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La rivalsa successiva nella disciplina dell'Iva

Franco Randazzo

Con l'art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. nella L. 24 marzo 2012, n. 27, è stato modificato l’ultimo comma dell’art. 60 della disciplina dell’IVA (D.P.R. n. 633/1972) consentendosi al cedente, che sia stato destinatario di un avviso di accertamento o di rettifica, il diritto alla rivalsa “successiva” nei confronti del cessionario o committente.

Il lavoro affronta questo tema occupandosi preliminarmente del quadro normativo anteriore alla modifica di legge, individuando le ragioni del precedente divieto di rivalsa successiva nell’IVA, e ricostruendo le differenti posizioni della dottrina intervenuta sull’argomento. Successivamente, sono affrontate le ricadute che la nuova disciplina della rivalsa successiva avrà sul piano applicativo: dalla questione della possibilità di esercitare la rivalsa anche nel caso di accertamenti di tipo induttivo o basati su elementi presuntivi standardizzati, alla questione delle conseguenze che l’esercizio della rivalsa successiva potrà avere nel caso in cui l’accertamento, all’esito del giudizio, venga annullato dal giudice. L’argomen­to trattato fornisce poi l’occasione per tracciare il quadro generale dei tempi e delle modalità in cui è possibile l’emissione della fattura, o la sua integrazione, in un momento successivo a quello di effettuazione dell’operazione economica; e delle conseguenze che questa iniziativa determina sulla sfera del destinatario della fattura. A questo proposito viene differenziata la posizione del cessionario che ha diritto alla detrazione dell’IVA addebitatagli in rivalsa, rispetto a quella del cessionario che acquista in qualità di consumatore finale del bene e che in quanto tale non ha il diritto di detrarre l’imposta, con analisi degli strumenti di tutela di cui in tal caso egli potrà avvalersi nei confronti del cedente.

PAROLE CHIAVE: Rivalsa successiva IVA - detrazione IVA - fattura - accertamento - responsabilitÓ da contatto sociale

The subsequent vat charge

Art. 93 of Law Decree 24 January 2012, No. 1, converted by Law 24 March 2012, No. 27, modified the last paragraph of Art. 60 of the “VAT Act” (Presidential Decree No. 633/1972) allowing to the transferor, addressee of a notice of assessment, the right of a subsequent VAT refund towards the transferee.

The paper debates this issue, first of all dealing with the discipline before its modifications, identifying the reasons for the previous prohibition of the subsequent VAT charge and analysing the different positions of scholars on this specific issue. Then the research faces the effects of the application of the new discipline of subsequent charge: from the possibility to exercise the charge in case of tax assessments based on (standar­dized) presumptive elements, to the consequences that that the subsequent charge will have in case the tax assessment is annulled by the judge.

The topic treated also provides the opportunity to make an overview of the deadlines and cases where the invoice shall be issued, or integrated, after the transaction was made; and of the consequences that this innovation determines on the sphere of the invoice addressee. In this respect, it shall be distinguished the position of the transferee that has the right to deduct the VAT charged on him, from the one of the transferee who acquires a good as a final consumer and, as such, is not allowed to deduct VAT. In relation to this situation, the paper will analyse the various instruments of protection that the transferee may use against the transferor.

KeywordsVAT subsequent charge, VAT deduction, invoice, tax assessment

1. Introduzione

Con l’art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 [1], è stato riformulato l’ultimo comma dell’art. 60 della disciplina dell’IVA (D.P.R. n. 633/1972) consentendosi al cedente, che sia stato destinatario di un avviso di accertamento o di rettifica, il diritto alla rivalsa c.d. “successiva” nei confronti del cessionario o committente.

Con questa nuova disposizione il legislatore ha ribaltato, con un tratto di penna, il precedente consolidato assetto disciplinare che si esprimeva con il divieto, nel caso segnalato, di esercitare la rivalsa.

Occorre vedere in che misura questa nuova disposizione inciderà sui rap­porti cui mette capo l’esercizio della rivalsa nell’IVA, rapporti da definirsi plurilaterali [2] se si ha riguardo sia agli effetti che la rivalsa determina sul cessionario del bene o committente del servizio (al quale la legge riconosce il diritto alla detrazione dell’IVA addebitata), sia alla posizione del cedente nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Caratterizzano, infatti, questa nuo­va disposizione, alcune specificità procedimentali le cui ricadute, sul piano applicativo, sono ancora da indagare [3].

Per un verso, la norma subordina il diritto di rivalsa alla condizione che il soggetto passivo abbia materialmente effettuato il pagamento dell’imposta all’erario, maggiorata delle sanzioni e degli interessi. Per altro verso, il cessionario o committente potrà esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui “ha corrisposto” il tributo addebitatogli in rivalsa, seppure alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’originaria operazione.

Quest’ultima, evidente sfasatura temporale tra il momento di esercizio della rivalsa e quello al quale occorre riferirsi per le condizioni della detraibilità, da sola basta per evidenziare l’alto tasso di problematicità che la nuova disposizione pone sul piano della concreta applicazione.

Prima di affrontare nello specifico queste questioni è opportuno, seppure in breve sintesi, riassumere il dibattito che principalmente nella dottrina si è sviluppato intorno al divieto della rivalsa successiva secondo il disposto del previgente ultimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972.

2. Le ragioni alla base del precedente divieto di rivalsa successiva

Nel vigore della precedente versione della disposizione residuavano al fondo di questa norma tre questioni.

La prima, consisteva nell’individuazione del motivo che aveva indotto il legislatore a rendere esplicito il divieto della rivalsa successiva. La seconda questione era se la rivalsa, vietata espressamente ove l’obbligo di pagamento dell’imposta fosse sorto in conseguenza di accertamento o di rettifica, fosse invece consentita senza limiti di tempo in tutti gli altri casi. Infine, una terza questione, era se in presenza di accertamento o rettifica fosse in ogni caso precluso l’esercizio della rivalsa successiva, o dovesse invece differenziarsi a seconda delle situazioni; attribuendosi a questo scopo rilevanza al comportamento assunto dal soggetto passivo al momento dell’effettuazione dell’o­perazione.

A riguardo, in ordine alla prima questione, la posizione prevalente nella dottrina, seppure con accenti e sfumature diverse, era che la disposizione avesse natura sanzionatoria [4]. Nell’ambito di questa problematica, si evidenzia l’impostazione di chi [5] individuava la giustificazione della norma nel distacco che la rivalsa successiva determina sullo schema attuativo del tributo, nel senso «che poiché l’evasione ha spezzato il nesso che esiste nel procedimento di riscossione dell’IVA, tra le varie fasi di trasformazione e di scam­bio», non sussiste «più l’esigenza di favorire la rivalsa, mentre sussiste la necessità di recuperare l’imposta evasa» [6].

La rivalsa è nell’IVA principalmente lo strumento attraverso il quale si producono effetti nella sfera giuridica del destinatario della fattura, il quale si trova nella condizione (“legittimazione”) [7] di detrarre l’IVA addebitatagli in fattura. La stessa obbligatorietà della rivalsa nell’IVA rimarca la natura pub­blicistica degli interessi che ad essa si accompagnano, e la sua appartenenza alla complessiva disciplina del tributo . Se si rompe questo imprescindibile rapporto tra le due sfere interessate dalla dinamica del prelievo IVA, viene meno anche la ragione stessa della rivalsa propriamente intesa.

Si vedrà che, nel consentire oggi la rivalsa successiva, il legislatore si è preoccupato proprio di salvaguardare questo rapporto tra le due, per così dire, interfacce del fenomeno della rivalsa nell’IVA.

Questa impostazione prende ovviamente le distanze dal prevalente orien­tamento della Corte di Cassazione [8], secondo cui il rapporto tra cedente e cessionario avrebbe natura esclusivamente privata e sarebbe rapporto del tutto autonomo rispetto a quello d’imposta. Al contrario, l’effetto di legittimazione della fattura, attributivo principalmente del diritto di detrazione del tributo in favore del cessionario, dà rilevanza al reciproco combinarsi delle differenti situazioni soggettive implicate dall’assoggettamento ad IVA del­l’operazione imponibile, e della rilevanza pubblicistica della rivalsa (quale strumento necessario per l’attuazione della dinamica del tributo) anche nel rapporto intercorrente tra il cedente ed il cessionario, allorquando siano entrambi soggetti passivi dell’imposta [9].

3. Segue: ... e l’ambito applicativo della disposizione che vietava la rivalsa successiva

In ordine alla seconda questione, relativa al momento ultimo in cui la rivalsa successiva dovesse ritenersi consentita senza che il contribuente potesse incorrere nel divieto (per allora) dell’art. 60, ultimo comma del D.P.R. n. 633/1972, la dottrina [10] era prevalentemente orientata (così anche Cass., 4 febbraio 1992, n. 1212) [11] nell’ammettere che, al di fuori dell’ipotesi tipicamente individuata dalla disposizione in esame (ossia, di recupero a tassazione dell’IVA a seguito di accertamento o rettifica), l’esercizio per così dire tardivo della rivalsa fosse in ogni altro caso consentito. In questa direzione l’impostazione trovava avallo nella determinazione assunta dalla stessa Amministrazione finanziaria [12], ad avviso della quale il cedente del bene o prestatore del servizio poteva emettere fattura successivamente al momento di effettuazione dell’operazione, utilizzando l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Quest’ultima facoltà è infatti riconosciuta in modo generalizzato «sempreché la violazione non sia già stata constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore, o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza» (v. art. 13 cit.).

Questa questione ne involgeva tuttavia un’altra, circa il raccordo tra il divieto di esercizio successivo della rivalsa, allora sancito dall’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972, e la disposizione dell’art. 26, dello stesso D.P.R., riguardante la fatturazione integrativa delle operazioni, stabilita anche per le inesattezze compiute al momento della loro effettuazione e della loro fatturazione originaria [13].

L’art. 26 in questione, concernente al comma 1 le variazioni in aumento dell’ammontare imponibile o dell’imposta, non contempla termini per l’ef­fettuazione di questo adempimento. Nel vigore (prima d’ora) del divieto di rivalsa tardiva, l’eventualità che la variazione fosse intervenuta entro il termine della “regolarizzazione” previsto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 assumeva sicura rilevanza in ordine all’attenuazione degli effetti sanzionatori dell’illecito, ma non si escludeva che la fattura integrativa ai sensi dell’art. 26, in assenza di avviso di accertamento dell’Ufficio, potesse essere emessa anche in un momento successivo.

Si era pertanto indotti a concludere che, mentre la rivalsa successiva a fronte di omessa fatturazione fosse possibile in assenza di accertamento soltanto entro il termine per la regolarizzazione dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, invece quella conseguente alla fatturazione integrativa, ossia effettuata con la nota di variazione del comma 1 dell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, fosse pos­sibile anche in un momento successivo, sempre a condizione che, ovviamente, non fosse intervenuto l’accertamento [14].

Con ulteriore passo in avanti rispetto a questa ricostruzione, si è infine sostenuto che anche in presenza di accertamento o rettifica fosse, in alcuni casi, possibile l’esercizio della rivalsa successiva.

A tal fine differenziandosi la posizione di colui che non avesse in origine né contabilizzato né fatturato l’operazione oggetto dell’avviso di accertamento, dalla posizione di chi, invece, l’operazione avesse contabilizzato e fatturato, ma senza applicazione dell’IVA (in conseguenza di un errore). Con la conclusione che in questo secondo caso l’operatore potesse integrare l’originaria fattura, ai sensi dell’art. 26, comma 1, dell’IVA, (ove si prevede l’onere di fatturazione successiva al momento di originaria effettuazione del­l’operazione, anche per cause imputabili ad errore del contribuente), senza che a ciò ponesse ostacolo l’intervenuta rettifica dell’operazione ad opera del­l’Amministrazione finanziaria. Con il conseguente risultato, sul piano ermeneutico, di limitare la portata del divieto di rivalsa successiva alle sole operazioni per le quali non fosse applicabile l’obbligo della fatturazione integrativa: ossia per le operazioni che non fossero state oggetto di annotazione contabile e di fatturazione (ancorché errata) nel momento dell’originaria effettuazione [15].

E tuttavia, nel quadro della precedente disposizione recata dall’art. 60, ultimo comma, si era in tutti i casi costretti a precisare (proprio in conseguenza del ruolo di carattere pubblicistico da ascrivere al potere di rivalsa nell’IVA) che in tanto la rivalsa poteva essere esercitata in questi termini estremi, in quanto concretamente avesse consentito al destinatario della fattura di legittimamente detrarre l’imposta.

Si faceva cioè conseguire dal limite temporale posto dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 per l’esercizio del diritto di detrazione del cessionario (ossia il «secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto») il termine ultimo posto, in ognuna delle ricostruzioni che si sono brevemente richiamate, all’esercizio della rivalsa tardiva [16].

4. Il diritto di rivalsa successiva dell’IVA, sancito ora dalla legge, nel quadro del principio comunitario di neutralità dell’imposta

Già nel vigore del divieto della rivalsa tardiva dell’IVA, la dottrina aveva tuttavia avvertito l’esigenza che la norma in questione fosse sottoposta al «test della sua compatibilità con il principio comunitario di neutralità del tributo» [17], per la ragione che il diritto-dovere, del soggetto passivo che effettua operazioni imponibili, di esercitare la rivalsa è connaturato alla finalità dell’imposizione sul valore aggiunto di far gravare il tributo unicamente sul consumatore finale, ciò secondo l’approccio di tipo economico sostanziale che ravvisa nel consumo il presupposto dell’IVA, in aderenza con quanto ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia [18].

Se si ponessero limiti a questo diritto, si farebbe gravare il tributo su un soggetto diverso dal consumatore finale, tradendosi il principio comunitario di neutralità dell’IVA.

Questa esortazione della dottrina è stata raccolta dal legislatore, che ha modificato la disposizione sostituendo al divieto di rivalsa successiva il diritto di suo esercizio, sebbene condizionato al previo pagamento dell’imposta o della maggiore imposta accertata, maggiorata delle sanzioni e degli interessi.

Il collegamento dell’esercizio della rivalsa successiva al diritto di detrazione da parte del destinatario della fattura è rimarcato dalla presenza nella norma della disposizione che guarda alla posizione del cessionario o committente del servizio, cui il legislatore si è preoccupato di assicurare in modo espresso il diritto alla detrazione del tributo, addebitatogli in un momento successivo rispetto a quello dell’originaria operazione [19].

Nei primi commenti a caldo della nuova disposizione si è detto che essa permetterà d’ora in poi di valutare con maggiore serenità l’acquiescenza al­l’accertamento, mediante pagamento della sanzione in misura ridotta, anche a seguito di procedura di adesione o conciliazione, giacché si avrà la possibilità di addebitare l’IVA senza che essa divenga un costo, né per il fornitore né per il cliente [20].

E si è anche espressa l’opinione che la nuova disposizione avrebbe a riferimento i soli casi del soggetto che abbia emesso fattura ad aliquota inferiore a quella dovuta, oppure abbia fatturato in esenzione o non imponibilità IVA, a fronte di un’operazione che, poi, venga accertata imponibile. Mentre resterebbero fuori dal suo perimetro le vendite “in nero”, per le quali «l’as­senza di una rilevazione contabile, ancorché errata, impedisce geneticamente l’esercizio ex post della rivalsa» [21]; e l’IVA relativa alle fatture “false”, ove l’inesistenza dell’operazione si riverbera sull’inesistenza dell’imposta e, quin­di, sulla sua indetraibilità da parte del cessionario o del committente [22].

In realtà, il caso di fattura emessa a fronte di operazioni inesistenti resta estraneo all’ambito di applicazione della norma per la ragione che in queste ipotesi manca lo stesso presupposto, ai sensi dell’art. 18 dell’IVA, per l’eser­cizio della rivalsa.

Ed invece l’esclusione dell’applicabilità della nuova disposizione alle c.d. vendite “in nero”, sul presupposto che in questi casi non è conosciuta la con­troparte economica da assoggettare a rivalsa, è fondata su circostanze non condivisibili.

Non può infatti escludersi a priori che l’accertamento porti all’individua­zione del cessionario con il quale è intervenuta l’operazione economica non fatturata. Nelle c.d. vendite in nero la controparte economica può infatti emergere dalle indagini compiute dall’Amministrazione finanziaria o dalla Guardia di Finanza, e scaturire dai rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione. Con la conseguenza che sarebbe un errore, per evidente contrasto con la lettera della nuova disposizione, escludere in linea di principio, e perciò in ogni caso, la possibilità di esercizio della rivalsa nel caso di operazione in origine non fatturata.

In questa direzione è la posizione di un Autore [23] per il quale quale, tuttavia, l’affermazione che la rivalsa potrà riguardare anche le ipotesi in cui sia stata accertata la mancata fatturazione ab origine è legata all’assunto che il problema che pone la rivalsa successiva riguarderebbe un fatto interno, relativo al rapporto relazionale che intercorre tra il cliente ed il suo fornitore; e che di conseguenza affinché la rivalsa successiva possa essere esercitata sarebbe sufficiente che il primo, il cedente, «sappia benissimo a chi era stata ceduta la merce» [24]. E sempre in base a questa premessa giunge anche alla conclusione, seppure in termini dubitativi, che la rivalsa successiva sia consentita negli accertamenti di tipo induttivo ed in quelli nei quali si sia fatto ricorso agli studi di settore, in relazione ai quali al soggetto passivo accertato dovrebbe consentirsi di «sceverare, nell’ambito di una massa indistinta di operazioni imponibili contestate dall’Amministrazione, specifiche transazio­ni riferibili a questo piuttosto che a quel cliente».

Si ha difficoltà a condividere un’interpretazione così estesa della norma in esame.

La rivalsa successiva nel caso di accertamento di vendite in “nero” presuppone che l’individuazione del cessionario risulti da elementi desumibili dal medesimo avviso di accertamento o dagli atti ed elementi conoscitivi che ne costituiscono il presupposto, essendo necessaria l’opponibilità oggettiva al­l’Amministrazione finanziaria del rapporto contrattuale che ha dato causa giu­ridicaall’operazione accertata. Laddove si accedesse alla tesi che l’individua­zione del contraente o dei contraenti delle operazioni non fatturate interessi la sola sfera del rapporto interno tra le parti contrattuali, la norma sulla rivalsa successiva si presterebbe a facili strumentalizzazioni, potendo il cedente orientare l’individuazione del contraente dell’operazione in nero secondo ragioni di mera convenienza e opportunità.

Queste conclusioni convergono con la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate [25], secondo la quale l’esercizio della rivalsa successiva presuppone sempre la riferibilità dell’imposta accertata ad individuate operazioni; e questa circostanza ricorre anche nei casi in cui la maggiore imposta sia stata calcolata su una base imponibile determinata in via forfetaria, «laddove sia comunque riferibile a specifiche operazioni effettuate nei confronti di determinati cessionari o committenti». Circostanza che porta ad escludere l’esercizio della rivalsa successiva per l’IVA dovuta a seguito di accertamento induttivo.

5. Alcune considerazioni sul momento in cui sorge il diritto alla rivalsa successiva

La nuova norma oggetto delle presenti annotazioni, prevede che il diritto di rivalsa dell’IVA accertata sorge con il pagamento dell’imposta o della mag­giore imposta, della sanzione e degli interessi [26].

Si ha pertanto che in questi casi, in via d’eccezione rispetto all’ordinario meccanismo di funzionamento dell’IVA, la rivalsa non è un effetto legale della fattura, dovendo concorrere con l’emissione del documento il previo versamento del tributo all’Erario, con gli accessori e la sanzione.

Questo collegamento del momento della nascita del diritto-dovere di rivalsa col pagamento dell’imposta accertata pone delicati problemi, anche di economia procedimentale, in tutti i casi in cui il pagamento del tributo dovesse risentire, a sua volta, delle vicende che possono interessare l’atto impo­sitivo. Il provvedimento in questione potrà, infatti, essere stato impugnato dal contribuente, così determinandosi l’operare della riscossione provvisoria in pendenza di giudizio, astrattamente suscettibile di dare luogo all’eserciziodella rivalsa successiva. Ma se l’esito del giudizio dovesse poi volgere a favore del contribuente, e ciò può accadere anche in seconde cure, con conseguente recupero dell’IVA a suo tempo corrisposta, sorgerebbe il problema di coordinare questo effetto con la necessità di rettificare la detrazione dell’IVA effettuata dal cliente del soggetto accertato. Problema questo per di più aggravato dal fatto che probabilmente neppure sarebbe utilizzabile allo scopo la procedura di variazione prevista dall’art. 26 delle norme sull’IVA, avendo essa per presupposto che l’operazione sia stata in origine fatturata e comunque patologie originarie dell’operazione non accostabili a quella qui in esame.

La soluzione più ragionevole, in grado di superare questi profili problematici, è quella già avanzata da altri [27] (che presuppone, come ha riconosciuto il suo stesso sostenitore, “un certo sforzo interpretativo”), di ritenere esercitabile la rivalsa successiva in presenza di accertamento intendendo il termine di legge “pagamento dell’imposta” come pagamento effettuato “a titolo definitivo”, e cioè all’esito di accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione, ovvero per adesione, oppure a seguito di sentenza passata in giudicato.

Come ha evidenziato l’Autore che per primo ha sostenuto questa tesi, offre notevole supporto argomentativo a questa interpretazione della norma la circostanza che in altra occasione, accostabile per il segnalato profilo a quella in esame, e segnatamente nel caso disciplinato dal comma 7 dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, il legislatore nel consentire ai soggetti, diversi da quelli destinatari di accertamento basato sulla norma antielusiva, di richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall’Amministrazione, fa decorrere il termine per la domanda di rimborso dal momento in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

A questo riferimento può aggiungersi anche il disposto del comma 4 del­l’art. 37 dello stesso D.P.R. n. 600, che riguardo alla rettifica con imputazione al contribuente di redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, consente a questi ultimi, in presenza delle condizioni di legge, il rimborso delle imposte pagate quali persone interposte, ed anche in tal caso solo dopo che l’accerta­mento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo.

In base a questa interpretazione, condizionandosi l’esercizio della rivalsa successiva alla stabilità dell’accertamento, si eliminano in radice tutte le pro­blematiche cui si faceva cenno, connesse con la riscossione a titolo provvisorio dell’IVA in pendenza di giudizio avverso l’avviso di accertamento.

A queste conclsuioni è giunta anche l’Agenzia delle Entrate, che ha espresso l’avviso [28] che l’operatività dell’art. 60, comma 7, qui in esame, presuppone la definizione dell’accertamento (anche a seguito di adesione, o perchè non impugnato, oppure divenuto definitivo in forza di sentenza passata in giudicato) avvenuta successivamente all’entrata in vigore della nuova disposizione (24 gennaio 2012).

Per l’Agenzia delle Entrate deve, pertanto, escludersi la possibilità di esercitare il diritto alla rivalsa successiva per l’IVA versata in pendenza del giudizio avverso l’avviso di accertamento che ne contiene la liquidazione, «in quanto la stessa risulta pagata all’Erario a titolo provvisorio».

Nel caso, infine, di pagamento rateale dell’imposta definitivamente accertata (si pensi alla rateazione conseguente all’accertamento con adesione, ai sensi degli artt. 6 ss. del D.Lgs. n. 218/1997), dal momento che la procedura di reateazione si perfeziona con il pagamento della prima rata, il diritto di rivalsa potrà essere esercitato di volta in volta in realzione alla singola rata corrisposta.

6. Breve quadro riepilogativo delle differenti tipologie di esercizio oggi della rivalsa successiva

In conclusione, tenendo presenti le considerazioni precedentemente svolte, può individuarsi in via riepilogativa il quadro disciplinare, oggi, dell’eser­cizio della rivalsa successiva, a seconda delle differenti situazioni in cui può trovarsi il cedente, e segnatamente:

a) nel caso di omessa fatturazione, sarà data al cedente la possibilità diregolarizzare l’operazione con l’emissione della fattura nei termini ed alle con­dizionistabilite dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Questa facoltà è infatti riconosciuta in modo generalizzato «sempreché la violazione non sia già stata constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore, o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza» (v. art. 13 cit.).

In tal caso la rivalsa sarà esercitata mediante l’emissione della fattura e fuori dallo schema ora previsto dall’art. 60, ultimo comma del D.P.R. 
n. 633/1973, da considerare norma speciale rispetto alle ordinarie modalità di esercizio della rivalsa;

b) nel caso in cui, invece, l’operazione fosse stata originariamente fatturata ma per un ammontare inferiore al dovuto, la fatturazione integrativa ri­entrerebbe nell’ambito dell’art. 26, comma 1, dell’IVA, con la conseguenzache, se è decorso il termine per il ravvedimento operoso, questa integrazionein linea astratta non incontra limiti di tempo. Tuttavia essa va raccordata con il limite temporale posto dall’art. 19 al diritto di detrazione del cessionario, con la conseguenza che ad avviso di chi scrive la rivalsa successiva potrà in tal caso essere esercitata nelle forme ordinarie (e quindi, anche qui, al di fuori della speciale modalità di rivalsa tardiva dettata dalla nuova disposizione dell’art. 60, ultimo comma) non oltre il termine del secondo anno successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione imponibile, dovendosi assicurare, al cessionario che ne avesse il diritto, la detraibilità dell’imposta ai sensi della norma che si è richiamata;

c) il carattere speciale della disposizione oggi contenuta nell’ultimocomma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972, in esame, e la specialità delle modalitàd’esercizio in questo caso della rivalsa successiva (per il che all’emissione della fattura deve accompagnarsi il pagamento all’erario dell’imposta con la sanzione e gli interessi ed il termine di detrazione dell’IVA da parte del cessionario acquista la natura di termine “mobile”, in quanto legato al momento in cui egli avrà a sua volta corrisposto l’IVA addebitatagli in rivalsa) [29]fanno ritenere che l’operatività di questa disposizione, non legata eccezionalmente ai limiti temporali precedentemente visti, vada limitata al caso richiamato dalla fattispecie normativa, ossia alla rivalsa dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o di rettifica.

7. Il diritto di detrazione del soggetto che ha subito la rivalsa successiva

Sull’altro versante, del soggetto destinatario dell’esercizio della rivalsa successiva, le problematiche poste dalla nuova disposizione sono molteplici.

Il secondo periodo del nuovo ultimo comma dell’art. 60 consente al cessionario o committente il diritto alla detrazione dell’IVA soltanto a decorrere dal momento in cui egli avrà corrisposto al suo dante causa l’IVA addebitatagli in rivalsa. Si tratta, anche in questo caso, di un’eccezione all’ordinario meccanismo di applicazione dell’IVA, visto che l’art. 19 del D.P.R. n. 633/ 1972, conformemente a quanto disposto dall’art. 168 della Direttiva IVA, consente la detrazione dell’imposta addebitata in rivalsa con la fattura, indipendentemente dal suo pagamento.

L’avere il legislatore subordinato, in questo caso, il diritto alla detrazione dell’IVA al suo pagamento al fornitore ha l’effetto di rendere rilevanti le sorti del rapporto interno, tra fornitore e cliente, che sono per loro natura estranee alla dinamica di attuazione del tributo, ed implica un coinvolgimento dell’Amministrazione finanziaria, in caso di successivo controllo della detrazione operata, su profili che normalmente non assumono rilevanza nella disciplina di questo tributo ai fini dell’esercizio del diritto in questione [30].

Il diritto di detrazione dell’IVA gravante sull’operazione è attivato, in linea di principio, dall’esercizio della rivalsa del fornitore. A questa regola fanno eccezione i casi di fatturazione invertita, sempre più frequenti attualmente nella disciplina dell’IVA. Ma in entrambi, la spettanza del diritto alla detrazione dell’imposta (fatta salva l’inerenza dell’operazione e l’esistenza delle condizioni soggettive ed oggettive per l’esercizio di questo diritto) prescinde dal pagamento degli importi al fornitore del bene o del servizio.

Si tende perciò ad individuare la giustificazione della speciale disposizione qui in esame nella volontà del legislatore di dare al soggetto che ha subito la tardiva rivalsa un nuovo termine decadenziale per l’esercizio del diritto di detrazione. E poiché questo termine di decadenza, per le stesse finalità della norma, andava sganciato dal momento di effettuazione dell’operazione, esso non poteva che avere a riferimento il pagamento dell’IVA addebitata in via di rivalsa [31].

Comune, invece, sia alla disciplina ordinaria dell’esercizio della detrazione che a quella speciale qui in esame, la misura di salvaguardia che impone al soggetto di esercitare questo diritto «alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione». Si tratta di una disposizione che scongiura il rischio di accordi collusivi tra il fornitore ed il cliente finalizzati allo spostamento del momento di rilevanza della detrazione, e di scelta secondo convenienza del periodo d’imposta in cui operare la detrazione .

Un problema inoltre posto dalla nuova disposizione è correlato con le speciali modalità dettate dalla norma per l’esercizio della rivalsa. Modalità che impongono il pagamento all’erario dell’imposta con la sanzione e con gli interessi.

Si è rimarcata la circostanza che in questi casi la rivalsa non è effetto legale della (sola) emissione della fattura, dovendo concorrere con essa anche il comportamento concludente del soggetto passivo, di corresponsione del­l’IVA all’erario con i menzionati accessori.

L’interrogativo allora che si pone è se il Fisco possa in questi casi contestare al cessionario la detraibilità dell’IVA qualora il cedente avesse esercitato la rivalsa in esame senza tuttavia versare all’erario gli importi dovuti. Ed ancora, se la norma implicitamente ponga sul cessionario l’onere di acquisire la prova dell’avvenuto versamento dell’IVA all’erario da parte del cedente, quale condizione per il corretto esercizio del diritto di detrazione dell’imposta.

Ad avviso di chi scrive la risposta a questi interrogativi è nel senso che assumerà senz’altro rilevanza sostanziale, anche nella sfera del soggetto che ha subito la rivalsa ed ai fini della detrazione del tributo, la circostanza che sia stata versata l’imposta all’erario, con gli accessori. Se questo pagamento non è avvenuto, per quanto il soggetto passivo possa avere emesso la fattura (tar­diva) addebitando al cliente l’imposta, non potrà con ciò ritenersi la rivalsa validamente esercitata. L’esercizio della rivalsa, che nelle ipotesi ordinarie consegue dall’emissione della fattura, richiede in questo caso, per il valido esercizio, anche il pagamento di tributo e sanzioni.

Per quanto riguarda, dunque, la sfera del soggetto cui viene addebitata l’im­posta per rivalsa successiva nel caso qui considerato può tentarsi un accostamento alla situazione in cui si trova l’appaltatore nei contratti di subappalto di opere e servizi nei quali è responsabile in solido con il subappaltatore per il versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente da quest’ultimo dovute; ciò secondo il disposto dell’art. 35, comma 28, del D.L. n. 223/2006 [32]. Questa norma dispone che la responsabilità solidale viene meno se l’appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti fiscali di cui s’è detto sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. Inoltre dispone che, fino all’esibizione di questa documentazione, «l’appaltatore può sospen­dere il pagamento del corrispettivo del contratto di subappalto».

Ora, a parere di chi scrive, tornando alla rivalsa IVA successiva, il cessionario potrà opporsi al pagamento dell’imposta eccependo la carenza di legittimazione del cedente all’esercizio della rivalsa, dal momento che questa non è validamente esercitata se non è stato effettuato il versamento all’erario degli importi dovuti.

In ordine al quesito se il cessionario, prima di esercitare il diritto di detrazione dell’imposta, sia tenuto a procurarsi una prova concreta dell’avve­nuto pagamento dell’Iva da parte del cedente, l’Agenzia delle Entrate [33] ha espresso l’avviso che poiché la norma non prevede particolari oneri a carico del cessionario/committente in ordine al riscontro dell’avvenuto versamento all’erario dell’imposta oggetto di accertamento, «questi è tenuto solo all’osservanza degli ordinari doveri di diligenza e cautela in ordine alla verifica della correttezza e regolarità della fattura (o della nota di variazione in aumento) emessa da parte del cedente/prestatore» [34].

8. L’esercizio della rivalsa successiva nei confronti del soggetto privato

La recente dottrina che si è occupata della tematica qui in esame [35], ha messo in risalto che la nuova ipotesi di esercizio della rivalsa successiva genererà con ogni probabilità numerosi conflitti di natura privatistica tra il soggetto accertato ed il suo avente causa, in tutti i casi in cui quest’ultimo abbia motivo di contestare l’asserito credito di rivalsa, opponendo che l’IVA richiesta non era in realtà dovuta e che di conseguenza non avrebbe dovuto essere pagata all’erario. Si pensi alla scelta del soggetto passivo di non impugnare l’ac­certamento nonostante la pretesa dell’Ufficio fosse palesemente infondata.

È evidente che questi problemi sorgeranno soprattutto nei casi in cui il soggetto sottoposto a rivalsa non abbia, per un qualunque motivo, il diritto alla detrazione dell’imposta (come può accadere, in concreto al cessionario o committente che essendo consumatore finale del bene o del servizio non ha la possibilità di detrarre l’IVA addebitatagli con la fattura).

Peraltro, nelle situazioni immaginate, queste “liti tra privati” sull’IVA, devolute alla giurisdizione del giudice ordinario [36], rischiano di essere pesantemente condizionate dal fatto che l’esercizio della rivalsa si fonda su un accertamento dell’Ufficio finanziario che è divenuto definitivo, oppure su un giudicato a cui tuttavia è rimasto estraneo il soggetto che successivamente subisce la rivalsa [37].

In ordine, in questi casi, alla posizione del soggetto che ha subito la rivalsa valgono le considerazioni che vengono normalmente svolte circa il necessario coordinamento dei rapporti che si instaurano in conseguenza dell’e­missione della fattura, tra cedente e cessionario. Rapporti per i quali la valutazione dell’assoggettabilità dell’operazione ad IVA spetta al solo soggetto passivo dell’imposta, mentre la controparte deve adeguarsi, almeno nei rapporti con il fisco, alle valutazioni del primo. Resta quindi esclusa la possibilità, per quest’ultimo, di esperire l’azione d’indebito pagamento, dal momento che l’esercizio della rivalsa ha la sua giustificazione nell’obbligo del cedente di versare l’IVA all’erario.

Ne consegue che il cessionario danneggiato dall’illegittimo esercizio della rivalsa avrà il rimedio risarcitorio.

Quanto all’inquadramento di questa problematica nel perimetro della tutela risarcitoria, si tratta di conclusione che è stata già sostenuta autorevolmente da parte della dottrina [38], con argomentazione persuasiva alla quale si aderisce. Non si condivide, invece, l’inquadramento di questa tutela risarcitoria nell’ambito dell’azione ex art. 2043 c.c.

Ciò per la ragione che l’equiparazione della responsabilità del soggetto che emette la fattura errata con quella di chi è tenuto al risarcimento del danno ai sensi dell’art. 2043 c.c. reca invero in sé una contraddizione di fondo.

Da un lato, si assume (condivisibilmente) che l’erroneità dell’applicazione dell’IVA in fattura non rende di per se stesso indebito il rapporto di rivalsa [39]; dall’altro lato, si riconosce al cessionario, che quel documento abbia ricevuto, la risarcibilità del danno subito con la rivalsa; risarcibilità che presuppone che la condotta del cedente sia illecita.

In altri termini, se l’effetto che scaturisce dalla rivalsa, anche se erroneamente operata, è il diritto del cedente a ricevere l’imposta addebitata, dovreb­be da ciò farsi ragionevolmente discendere che il danno arrecato al cessionario non è un danno “ingiusto”, e come tale esso è dunque irrisarcibile ai sensi dell’art. 2043 c.c.

Per quale motivo dovrebbe essere, infatti, risarcibile il danno provocato dall’esercizio errato del potere di rivalsa se è lo stesso legislatore a stabilire che anche la rivalsa erroneamente operata mantiene inalterati i propri effetti, che con riguardo alla sfera del cedente sono quelli propriamente di legittimarlo a richiedere il pagamento del tributo addebitato in rivalsa? Egli, in definitiva, non fa altro che esercitare un proprio diritto; e qui iure suo utitur neminem laedit.

All’inquadramento della responsabilità dell’emittente una fattura errata nell’ambito dell’art. 2043 c.c. può opporsi, poi, una seconda considerazione.

È noto che la responsabilità extracontrattuale trae origine dalla mera invasione dell’altrui sfera giuridica, e sanziona perciò l’inosservanza di un dovere finalizzato a preservare l’integrità (e, quindi, il mero rispetto) delle posizioni giuridiche di qualsiasi terzo, come è dato desumere dalla generica responsabilità del “chiunque” cagioni un danno ingiusto ad altri, cui all’art. 2043 c.c.

Detto in altri termini, la responsabilità risarcitoria dell’art. 2043 c.c. nasce in caso di lesione di un interesse rilevante in via generale nella vita di relazione, ossia in caso di violazione del c.d. dovere generale del neminem laedere.

Nell’ipotesi dell’errata fatturazione ai fini dell’IVA la violazione dalla quale consegue la responsabilità risarcitoria attiene invece più propriamente alla violazione di un dovere specifico, cui il cedente è tenuto nei confronti di un soggetto “determinato”. Già di per sé questo elemento, ricavato dalla distinzione condotta sul piano della fattispecie, rende problematico l’inquadra­mento della responsabilità in questione nell’ambito dell’art. 2043 c.c.

Escludere, come si è prospettato, che la responsabilità risarcitoria dell’e­mittente la fattura errata abbia natura extracontrattuale non equivale ad affermare, per diretta conseguenza, che essa sia perciò responsabilità da contratto.

È pacificamente riconosciuto in dottrina, che le formule “responsabilità contrattuale-responsabilità extracontruattuale” sono improprie, e non vanno prese alla lettera. Si ritiene, infatti, che l’espressione “responsabilità contrattuale” racchiude una sineddoche, dal momento che designa il tutto (la violazione di specifici obblighi) mediante una parte (l’inadempimento del­l’obbligazione nascente dal contratto). Ne consegue che anche la violazione d’un obbligo verso un determinato soggetto, che nasca da fonte diversa dal contratto, ossia da un atto unilaterale o dalla legge (si pensi all’obbligazione alimentare di cui all’art. 433 c.c.), darà luogo a responsabilità di natura contrattuale, e non extracontrattuale [40].

Sul terreno civilistico negli ultimi anni la dottrina italiana, sulla scorta di quella tedesca, ha individuato ipotesi di responsabilità contrattuale che prescindono dall’esistenza del contratto, e che si collocano nella zona di confine tra responsabilità da inadempimento e responsabilità aquiliana; ossia in quella che con felice espressione si è chiamata la «terra di nessuno tra contratto e fatto illecito» [41].

Questa peculiare responsabilità, che si è denominata «responsabilità da contatto sociale» [42], si connota per il rapporto intercorrente tra danneggiante e danneggiato, rapporto qualificato giuridicamente da obblighi e aspettative, e che non trova la sua origine in un vero e proprio vincolo contrattuale, quanto piuttosto nella particolare posizione che ha il danneggiante in confronto al soggetto danneggiato. Una posizione per così dire “qualificata”, dalla quale è dato attendersi da questo soggetto il compimento di tutti gli atti giuridici e/o materiali che si rendessero necessari alla salvaguardia dell’interes­se della controparte, nella misura in cui essi non comportino un apprezzabile sacrificio a suo carico.

Come ha posto bene in risalto la giurisprudenza di legittimità, che questo filone interpretativo ha non solo condiviso ma ulteriormente stimolato, l’area della responsabilità da contatto sociale comprende tutte quelle ipotesi in cui la responsabilità extracontrattuale appare insufficiente, in quanto generica responsabilità del “chiunque”, e nelle quali per altro verso manca il fulcro del rapporto obbligatorio, costituito dalla doverosità della prestazione. In questa specifica responsabilità, la fonte della prestazione risarcitoria non è perciò né la violazione del neminem laedere, né l’inadempimento di una prestazione contrattualmente assunta, «ma la lesione di un obbligo di protezione, di com­portamento, diretti a garantire che siano tutelati gli interessi esposti a pericolo in occasione del contatto stesso» [43].

In concreto, la giurisprudenza di legittimità ha ravvisato la responsabilità da contatto sociale in capo al medico, dipendente da struttura sanitaria, nei confronti del paziente [44], o dell’insegnante, dipendente dall’istituto scolastico, nei confronti dello studente, per il danno cagionato dall’alunno a se stesso [45].

È importante far rilevare, come ha bene espresso la stessa giurisprudenza della Cassazione, che il dato caratterizzante, comune alle due fattispecie indicate, è, oltre all’assenza di un contratto tra presunto danneggiante e danneggiato, la particolare “qualità dell’attività” svolta dal possibile danneggiante. Più precisamente si legge nella motivazione di Cass., 21 luglio 2011, 
n. 15992, il dato caratterizzante questa responsabilità «potrebbe dirsi, proprio per gli echi pubblicistici legati alla destinazione dell’attività, la qualità della funzione svolta dal danneggiante, alla quale l’ordinamento giuridico col­lega obblighi di comportamento anche a tutela dei valori costituzionali».

Risulta a questi fini particolarmente significativo il caso esaminato dalla sentenza della Cassazione che si è precedentemente richiamata [46], in cui la Suprema Corte ha individuato una nuova ipotesi di responsabilità da “contatto sociale” a carico di un Comune che avendo certificato erroneamente cir­costanze di fatto ad una persona, che in un periodo precedente, aveva prestato attività lavorativa alle sue dipendenze e con la quale, nel momento in cui l’attestazione era stata resa, non era legata da alcun vincolo contrattuale, è stato ritenuto responsabile, appunto, da contatto sociale per il danno subito dall’interessato nell’utilizzazione dell’attestazione inesatta.

Quanto sopra è elemento di estrema rilevanza nell’indagine che si sta svolgendo.

Chi emette la fattura assume un margine di rischio nell’esercizio del potere di rivalsa, in quanto il suo comportamento deve rispondere ai canoni di diligenza nell’assolvere un obbligo, quello dell’esercizio della rivalsa, che è produttivo di immediati effetti nella sfera del cessionario. Con la conseguenza che egli non andrà esente da responsabilità verso il cessionario se nel comportamento assunto sia mancata la diligenza e correttezza che l’esercizio della funzione di rivalsa imponeva. Elementi tutti da valutare nel quadro della responsabilità risarcitoria che si è definita da “contatto sociale”.

La conseguenza di questa impostazione è che, sul piano disciplinare, il rap­porto che scaturisce dal “contatto” è ricondotto allo schema dell’obbligazio­ne da contratto. Ne discende che il regime probatorio sarà quello segnato dall’art. 1218 c.c., per cui incombe sull’emittente la fattura l’onere di dimostrare che l’errore nella fatturazione è dipeso da causa a lui non imputabile.

Questo inquadramento della responsabilità in esame nel perimetro della responsabilità contrattuale, anziché in quella extracontrattuale, ha un duplice, importante effetto.

In primo luogo, essa connota in termini di maggiore rigore la diligenza con la quale il soggetto passivo dell’IVA deve esercitare la rivalsa, e, guardando all’altro versante, è soluzione più equilibrata per il cessionario, che quella rivalsa è tenuto a subire. Costui, nell’ottica della responsabilità extracontrattuale, sarebbe costretto a provare la colpa dell’emittente la fattura in quanto ai sensi dell’art. 2043 c.c. il criterio della colpa (o del dolo) si presenta come elemento costitutivo del fatto illecito foriero del danno risarcibile. Com’è noto, con la locuzione di illecito si intende un quid pluris rispetto alla violazione di un comando o di un divieto. Ed invece, nel quadro della responsabilità contrattuale e della disciplina disegnata dall’art. 1218 c.c., la responsabilità è direttamente imputata al soggetto agente, salvo che egli non provi l’elemento impeditivo per causa non imputabile, come – ad esempio – l’essersi attenuto alle istruzioni delle circolari o risoluzioni ministeriali che quel comportamento indicavano essere conforme alla legge. L’individuazio­ne, nel caso in esame, di una responsabilità da contatto sociale risponde quindi all’esigenza di oggettivizzare la colpa, e superare così l’ostacolo in cui verrebbe a trovarsi il cessionario ove fosse costretto a provare l’illiceità del comportamento del cedente a fronte di quella che è invece una violazione di legge, la quale attiene al mancato rispetto delle norme che regolano l’eserci­zio del potere e che di per sé non involge valutazioni di tipo soggettivo.

In secondo luogo, l’altro effetto, di grande importanza, dell’inquadra­mento della responsabilità in esame nel perimetro della responsabilità contrattuale, è costituito dal differente termine di prescrizione dell’azione di risarcimento.

Questo diritto si prescrive nella responsabilità contrattuale con il decorso di dieci anni (art. 2946 c.c.), contro il minor termine di prescrizione di cinque anni del diritto al risarcimento del danno da fatto illecito (art. 2947 c.c.).

Anche in considerazione di questo secondo, rilevante effetto, la soluzione che si è qui proposta in ordine alla problematica in esame appare dunque più equilibrata per la considerazione che, nell’IVA, come si è detto, la valuta­zione dell’assoggettabilità dell’operazione al tributo e la sua misura spetta al solo soggetto passivo dell’imposta, mentre la controparte deve adeguarsi, al­meno nei rapporti con il fisco, alle valutazioni del primo; con la conseguenza che l’esercizio del potere di rivalsa richiama doveri molto rigorosi di diligenza e di correttezza, e ciò si pone in stretta aderenza con le considerazioni svolte in precedenza circa il connotato di potere che caratterizza l’esercizio del diritto/dovere di rivalsa nell’IVA.

Note

[1] Conv. nella L. 24 marzo 2012, n. 27.

[2] V. Cass., 14 marzo 2012, n. 4020.

[3] Tanto numerose sono le questioni applicative poste dalla nuova disposizione che l’A­genzia delle Entrate ha ritenuto opportuno dare risposta ai numerosi quesiti dei contribuenti con la recente Circolare 17 dicembre 2013, n. 35/E.

[4] V. COMELLI, IVA comunitarie e IVA nazionale, Contributo alla teoria generale dell’impo­sta sul valore aggiunto, Padova, 2000, p. 663, spec. nota 156; BEGHIN, Nota a Cass. 25.7.1997, n. 6714, in Corrtrib., 1997, p. 1031; DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 281; GALLO, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, p. 75; BOSELLO, L’imposta sul valore aggiunto. Aspetti giuridici, Bologna, 1979, p. 95; TESAURO, Il principio europeo di neutralità dell’IVA e le norme nazionali non compatibili in materia di rimborso dell’indebito, in Giurit., 2011, p. 1942, ad avviso del quale, in conseguenza del principio comunitario di neutralità dell’IVA, il divieto di rivalsa successiva, già disposto dall’art. 60, ultimo comma, impediva di fatturare e di esercitare la rivalsa solo nel caso di evasione, e non negli altri casi di accertamento del tributo in cui, ad esempio, l’operazione fosse stata contabilizzata e fatturata, ma senza applicazione dell’IVA, in conseguenza di errore.

[5] PERRONE CAPANO, L’imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, p. 425.

[6] Converge su queste considerazioni anche Cass., 26 maggio 2010, n. 12882, nella cui motivazione si legge che la disciplina (già) dettata dall’art. 60, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972 «è ispirata dall’esigenza di garantire la stabilità dei rapporti giuridici, che sarebbe compromessa da rivalse su operazioni ormai remote e dal tentativo del cessionario 
– se soggetto passivo d’Iva – di detrarre la relativa imposta; esigenza che prevale rispetto alle ragioni di politica tributaria ispiratrici della neutralità dell’Iva e della tassazione del solo consumo finale». Si vedrà, invece, che è proprio l’esigenza di assicurare l’effettività della neutralità dell’IVA che alla fine ha avuto prevalenza, inducendo il legislatore a modificare la disposizione in esame.

[7] Per l’approfondimento di questi profili, nel quadro di un lavoro a carattere sistematico avente ad oggetto il fenomeno della rivalsa nel diritto tributario, sia consentito il rinvio a RANDAZZO, Le rivalse tributarie, Milano, 2012, passim.

[8] V. Cass., sentt. nn. 24794/2005; 6419/2003; 8783/2001; 1147/2000. Su questo argomento, per maggiori approfondimenti si rinvia ancora a RANDAZZO, opcit., p. 122 ss.

[9] Sottolinea la rilevanza di questo rapporto tra rivalsa e detrazione l’espressione di LUPI, Imposta sul valore aggiunto, in Enc. giur. Treccani, 1989, XVI, p. 16, secondo il quale la rivalsa «appare come un momento logico anteriore alla detrazione». Va ancora osservato che l’art. 18 del D.P.R. n. 633/1972 dispone l’obbligatorietà della rivalsa, e commina la nullità dei patti contrari che escludano la rivalsa dell’imposta, in considerazione del collegamento che intercorre tra il versamento dell’imposta a monte ed il diritto di detrazione a valle, diritto di detrazione riconosciuto al soggetto che acquista beni o servizi nell’esercizio di un’atti­vità economica (d’impresa o di arti e professioni). La propugnata ricostruzione della natura “pubblicistica” della rivalsa nell’IVA anche per quanto riguarda il rapporto tra il cedente ed il cessionario, risolvendosi essa principalmente nello strumento (espressione del potere a questo scopo assegnato dalla legge al soggetto che emette la fattura; v. RANDAZZO, op. cit., passim) che legittima il destinatario della fattura (se anch’egli soggetto passivo dell’IVA) a detrarre l’imposta assolta sull’acquisto, fa ritenere non condivisibile la posizione di chi (v. STEVANATO, La rivalsa dell’IVA accertata, tra ripristino della neutralità del tributo e problematiche applicative, in Dialoghi trib., 2012, p. 68 e, in part. nota 4) ha sostenuto che nel vigore della precedente disposizione fosse comunque consentito un accordo di rivalsa successiva tra cliente e fornitore, con la conseguenza che «dunque una rivalsa stabilita pattiziamente tra le parti avrebbe avuto l’effetto di ripristinare l’ordinario meccanismo del funzionamento dell’Iva».

[10] Così, per FLORENZANO, Il diritto di rivalsa, in AA.VV., L’imposta sul valore aggiuntoGiurisprudenza sistematica di diritto tributario, a cura di Tesauro, Torino, 2001, p. 287, la rivalsa successiva, secondo la disposizione precedente, doveva ritenersi consentita anche al contribuente nei confronti del quale fosse in corso la verifica fiscale, o fosse stato notificato il processo verbale di constatazione.

[11] In Riv. dir. trib., 1992, II, p. 415, con la nota di LUPI, Un caso di “rivalsa successiva” nell’imposta sul valore aggiunto.

[12] Si vedano la Circolare 11 luglio 1986, n. 43/3153 e la nota 31 gennaio 2006, 
n. 2006/17074 dell’Agenzia delle Entrate. Con la prima, l’Amministrazione finanziaria ha espresso a suo tempo il parere secondo cui nel caso di fattura “successiva” emessa nei limiti temporali del c.d. ravvedimento operoso (già art. 48 del D.P.R. n. 633/1972, ed ora art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) e sempreché la violazione non fosse già stata constatata, si sarebbe dovuto ammettere l’esercizio della rivalsa tardiva, con attenuazione delle sanzioni. Se, invece, la fattura fosse stata emessa oltre questo limite temporale, la rivalsa successiva anche in questo caso sarebbe stata consentita, ma avrebbe determinato l’applicazione delle sanzioni nella misura edittale. Con il secondo intervento (nota n. 2006/17074, che può leggersi con il commento di FANELLI, Rivalsa e detrazione IVA ammesse anche in presenza di accertamento, in Corrtrib., 2011, p. 272) l’Amministrazione finanziaria aveva escluso l’esercizio della rivalsa «dopo l’inizio dell’attività di controllo»; a tal fine precisando che «per controllo deve intendersi ogni attività di cui al titolo IV del decreto IVA e non soltanto il ricevimento di un avviso di accertamento o rettifica»; con ciò lasciando intendere, a correzione del precedente orientamento, che una volta iniziato l’accesso non fosse più consentito l’esercizio della rivalsa. Come sottolinea STEVANATO, opcit., p. 70, vi era la possibilità di intendere il riferimento normativo in esame, più che agli atti, al procedimento di accertamento, inteso in senso lato: «a questa stregua, dunque, anche l’IVA pagata a seguito di un rilievo contenuto in un processo verbale sarebbe rientrata nella sfera del divieto di rivalsa».

[13] Su questi profili si veda la Norma di comportamento n. 179 dell’Associazione Dottori Commercialisti di Milano, in Bolltrib., 2010, p. 1782.

[14] Si veda, in senso conforme, Cass., 24 novembre 2005, n. 24794. L’esercizio, in tal caso, della rivalsa successiva con l’utilizzazione della rettifica in aumento prevista dal comma 1 dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, presuppone l’esistenza della fatturazione, che alla stregua di questa disposizione è da integrare «tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’opera­zione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la inesattezza della fatturazione o registrazione». Sul perimetro applicativo di questa norma si veda LOGOZZO, L’obbligo di fatturazione nell’IVA, Milano, 2005, p. 119, il quale opportunamente distingue tra “variazioni proprie” e “variazioni in aumento assimilate”, individuando in queste ultime la regolarizzazione della fattura in origine “inesatta”.

[15] Si tratta dell’opinione espressa da TESAURO, Il principio europeo, cit., p. 1942, in linea con le conclusioni della Norma di comportamento AIDC del 1° dicembre 2010, n. 179.

[16] Deve tuttavia segnalarsi che a conclusioni differenti giungeva TESAURO, Il principio europeo, cit., p. 1942, per il quale, movendo dalla premessa che per il diritto/dovere di rivalsa non vi sarebbe norma che ne limiti in modo specifico l’esercizio nel tempo (sicché essa dovrebbe potersi esercitare entro il termine prescrizionale di dieci anni), e poiché il principio di neutralità dell’IVA è principio riconosciuto dal diritto comunitario e, come tale, esso è direttamente applicabile nell’ordinamento interno, anche al cessionario doveva ritenersi consentito di detrarre l’IVA nello stesso termine prescrizionale riconosciuto al cedente per l’esercizio della rivalsa. Secondo l’Autore, «il principio comunitario di neutralità dell’IVA impone di interpretare il termine previsto dall’art. 19, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, in modo conforme al principio di neutralità dell’IVA, o, se l’interpretazione conforme non fosse possibile, di disapplicarlo».

[17] Vd. TESAURO, op. ult. cit., p. 1942. Test di compatibilità la cui necessità era resa ancora più evidente dal fatto che il divieto di rivalsa successiva non era assistito da alcuna disposizione della Direttiva 2006/112/CE. È anzi opportuno soggiungere che la modifica normativa è stata dettata dalla necessità dello Stato italiano di arrestare la procedura d’in­frazione 2011/4081 avviata dalla Commissione europea per i dubbi sulla compatibilità del divieto di rivalsa successiva con la disciplina comunitaria dell’IVA. Segnatamente su questi aspetti si rinvia a IACONO, La compatibilità con il diritto dell’Unione europea dei “nuovi” limiti nazionali al diritto di rivalsa e detrazione dell’IVA, in Il Fisco, 2012, p. 5603.

[18] Ex multis, Corte di Giustizia CE, 3 luglio 1997, causa C-330/95; Corte di Giustizia CE, 23 novembre 1988, causa C-230/87, secondo cui il principio base dell’IVA risiede «nel fatto che essa mira a gravare unicamente il consumatore finale. Di conseguenza la base imponibile dell’Iva riscossa dalle autorità fiscali non può essere superiore al corrispettivo effettivamente pagato dal consumatore finale e sul quale è stata calcolata l’Iva dovuta in definitiva da tale consumatore».

[19] Il principio di necessaria simmetria tra esigibilità e detrazione dell’IVA è sancito dal­l’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006.

[20] In questi termini, CENTORE, Possibile la rivalsa dell’IVA accertata se l’imposta dovuta è versata all’Erario, in Corrtrib., 2012, p. 542.

[21] Op. ult. cit., p. 544.

[22] Op. ult. cit., p. 542.

[23] STEVANATO, op. ult. cit., p. 72. Su queste problematiche si veda anche PINI, Note in tema di rivalsa dell’IVA accertata, in Bolltrib., 2013, p. 337.

[24] STEVANATO, opcit., p. 72.

[25] V. Circolare n. 35/E/2013, cit., risposta al quesito 1.1.

[26] Si è sostenuto che l’omesso versamento delle sanzioni e degli interessi non possa costituire circostanza ostativa all’esercizio della rivalsa, per la ragione che, in caso contrario, il risultato non sarebbe coerente con l’obiettivo della nuova disposizione, che è quello di assicurare soltanto la neutralità dell’imposta accertata; v. IACONO, opcit., p. 5607.

[27] V. STEVANATO, op. cit., p. 73.

[28] V. Circolare n. 35/E/2013, cit., risposta ai quesiti 1.2, 2.1, 2.2 e 2.3.

[29] V. infra.

[30] In ordine al profilo della compatibilità di questa disposizione con la Direttiva IVA, si rinvia a IACONO, op. cit., p. 5608.

[31] Si noti la differente disciplina dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 per il caso ordinario di esercizio della detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, ove la decadenza è ancorata al momento «in cui il diritto alla detrazione è sorto».

[32] A seguito della conversione nella L. 9 agosto 2013, n. 98 del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, è stata esclusa (art. 50) la responsabilità in questione per il «versamento dell’impo­sta sul valore aggiunto dovuta». V. GAVELLI-SIRRI, Responsabilità solidale sugli appalti tra modifiche approvate e mancate, in Corrtrib., 2013, p. 3088.

[33] V. la Circolare n. 35/E/2013, cit., risposta al quesito 4.1.

[34] La Circolare n. 35/E/2013, cit., dell’Agenzia delle Entrate ha inoltre fornito alcuni chiarimenti in ordine agli adempimenti contabili che conseguono dall’esercizio del diritto di rivalsa successiva. In particolare (v. risposta al quesito 4.1) la fattura o nota di variazione in aumento emessa dal cedente dovrà contenere, tra l’altro, gli estremi identificativi dell’atto di accertamento che costituisce titolo della rivalsa. Questo documento andrà poi annotato nel registro delle fatture “solo per memoria”, poiché l’imposta recuperata a titolo di rivalsa non dovrà partecipare alla liquidazione periodica, né essere indicata in una posta a debito nella dichiarazione annuale. Per quanto riguarda, invece,  il cessionario, fermo restando che il diritto alla detrazione dell’imposta è subordinato all’avvenuto versamento dell’IVA all’erario da parte del cedente, il documento integrativo sarà annotato nel registro degli acquisti.

[35] Per quanto si dirà il riferimento è principalmente a STEVANATO, op. cit., p. 74.

[36] In questo senso, l’orientamento della Cassazione è costante ed è espresso dalla massima in base alla quale: «In tema di Iva, spetta al giudice ordinario la giurisdizione in ordine alla domanda proposta dal consumatore finale nei confronti del professionista o del­l’imprenditore che abbia effettuato la cessione del bene o la prestazione del servizio per ottenere la restituzione delle maggiori somme addebitategli in via di rivalsa per effetto del­l’applicazione di un’aliquota asseritamente superiore a quella prevista dalla legge: poiché, infatti, soggetto passivo dell’imposta è esclusivamente colui che effettua la cessione dei be­ni o prestazione di servizi, la controversia in questione non ha ad oggetto un rapporto tributario tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, ma un rapporto di natura privatistica tra soggetti privati, che comporta un mero accertamento incidentale in ordine all’am­montare dell’imposta applicata in misura contestata» (Cass., 8 febbraio 2007, n. 2775, ma si vedano nella stessa direzione: Cass., 7 febbraio 2007, n. 2686; Cass., 8 marzo 2006, n. 4896; Cass., 4 maggio 2005, n. 9191; Cass., 29 aprile 2004, n. 6632; Cass., 7 novembre 2000, n. 1147).

[37] Opportunamente fa presente STEVANATO, op. ult. cit., situazioni siffatte potrebbero indurre il giudice civile ad assumere come un dato di fatto incontestabile l’assoggettabilità all’IVA dell’operazione e dunque come incontrovertibile il diritto di rivalsa esercitato dal soggetto accertato nei confronti del cliente.

[38] Il riferimento è a LA ROSA, L’erronea applicazione dell’IVAtra le norme e il dogma della condictio indebiti, in Rivdirtrib., 1999, II, p. 201; MESSINA, Note in tema di rimborso e risarcimento dei danni per erronea applicazione dell’IVA, in Riv. dir. trib., 1991, I, p. 948; ID.Le conseguenze dell’erronea applicazione dell’IVA tra la ripetizione dell’indebito, la detrazione ed il risarcimento dei danni, in Riv. dir. trib., 1993, II, p. 261.

[39] Come si è già detto, l’erronea fatturazione non esime il soggetto che ha emesso il documento dall’obbligo di versare all’erario la relativa IVA. Quest’obbligo è disposto dal comma 7 dell’art. 21 della disciplina IVA, e vale ad escludere che possa configurarsi in questi casi la fattispecie dell’indebito oggettivo. Le numerose problematiche che nascono dal­l’applicazione di questa disposizione sono state diffusamente analizzate da LOGOZZO, opcit., p. 161 ss.

[40] La linea di demarcazione tra responsabilità contrattuale e responsabilità extracontrattuale è d’altra parte interessata da un inevitabile, lento e progressivo affievolimento dei tradizionali confini anche in conseguenza dell’orientamento comunitario che impone specifici obblighi ex lege all’operatore professionista nei confronti del consumatore o utente; od ancora in conseguenza della rilevanza e qualificazione giuridica che tendono ad assumere obblighi di protezione nei confronti di terzi soggetti, che prescindono dall’esistenza di vincoli contrattualmente assunti e che, come si avrà modo di esaminare infra nel testo, si impongono al soggetto agente per il particolare status professionale in cui egli eventualmente si trovi. Su quello che si è chiamato il «debordare dell’area della responsabilità contrattuale rispetto a quella identificata dall’inadempimento dell’obbligazione» si veda il saggio, in particolare, di CASTRONOVO, Le due specie della responsabilità civile e il problema del concorso, in Eur. e dir. priv., 2004, p. 97; dello stesso Autore, in ordine poi alla problematica trattata, si vedano ID.,L’obbligazione senza prestazione. Ai confini tra contratto e torto, in AA.VV., Le ragioni del diritto. Scritti in onore di Luigi Mengoni, Milano, 1995, p. 147; ID., La nuova responsabilità civile, Milano, 2006.

[41] BUSNELLI, Itinerari europei nella “terra di nessuno tra contratto e fatto illecito”: la responsabilità da informazioni inesatte, in Contr. e impresa, 1991, p. 539.

[42] Sulla responsabilità da “contatto sociale”, nonostante si tratti di figura di responsabilità relativamente recente, la letteratura è vastissima. Per i riferimenti bibliografici sull’ar­gomento può rinviarsi allo scrupoloso lavoro d’inventariazione di ROSSI, Contatto sociale (fonte di obbligazione), in Dig. disc. civ., 2010, p. 346.

[43] Così Cass., 21 luglio 2011, n. 15992. Come afferma CASTRONOVO, La nuova responsabilità civile, cit., p. 552, quella c.d. da contatto è «una responsabilità da violazione degli obblighi creati dalla buona fede sulla scorta di un affidamento socialmente rilevante; non riconducibile all’inadempimento dell’obbligazione come prestazione, né tampoco all’ob­bligazione nata da contratto, ma parimenti lontana dalla responsabilità del passante».

[44] A partire dalla ormai nota sentenza Cass., 22 gennaio 1999, n. 589, questo richiamo della giurisprudenza alla figura del contatto sociale per fondare la responsabilità del medico dipendente di una struttura sanitaria, nei confronti del paziente affidato alle sue cure, appare indiscusso. Si vedano anche Cass., 13 luglio 2010, n. 16394; Cass., 26 gennaio 2010, n. 1538; Cass., 16 gennaio 2009, n. 975.

[45] V. Cass., 18 luglio 2003, n. 11245. La Cassazione ha fatto uso del paradigma della responsabilità da contatto sociale anche in tema di mediazione (v. Cass., 14 luglio 2009, n. 16382).

[46] Cass. n. 15992/2011.


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