normalmente necessari e strumentali, che danno luogo ad una sorta di presunzione di inerenza, gravando sulla p.a. l’onere della dimostrazione del difetto di inerenza e beni non necessari e strumentali, in relazione ai quali la prova del collegamento con l’attività dell’impre­sa è a carico del contribuente [3]. In particolare, Il requisito dell’inerenza si determina in relazione alla funzione dei beni o dei servizi acquistati o della ragione della spesa riconosciuta e contabilizzata dall’imprenditore, per cui la prova è a carico del contribuente solo ove la strumentalità della spesa all’attività di impresa non risulti di chiara evidenza in considerazione della sua stessa natura [4].

Tali rilievi, propri del sistema dell’imposizione sul reddito, trovano conferma nella giurisprudenza di legittimità in materia di IVA, che afferma che le cessioni di beni si presumono inerenti, mentre gli acquisti vanno ammessi in detrazione solo se il contribuente prova che tali operazioni, per la natura e la funzione dei beni acquisiti, sono state effettivamente compiute nell’esercizio dell’impresa [5].

Nel caso di specie, rileva la Suprema Corte, i costi di sponsorizzazione sono inerenti all’attività imprenditoriale di utilizzazione del marchio e di distribuzione dei relativi prodotti, né l’amministrazione finanziaria ha provato che tali costi sono im­putabili, in qualche misura, alla casa madre.

A tale conclusione la Cassazione giunge dopo avere ricostruito il contenuto del contratto di sponsorizzazione, che presenta l’obbligo, dietro corrispettivo, a consentire ad altri l’uso della propria immagine pubblica e del proprio nome per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marchiato, o a tenere determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale. Pertanto la sponsorizzazione si traduce per lo sponsor in una forma di pubblicità indiretta, consistente nella promozione del marchio o del prodotto che si intende lanciare sul mercato. Se lo sponsor è titolare del marchio o produttore del bene i costi di sponsorizzazione sono inerenti, in conseguenza del potenziale vantaggio economico diretto per l’impresa sponsorizzante, potendo derivare un incremento dell’attività commerciale, fermo restando che non esiste un collegamento specifico tra costo e componente attiva, in quanto è sufficiente che esista una correlazione in senso ampio all’impresa in quanto tale. Il costo, in definitiva, deve essere stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili.

Tuttavia, se lo sponsor non è il titolare del marchio al quale l’attività fa riferimento, si può porre il dubbio circa la possibilità che l’attività di sponsorizzazione venga a giovare a diverso soggetto produttore o titolare del marchio. Sul piano civilistico lo sponsor sarebbe, quindi, un contraente per conto altrui. Peraltro, il contratto di sponsorizzazione non presuppone necessariamente che lo sponsor sia il produttore o il titolare del marchio, in quanto può sussistere un rapporto patrimonialmente rilevante, anche in presenza di un contratto nel quale lo sponsor sia altro soggetto che tragga comunque un’utilità dallo sfruttamento dell’immagine altrui.

Per cui nel caso in cui il distributore esclusivo per l’Italia di un determinato prodotto sia lo sponsor, non necessariamente si è in presenza di un contraente per conto altrui, in quanto tale eventualità deve accertarsi in fatto. Da ciò, ad avviso della Corte, l’esigenza di una valutazione fattuale dell’interesse economico sotteso al contratto di sponsorizzazione, che porta a ritenere il costo fiscalmente deducibile se il contribuente allega e dimostra le potenziali utilità per la propria attività commerciale o i futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa a favore di un terzo.

Nel caso concreto si è accertata l’esistenza di un contratto di distribuzione esclusiva dei prodotti in Italia e la qualità di utilizzatore del marchio e di distribuzione del prodotto è incontroversa tra le parti. A fronte della connaturale inerenza che l’attività di pubblicizzazione, sia pure indiretta, presenta rispetto all’attività svolta, sarebbe stato onere dell’amministrazione finanziaria comprovare che tali costi venivano ad incidere, in tutto o in parte, sull’attività della casa madre.

2. Alla ricerca della “fonte” del principio dell’inerenza

Il percorso logico seguito dalla Cassazione nella soluzione della controversia si presenta condivisibile nelle sue linee di fondo, tuttavia impone alcune riflessioni di carattere sistematico che non sembrano trasparire dalla motivazione e che, forse, avrebbero consentito ai giudici di legittimità di cogliere l’occasione per fissare alcuni punti interpretativi in materia di ricostruzione della portata del principio dell’ine­renza nella determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposizione sul reddito [6]. A tal fine, sembra opportuno tenere distinti i temi che attengono alla base giuridica ed alla portata del principio di inerenza, rispetto a quelli che riguardano la ripartizione degli oneri dimostrativi dell’inerenza nella dialettica processuale finalizzata all’attuazione giurisdizionale della norma tributaria.

Partendo dall’esame delle questioni di ordine sostanziale, dalla lettura della sentenza emerge un primo aspetto su cui la Suprema Corte sembra esitare, rappresentato dal problema dell’individuazione della “fonte” normativa del principio di inerenza, quale clausola generale della determinazione del reddito d’impresa nel sistema dell’imposizione diretta. Il tema è infatti sfiorato nella proposta ricostruzione pre giuridica dell’inerenza, ma viene incanalato, a nostro avviso non correttamente, nell’esegesi dell’art. 109, comma 5, TUIR, da cui si fanno derivare le relative conseguenze in termini di ripartizione dell’onere della prova.

Per affrontare in modo coerente il tema della prova dell’inerenza, sembra opportuno, come già segnalato in altri lavori [7], procedere attraverso la ricostruzione della base giuridica del principio dell’inerenza e l’attribuzione all’art. 109, comma 5, nella sistematica dell’imposizione sul reddito d’impresa, di una funzione ben diversa rispetto a quella propria dell’inerenza. Infatti, l’analisi fattuale dei componenti economici che hanno interessato la gestione dell’impresa, diretta alla trasformazione del risultato civilistico in imponibile fiscale, deve dirigersi preliminarmente al­l’accertamento della riferibilità dei componenti economici all’esercizio dell’impre­sa, in modo da consentire la corretta ricostruzione del reddito imponibile ed evitare che componenti economici riferibili ad altre categorie reddituali o fiscalmente non rilevanti vengano ad essere indebitamente computati nella determinazione del reddito d’impresa. Da ciò la necessità di individuare i singoli fatti gestionali che si pongano in una relazione causale con l’attività economica svolta dall’imprenditore, mediante un accertamento in fatto delle caratteristiche dell’operazione da cui derivino i componenti economici e della relazione tra essi e l’esercizio dell’attività imprenditoriale.

Tale rapporto causale tra i componenti economici e l’attività economica del­l’impresa suole denominarsi di inerenza o afferenza, nel senso che i fatti economici che hanno interessato la gestione dell’impresa devono inerire all’esercizio dell’atti­vità d’impresa e non si devono porre in un semplice rapporto di occasionale riferibilità soggettiva all’impresa stessa, oppure costituire una mera erogazione di reddito. Può accadere, infatti, che un componente reddituale, pur formalmente attribuibile all’impresa, si presenti estraneo rispetto all’esercizio dell’attività dell’impresa ed afferisca invece alla sfera privata dell’imprenditore o di altri soggetti estranei alla gestione imprenditoriale. La norma tributaria, per definizione, disciplina con rigorosità maggiore rispetto a quella civilistica i criteri per la specificazione oggettiva della fonte reddituale, cercando di eliminare ogni possibile ambito di discrezionalità sia del­l’amministrazione finanziaria che del contribuente [8].

La costruzione giuridica del principio di inerenza non può quindi fondarsi su criteri di carattere soggettivo, in quanto, un accadimento economicamente rilevante, in determinate ipotesi, pur potendosi attribuire al titolare dell’impresa, sotto l’a­spetto oggettivo può non attenere all’esercizio dell’impresa, risultando invece collegato al perseguimento di altri interessi economici del contribuente, idonei a rilevare ai fini della determinazione di altre categorie di reddito, oppure attenere ad interessi personali fiscalmente non significativi. Ciò riguarda sia componenti economici positivi, quali redditi classificabili in categorie diverse da quella dei redditi d’impresa o entrate prive di rilevanza fiscale, che componenti negativi, quali spese attribuibili ad altre fonti di reddito o fiscalmente non significative. Queste ultime, in particolare, possono manifestarsi mediante l’insidiosa imputazione nella determinazione del reddito d’impresa di costi riferibili ad interessi od attività personali dell’imprenditore comportando una determinazione del reddito d’impresa in misura diversa da quella corrispondente all’effettiva capacità contributiva espressa da tale fonte imprenditoriale, che viene alterata dalla impropria deduzione dando luo­go ad un illegittimo risparmio d’imposta. Un simile comportamento nel sistema civilistico risulta, sostanzialmente, privo di sanzione, non soltanto nell’impresa individuale, in cui si assiste ad una immedesimazione del patrimonio imprenditoriale con quello personale, ma anche nelle società a ristretta base partecipativa, nelle quali l’utilizzo delle risorse sociali per finanziare consumi personali dei soci rientra nella prassi e diventa difficilmente accertabile, pur in presenza di una formale distinzione tra il patrimonio destinato all’attività economica e quello dei soci. E anche nelle società di capitali di rilevanti dimensioni, come pure di quelle che, per effetto del­l’attività esercitata, sono soggette a particolari forme di controllo contabile, non può escludersi la possibilità di un utilizzo per fini non imprenditoriali della gestione del­l’impresa, specialmente con riferimento a quelle tipologie di spesa astrattamente suscettibili di interessare sia la gestione dell’impresa che la soddisfazione di interessi personali.

Da ciò la tradizionale attenzione riservata dalla normativa tributaria sulla determinazione del reddito d’impresa ad una clausola generale diretta a prevenire l’a­buso della disciplina sulla determinazione del reddito d’impresa, attuabile mediante l’imputazione di spese personali o comunque espressive di una finalità non imprenditoriale nella determinazione del reddito imponibile, che provocherebbe una sottrazione indebita di gettito fiscale e un concorso alle pubbliche spese in misura diversa rispetto a quella prevista dalla legge. Tale clausola generale, come si è già avuto modo di illustrare, è stata vista, sin dalle origini del nostro sistema dell’impo­sizione diretta, nel principio dell’inerenza, che ha trovato, inizialmente una espressione normativa in una precisa disposizione normativa, di cui la dottrina, la giurisprudenza e la prassi amministrativa hanno concorso ad individuare la concreta portata, fino a giungere all’attuale soluzione normativa proposta dal TUIR, che ha optato per una impostazione giuridica alternativa e maggiormente rispondente al­l’impianto proposto dalla riforma tributaria dei primi anni ’70 del secolo scorso. In­fatti, nell’attuale disciplina, contrariamente a quanto avveniva nel sistema del­l’im­posta di ricchezza mobile, non esiste una norma che faccia espresso riferimento all’inerenza quale principio generale sulla determinazione del reddito d’impresa, tuttavia la centralità di tale principio si desume dalla nozione stessa di reddito d’im­presa, che, ai sensi dell’art. 55, è quello che “deriva dall’esercizio dell’attività d’im­presa” [9]. La portata del principio di inerenza va ricercata, come si esaminerà successivamente, in combinazione con le norme speciali, che integrano e dettagliano i principi generali alla base della disciplina del reddito d’impresa, restando comunque applicabile, nel silenzio della normativa speciale, a tutti i componenti economici che concorrono alla formazione del reddito d’impresa.

Con il principio di inerenza, che trova la sua base normativa nella stessa norma definitoria del reddito d’impresa, non può confondersi il principio dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi relativi ad attività che non concorrono a formare il reddito d’impresa imponibile, la cui disciplina è contenuta nel comma 5 dell’art. 109 TUIR ed a cui sembra fare riferimento la sentenza annotata quale “fonte” del principio dell’inerenza. L’istituto disciplinato dall’art. 109, comma 5, in realtà, non ha nulla a che vedere con l’inerenza, in quanto trova la propria giustificazione logica nell’intenzione legislativa di evitare che un’impresa, fruente di agevolazioni parziali nella tassazione del reddito, possa godere dell’ulteriore vantaggio consistente nella possibilità di dedurre dalla parte imponibile del reddito complessivo i componenti negativi di reddito concorrenti alla formazione del reddito fruente di agevolazione [10]. In tale modo, infatti, si otterrebbe un effetto di dilatazione dell’esen­zione anche sulla parte di reddito che non forma oggetto del trattamento agevolato, comprimendo così il prelievo fiscale sulla parte tassabile, in conseguenza della deduzione di componenti di reddito riferibili specificamente o pro quota all’attività non tassabile, con il risultato della distorsione delle finalità politico-economiche sot­tostanti alla parzialità dell’esenzione o del trattamento sostitutivo. Tale principio è espresso anche dall’art. 83 TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 33, lett. F), L. 24 dicembre 2007, n. 244, nella parte in cui prevede la rilevanza delle perdite derivanti da attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione nella misura corrispondente a quella dei risultati positivi.

Nell’interpretazione dell’art. 109, comma 5, tuttavia, tale finalità non sempre è stata adeguatamente individuata, essendosi individuata spesso in tale disposizione la fonte normativa del principio di inerenza [11]. In realtà, come si è visto, la fonte della regola dell’inerenza è individuabile nel sistema stesso dell’imposizione sul reddito d’impresa, il quale richiede una regola di collegamento tra i suoi componenti, attivi e passivi, e l’attività legalmente tipizzata, individuabile in una relazione di causa ad effetto dei singoli componenti economici all’attività, senza porre alcun collegamento tra il componente negativo e l’applicabilità al componente positivo cui può riferirsi di un trattamento agevolativo. D’altronde, l’individuazione nell’art. 109, comma 5, della base del principio dell’inerenza condurrebbe all’assurdo di escludere la necessaria ricorrenza di tale condizione per ammettere la deducibilità degli interessi passivi, degli oneri fiscali, contribuitivi e di utilità sociale, che risultano espressamente esclusi dall’ambito applicativo della norma in commento [12]. Da ciò deriverebbero conclusioni inaccettabili nella determinazione del reddito d’impresa, dovendosi ammettere la deducibilità di spese personali sostenute dall’imprenditore, quali, ad esempio, gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto di beni di lusso o gli oneri contributivi per il personale di servizio dell’abitazione privata [13].

In definitiva l’istituto disciplinato dall’art. 109, comma 5 non può essere confuso con il principio dell’inerenza, che rappresenta un principio generale e non limitato, come quello contenuto in tale norma, ai soli componenti negativi [14].

In tal modo si previene il dubbio interpretativo che si manifesterebbe in presenza di attività imponibili che, in un periodo d’imposta, non diano luogo a ricavi o proventi, ma soltanto a spese. La valutazione circa l’effettiva tassabilità del componente reddituale deve quindi essere effettuata ex ante, quale idoneità del­l’attività o del bene a dar luogo a ricavi o proventi potenzialmente tassati o potenzialmente e­senti, indipendentemente dalla concreta misura degli stessi, che rileverà, eventual­mente, ai soli fini della determinazione della concreta esenzione o tassazione.

3. L’inerenza come principio generale della determinazione del reddito d’impresa

Chiarita la fonte normativa del principio di inerenza, vediamo ora il contenuto di tale principio. L’inerenza rappresenta, infatti, un requisito oggettivo dei componenti economici, che consente di affermare la riferibilità degli stessi all’esercizio dell’im­presa, per effetto di un rapporto di causa ad effetto. Un componente positivo o negativo di reddito potrà considerarsi inerente all’esercizio dell’impresa soltanto quando, esaminato oggettivamente, si presenti quale elemento derivante dall’eser­cizio dell’impresa e quindi come effetto economico, positivo o negativo, della gestio­ne dell’impresa [15].

L’esercizio di una delle attività d’impresa fiscalmente codificate nel citato art. 55 costituisce in definitiva la causa di una serie di fatti economici, i quali soltanto vengono considerati rilevanti ai fini della determinazione del relativo reddito, con esclusione quindi di tutti quei fatti economici non derivanti oggettivamente dall’esercizio dell’impresa, pur risultando soggettivamente attribuibili all’imprenditore [16]. Rispet­to al sistema previgente [17], nella disciplina impositiva nata con la riforma tributaria dei primi anni ’70 del secolo scorso l’inerenza diventa una condizione di rilevanza fiscale non soltanto dei componenti negativi di reddito (costi, spese, perdite, ecc.), ma anche dei componenti positivi che civilmente vengono imputati al conto economico (ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, ecc.). Sia i componenti positivi che quelli negativi devono inerire all’esercizio dell’impresa, nel senso che, per acquistare rilevanza agli effetti impositivi, devono porsi in un rapporto causale con l’esercizio dell’attività imprenditoriale individuata ai sensi dell’art. 55 [18].

L’inerenza, dunque, pur se non espressamente prevista rappresenta uno dei principi generali della determinazione del reddito d’impresa, anzi è il concetto che anima l’imputazione di tutti i componenti economici alla formazione del reddito imponibile, assumendo come tali non tutti i componenti positivi o negativi che hanno interessato la gestione dell’impresa sotto l’aspetto civilistico, bensì soltanto quei fatti economici che si pongono in una relazione causale con l’attività dell’impresa [19].

Tuttavia tale collegamento del componente reddituale all’attività dell’impresa non può ritenersi soltanto di carattere economico, inteso cioè quale riferibilità del fatto di gestione al tipo di attività svolta dall’impresa [20], ma dovrà anche presentare carattere giuridico. Pertanto il componente reddituale potrà ritenersi rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa allorquando il suo collegamento con l’attività dell’impresa presenti, al tempo stesso, un fondamento economico e un fondamento giuridico, risulti cioè economicamente in relazione all’attività dell’im­presa e dia luogo ad una variazione giuridicamente significativa del patrimonio imprenditoriale [21]. Ove manchi uno di tali aspetti e il componente di reddito risulti solo economicamente connesso all’attività dell’impresa, ma non sussista un fonda­mento giuridico dello stesso, oppure, al contrario, risulti un fondamento giuridico, ma manchi un collegamento economico, non potrà affermarsi la riferibilità del fatto di gestione all’esercizio dell’attività di impresa [22].

Un ulteriore problema è rappresentato dalla individuazione dei criteri per stabilire l’attività dell’impresa rispetto alla quale debba valutarsi il collegamento dei componenti reddituali. In particolare il problema si pone per le imprese societarie, con riferimento ad un eventuale oggetto statutario che preveda un determinato tipo di attività sociale, non coerente, in ipotesi, con l’effettiva attività esercitata dalla società [23]. A nostro avviso, al fine di determinare l’inerenza dei componenti reddituali alla gestione dell’impresa, il dato statutario rappresenta un mero indizio, ma non certo la regola assoluta per stabilire l’attività dell’impresa, per cui l’individuazione del nesso di inerenza risulterà necessariamente preceduta da un giudizio circa l’at­ti­vità effettivamente svolta dall’impresa, indipendentemente da dati formali non corrispondenti all’attività di fatto posta in essere [24].

Il richiamo all’esercizio dell’impresa dimostra il superamento delle tesi giurisprudenziali in ordine al significato del concetto di cui all’art. 91 dell’abrogato T.U. n. 645/1958. L’inerenza cioè non può intendersi come vincolo di connessione spe­cifica con l’attività reddituale, bensì va individuata nell’esistenza di un rapporto causale, anche generico, con l’esercizio dell’impresa, nel senso che i componenti positivi e negativi derivino dall’esercizio dell’impresa, costituiscano cioè componenti tipici dell’attività lucrativa dell’impresa. Non rileva più, quindi, l’attribuibilità dei costi a redditi imponibili [25], come precisato, incidentalmente, dalla sentenza annotata; come sopra esaminato, il legislatore ha ritenuto di modificare tale posizione originaria, introducendo una nuova regola generale di determinazione del reddito, diretta a limitare la deducibilità dei componenti negativi riferibili ad attività esenti.

Il requisito dell’inerenza, in alcuni casi, trova una specifica disciplina nell’ambi­to dei singoli componenti reddituali [26], oppure un limite quantitativo entro il quale il componente, pur inerente, è ammesso in deduzione, e tale disciplina prevale, per il principio di specialità, su quella generale [27]. In altri casi, invece, il legislatore esclude espressamente la deducibilità di costi inerenti, in connessione ad una scelta di politica repressiva [28] o di prevenzione di comportamenti elusivi [29] o di indebita localizzazione all’estero di componenti economici [30].

Spesso il legislatore àncora l’inerenza di componenti di reddito alla destinazione imprenditoriale dei beni patrimoniali da cui gli stessi derivano, facendo così coincidere l’inerenza con la destinazione all’impresa dei beni, evitando in tal modo un giudizio sulla natura del componente di reddito [31]. Il legislatore cioè presume la riferibilità all’esercizio dell’impresa dei componenti positivi e negativi connessi a beni patrimoniali comunque destinati all’attività d’impresa, esimendo così l’inter­prete da un giudizio sull’inerenza del risultato economico connesso alla valutazione o allo smobilizzo del cespite relativo all’impresa. In altre ipotesi il legislatore interviene per riconoscere rilevanza reddituale, entro certi limiti forfetari, a componenti economici non inerenti all’esercizio dell’impresa, derogando così alla regola generale dell’inerenza, al fine di realizzare, tramite lo strumento fiscale, esigenze di politica economica o di incentivo alla destinazione di utili d’impresa ad iniziative so­cialmente meritevoli [32].

Al di fuori delle previsioni particolari, la portata generale del principio di inerenza domina sulla disciplina della determinazione del reddito d’impresa, comportando la necessità di verificare, caso per caso, l’esistenza di un rapporto di causalità, anche generica, dei componenti positivi e negativi rispetto all’esercizio dell’impre­sa. In concreto, l’accertamento dell’inerenza di un componente reddituale si riduce ad un problema di prova, dovendosi valutare in concreto non soltanto l’esistenza del componente negativo [33], ma anche la riferibilità dello stesso all’esercizio dell’impresa [34].

La sentenza che si annota sembra fare proprie tali conclusioni, anche se si avventura in una lettura del principio, che, in alcuni passi, sembra svincolarsi dalla sistematica dell’imposizione sul reddito d’impresa, in cui invece deve collocarsi. Tali impressioni trovano poi conferma nella particolare angolazione dell’approccio alla fissazione degli oneri probatori sottesi alla concreta ricostruzione dell’inerenza della spesa sostenuta dall’impresa per la sponsorizzazione di un marchio utilizzato nell’ambito della propria attività commerciale.

Il richiamo alla nozione pre-giuridica dell’inerenza deve certamente condividersi, ma tale nozione deve declinarsi con riferimento alla specificità dei redditi d’impresa, nel cui contesto intervengono anche esigenze di disciplina ispirate alla cura non soltanto di interessi fiscali, ma anche alla finalizzazione della norma al rafforzamento dell’apparato produttivo ed allo stimolo di investimenti mediante la modulazione del carico fiscale. Per cui vedere l’inerenza in tutto ciò che appartiene alla sfera dell’impresa, in quanto sostenuto nell’intento di fornire un’utilità, anche in modo indiretto, seppur accettabile nella visione del buon padre di famiglia, finisce per non considerare l’angolo di osservazione che deve adottarsi nella più complessa visione propria della regolamentazione legale della tassazione del reddito d’impresa. Infatti, nella dinamica delle scelte imprenditoriali non sempre si può stabilire un collegamento della spesa con un’utilità, specie in fase di avviamento o in presenza di attività che presentano un elevato rischio d’impresa.

Come pure, ritenere non inerente ciò che si può ricondurre alla sfera personale o familiare dell’imprenditore, del socio o del terzo, appare corretto in linea di principio, ma una simile situazione deve accertarsi non in linea teorica, bensì pratica, potendo rilevare, in concreto, anche un atto a favore del terzo, ma nell’interesse dell’impresa. Si pensi, ad esempio, al sostegno da parte delle grandi società statunitensi alle candidature presidenziali, dal cui esito si prevede possano derivare politiche economiche favorevoli all’impresa sostenitrice, pur mancando, come è ovvio, qualsiasi forma di sinallagma contrattuale.

Venendo al piano propriamente fiscale, appare riduttivo l’approccio tendente a evidenziare il risparmio d’imposta derivante dalla deduzione di un costo in ragione della sua accertata inerenza, profilo questo che porta la Cassazione a riaffermare l’onere probatorio incombente sul soggetto beneficiario di tale effetto vantaggioso. In realtà, come si è cercato di dimostrare, l’inerenza costituisce una qualità giuridica di un componente economico, sia positivo che negativo, che deriva dal suo collocamento teleologico nell’esercizio dell’attività imprenditoriale e il risparmio d’im­posta, che può derivare dalla deduzione di un componente negativo, altro non è che un effetto legale, e che non deriva da una scelta volontaria del contribuente, ma dalla legge, che ha imposto la determinazione del reddito d’impresa quale risultante dalla contrapposizione di elementi positivi e negativi della gestione. Tale effetto legale, peraltro, può non sussistere in presenza di società in perdita o in presenza di redditi esenti o tassati in via sostitutiva, per cui non può porsi quale elemento caratterizzante la disciplina, ma piuttosto quale eventualità connessa alla scelta normativa di tassare al netto il risultato della gestione imprenditoriale.

4. La predeterminazione giurisprudenziale dell’inerenza

Con riferimento al caso di specie, la Corte di Cassazione ammette la deducibilità dei costi di sponsorizzazione, ritenendoli inerenti all’attività imprenditoriale di utilizzazione del marchio e di distribuzione dei relativi prodotti, tenendo anche conto che l’amministrazione finanziaria non aveva provato che tali costi fossero imputabili, in qualche misura, alla casa madre. Tali aspetti che introducono il tema della prova dell’inerenza, sono però messi temporaneamente da parte dalla sentenza annotata, che dedica ampio spazio alla ricostruzione del contenuto del contratto di sponsorizzazione, da cui derivava il costo della cui deduzione si discuteva in sede di legittimità.

In particolare, la rilevata specificità del contratto di sponsorizzazione porta ad affermare la funzione pubblicitaria cui assolve e l’interesse dello sponsor alla promozione del marchio o del prodotto che intende lanciare sul mercato, per cui se lo sponsor è titolare del marchio o produttore del bene i costi di sponsorizzazione sono inerenti, in conseguenza del potenziale vantaggio economico diretto per l’impresa sponsorizzante, potendo derivare un incremento dell’attività commerciale. Se, invece, lo sponsor non è il titolare del marchio al quale l’attività fa riferimento, si può porre il dubbio circa la possibilità che l’attività di sponsorizzazione venga a giovare a diverso soggetto produttore o titolare del marchio, derivando l’esigenza di una valutazione fattuale dell’interesse economico sotteso al contratto di sponsorizzazione. In definitiva, conclude la Corte, il costo è deducibile ove il contribuente alleghi e dimostri le potenziali utilità per la propria attività commerciale o i futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa a favore di un terzo.

Tale aspetto si interseca con quello relativo alla ripartizione degli oneri dimostrativi dell’inerenza, che sarà trattato nel paragrafo che segue, ma consente comunque di esprimere alcune considerazioni circa la portata del principio dell’inerenza nella lettura della Cassazione.

Punto centrale del ragionamento seguito dalla sentenza è la differenziazione della visione fiscale delle spese di sponsorizzazione a secondo che il marchio sponsorizzato sia o meno di proprietà del soggetto che sostiene il costo della sponsorizzazione. Ove il soggetto che sostiene il costo della sponsorizzazione sia anche proprietario del marchio, si presume l’utilità della spesa, che si inserisce naturalmente nel programma imprenditoriale, comportando una sorta di presunzione di inerenza, suscettibile di essere disconosciuta a seguito di una positiva dimostrazione di segno contrario da parte della p.a., che alleghi e dimostri una diversa finalizzazione della spesa. Diversamente, nel caso di sponsor non titolare del marchio sarà questi a dover provare, positivamente, la relazione tra la spesa sostenuta e la propria attività d’im­presa, dimostrando l’utilità della spesa stessa rispetto alla propria attività imprenditoriale.

Tuttavia tale differenziazione di disciplina probatoria non convince, in quanto mediante essa si finisce per introdurre nella nozione di inerenza un collegamento allo schema negoziale sottostante la spesa, che la legge non prevede, collegandosi l’utilità della spesa al rapporto sinallagmatico proprio del contratto di sponsorizzazione. Eppure la Corte, in una sentenza richiamata nella motivazione della sentenza annotata [35], aveva rilevato come nella disciplina dell’imposizione sul reddito d’im­presa non esiste un collegamento specifico tra costo e componente attiva, in quanto è sufficiente che esista una correlazione in senso ampio all’impresa in quanto tale, per cui il costo, per risultare deducibile, deve essere stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili.

In altri termini, anche secondo la giurisprudenza di legittimità, il collegamento della spesa deve riferirsi alla generica attività dell’impresa, non allo specifico componente positivo idealmente derivante dalla spesa, né tanto meno ad un vantaggio in rapporto di corrispettività con la spesa. E ciò deriva da una condivisibile scelta normativa diretta a consentire una valutazione ex ante del collegamento della spesa all’attività dell’impresa, in una logica di normalità ed a prevenire un sindacato amministrativo sull’utilità o sull’opportunità della spesa condotto in un momento successivo rispetto a quello in cui la spesa è stata decisa e dissociato dalla responsabilità nella conduzione dell’attività economica.

Nella fattispecie esaminata, comunque, la differenziazione proposta attiene non al giudizio sull’inerenza della spesa, ma piuttosto alla ripartizione dell’onere probatorio, per cui il piano logico si presenta del tutto particolare. Nondimeno, le conclusioni cui si giunge, affermandosi una sorta di presunzione di inerenza nel caso di sponsorizzazione del proprio marchio e di necessità di una positiva dimostrazione del beneficio nell’ipotesi di sponsorizzazione del marchio altrui, finiscono per essere molto vicine.

Per questo, si ritiene opportuno esaminare la dinamica dimostrativa sottesa alla verifica dell’inerenza, in modo da incanalare tale problematica nella più ampia sistematica dell’accertamento del reddito d’impresa.

5. Prova dell’inerenza e accertamento contabile

L’analisi fin qui svolta ha consentito di individuare la portata del principio dell’inerenza nell’ambito delle regole sulla determinazione del reddito d’impresa ai fini fiscali e la centralità di tale principio per la garanzia della corrispondenza del­l’im­ponibile all’effettiva espressione di capacità contributiva ricollegabile all’eserci­zio dell’attività imprenditoriale, con particolare riferimento alla verifica della deducibilità del costo di una sponsorizzazione. Si tratta ora di esaminare l’altro aspetto che caratterizza il percorso logico della sentenza annotata e che attiene alla dimensione dinamica dell’inerenza, con particolare riguardo alla ripartizione degli oneri dimostrativi dei fatti presupposti dal giudizio circa l’inerenza della spesa in questione. Il tema, in sostanza, concerne la dimensione dinamica del principio dell’ine­renza e la sua rilevanza nell’ambito delle regole probatorie poste alla base della ricostruzione fattuale del reddito d’impresa, consentendo di individuare il soggetto onerato della dimostrazione del requisito dell’inerenza, nonché le forme che la prova viene ad assumere in relazione a tale aspetto della gestione dell’impresa nei suoi diversi profili di rilevanza giuridica.

Con riferimento al primo punto, il tema si riduce alla soluzione dell’interro­gati­vo circa la possibilità per l’amministrazione di contestare la deducibilità di un costo sulla base della semplice contestazione della mancata prova dell’inerenza da parte del contribuente, motivando in tal modo un atto di accertamento diretto alla rettifica della dichiarazione. Sul punto la Cassazione propone una soluzione di compromesso, fondata sulla differenza tra componenti negativi strettamente necessari alla produzione del reddito o fisiologicamente riconducibili alla sfera impren­ditorialee componenti negativi che presentano un dubbio collegamento con l’attività reddituale dell’impresa. Per i primi, per i quali la strumentalità della spesa è di chiara evidenza in considerazione della sua stessa natura, l’inerenza deve ritenersi presunta, spettando all’amministrazione finanziaria l’onere della dimostrazione della riferibilità della spesa ad interessi extraimprenditoriali. Mentre per quelle spese che riguardino attività non direttamente legate ad un diretto vantaggio del­l’impresa, sarà il contribuente ad essere onerato della dimostrazione del collegamento teleologico tra la spesa e l’attività dell’impresa.

Tale impostazione ripropone, in modo più articolato, una giurisprudenza di legittimità, che ha, in più occasioni, affermato che l’onere della dimostrazione dei fatti idonei ad impedire la nascita e il perdurare del vantato diritto, tra i quali rientrano tutte le componenti negative incidenti sulla formazione del reddito imponibile, incombe sul contribuente che ne invoca la deducibilità [36], che deve inoltre provare anche i requisiti dell’inerenza e dell’imputazione ad attività produttive di ricavi [37]. La sentenza annotata introduce una distinzione interna nella dinamica probatoria diretta alla ricostruzione dell’inerenza della spesa, proponendo la descritta differenziazione tra spese di “evidente” inerenza ed altre spese, nella quali l’inerenza non appare prima facie, fissando per le prime una presunzione, giurisprudenziale, di inerenza, e quindi di deducibilità, e, per le seconde, una presunzione opposta, vincibile dall’apporto probatorio del contribuente.

La tesi della Corte di Cassazione, tuttavia, non sembra fondata su un dato normativo che ne consenta l’affermazione, potendosi ritenere una sorta di introduzione giurisprudenziale di una regola probatoria, fondata da un lato sulle caratteristiche della spesa e dall’altro dal presumibile vantaggio per il contribuente derivante dalla deduzione della spesa, che giustifica, in ultima analisi, l’attribuzione dell’one­re probatorio. Ma tale soluzione, pur coerente con una visione del principio dell’o­nere della prova quale regola di giudizio sul fatto incerto, non sembra in realtà perfettamente adattabile alle norme speciali in tema di accertamento del reddito d’im­presa, sulle quali ruota la ricostruzione fattuale a base della tassazione. Infatti l’af­fermazione dell’incombenza dell’onere dimostrativo su colui che vanta un fatto ido­neo ad impedire la nascita del diritto all’imposizione, si adatta ad una visione del­l’onere deducibile strutturalmente distinto dalla fonte di reddito, ma sembra difficilmente proponibile in una visione unitaria del risultato reddituale attribuibile ad una specifica fonte economica. Infatti, mentre nelle fonti reddituali ricollegate a specifici cespiti produttivi la deduzione di una spesa costituisce l’oggetto di un diritto potestativo attribuito al contribuente, che viene pertanto ad essere onerato della dimostrazione dei supporti fattuali, nelle fonti ricollegate all’esercizio di un’atti­vità economica, invece, la deduzione di un componente negativo non può riconnettersi propriamente all’esercizio di un diritto attribuito al contribuente, in quanto l’imputazione di un costo in tale contesto si presenta quale passaggio necessario ai fini della rappresentazione unitaria di un risultato gestionale attribuibile alla specifica fonte produttiva. La visione unitaria che la legge attribuisce al risultato economico dell’attività d’impresa impedisce di configurare la deduzione del costo che concorre alla formazione dell’utile o della perdita gestionale alla stessa stregua della deduzione della spesa deducibile da un reddito tassabile al lordo, per cui la ripartizione degli oneri dimostrativi di tali componenti non può porsi sullo stesso piano, ma deve adattarsi alla diversa scelta legislativa di considerare il costo una componente elementare di un risultato netto oppure una posta rettificativa da considerare nella semplice liquidazione dell’imposta.

Tale differente struttura dimostrativa trova d’altronde conferma nella particolare disciplina accertativa prevista per i redditi derivanti dall’esercizio di un’attività economica, che pur inserendosi nell’accertamento analitico, si presenta caratterizzata da un’articolazione normativa che non trova riscontro nella regolamentazione dell’attuazione amministrativa propria delle altre categorie di reddito [38]. In particolare, dal combinato disposto degli artt. 38 e 39, D.P.R. n. 600/1973, si desume una disciplina di carattere generale, dedicata all’accertamento di tutte le categorie reddituali con eccezione di quelle derivanti da attività d’impresa o di lavoro autonomo professionale, fondata sul riscontro documentale delle deduzioni e quindi sulla rigorosa prova del diritto alla deduzione, cui si contrappone una ben più articolata disciplina finalizzata a bilanciare l’interesse erariale al riscontro dell’effettività dei componenti economici con le caratteristiche proprie della dimostrazione contabile degli stessi, adattando le regole di sindacato amministrativo al rispetto di adempimenti formali astrattamente idonei a fornire un principio di prova dell’effettività dei componenti elementari concorrenti alla formazione del risultato finale.

Anzi la contrapposizione di un metodo contabile ad un metodo extracontabile, desumibile dalla differente formulazione del comma 1 e 2 dell’art. 39, D.P.R. n. 600/1973, conferma l’opzione legislativa diretta ad attribuire alla ricostruzione contabile, ove rispettosa di alcune elementari regole formali, un’attitudine dimostrativa dell’esistenza e della dimensione economica dei componenti elementari della gestione dell’impresa, suscettibile di essere rimossa soltanto nel rispetto di specifiche regole probatorie caratterizzate da intrinseca attendibilità dei risultati. Simili regole, in presenza di un generalizzato potere di imporre una prova ulteriore del componente economico, non avrebbero senso, ben potendo l’amministrazione af­fermare la generica indeducibilità di un costo, sostenendo la mancata dimostrazione dell’inerenza o di qualche altro requisito condizionante la deducibilità.

L’affidabilità dimostrativa di un sistema di rilevazioni periodiche, unita alla previsione di forme di responsabilità extratributarie a presidio della regolarità delle registrazioni gestionali dell’impresa [39], concorrono ad attribuire all’imputazione di un componente economico alla determinazione del reddito d’impresa una valenza dimostrativa caratterizzata da una certa stabilità, suscettibile di essere superata soltanto in presenza di apporti probatori di segno opposto, tali da dimostrare l’ine­si­stenza o le diverse dimensioni quantitative del componente economico, rappresentando una risultante del bilanciamento normativo tra l’attendibilità dimostrativa dei dati contabili emergenti dalla rilevazione sistematica dei fatti di gestione e la garanzia dell’effettività dell’attività di accertamento, che si esprime nel generale accollo dell’onere probatorio all’amministrazione finanziaria, che però può utilizzare, per assolvere tale onere, anche strumenti presuntivi, pur in presenza di scritture contabili regolarmente tenute, dimostrando in tal modo l’incompletezza o l’infedeltà delle rilevazioni contabili [40].

Pertanto, la contestazione della deducibilità di un costo, regolarmente imputato in contabilità, per difetto di inerenza non potrà realizzarsi mediante la semplice affermazione in sede di accertamento della mancata dimostrazione di tale requisito, ma dovrà passare per la prova, anche presuntiva, dell’inesistenza della passività dichiarata, secondo la previsione contenuta nel comma 1, lett. d), dell’art. 39 cit. In tale direzione, l’atto di accertamento dovrà positivamente dimostrare l’inatten­dibi­lità della registrazione contabile alla luce degli elementi probatori, pur indiretti ma rispettosi dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., offerti dall’amministrazione finanziaria, incorrendo altrimenti in una mancata dimostrazione dell’indeducibilità del costo, se non in un difetto di motivazione dell’atto.

In definitiva, la prova dell’inerenza non può confondersi con la particolare metodologia accertativa su cui poggia la ricostruzione fattuale del reddito d’impresa su iniziativa della pubblica amministrazione, inserendosi tale prova nella più ampia tematica connessa alla formazione dell’atto di accertamento ed ai relativi presupposti formali. Va da sé, tuttavia, che nell’esercizio dei poteri istruttori previsti dalla legge, l’amministrazione potrà richiedere al contribuente i supporti informativi necessari al fine di determinare con esattezza la base fattuale dell’accertamento, descrivendone il processo di valutazione nella motivazione dell’avviso di accertamento ai fini del disconoscimento della deduzione del costo ritenuto non inerente [41]. La completezza di tale argomentazione descrittiva condurrà alla formazione di un atto di accertamento formalmente corretto, ferma restando la devolvibilità al controllo giudiziale del merito del recupero a tassazione, ai fini della verifica della fondatezza dell’azione di accertamento.

Per quanto riguarda invece l’oggetto della prova nella verifica dell’inerenza di un componente economico, deve rilevarsi come la prova dovrà dirigersi, anzitutto, alla dimostrazione della relazione tra tale componente e l’attività effettivamente esercitata o da esercitarsi da parte dell’imprenditore. Quest’ultimo fatto deve ritenersi presunto per effetto dell’attendibilità dimostrativa riconosciuta dalla normativa tributaria al sistema di rilevazione contabile derivato dalla regolamentazione civilistica di provenienza e dal correlativo sistema di garanzie extratributarie, ma tale presunzione potrà essere vinta dalla p.a. mediante l’allegazione di situazioni incompatibili con la base fattuale risultante dalle rilevazioni amministrative, da porre alla base dell’azione accertatrice, di cui potrà costituire adeguata motivazione di sostegno. Tale rappresentazione, peraltro, potrà formare oggetto di contestazione da parte dell’interessato, che potrà dedurre argomenti di fatto ulteriori a sup­porto della genuinità della imputazione contabile, in modo da giustificare il collegamento della spesa all’attività economica effettivamente svolta. Deve peraltro esclu­dersi la necessità di particolari mezzi di prova ai fini della dimostrazione del­l’ine­renza, salve le ipotesi in cui la legge subordini il riconoscimento di determinati com­ponenti economici ad una particolare forma dimostrativa. Per cui, normalmente, l’inerenza potrà dimostrarsi anche mediante il ricorso a strumenti presuntivi idonei a consentire un giudizio di riferibilità del componente economico all’attività d’impresa. D’altronde tale sistema sembra rispondere alla particolarità della disciplina dei redditi d’impresa, in cui la giustificazione in termini razionali di una determinata scelta economica deve collocarsi in un più ampio disegno imprenditoriale, essendo ciò ineliminabile al pari del rischio d’impresa. In altri termini la valutazione circa l’opportunità di una spesa o la dimensione della stessa deve ritenersi affidata alla responsabilità dell’imprenditore e non può formare oggetto di una giustificazione ex post, in quanto da ciò deriverebbe un inammissibile sindacato amministrativo sulla conduzione dell’attività economica. Ciò non toglie, tuttavia, che la p.a. possa addurre elementi fattuali idonei a dimostrare la reale finalizzazione della spesa o l’uso extraimprenditoriale di beni aziendali, tali da dimostrare il difetto di inerenza del costo o dell’investimento.

In tale direzione, d’altronde, porta la più recente evoluzione normativa, che per prevenire e reprimere l’abuso derivante dall’improprio godimento di beni aziendali da parte dei soci ha previsto da un lato l’indeducibilità dei costi e dall’altro la presunzione di attribuzione al socio dell’utile derivante dall’utilizzo dei beni sociali, qualificato, normativamente, quale reddito diverso [42]. Tale disciplina, evidentemente, contrasta con l’affermazione della preesistenza di un potere amministrativo di sindacato generale sull’inerenza dei costi fondato sulla necessaria preventiva dimostrazione dell’inerenza da parte del contribuente e conferma la scelta legislativa di intervenire mediante regole di carattere generale dirette a fornire fattispecie normative mediante le quali si giunge ad una sorta di inversione dell’onere della prova, in deroga, quindi, alla ordinaria regolamentazione prevista dal D.P.R. n. 600/1973.

Note

[1] Già pubblicata in Riv. dir. trib., 2012, II, p. 408, con nota di BEGHIN, Note critiche a proposito del­l’asserita, doppia declinazione della regola dell’inerenza (“inerenza intrinseca” versus “inerenza estrinseca”).

[2] Cass., sez. trib., 16 maggio 2007, n. 11205; Cass., sez. trib., 26 gennaio 2007, n. 1709; Cass., sez. trib., 11 febbraio 2009, n. 3305; Cass., sez. trib., 21 dicembre 2009, n. 26851; Cass., sez. trib., 21 dicembre 2011, n. 18930, tutte in Banca dati Leggi d’Italia.

[3] Cass., sez. I, 2 settembre 1995, n. 9265, in Banca dati Leggi d’Italia; Cass., sez. trib., 30 ottobre 2001, n. 13478, in Banca dati fisconline.

[4] Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257, in Banca dati Leggi d’Italia; Cass., sez. trib., 24 marzo 2006, n. 6650, in Banca dati fisconline.

[5] Cass., sez. trib., 9 aprile 2003, n. 5599, in Banca dati Leggi d’Italia; Cass., sez. trib., 17 febbraio 2010, n. 3706, in Banca dati Leggi d’Italia; Cass., sez. trib., 11 novembre 2011, n. 23626, in Banca dati fisconline.

[6] La letteratura sul principio di inerenza è ampia, per cui si rinvia alla bibliografia richiamata in TINELLI, Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 446, e in TINELLI, Commento all’art. 109, in AA.VV., Commentario al testo Unico delle Imposte sui Redditi, a cura di Tinelli, Padova, 2010, p. 995 ss., cui adde TUNDO, La deducibilità delle cosidette management fee nella determinazione del reddito dei gruppi d’imprese: spunti per i rapporti tra soggetti residenti (nota a Cass., sez. trib., 18 marzo 2009, n. 6532), in Rass. trib., 2009, p. 1811; INTERDONATO, Giudizio di razionalità economica e connesse problematiche di effettività ed inerenza del costo (nota a Comm. trib. prov. di Vicenza, Sez. IV, n. 115/2008), in Riv. dir. trib., 2010, II, p. 301; BURELLI, Spunti di riflessione su erronea imputazione dei costi ed accertamento del reddito nel consolidato nazionale tra principio di inerenza, divieto di doppia imposizione ed effettività della capacità contributiva (nota a Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, Sez. IV, n. 45/2010), in Riv. dir. trib., 2011, II, p. 158; GIOVANNINI, Principi costituzionali e nozione di costo nelle imposte sui redditi, in Rass. trib., 2011, p. 609.

[7] TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano, 1991, p. 247 ss.; ID., Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 446, ID., Commento all’art. 109, cit., p. 995.

[8] È d’altronde evidente, in mancanza di una direttiva oggettiva sull’imputabilità dei componenti di reddito, la vanificazione di tutte le altre norme sull’imposizione del reddito d’impresa, ben potendosi ottenere una compressione del prelievo fiscale escludendo dall’imponibile componenti positivi di reddito, pur rientranti nell’esercizio dell’impresa, per attribuirli ad altre categorie reddituali pur facenti capo allo stesso soggetto passivo, ma beneficianti di criteri forfetari di determinazione, oppure facendo concorrere in deduzione componenti negativi afferenti la sfera personale dell’imprenditore o comunque non legati da alcun vincolo causale con l’esercizio dell’impresa. Come pure, lo spostamento di componenti reddituali nell’ambito di soggetti facenti parte di gruppi di imprese, seppur civilmente non sanzionabile, agli effetti tributari comporterebbe la misurazione della capacità contributiva di soggetti giuridicamente autonomi in maniera diversa da quella effettiva, dando luogo ad una tassazione sperequata, suscettibile di turbare il mercato in cui opera l’impresa o comunque di influenzare negativamente il principio della tendenziale neutralità dell’imposizione fiscale (su cui v. Cass., sez. trib., 21 dicembre 2009, n. 26851, in Banca dati Leggi d’Italia).

[9] Per una rassegna delle posizioni dottrinali sulla fonte normativa del principio dell’inerenza, v., PEVERINI, Giudizio di fatto e giudizio di diritto in materia di costi non inerenti all’attività d’impresa, in Riv. dir. trib., 2008, I, p. 894, spec. nota 31.

[10] TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, cit., p. 262; ID., Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 449; ID., Commento all’art. 109, cit., p. 995. Tali rilievi sono condivisi da BEGHIN, opcit., p. 410.

[11] V. in proposito gli autori richiamati da PEVERINI, opcit., p. 894, nella prima parte della nota 31.

[12] Per ricostruire correttamente la portata ed il significato dell’art. 109, comma 5, è utile un esame delle norme da cui trae origine. Infatti, il TUIR ha unificato nel comma 5 dell’art. 109 (ex art. 75) le norme già contenute nel comma 2 dell’art. 74 e nel comma 2 dell’art. 52, D.P.R. n. 597/1973, proponendo così una disciplina generale suscettibile di essere applicata a tutti i componenti reddituali, salvo quelli espressamente esclusi, risolvendo normativamente una questione sorta nell’applicazione della disciplina previgente. Il principio espresso dalla norma appare in linea con quello trasparente dalle norme del D.P.R. n. 597/1973, come risulta d’altronde dalla relazione ministeriale illustrativa dell’ori­ginario schema di Testo Unico, tuttavia la portata della disposizione risulta sensibilmente diversa da quella emergente dal combinato disposto degli artt. 52 e 74 del precedente testo normativo ed impone quindi un’analisi dettagliata. Occorre preliminarmente precisare come il riferimento alle “spese” e agli “altri componenti negativi” abbia consentito il superamento delle difficoltà ermeneutiche derivanti dalla formulazione “costi ed oneri” contenuta nell’art. 74, D.P.R. n. 597/1973, formulazione suscettibile di esser letta con limitato riferimento ad alcuni soltanto dei componenti negativi di reddito, cioè a quelli qualificabili quali costi od oneri. Il TUIR ha perciò adottato una descrizione di carattere generale,estrapolando poi da tale elencazione alcuni componenti reddituali in relazione ai quali il principio risulta inapplicabile. L’esclusione di alcuni componenti negativi dall’ambito applicativo del principio deriva sia da ragioni di carattere sistematico, che da considerazioni di tipo equitativo. Sotto il primo profilo trova giustificazione l’esclusione degli interessi passivi, per i quali l’art. 96 dello stesso TUIR detta una disciplina speciale, fondata sulla regola della deducibilità rapportata all’importo degli interessi attivi. Ad un diverso ordine di considerazioni sono invece ispirate le esclusioni degli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale dall’ambito di applicazione del principio di limitazione della deducibilità in esame. Si tratta di valutazioni di carattere equitativo, connesse non alla presenza di una disciplina speciale, bensì alla opportunità di prevenire un ulteriore aggravio sulla gestione dell’impresa di quote di costi connessi alla cura di pubblici interessi e quindi già di per sé gravanti sull’iniziativa economica.

La lettura del comma 5 dell’art. 109, una volta accertata la sua portata generale, deve essere condotta distintamente in relazione alla sua prima parte ed alla sua seconda parte, in quanto i principi espressi nei due corpi normativi risultano, seppur legati da un vincolo di dipendenza logica, sostanzialmente differenti. Nella prima parte della norma si richiede, quale presupposto di deducibilità dei componenti negativi, il riferimento di tali componenti ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. La seconda parte invece ammette la deducibilità proporzionale dei componenti negativi in relazione ai quali tale riferimento risulti indistinto e quindi sia impossibile stabilire un collegamento tra la spesa e il provento.

[13] Non si ritiene, quindi, di condividere la giurisprudenza di legittimità che esclude la verifica della sussistenza del requisito dell’inerenza per gli interessi passivi (su cui, da ultima, v. Cass., sez. trib., 4 giugno 2007, n. 12990, in Banca dati fisconline), in quanto il difetto di inerenza degli interessi passivi consentirebbe all’imprenditore di poter dedurre il costo del finanziamento di beni utilizzati a fini personali o comunque estranei all’esercizio dell’impresa. In una precedente pronuncia, invece, la Corte di Cassazione (Cass., sez. trib., 29 marzo 2006, n. 7292, in Banca dati fisconline) aveva ben messo in evidenza la necessità della dimostrazione di un collegamento tra reddito imprenditoriale e interessi passivi, non potendosi ammettere la deducibilità di componenti estranee all’attività d’im­presa. Su tale problematica, in dottrina, v. DEL FEDERICO, Gli interessi passivi nel reddito d’impresa, la deducibilità pro rata e l’irrilevanza dell’inerenza, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2005, II, p. 26 ss.

[14] Per cui non potranno valere le regole già viste in relazione al principio dell’inerenza ai fini della ricostruzione del contenuto del principio dell’irrilevanza fiscale dei componenti negativi relativi ad attività esenti, i quali, anzi, dovranno aver già superato il giudizio di inerenza, che, nella specie, risulta pregiudiziale. Il componente negativo deve “riferirsi” all’attività o al bene da cui derivano i componenti positivi che concorrono a formare il reddito o che risultano esclusi, per cui la norma sembra richiedere qualcosa di più rispetto ad un semplice collegamento giuridico-economico del componente reddituale all’attività imprenditoriale, imponendo un giudizio circa l’esistenza di un collegamento non generico, bensì specifico del componente negativo a quello positivo. Tale nesso deve essere tale da “distinguere” il componente negativo, determinandone un collegamento di carattere economico con il componente positivo o, meglio ancora, con la sua fonte geneticaIn mancanza di una simile caratteristica del componente reddituale, lo stesso dovrà ritenersi indistintamente riferibile sia ad attività esenti che ad attività tassabili e potrà dedursi in misura proporzionale. La deduzione, in particolare, è ammessa per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze esenti, di cui all’art. 87, non concorrono alla formazione né del numeratore né del denominatore di tale rapporto proporzionale.

[15] Sotto questo aspetto non deve confondersi la relazione del componente economico con l’at­ti­vità d’impresa con la sua documentazione contabile, ben potendosi ravvisare l’ipotesi in cui nonostante il documento (fattura) sia emesso da un soggetto diverso da quello che ha reso la prestazione, l’operazione documentata ed il corrispondente esborso siano reali ed inerenti all’esercizio dell’im­presa, non derivando dalla irregolarità della fattura il venir meno dei presupposti della deducibilità del costo (in tal senso Cass., sez. trib., 8 settembre 2006, n. 19353, in Banca dati fisconline).

[16] TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, cit., p. 247, ID., Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 446.

[17] Sull’evoluzione normativa del principio di inerenza v. TINELLI, Il reddito d’impresa nel diritto tributario, cit., p. 246 ss.; ID., Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 440 ss.; PANIZZOLO, Inerenza e atti erogativi nel sistema di determinazione del reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 676.

[18] Vi possono, infatti, essere componenti positivi di reddito che, pur risultando attribuibili soggettivamente al titolare dell’impresa, non derivino dall’attività esercitata, ma, ad esempio, da una diversa fonte reddituale. Si pensi, a tal proposito, ad un premio percepito dall’imprenditore per meriti non connessi alla sua attività imprenditoriale, il cui importo sia stato imputato tra i ricavi d’esercizio per esigenze di carattere civilistico. In tal caso l’importo corrispondente al premio dovrà essere scorporato dal reddito d’impresa, in quanto non inerente all’attività di impresa, ed incluso, eventualmente, tra i redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. d), TUIR. Sul punto v. TINELLI, Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, cit., p. 448.

[19] Sull’applicazione del principio di inerenza ai componenti positivi di reddito (indennizzo conseguito in esito alla cessione o rinunzia agli effetti di un contratto di locazione immobiliare), v. Cass., sez. trib., 17 marzo 2006, n. 5979, in Banca dati fisconline.

[20] La scelta economica dell’imprenditore non è tuttavia censurabile in sede amministrativa, sem­pre che non sfoci nell’irragionevolezza, in quanto può essere motivata anche dalla necessità di evitare futuri aggravi dell’attività d’impresa, come rilevato dalla Cassazione in materia di verifica della deducibilità di una minusvalenza derivante dalla cessione a terzi a prezzo simbolico di una partecipazione societaria passiva per ottenere la liberazione delle garanzie (Cass., sez. trib., 6 giugno 2007, n. 13224, in Banca dati fisconline).

[21] In altri termini il componente economico deve derivare da un rapporto obbligatorio di fonte negoziale o legale cui corrisponde, per i componenti negativi, la responsabilità patrimoniale dell’im­presa e, per quelli positivi, un incremento del patrimonio destinato all’esercizio dell’attività imprenditoriale. Tuttavia la fonte obbligatoria può, in alcuni casi, derivare da un atto, isolatamente considerato, di tipo liberale, che, però, considerato in un più ampio contesto può mutuare la sua obbligatorietà dalla connessione con scelte imprenditoriali di fidelizzazione della clientela (ad es., omaggi) o di concreta determinazione dei corrispettivi di vendita (ad es. sconti).

[22] Si pensi, ad esempio, alle spesa sostenuta per sostenere il lancio di un marchio di fabbrica di proprietà di un terzo, senza che tale spesa risulti trasferita economicamente al titolare del bene immateriale. In tal caso, pur ravvisandosi un collegamento giuridico della spesa, mancherebbe il collegamento economico. Al contrario, per l’impresa che si avvantaggia della spesa, che si porrebbe invece in relazione economica con la propria attività, mancherebbe il collegamento giuridico della spesa con una modificazione del proprio patrimonio destinato all’esercizio dell’impresa.

[23] Su tale problematica, v. TASSANI, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Milano, 2007, p. 173 ss.

[24] Nel caso di divergenza tra attività statutaria e attività effettivamente esercitata si pone il problema circa la ripartizione dell’onere della prova di quest’ultima. Secondo i principi generali tale onere dovrebbe incombere sul soggetto che fa valere un diritto, per cui ove si discuta della deduzione di costi, tale onere incomberà al contribuente, mentre ove sia l’ufficio a recuperare componenti positivi affermandone la riferibilità all’attività effettivamente esercitata dal contribuente, tale onere incomberà al fisco. Va da sé che tale prova potrà presentare natura presuntiva, sia ove il relativo onere sia a carico dell’ufficio, che del contribuente.

[25] In tal senso Cass., sez. trib., 26 gennaio 2007, n. 1709, Cass., sez. trib., 30 luglio 2007, n. 16826, Cass., sez. trib., 30 luglio 2007, n. 16824 (tutte, in Banca dati fisconline), secondo cui: «L’inerenza è una relazione tra due concetti – la spesa e l’impresa – che implica un accostamento concettuale tra due circostanze per cui il costo assume rilevanza ai fini della quantificazione della base imponibile, non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un’attività “potenzialmente” idonea a produrre utili».

[26] Si pensi, ad esempio, alla predeterminazione normativa degli accantonamenti ammessi in deduzione, risultante dall’ultimo comma dell’art. 107.

[27] V., ad esempio, i limiti alla deducibilità delle spese ed altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporti a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, previsti dall’art. 164 e la deducibilità delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad euro 50, di cui all’art. 108, comma 2, ultima parte.

[28] Emblematica è la previsione dell’indeducibilità dei costi e delle spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti, contenuta nell’art. 14, comma 4 bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537, che presuppone, evidentemente, l’ine­renza degli stessi e, quindi, l’astratta deducibilità.

[29] V., ad es., l’art. 60, che, nella disciplina della determinazione del reddito d’impresa ai fini IRPEF, esclude la deducibilità delle spese sostenute dall’impresa a titolo di compenso del lavoro prestato o dell’opera svolta dall’imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dai familiari partecipanti all’impresa, pur in presenza di una ipotetica inerenza di tali spese all’esercizio dell’attività.

[30] V., ad esempio, l’indeducibilità prevista dall’art. 110, comma 10, per le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli previsti nella c.d. white list.

[31] V., ad esempio, la deducibilità delle spese ed altri componenti negativi relativi ai beni immobili che viene collegata alla natura strumentale di tali beni dall’art. 90.

[32] V. in tal senso le ipotesi contenute nel comma 2 dell’art. 100, in cui alcune erogazioni liberali, come tali prive di collegamento con la finalità lucrativa dell’impresa, vengono ammesse in deduzione in misura percentuale al reddito d’impresa dichiarato.

[33] Sulla distinzione tra prova dell’esistenza e prova dell’inerenza del costo, v. Cass. 24 marzo 2006, n. 6650, in Banca dati fisconline.

[34] Come correttamente rilevato da Cass., sez. trib., 18 dicembre 2006, n. 27095 (in Banca dati fisconline), in materia di verifica della deducibilità di spese di viaggio all’estero sostenute da una società sia per alcuni dipendenti che per persone estranee alla struttura societaria, la prova dell’inerenza può derivare non soltanto dall’esame globale della contabilità, ma anche da ulteriore documentazione dalla quale risulti che da tali spese siano derivati rapporti commerciali con ditte dello Stato estero. In tal caso, tuttavia, l’onere della prova dell’inerenza incombe sul contribuente (Cass., sez. trib., 13 ottobre 2006, n. 22034, in Banca dati fisconline) e non può assolversi in sede di legittimità (Cass., sez. trib., 13 febbraio 2006, n. 3109, in Banca dati fisconline).

[35] Cass., sez. trib., 30 luglio 2007, n. 16826, in Banca dati fisconline.

[36] Cass., sez. trib., 4 ottobre 2000, n. 13181, in Corr. trib, 2001, p. 298, con nota di FANELLI.

[37] Cass., sez. trib., 7 settembre 2001, n. 11514, in Corr. trib., 2002, p. 697.

[38] Sul principio dell’alternatività dei metodi di accertamento, v. LA ROSA, L’alternatività dei “metodi” di accertamento alla luce delle recenti innovazioni, in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 247.

[39] Come pure, nelle società di rilevanti dimensioni, la tendenziale veridicità delle rilevazioni contabili deriva, oltre che dai controlli formali previsti dalla legge, dalla normale contrapposizione degli interessi all’utile con quelli al dividendo, che spingono gli amministratori verso visioni dell’attività sociale opposte rispetto a quelle dei soci, il cui interesse immediato vede nella riduzione delle spese dell’im­presa uno strumento per aumentare l’utile di bilancio, mentre nella visione degli amministratori la spesa può manifestare i suoi frutti anche in un esercizio assai distante da quello in cui è stata sostenuta.

[40] Ciò non sta certo a significare che la semplice rilevazione contabile, non supportata da alcuna documentazione amministrativa, possa ritenersi idonea alla dimostrazione dell’inerenza del costo, dovendosi unire l’imputazione al rispetto delle regole procedurali adottate dall’impresa nella rilevazione dei fatti gestionali. Tale aspetto è sottolineato da una pronuncia della Cassazione (Cass., sez. trib., 20 novembre 2001, n. 14570, in MANZON-MODOLO, Rassegna della Cassazione tributaria (III quadrimestre 2003), in Riv. dir. trib., 2002, II, p. 191), che ha rilevato l’insufficienza della semplice contabilizzazione di una componente negativa ai fini della prova dell’inerenza, in quanto la rilevazione contabile presuppone una documentazione di supporto, dalla quale possa evincersi oltre all’importo anche la ragione della spesa.

[41] Come rilevato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. trib., 11 febbraio 2009, n. 3305, in Banca dati Leggi d’Italia), la semplice registrazione sul libro giornale non potrà costituire prova del costo, in quanto la registrazione non fornisce nessuna garanzia di certezza, atteso che il libro giornale, come ogni altra scrittura dell’imprenditore, non fa fede della veridicità dei dati in esso esposti e non fa prova a favore dell’imprenditore stesso, giusta il disposto dell’art. 2709 c.c.

[42] D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conv., con modificazioni, in L. 14 settembre 2011, n. 148.


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