home / Archivio / Fascicolo / Sulle plusvalenze da esproprio: imputazione per “cassa” ed esclusione dalla tassazione ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Sulle plusvalenze da esproprio: imputazione per “cassa” ed esclusione dalla tassazione delle somme erogate con ingiustificato ritardo

Paola Marongiu

Secondo la Suprema Corte di Cassazione la percezione di somme in relazione all’iter di esproprio è condizione necessaria e sufficiente affinché si configuri una plusvalenza tassabile, affermando un principio generale di imposizione per cassa, salva l’eccezione di un ingiustificato ritardo nell’erogazione, causato da un comportamento capzioso e dilatorio, da parte della Pubblica Amministrazione.

I principi costituzionali dell’imparzialità, dell’efficienza e del giusto processo, sul versante nazionale, e la giurisprudenza della CEDU, su quello comunitario, impongono che la Pubblica Amministrazione, cui non si sottrae l’Agenzia delle Entrate, non possa trarre indebito vantaggio da comportamenti lesivi dei diritti e de­gli interessi legittimi del cittadino.

PAROLE CHIAVE: plusvalenze - esproprio - criteri di tassazione - imparzialitÓ - vantaggio

On capital gains from expropriation: taxation on a cash basis and tax exemption of sums paid with an unjustified delay

According to the Italian Supreme Court, the receiving of sums following to expropriation is a necessary and sufficient condition to realise a taxable capital gain, in application of a general principle of taxation on a cash basis, except in case of unjustified delay in the payment caused by a captious and delaying behaviour of the Public Admi­nistration.

The constitutional principles of impartiality, efficiency and due process of law – on the national level – and the ECtHR case law – on the European level – provide that the Public Administration, which includes also Tax Authorities, shall not receive an unfair advantage from behaviours infringing citizen’s rights and legitimate interests.

Keywordscapital gains, expropriation, taxation criteria, impartiality, advantage

 

1. Premessa

La Corte di Cassazione, in una sentenza di notevole interesse, ha affrontato la questione relativa alla tassabilità della plusvalenza derivante da procedimento espro­priativo [1], con particolare riferimento al momento impositivo delle somme pagate a tale titolo.

I Supremi Giudici hanno mantenuto fermo il proprio orientamento, già espresso in altre sentenze, sulla tassazione per cassa delle somme de quibus, ma hanno aggiunto un nuovo, importante tassello, ricorrendo, per negarne la tassabilità in caso di ingiustificato ritardo nell’erogazione imputabile ad un comportamento capzioso e dilatorio della Pubblica Amministrazione, alla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU) e ai precetti costituzionali e, in particolare, agli artt. 97, 111 e 117.

Ciò in ragione del fatto che la Convenzione Europea del 1950 costituisce fonte del diritto comunitario, alla quale l’interprete e i Giudici nazionali devono cercare di conformarsi, se la norma non si presenta “rigida” e si presta ad una differente soluzione interpretativa, salvo il ricorso alla prospettazione della questione di legittimità costituzionale.

2. Il quadro normativo

L’art. 11, con due commi separati, della L. 31 dicembre 1991 [2], n. 413, la c.d. legge Formica, ha introdotto, nella categoria dei redditi diversi, due distinte e nuove ipotesi di plusvalenze, il cui comune tratto distintivo è di essere generate non da un’attività produttiva del proprietario o del possessore, ma dalla mera destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica dei terreni, novellando l’allora art. 81 (ora art. 67) del T.U. delle imposte sui redditi. Il comma 1 prevede che «le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», mentre il successivo comma 5 [3], ampliandone la portata, vi ha inserito «le plusvalenze conseguenti alla percezione, da parte di soggetti che non esercitano attività di imprese commerciali, di indennità di esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi nonché di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al D.M. 2 aprile 1968 [4], definite dagli strumenti urbanistici ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167, e successive modificazioni».

Innanzitutto, una prima precisazione sul dato normativo.

Come si evince dalla lettura del comma 5, sono escluse da tassazione le indennità per espropriazione o occupazioni di fabbricati e relative pertinenze e le indennità di servitù, al pari delle somme ottenute in conseguenza di esproprio in zone F), nelle aree, cioè, destinate ad attrezzature e impianti di interesse generale, sì che, in li­nea generale, l’elemento discriminante, ai fini dell’assoggettamento a tassazione del­le indennità, sia nel caso di terreni destinati ad opere pubbliche o infrastrutture urbane, sia nel caso di edilizia economica e popolare, non risiede nella suscettibilità edificatoria dei terreni, quanto, come ha avuto modo di precisare l’Amministrazio­ne finanziaria – ci si riferisce alle Risoluzioni nn. 111/E/1996, 30/E/1997 e alla Circolare n. 194/E/1998 [5] – nella collocazione degli stessi all’interno delle zone omogenee espressamente indicate nella norma [6].

Con l’ulteriore corollario che è soggetta a tassazione anche l’indennità di espro­prio per un terreno non edificabile [7] se inserito in una delle zone omogenee, non dovendosi operare – hanno precisato i Giudici di ultima istanza in diverse occasioni – «alcuna ulteriore distinzione fra aree aventi vocazione edificatoria e terreni agricoli», concludendo che «ai fini dell’assoggettamento a tassazione, occorre solo verificare se l’area, in relazione alla quale si verifica il presupposto impositivo, sia inserita in una di queste zone» [8].

Inoltre, sotto il profilo del titolo, vi è irrilevanza, essendo la plusvalenza attratta a tassazione sia nel caso in cui il trasferimento operi a titolo oneroso, frutto di una libera e autonoma scelta del cedente, sia nel caso in cui il trasferimento sia forzoso, a seguito di espropriazione, cessione volontaria ovvero occupazione espropriativa.

Al pari vi è irrilevanza della finalità per la quale si procede, da parte dell’Ente pubblico all’espropriazione, nel senso che essa può essere dettata tanto dalla costruzione di un’opera pubblica quanto dal compimento di un’opera di pubblica utilità, categoria alla quale sono ascrivibili gli insediamenti produttivi e gli impianti industriali, ancorché realizzati da privati, previsti dagli strumenti urbanistici [9].

Il quadro normativo si completa, poi, con il comma 7, per il quale tali somme sono soggette ad un prelievo alla fonte, a titolo di imposta [10], nella misura del 20% [11] salva la facoltà per il contribuente di optare per la tassazione ordinaria [12], con la conseguenza di considerare la ritenuta a titolo di acconto [13] e con il comma 9 (abro­gato a decorrere dal giugno 2002), nel quale possono idealmente confluire tre differenti ipotesi con riferimento all’assoggettamento a tassazione delle somme erogate a titolo transattivo relative ad un’espropriazione-cessione.

Le prime due [che nella sentenza sono contraddistinte con le lett. a) e b)] riguardano, rispettivamente, gli espropri successivi all’entrata in vigore della normativa (che coincide con il 1° gennaio 1992) e quelli intervenuti nel triennio fra il 31 dicembre 1988 e la stessa entrata in vigore, il cui assoggettamento a tassazione non è messo in dubbio, seppure in relazione all’ipotesi sub b), con differenti modalità rispetto a quanto previsto per quella sub a). La sentenza prende in esame, individuan­dolo con la lett. c), il caso in cui l’esproprio sia avvenuto prima del 31 dicembre 1988, ipotesi per la quale sorgono alcune perplessità sull’assoggettamento ad imposta, poiché lo stesso comma 9, con un regime transitorio, dispone(va) che «le disposizioni precedenti si applicano anche alle somme percepite in conseguenza di atti espropriativi emessi successivamente alla data del 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della legge».

3. L’affermazione del principio di cassa quale criterio di tassazione delle plusvalenze da esproprio

Ora, posto che la fattispecie sottoposta all’attenzione dei Supremi Giudici è ascrivibile all’ipotesi sub c), essendo la cessione volontaria degli appezzamenti di terreni intervenuta negli anni fra il 1981 e il 1982 (in un’epoca, quindi, antecedente al 31 dicembre 1988), il thema decidendumdella controversia ha riguardato «l’im­ponibilità, o meno, della plusvalenza con riferimento alla data del pagamento» (così si legge testualmente nella sentenza in rassegna) perfezionato nel 1997.

In altre parole, l’interrogativo che si è posto era se, ai fini dell’assoggettamento a tassazione delle plusvalenze in commento, dovesse darsi rilievo al momento del­l’emissione del titolo ovvero a quello della percezione e, quindi, nel caso di differenza temporale degli stessi, se potesse ritenersi attratta a tassazione, in qualità di redditi diversi, un’attribuzione patrimoniale erogata sì in vigenza della L. n. 413, ma riferita ad un titolo ovvero ad una procedura espropriativa conclusasi in epoca antecedente al 31 dicembre 1988.

A tale quesito la Suprema Corte, nella sentenza in rassegna, ha dato risposta positiva, assumendo che il momento rilevante, ai fini dell’imponibilità delle somme de quibus, coincide con quello percettivo. Depongono, infatti, in tal senso non solo l’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, che prevede, nell’ambito dei redditi diversi, le cessioni, a titolo oneroso, dei terreni edificabili (norma, come sopra ricordato, introdotta dalla stessa legge in commento) e al cui regime fiscale le plusvalenze da esproprio sono equiparate, ma ancora più, l’art. 11, comma 5, della L. n. 413, il quale dispone, a chiare lettere, che la plusvalenza è conseguente alla “percezione” di somme dovute a seguito di procedimenti espropriativi, con l’ulteriore precisazione, rafforzativa dell’interpretazione seguita, contenuta nel successivo comma 7, per cui la ritenuta a titolo di imposta deve effettuarsi all’atto della “corresponsione” delle somme per risarcimento danni da occupazione acquisitiva.

Il sistema fiscale delle plusvalenze, quali redditi diversi (non conseguiti, come precisa il comma 5, nell’esercizio di arti, professioni e imprese commerciali) è improntato, pertanto, al principio di cassa e non, come accade per i redditi di impresa [14], a quello di competenza [15], risultando, irrilevante, prosegue la Corte nella sentenza de qua, che «il trasferimento del bene sia avvenuto prima del 1° gennaio 1989», in quanto – motivano i Giudici di ultima istanza – «il diverso trattamento costituisce un effetto tipico della disciplina della successione delle leggi nel tempo, il cui decorso è di per sé, elemento diversificatore», richiamandosi ad una precedente recente giurisprudenza.

4. La posizione della Corte costituzionale

Sebbene la Corte, nella sentenza in rassegna, abbia seguito un percorso giurispru­denziale già formato e consolidato, non ritenendo di discostarsene, non può, tuttavia, sottacersi che una simile interpretazione ha dato luogo, nel corso degli anni, ad un vivace dibattito giurisprudenziale inducendo alcune Commissioni Tributarie a sollevare questione di legittimità costituzionale sotto il profilo dell’applicazioneretroattiva della disposizione transitoria – il comma 9 dell’art. 11, ancorché poi abro­gato – in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.

E ciò per due distinte ragioni.

In primo luogo, perché si riteneva che le somme, percepite a seguito di una pro­cedura espropriativa, fossero prive di quel carattere speculativo che connota, invece, le altre plusvalenze, derivanti dalla cessione, a titolo oneroso, di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, costituendo, infatti, solo il ristoro per un’attività unilaterale della Pubblica Amministrazione, sì che il relativo assoggettamento a tas­sazione sarebbe in conflitto con l’art. 3. Se tale precetto è espressione, infatti, del principio di uguaglianza, formale e sostanziale, significa che a situazioni uguali devono corrispondere uguali ragioni impositive e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. Sottoporre, invece, al medesimo regime fiscale le plusvalenze, quale indennità percepita per effetto dell’esproprio (o di altre procedure similari), e le plusvalenze, quale corrispettivo per la cessione di un terreno edificabile, non avrebbe potuto certo sottrarsi al sindacato di legittimità.

In secondo luogo, per violazione dell’art. 53 Cost., il quale, sancendo il principio di capacità contributiva, impone sì la concorrenza «di tutti alle spese pubbliche», ma presuppone anche l’esistenza di indici rivelatori di ricchezza, ai quali non può ascriversi una somma non espressione di una forza economica nuova e concreta, quale è un indennizzo per la realizzazione di un interesse pubblico (o di pubblica utilità), percepito solo quale controvalore di una proprietà sottratta. Inoltre, dovendo la capacità essere attuale, essa deve riferirsi ad un fatto generatore non passato, altrimenti, per dirla con le parole della stessa Corte costituzionale, «il rapporto che deve sussistere fra imposizione e capacità contributiva può risultare spezzato e il precetto costituzionale violato» [16].

E così, muovendo da questa conclusione, la giurisprudenza tributaria di merito [17] rilevò, già all’indomani dell’entrata in vigore della L. n. 413, che una siffatta previsione normativa – il comma 9 dell’art. 11 per il quale erano attratte a tassazione anche le plusvalenze erogate nel triennio fra il 31 dicembre 1988 e il 1° gennaio 1992 – non era sorretta da una razionale presunzione tale per cui gli effetti economici della situazione passata permanessero nella sfera patrimoniale dell’obbligato, il quale potrebbe anche non essere più nella disponibilità dell’indennità, avendola potuta acquisire in un tempo notevolmente remoto, in cui non era neppure prevedibile l’istituzione del­l’imposta [18].

Le questioni di legittimità costituzionale sollevate sono state, tuttavia, respinte dal Giudice delle leggi [19], il quale le ha ritenute non fondate [20], non ravvisando, in relazione all’art. 3 Cost., alcuna discriminazione fra le due tipologie di plusvalenze – quelle per cessione di terreni edificabili e quelle derivanti dall’esproprio – in quanto la tassazione delle prime, quale reddito, è correlata non ad un’attività speculativa del percettore, quanto al mero dato oggettivo della lievitazione dei prezzi, a seguito dell’avvenuta destinazione edificatoria dei terreni, venendo meno, ad avviso della Corte costituzionale, quel presunto profilo di incostituzionalità, per violazione del principio di uguaglianza, denunciato dalle Commissioni Tributarie.

Al pari la Corte costituzionale ha respinto l’eccezione di illegittimità costituzionale, in riferimento all’art. 53 Cost., poiché la percezione della somma realizza quell’incremento di ricchezza che è attuazione del principio di capacità contributiva, a prescindere dal suo riconoscimento: il presupposto impositivo può dirsi integrato nel momento in cui il privato riceve dall’Ente erogante una indennità che non può sottrarsi al prelievo fiscale, con ciò dando, seppur implicitamente, anche al principio di cassa una qualche copertura costituzionale.

Da ciò si potrebbe desumere che la Corte costituzionale abbia equiparato, onde ritenere non violato il precetto dell’art. 53 Cost., la semplice percezione di una somma al possesso, che, in quanto costituisce, ex art. 1 T.U. e in relazione a determinati redditi (fra cui quelli diversi), il presupposto dell’IRPEF, integra quel fatto generatore espressivo di capacità contributiva, assoggettabile, in quanto tale, a tassazione.

Quanto, poi, al profilo della retroattività del comma 9 dell’art. 11 [21], la Corte co­stituzionale ne ha escluso la illegittimità sia per un’assunta prevedibilità della misura impositiva successivamente adottata, sia per il breve lasso di tempo – un triennio dal 1° gennaio 1989 al 31 dicembre 1991 – entro il quale la retroattività era destinata ad operare [22].

Nonostante la posizione assunta dal Giudice costituzionale, si sviluppò un vasto contenzioso in ordine alla imponibilità delle somme indennitarie, soprattutto nei casi in cui, peraltro non infrequenti, l’erogazione dell’attribuzione patrimoniale da parte dell’ente espropriante avesse avuto luogo nel vigore della legge, ma in virtù di un titolo emesso anni prima.

La Corte di Cassazione, investita, quale giudice di ultima istanza, della questione, si assestò, nel corso degli anni, sul riconoscimento della tassazione delle indennità da esproprio, facendo leva sul momento della percezione del corrispettivo, che genera un aumento della capacità contributiva, a prescindere dalla data di emanazione del provvedimento ablativo che ne ha determinato la corresponsione.

La plusvalenza che si realizza è costituita dall’incremento del valore di scambio di un bene fra il momento in cui esso entra nel patrimonio del soggetto e quello in cui ne fuoriesce, sì che il prelievo fiscale si giustifica ed è imputabile al solo dato oggettivo economico dell’incremento di valore conseguito, a prescindere dal titolo che determina l’uscita del bene, equiparando, quanto alla ratio della tassabilità, le plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. b) e quelle da esproprio, non intercorrendovi, almeno sotto il profilo delineato, alcuna distinzione.

Inoltre, vi è da notare come le norme in esame non contengano alcun cenno al “tempo” di emissione del provvedimento ablativo, ma – prosegue la Corte di Cassazione nella motivazione delle sentenze (quasi sempre ricorrente) – tale circostanza non è casuale, in quanto il sistema generale di imposizione dell’IRPEF è tracciato sul concetto di “possesso” di reddito, sì che, ai fini della tassabilità delle plusvalenze da esproprio, tale ultimo presupposto è integrato solo all’atto della percezione del corrispettivo, non ad un momento anteriore, risultando, pertanto, irrilevante, «accertare se il titolo che giustifica l’attribuzione patrimoniale è stato formato prima dell’entrata in vigore della L. n. 413/91» [23].

5. L’orientamento minoritario della giurisprudenza della Cassazione

Sebbene costituisca ius receptum il principio espresso dalla Cassazione nella sentenza in rassegna, una giurisprudenza minoritaria ha, invece, affermato che le somme percepite, a seguito di procedura espropriativa o di indennizzo per occupazione abusiva, nel triennio precedente il 31 dicembre 1991 (la nuova normativa è entrata in vigore il 1° gennaio 1992), potessero essere sì soggette al prelievo fiscale purché nello stesso arco temporale fosse intervenuto anche il titolo, fonte della plusvalenza.

Il legislatore non ha, infatti, annoverato, nell’ambito dei redditi diversi, la mera riscossione di una somma di denaro, ma la plusvalenza realizzata, il cui venire ad esistenza presuppone necessariamente il concorso, oltre che dell’incremento di valore del bene, anche dell’atto di cessione del bene e, in ultima analisi, del pagamento di un corrispettivo superiore al prezzo di acquisto.

Solo una siffatta interpretazione, ad avviso dei Giudici, è coerente con il comma 9 dell’art. 11: «il legislatore non si è limitato ad ancorarne la retroattività alla sola percezione delle somme successivamente al 31 dicembre 1988 e prima del­l’entrata in vigore della legge, ma anche all’ulteriore fatto che successivamente al 31 dicembre 1988 fossero intervenuti gli atti (...), così riconoscendo l’idoneità di tali fatti ad incidere sulla portata retroattiva della legge» [24], non potendo la discipli­na transitoria essere estesa, sul piano interpretativo, alle riscossioni di plusvalenze successive all’entrata in vigore della legge, senza che – motiva in altre pronunce la Cassazione – «una simile disciplina né possa essere sospettata di contrastare l’art. 53 della Costituzione (...), né possa essere sospettata di irragionevolezza» [25].

6. La soluzione al caso di specie

Pur non avendo i Giudici di ultima istanza messo in discussione, quale momento rilevante ai fini della tassabilità, il criterio della percezione delle indennità da esproprio, in qualità di redditi diversi, a prescindere dalla eventuale anteriorità del titolo che le ha generate, la sentenza in commento si segnala per aver rivolto l’at­tenzione, ponendolo in discussione, all’operato della Pubblica Amministrazione.

La Cassazione si è chiesta se l’ingiustificato ritardo nella corresponsione della somma – quindici anni dopo l’avvenuta cessione volontaria da parte del privato – potesse assurgere a giustificazione del mancato assoggettamento a tassazione, dovendo verificare se «il soggetto possa aver subito un danno a seguito della modifica normativa nel frattempo intervenuta e che non avrebbe subito ove il pagamento fosse avvenuto nel termine ragionevole di definizione dei procedimenti amministrativi».

Nel risolvere questo nodo, la Cassazione ha seguito un “doppio binario”, facendo leva, da un lato, sulla normativa CEDU e sulla giurisprudenza in tema di tutela del diritto di proprietà e di giustizia e ragionevole durata del processo, e, dal­l’altro lato, sul potenziale vulnus ai precetti costituzionali, con particolare riferimento ai principi di buon andamento e di imparzialità (art. 97), del giusto processo e della sua ragionevole durata (art. 111) e del rispetto, oltre che della Carta costituzionale, dei vincoli comunitari e internazionali all’esercizio della potestà legislativa da parte dello Stato e delle Regioni (art. 117).

Muovendo dall’art. 2 bis della L. n. 241/1990 sul procedimento amministrativo, il quale impone alla pubblica Amministrazione l’obbligo al risarcimento del danno ingiusto provocato dall’inosservanza colposa o dolosa del termine di conclusione del procedimento, i Giudici di ultima istanza sono giunti ad analizzare la decisione CEDU [26] – Di Belmonte contro Italia del 16 marzo 2010 – analoga alla presente.

Nel caso sottoposto al vaglio della Corte di Strasburgo, il ricorrente chiedeva se la riduzione dell’indennità da esproprio, imputabile ad un ritardo del Comune e al­l’applicazione retroattiva della L. n. 413 entrata in vigore dopo il decreto di esproprio e il passaggio in giudicato della sentenza del Giudice di secondo grado, non violasse l’art. 1, Protocollo n. 1, il quale tutela il diritto di proprietà e, al contempo, riconosce agli Stati il diritto di introdurre leggi «necessarie per disciplinare l’uso dei beni in modo conforme all’interesse generale o per assicurare il pagamento delle imposte».

Se è vero che gli Stati possono introdurre misure capaci di comprimere il diritto di proprietà conformemente all’interesse generale [27], è altresì vero che un’ingeren­za, quale può qualificarsi l’istituzione di un’imposta [28], deve «tenere conto di un giusto equilibrio fra le esigenze dell’interesse generale della comunità e gli imperativi della salvaguardia dei diritti fondamentali dell’individuo».

Quindi, conclude la Corte di Strasburgo, nella sentenza, cui si riferisce la stessa Cassazione, «l’obbligazione finanziaria nata dal prelevamento di imposte può porsi in contrasto con la garanzia sancita da questa disposizione (l’art. 1, Protocollo 1, CEDU) se essa impone alla persona in oggetto un carico eccessivo». Hanno riscontrato, poi, i Giudici europei, un comportamento negativo della pubblica Amministrazione nell’erogazione delle indennità, il cui ritardo ha inciso sull’applica­zione del regime fiscale, convenendo per la violazione dell’art. 1, Protocollo 1, CEDU, in quanto «l’applicazione retroattiva della legge n. 413 del 1991 non ha garantito quel giusto equilibrio fra l’interesse generale e la tutela dei diritti fondamentali dell’individuo» [29].

All’impostazione della Corte Europea i Giudici di ultima istanza aderiscono, forti anche del fatto che la CEDU è una delle «principali fonti di diritto internazionale di fonte pattizia», sì che – essi concludono – è necessario previamente accertare e tentare un’applicazione della normativa interna compatibile con i principi sanciti in sede comunitaria.

Infine, solo una lettura con uno sguardo rivolto anche all’“esterno” impedisce un possibile sindacato di legittimità costituzionale per violazione del principio consacrato nell’art. 97, il cui rispetto preclude alla pubblica Amministrazione, obbligata ad adottare un particolare contegno di imparzialità e di buon andamento, di trarre indebito vantaggio da un comportamento omissivo non altrimenti giustificabile nel ritardo.

Al pari sono invocati, quale parametro della corretta interpretazione seguita, l’art. 117 il quale fa divieto agli Stati e alle Regioni di esercitare il potere legislativo in modo non conforme agli obblighi internazionali assunti e l’art. 111, il quale introduce, nel complesso dei diritti costituzionalmente tutelati, quello del giusto processo e della ragionevole durata, in ossequio all’art. 6 della CEDU [30], non potendo gravare sul contribuente un ulteriore iter giudiziario.

7. Osservazioni di sintesi

La Cassazione, con la sentenza in commento, ha confermato sì il principio di cassa, quale criterio per l’assoggettamento a tassazione, ma lo ha, al contempo, e­scluso perché, in conformità alla giurisprudenza comunitaria e ai precetti costituzionali, un ritardo di tal portata integra un inadempimento omissivo della parte pubblica, le cui conseguenze non possono riflettersi sul privato.

La soluzione ermeneutica appare rispettosa, pertanto, dei principi costituzionali e attuativa della giurisprudenza comunitaria, non potendo la Pubblica Amministrazione, e, quindi, anche l’Agenzia delle Entrate, trarre indebito vantaggio da comportamenti che, come definiti in altre occasioni, sono “capziosi e dilatori”.

D’altro canto, una diversa statuizione, oltre a prestare il fianco ad una possibile questione di legittimità costituzionale per violazione delle disposizioni indicate, avrebbe leso quel più generale principio non scritto di certezza del diritto, il quale permea tutta la Carta costituzionale e l’ordinamento giuridico nel suo complesso, cui non fa eccezione il sistema fiscale.

Ora, se si muove dalla concezione per cui la certezza del diritto connota i rapporti fra Stato e cittadino, nel senso che il primo, nella sua duplice funzione, legislativa e amministrativa, deve tutelare le aspettative create nel secondo [31], è agevole arguire che “certezza” significa anche non pretendere sacrifici più onerosi rispetto a quelli previsti e in qualche modo prevedibili: e tale è l’attesa per quindici anni di un’indennità di esproprio, attesa che ne ha comportato la tassazione.

E la certezza, con riguardo alla Pubblica Amministrazione, si concretizza appunto nel dovere consacrato nell’art. 97 Cost., e cioè nel dovere, in capo alla stessa, di predeterminare i criteri e le modalità di attuazione delle scelte, dettate dalla con­gruità e dalla ragionevolezza nel contemperamento degli interessi in gioco, dovendo la parte pubblica agire nel modo più conveniente e adeguato possibile.

Nozione di “interessi in gioco” che la stessa Corte di Cassazione ha ben tenuto presente nello sviluppo logico-argomentativo della sentenza in rassegna, avendo ne­gato l’assoggettamento a tassazione di una plusvalenza relativa ad un’indennità di esproprio che sarebbe spettata nel 1982, ma che il Comune ha erogato ben 15 anni dopo (!).

Del resto, i Supremi Giudici altro non hanno fatto che recepire l’insegnamento di fonte comunitaria, il quale, pur mantenendo fermo il potere delle autorità nazionali di decidere la tipologia di imposte o delle contribuzioni da applicare, ha im­putato all’applicazione retroattiva della L. n. 413 (la stessa del caso sottoposto ai Giu­dici di ultima istanza) di non aver garantito «quel giusto equilibrio fra l’interes­se generale e la tutela dei diritti fondamentali dell’individuo per la violazione del­l’art. 1, Protocollo 1, CEDU».

“Interessi in gioco” che, in ultima analisi, hanno ricevuto, con riguardo alla materia fiscale, un’espressa codificazione e collocazione nell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, nella norma, cioè, che ha positivizzato il principio di buona fede e di collaborazione dei rapporti fra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Norma, quella statutaria, che, con riguardo alla parte pubblica, in applicazione dell’art. 97 Cost., le vieta di adottare un comportamento incompatibile con il rispetto dell’affidamento del contribuente e in contrasto con il concetto di equo eser­cizio della funzione impositiva.

In via conclusiva, si può, quindi, affermare che la sentenza in rassegna si segnala per aver focalizzato l’attenzione sull’operato della Pubblica Amministrazione, ritenuto non satisfattivo del precetto costituzionale testè invocato, in quanto il soggetto percipiente non avrebbe subito alcun danno, in termini di tassazione delle somme ricevute, se l’Amministrazione comunale avesse provveduto alla relativa erogazione nel termine “ragionevole” di definizione dei procedimenti amministrativi.

Ma soprattutto, un comportamento siffatto si rivela, ad avviso dei Supremi Giu­dici, non conforme alle ammonizioni che gli organi di giustizia comunitaria hanno rivolto e rivolgono all’Italia, nel senso di garantire, in ossequio ai principi CEDU e vincolanti anche il sistema giuridico interno e i Giudici stessi, l’attuazione, effettiva e sostanziale, delle ragioni del privato.

È vero, infatti, che un atto della pubblica autorità, capace di incidere, negativamente, sul diritto di proprietà, deve soddisfare un giusto bilanciamento fra le esigenze dell’interesse generale e gli imperativi della salvaguardia dei diritti fondamentali dell’individuo. Ed è, altresì, vero – si potrebbe obiettare – che, in realtà, le sen­tenze di matrice comunitaria accordano allo Stato un ampio margine di apprezzamento nel verificare il rispetto di questo equilibrio, ma è sempre compito dello Stato – né lo si potrebbe obliterare – assumere tutte le misure necessarie ad attuare il ravvicinamento ai principi convenzionali, nel caso in cui si constati una disfunzio­ne nel sistema di protezione dei diritti umani.

E la Corte di Cassazione ha giustamente ravvisato, nella fattispecie in esame, una simile disarmonia avendo il Comune erogato con quindici anni di ritardo una somma che, nell’ipotesi di maggiore celerità ed efficienza, non sarebbe stata certamente attratta a tassazione, né un simile contegno può ripercuotersi sul cittadino incolpevole.

Note

[1] Sull’espropriazione per pubblica utilità e sull’evoluzione giurisprudenziale e dottrinale in punto di quantificazione dell’indennizzo, si rinvia a CAPACCIOLI, Sulla natura dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità, in Riv. trimdir. pubbl., 1953, p. 363 ss.; LANDI, Espropriazione per pubblica utilità (principi generali), in Enc. dir., 1966, XV, p. 806 ss.

[2] La legge si intitola “Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione dell’amnistia per reati tributari; istituzioni di centri di assistenza fiscale e del conto fiscale”.

[3] Tale comma è inserito all’interno del Titolo I (“Disposizioni per contrastare l’evasione fiscale e allargare la base imponibile”) nel Capo IV (“Adempimenti strumentali e disposizioni per contenere l’elu­sione e per reprimere il contrabbando di tabacchi”).

[4] Il decreto ministeriale in questione definisce le “zone territoriali omogenee”, cioè la descrizione topografica del territorio, fissando, per ciascuna zona, le quote standard, vale a dire le caratteristiche inderogabili di spazi destinati alle infrastrutture e ai servizi pubblici. In particolare, la zona A riguarda i centri storici o di pregio ambientale, la B le zone diverse dalle precedenti totalmente o parzialmente edificate, la C si riferisce alle zone di espansione, totalmente o parzialmente edificate, la C si riferisce alle zone totalmente o parzialmente inedificate e la zona D i nuovi insediamenti industriali.

[5] In tale atto l’Amministrazione finanziaria ha definito “tassativo” il riferimento alle zone omogenee, nel senso che, ai fini della tassabilità, assume rilievo solo la collocazione dell’area nelle zone già indicate.

[6] Nella stesura originaria della norma si richiedeva, invece, la edificabilità dei terreni, requisito che, nella versione definitivamente approvata, è stato espunto.

[7] A seguito di alcune sentenze di Cassazione (Cass., sez. un., 2 febbraio 1993, n. 1280; Cass., sez. I, 1° luglio 1994, n. 6388), nonché di alcuni pareri dell’Avvocatura di Stato (nota 14 giugno 1993, n. 69315 e nota CS 9 agosto 1995, n. 2971), la stessa Direzione Centrale dei Servizi Tecnici Erariali ha precisato che, sotto l’aspetto tecnico, l’edificabilità di un’area non è più subordinata alla sussistenza congiunta delle due condizioni previste dalla legge – l’edificabilità legale (destinazione di P.R.G.) ed effettiva (presenza in zona delle infrastrutture primarie: strade, fognature, rete elettrica, idrica) – sì che un terreno allo stato agricolo, ancorché inserito dallo strumento urbanistico in zona edificatoria, non è stimato al valore rurale, ma deve considerarsi a tutti gli effetti edificatorio. In giurisprudenza, sulla nozione di area edificabile, si segnala Cass., sez. trib., 15 gennaio 2003, n. 467, la quale ribadisce la nozione di “area edificabile”, rilevante a fini fiscali, subordinandola alla destinazione edificatoria contenuta in strumenti perfezionati ed efficaci, ma escludendola per quei terreni i cui piani regolatori sono stati adottati solo dal Comune ma non anche approvati dalla Regione. In dottrina, si rinvia a CAPOLUPO, L. n. 413/1991. Tassazione delle plusvalenze da terreni, in Il Fisco, 1992, pp. 4079-4080; URICCHIO, La tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aree fabbricabili e da provvedimenti espropriativi, in Riv. dir. trib., 1992, I, p. 733 ss.; DEL FEDERICO, Brevi riflessioni in tema di qualificazione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria e trattamento ai fini IVA, in Il Fisco, 1995, p. 1339 ss.

[8] Le parole virgolettate si riferiscono a Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, n. 652 che rinvia a Cass., n. 9455/2006 e, nella stessa direzione, Cass., sez. trib., 7 maggio 2004, n. 8698. Di recente, si segnala per aver ribadito il medesimo principio Cass., sez. trib., 15 maggio 2013, n. 11647.

[9] In tal senso, si rinvia a Cass., sez. trib., 30 giugno 2011, n. 14362, la quale ha ritenuto tassabile la plusvalenza conseguita a seguito di procedura espropriativa volta alla realizzazione di un P.I.P., in cui solo una parte delle aree occupate era finalizzata ad infrastrutture urbane, mentre la restante parte era stata destinata alla successiva assegnazione in lotti ad imprese private.

[10] Nella sent. 25 luglio 2013, n. 12533 la Corte di Cassazione, richiamandosi ad un proprio precedente – la sent. 21 novembre 2011, n. 24689 – ha affermato, ribadendolo, che la ritenuta del 20%, a titolo di imposta, non va effettuata solamente sulle indennità da espropriazione, ma anche sul risarcimento del danno dovuto per la perdita del diritto dominicale conseguente alla irreversibile trasformazione del fondo con la realizzazione dell’opera pubblica.

[11] L’Amministrazione finanziaria ha precisato, nella nota 14 dicembre 1994, n. 865, che questa è la modalità di tassazione dell’indennità da esproprio.

[12] Circa la possibilità, in capo al contribuente, di scegliere quale forma di tassazione – ritenuta a titolo di imposta ovvero a titolo di acconto – si segnala la sentenza di Cass. 8 febbraio 2005, n. 2490, secondo cui il prelievo del 20%, operato dall’Ente espropriante, sull’intera indennità corrisposta, se effettuato a titolo di imposta, non accorda al percipiente la possibilità di chiedere all’Ammini­strazio­ne finanziaria la rideterminazione della base imponibile, tenendo conto del costo di acquisto, con conseguente rimborso delle imposte applicate in eccesso.

[13] In merito alla modalità di tassazione – ritenuta a titolo di imposta ovvero a titolo di acconto, se scelto dal contribuente – delle plusvalenze da indennità da esproprio, vi è da notare la differenza che intercorre con le altre plusvalenze, anch’esse introdotte dalla L. n. 413, derivanti dalla cessione, a titolo oneroso, delle aree edificabili, di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), T.U., che soggiacciono, in­vece, al regime di tassazione separata ex art. 17 del medesimo corpus normativo.

[14] Sulla tassabilità, o meno, di somme corrisposte ad un contribuente imprenditore per indennità di occupazione e risarcimento del danno dipendente da accessione invertita di un immobile, si segnala Cass., sez. I, 9 marzo 1995, n. 2726, con commento di BATISTONI FERRARA, Reddito, espropriazione e risarcimento del danno, in Rass. trib., 1995, pp. 920-925.

[15] Già Cass., sez. trib., 29 dicembre 1999, n. 14673 aveva fatto riferimento, per distinguerlo da quello di cassa applicabile a tale materia, al principio di competenza valido per la tassazione dei redditi di impresa. Per più ampi approfondimenti sulla posizione assunta, nella sentenza indicata, dai Giudici di ultima istanza si rinvia alla nota di LAMBERT, La tassazione delle plusvalenze in caso di espropri immobiliari e i criteri di tassazione, in www.ilfisco.it.

[16] Corte cost., 26 giugno 1965, n. 50, in www.cortecostituzionale.it, la quale, ricorrendo al verbo “può”, fece intendere che il legame fra capacità contributiva e presupposto impositivo non necessariamente risulta vulnerato per effetto di una legge retroattiva, dovendone verificare la sussistenza, “di volta in volta”, in relazione a ciascuna legge tributaria.

[17] Così, CT I grado Santa Maria Capua Vetere, ord. 21 aprile 1994; CT I grado Milano, sez. XXVI, dec. 2 giugno 1994, la quale ha sollevato la questione di legittimità costituzionale anche per violazione dell’art. 97 Cost., in ragione del fatto, con una motivazione quasi ante litteram rispetto alla sentenza in commento, che «l’imposizione retroattiva viene sostanzialmente a dipendere dalla maggiore o minore solerzia dell’ente espropriante nell’emanazione del decreto di esproprio»; CTP Terni, ord. 21 settembre 2000; CTP Reggio Calabria, ord. 18 febbraio 2003. In dottrina, BERLIRI, Cessioni ed espropriazioni di aree fabbricabili. Dubbi interpretativi e di costituzionalità dell’art. 11 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, in Il Fisco, 1992, p. 7583 ss, aveva ravvisato profili di incostituzionalità, in relazione all’art. 53 Cost., con riguardo alla retroattività delle disposizioni che assoggettavano a tassazione, a seguito di procedimento espropriativo, le relative plusvalenze.

[18] Al concetto di non prevedibilità è ricorsa la Corte costituzionale, allorquando, sul solco tracciato pochi anni addietro (v. nota 11), fu chiamata a decidere sulla compatibilità con i precetti costituzionali del comma 2 dell’art. 25 della L. 5 marzo 1963, n. 246, istitutiva di un’imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, che consentiva ai Comuni di applicarla a coloro i quali avessero alienato aree successivamente alla data di riferimento fissata, ma in un’epoca antecedente l’entrata in vigore, sì da tassare plusvalori conseguiti anche dieci anni prima. Nella sent. 23 maggio 1966, n. 44 (in www.cortecostituzionale.it), il Giudice delle leggi dichiarò l’illegittimità costituzionale della norma, che spezzava quel rapporto fra capacità contributiva e imposizione – mutuando il concetto espresso nella sentenza già ricordata e ora applicato concretamente – senza che l’efficacia retroattiva fosse supportata da una valida ragione, non potendo gravare il contribuente di un onere fiscale non prevedibile al momento dell’alienazione.

[19] In dottrina, si rinvia a MAZZAROLLI, Considerazioni sulla indennità da espropriazione alla luce della più recente giurisprudenza costituzionale, in Giur. cost., 1980, I, p. 1254 ss.

[20] Per maggiori approfondimenti, v. Corte cost., 29 dicembre 1995, n. 533; Corte cost., 19 gennaio 1995, n. 14, in Foro amm., 1997, p. 1597 e Corte cost., ord. 1° giugno 2000, n. 171.

[21] In dottrina, quanto alla retroattività della norma relativamente al triennio precedente l’entrata in vigore, si rinvia a RUSSO, Riflessioni in tema di tassazione retroattiva delle plusvalenze realizzate a seguito dell’esproprio di terreni o della cessione volontaria dei medesimi in seno alle procedure ablative, in Rass. trib., 1995, p. 37; ID., Ancora in tema di tassazione retroattiva delle indennità da esproprio, in Rass. trib., 1998, pp. 225-227, in commento, peraltro critico, alla sentenza di Cass. n. 6620/1997, che ha assoggettato a tassazione, ai sensi del comma 9 dell’art. 11, e, quindi, retroattivamente, somme percepite negli anni 1990 e 1991 per effetto della sentenza di quantificazione del danno mentre il trasferimento della proprietà era avvenuto negli anni 1985 e 1986. L’Autore, in particolare, ha osservato che, in tema di procedure espropriative, essendo l’atto economicamente rilevante il trasferimento della proprietà, la Corte è incorsa nell’errore di «ravvisare gli atti anche volontari e i provvedimenti menzionati nel comma 9 dell’art. 11 non in quelli (per l’appunto, volontari o provvedimentali) traslativi della proprietà e generatori della plusvalenza, bensì negli atti giurisdizionali intesi a liquidare le somme dovute a titolo di indennità». Ha, inoltre, soggiunto che il dubbio attiene, piuttosto, alla tassabilità di indennità pagate dopo l’entrata in vigore della L. n. 413/1991 a fronte di atti espropriativi verificatisi anteriormente al 31 dicembre 1988, propendendo per una soluzione negativa, onde evitare di «incorrere in quella sopravvalutazione del criterio di cassa imputabile alla sentenza in esame»; ID., Plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni edificabili e di altre tipologie di immobili: analisi delle diverse fattispecie, in Il Fisco, 1999, p. 13447 ss.

[22] Nella copiosità degli interventi della Corte costituzionale, si segnalano le sent. 20 luglio 1994, n. 315, in Riv. dir. trib., 1994, II, p. 537, con nota di BONALDO, L’“assoluzione” della tassazione retroattiva delle indennità da esproprio; 20 luglio 1995, n. 410; 22 aprile 1997, n. 111 e l’ord. 12 aprile 2002, n. 109. Muovendo dall’insegnamento espresso dal Giudice delle leggi, il Ministero delle Finanze, nella Circolare n. 194/1998, cit., ha precisato che è legittima la tassazione delle indennità da esproprio percepite nel periodo fra il 1° gennaio 1989 e il 31 dicembre 1991 e, cioè, prima dell’entrata in vigore della normativa in rassegna, perché ricorrono le condizioni cui la Corte costituzionale subordina una possibile retroattività delle norme tributarie nonché risulta rispettato il rapporto fra imposizione e capacità contributiva. Con questa pronuncia il Dicastero ha voluto porre un punto fermo nell’interpretazione delle disposizioni, ripercorrendo tutte le proprie precedenti posizioni.

[23] Così, ex multis, Cass., sez. trib., 7 novembre 1998, n. 11229; Cass., sez. trib., 7 luglio 2000, 
n. 9154; Cass., sez. trib., 1° agosto 2000, n. 10056; Cass., sez. trib., 10 novembre 2000, n. 14628; Cass., sez. trib., 21 febbraio 2001, n. 2537; Cass., sez. trib., 19 luglio 2002, n. 10585; Cass., sez. trib., 27 giugno 2003, n. 10218; Cass., sez. trib., 18 novembre 2011, n. 24261; Cass., sez. trib., 18 gennaio 2012, n. 652; Cass., sez. trib., 16 febbraio 2012, n. 2194 e la giurisprudenza ivi richiamata.

[24] Le parole in virgolette sono tratte da Cass., sez. trib., 9 febbraio 2000, n. 1430.

[25] Questa argomentazione si rinviene in Cass., sez. trib., 14 maggio 2003, n. 7449.

[26] La CEDU, integrata e modificata da 14 Protocolli aggiuntivi, è un Trattato internazionale redatto dal Consiglio di Europa, firmato a Roma il 4 novembre 1950 dagli allora Stati membri ed entrato in vigore il 3 settembre 1953, ma, per l’Italia, il 10 ottobre 1955. In Italia, la L. 24 marzo 2001, n. 89 (c.d. legge Pinto) ha introdotto il diritto ad una equa riparazione a favore di chi è stato leso nella ragionevole durata del processo, ex art. 6 della CEDU. La sent. n. 11984/2010, resa dal Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, ha invocato per la prima volta il Trattato di Lisbona, con il quale è stata accordata all’Unione Europea la competenza a stipulare l’accessione alla CEDU, per affermare l’effetto diretto della CEDU nell’ordinamento nazionale.

[27] Che la riscossione dei tributi sia un interesse fondamentale dello Stato, seppur non di qualsivoglia tributo, è certo, ma – scrive MARCHESELLI, La (in)dipendenza del giudice tributario nella lente della convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo, in Dir. prat. trib., 2013, I, p. 387 – «il sacrificio che, in forza di tale supremazia può imporsi è solo quello imposto conformemente alla capacità contributiva così come misurata dalle norme di legge», precisando tuttavia, che «non esiste un interesse fiscale come generica posizione preminente, di vantaggio, del fisco, tale da derogare alla legge e ai principi», come si evince dall’applicazione dell’art. 1, Protocollo 1 alla materia tributaria.

[28] Per ulteriori approfondimenti circa la valenza dei principi CEDU, si rinvia ad autorevole dottrina, DEL FEDERICO, I principi della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo in materia tributaria, in Riv. dir. fin., 2010, pp. 206-227, il quale pone in luce come i principi CEDU abbiano ricevuto, negli ultimi anni, sempre più frequente applicazione anche alla materia tributaria.

[29] Negli stessi termini si è espressa la Corte di Strasburgo nel caso Stornaiolu c. Italia dell’8 agosto 2006, nel quale, constatata la violazione dell’art. 1, Protocollo 1, haulteriormente ribadito l’obbligo delle autorità nazionali di assumere le iniziative opportune e necessarie al ravvicinamento ai principi convenzionali, in conformità al principio di sussidiarietà.

[30] In Athanasiou Vassilios e altri c. Grecia del 21 dicembre 2010, la Corte Europea dichiara, con questa prima sentenza pilota emessa nei confronti della Grecia, la violazione dell’art. 6.1 in materia di irragionevole durata dei procedimenti, invitando al contempo il Governo ad adottare, entro un anno, sistemi giurisdizionali effettivi volti a risolvere definitivamente il problema dell’eccessiva durata dei processi.

[31] Fra gli interessi costituzionalmente garantiti – insegna la Corte costituzionale – va annoverato «l’affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica che, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non può essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi precedenti», così in Corte cost., 4 novembre 1999, n. 416.


  • Giappichelli Social