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Il rafforzamento dei principi comuni europei e l'unicità del sistema fiscale nazionale

Fabrizio Amatucci

I recenti interventi delle Istituzioni europee sulle finanze pubbliche nazionali e sulle scelte di politica fiscale dei Paesi membri, insieme alla comunitarizzazione dei principi fondamentali previsti dalla CEDU, hanno determinato un rafforzamento del sistema giuridico europeo e delle fonti di diritto tributario europee. Tale assetto ha reso necessaria una rimeditazione della teoria dualista in base alla quale i due ordinamenti (nazionale e dell’UE) devono essere configurati come au­tonomi, ancorché tra essi coordinati.

A ben vedere il ricorso sempre più frequente a principi europei comuni in grado di garantire il contribuente e di operare anche in fase procedimentale, dovrebbe indurre a privilegiare la teoria dell’unitarietà del sistema tributario ed a riconoscere pari dignità alle fonti ed alle regole interne e comunitarie. Ciò consentirebbe di facilitare il coordinamento, evitando sovrapposizioni di competenze e contrasti tra organi interni e comunitari. La separazione tra gli ordinamenti statali ed europei determina infatti una ripartizione interna dei primi in sottosistemi armonizzati e non armonizzati che, oltre ad essere iniqua, genera una tutela differenziata ed uno sviluppo non armonico dei sistemi a livello europeo.

PAROLE CHIAVE: fonti - politiche fiscali - principi comuni europei - unitÓ del sistema fiscale - tributi armonizzati

The strengthening of the european common principles and the unity of the national tax system

Some recent measures adopted by the European Institutions, concerning the national public finances and the fiscal policies of Member States, and the europeanization of the fundamental principles of the ECHR, have strenghtened the European system of law and the sources of EU tax law. This outcome requires a reconsideration of the so called dualistic theory, according to which the EU and the national legal systems are autonomous but coordinated.

The increasing invocation of common european principles, aiming at guaranteeing the taxpayer even during the admnistrative procedure, should lead to prefer a homogeneous considerationn of the tax system and recognize equal relevance to national and european sources and rules.

This kind of approach could realize a coordination and avoid conflicts between national and supranational institutions. A separate view of EU and national systems, in fact, leads to the fragmentation of the latter in sub-systems (harmonizated and not-harmonizated) which generates a different level of guarantee and does not allow a balanced development of national systems in the European area.

Keywordssources of law, fiscal policies, european common principles, unity of the tax law systems, harmonized taxes

1. Rafforzamento delle fonti UE e limitazione delle politiche fiscali nazionali

L’esperienza di questi ultimi anni che va manifestandosi in seno all’UE di riconoscimento e consolidamento della normativa e dei principi comunitari negli ordinamenti tributari nazionali ed in particolare in quelli dell’eurozo­na, presenta caratteri di forte peculiarità. Oltre alle normali limitazioni della sovranità fiscale nazionale dettate dalle regole del libero mercato e della concorrenza, si assiste ad una serie di interventi volti ad incidere sulle finanze pubbliche statali in particolare sul versante delle spese ed all’imposizione di scelte di politica fiscale e tributaria [1] da parte delle Istituzioni europee (BCE, Commissione e Consiglio UE). Il meccanismo di sviluppo della stabilità europea (ESM) da ultimo ha previsto, tra le diverse misure necessarie che gli Stati membri devono adottare, la lotta all’evasione ed alla frode fiscale e il coordinamento delle politiche fiscali nazionali.

Ciò determina, dunque l’esigenza di un confronto tra istituzioni dei Paesi membri ed europee ed in particolare tra giudici nazionali e Corte di Giustizia finalizzato a realizzare un bilanciamento tra i rispettivi interessi e ad evitare o prevenire le conseguenze economiche scaturenti dalla violazione di norme e principi giurisprudenziali dell’UE da parte di uno Stato membro. Alcuni recenti interventi delle Corti costituzionali in materia comunitaria [2] contribuiscono al rafforzamento delle fonti di diritto tributario europeo che sono in grado di prevalere per ragioni economiche su quelle interne con conseguenze considerevoli per il futuro in termini di coordinamento e ravvicinamento delle politiche fiscali. Tali politiche nazionali, tendono oggi, alla luce delle linee evolutive dell’UE, a mutare il proprio carattere e ad assumere quello di strumenti indispensabili, sia per uscire dalla fase emergenziale di crisi economica, che per garantire in modo stabile la crescita economica, la sopravvivenza e lo sviluppo del sistema economico-monetario europeo [3].

Al rafforzamento del sistema giuridico europeo ha contribuito la comunitarizzazione dei principi e delle norme CEDU le quali, anche se incontrano ancora qualche ostacolo nell’ordinamento tributario nazionale [4], appaiono una forma forte di condizionamento dei sistemi interni processuali e procedurali. Le norme CEDU rafforzate e comunitarizzate a seguito dell’adesione dell’UE alla convenzione diritti umani, ampliano la sfera applicativa di principi già esistenti come il giusto processo e il diritto di difesa, consentendo di superare limiti interni prima difficilmente contestabili e preclusioni probatorie che caratterizzano il nostro processo tributario [5]. Tali principi comuni europei trovano applicazione secondo dottrina e giurisprudenza, nei confronti di tutte le fattispecie che rientrano nella sfera del diritto del’UE (ove vi è competenza esclusiva e concorrente con gli stati membri) e nei confronti delle norme procedurali interne volte ad attuarlo [6]. È opportuno in ogni caso ritenere che i diritti fondamentali sanciti a livello europeo dalla CEDU allo stesso modo dei principi generali del TFUE, devono essere garantiti e applicati anche in quei settori (come le imposte dirette) che, pur non essendo di competenza comunitaria, rientrano oramai di fatto in tale sfera. La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ha ritenuto in proposito che i diritti fondamentali sono parte integrante dei principi generali dei quali la stessa Corte [7] garantisce l’osservanza ispirandosi alle indicazioni fornite a livello internazionale sulla tutela dei diritti dell’uomo.

Una diversa interpretazione determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento prevedendo sistemi di tutela differenziata [8] nei singoli ordinamenti tributari dei Paesi UE e dunque una violazione del principio comunitario dell’equivalenza tra i procedimenti nazionali e di derivazione comunitaria. Si pensi ad es. alla rilevanza dei principi dell’effettività, della proporzionalità, dell’affidamento negli ordinamenti interni che hanno consentito la recente introduzione dell’overruling nell’ordinamento processuale [9] ed il superamento di una serie di limiti all’esercizio effettivo del diritto di difesa del contribuente. Tali principi comuni europei non possono operare solo in relazione a controversie tributarie rientranti nella sfera di diritto UE e non riguardare analoghe situazioni di diritto interno.

La comunitarizzazione delle norme CEDU ad opera della Corte di Giustizia consente di superare quella differenza che contraddistingue la sfera di interessi posta a livello comunitario prevalentemente di tipo economico e di tutela del mercato, rispetto a quella posta dai diritti umani che integra il parametro costituzionale (come il principio del giusto processo) [10] anche se l’ap­plicazione nel nostro ordinamento di tali ultime norme non è ancora immediata, ma richiede un’attività di verifica di conformità con la costituzione in caso di conflitto solitamente ad opera della Corte costituzionale.

Il quadro esaminato determina una notevole evoluzione dei rapporti tra ordinamento europeo e nazionale (tributario). L’efficacia delle norme UE è stata per molti anni oggetto di esame da parte della nostra giurisprudenza costituzionale che ha assunto posizioni diverse, fino al raggiungimento ed al consolidamento della tesi del primato della norma comunitaria rispetto a quella nazionale ed al riconoscimento dell’effetto della disapplicazione della norma nazionale in contrasto con quella comunitaria [11], facendo salvi i principi inderogabili della Costituzione. Naturalmente, il recente rafforzamento del diritto UE e il riconoscimento dei diritti fondamentali nel sistema europeo ha avuto un chiaro effetto sulla teoria dei “controlimiti” che rischia di essere piegata alle superiori esigenze della costruzione comune diventando, in qualche modo, inoperante. Appare significativo, in proposito, quanto di recente affermato dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione la quale, nella sent. n. 8817/2012 depositata il 1° giugno 2012, dovendo pronunciarsi su una controversia concernente il recupero di aiuti di Stato in materia fiscale dichiarati dalla Commissione con decisione incompatibili con il diritto del­l’Unione in presenza di condono, ha sostenuto che «la stessa teoria dei controlimiti, che pure trovava ragionevoli giustificazioni negli anni ’70-’80 del secolo scorso, quando il processo di integrazione era nelle fasi iniziali, sembra oggi in aperta contraddizione con il concetto stesso di integrazione quale risulta attualmente anche in ragione dell’evoluzione della giurisprudenza della Corte di Giustizia – che ha fornito prove sufficienti di tutela dei diritti fondamentali – e del richiamo alla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, avente valore vincolante anche nei confronti delle istituzioni europee, al punto che il conflitto tra diritto comunitario e diritto statale non sembra oggi più concepibile in uno spazio giuridico europeo veramente integrato» [12].

Da tale ragionamento ne deriva che, secondo la Suprema Corte, il mantenimento della sovranità fiscale nazionale attraverso la sopravvivenza di principi interni da parte degli Stati membri che costituiscono la barriera invalicabile dei contro-limiti in grado di bilanciare il rafforzamento delle fonti comunitarie, è inversamente proporzionale all’integrazione europea e si contrappone ad essa. Nonostante il condivisibile ed apprezzabile tentativo della Suprema Corte di riconoscere particolare rilevanza all’integrazione europea in materia fiscale e dunque all’unicità del sistema nazionale e dell’UE, tale affermazione suscita alcune riflessioni e merita qualche precisazione.

La controversia in esame verteva come esaminato sul recupero di una agevolazione fiscale da parte della nostra A.F., concessa in violazione di un divieto di concorrenza tra gli Stati come quello concernente gli aiuti di stato e dunque non coinvolgeva diritti fondamentali che attengono semmai alla sfera delle tutela dei contribuenti. La Cassazione sembra tuttavia ignorare tale distinzione e ritenere in ogni caso l’integrazione europea rafforzata dal riconoscimento dei diritti fondamentali.

Inoltre, nonostante il TFUE, stabilendo all’art. 2 che l’UE si fonda sui valori della libertà dell’eguaglianza, della democrazia, dello stato di diritto e di diritti umani, non fa che recepire i principi fondamentali delle costituzioni interne, il superamento dei contro-limiti in materia tributaria non può prescindere completamente da un assetto normativo in cui, come esaminato, la competenza in materia di fiscalità diretta è ancora esclusiva dei Paesi membri [13] ed ove l’applicazione di norme UE dovrebbe essere consentita qualora vi sia una diretta incidenza sul funzionamento del mercato in presenza di distorsioni alla concorrenza e di restrizioni alla libertà di circolazione [14]. Non va infine trascurato che, nonostante il dato incontrovertibile del rafforzamento delle norme UE e della superiorità del diritto comunitario, vi sono in materia tributaria principi costituzionali come la capacità contributiva, l’e­guaglianza e la riserva di legge [15] che, in mancanza di un sistema fiscale federale europeo e della cessione di competenze e di più incisivi poteri di controllo da parte degli stati membri, non possono essere comunitarizzati [16], né soccombere come spesso accade alla presenza di divieti come quello di aiuti di stato.

Tuttavia, all’inevitabile ridimensionamento di tali principi costituzionali e all’espansione dei divieti di restrizione, di discriminazione e di aiuti di stato sanciti dal diritto UE, corrisponde il consolidamento di altri principi-diritti fondamentali comuni di origine europea come l’affidamento, la proporzionalità e l’effettività che rappresentano dei nuovi contro limiti che integrano ed espandono in materia tributaria la portata di norme costituzionali come gli artt. 97, 24 e 111 poste a salvaguardia dei diritti del contribuente ed in grado di controbilanciare le regole del mercato europeo.

2. L’impatto dei principi europei sul processo tributario e nei confronti del giudice nazionale

Il rafforzamento delle fonti di diritto comunitario è rilevabile in particolare da una serie di conseguenze e di effetti dirompenti che riguardano la sfera processuale tributaria che per tanto tempo era restata immune a tale fenomeno di europeizzazione del diritto. La rilevabilità d’ufficio nel giudizio di legittimità delle questioni di incompatibilità comunitaria ormai riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità [17] insieme all’efficacia particolarmente vincolante delle decisioni della Commissione in materia di aiuti di Stato, hanno determinato il superamento di una serie di limiti invalicabili come decadenze, prescrizioni, giudicato e una forte incidenza sul sistema probatorio e sulla tutela cautelare regolata da apposita nor­mativa (art. 47 bis, D.Lgs. n. 546/1992). I vincoli europei nei confronti del giudice nazionale sono stati definitivamente sanciti a seguito del riconoscimento della responsabilità per danni.

La spinta decisiva verso questi cambiamenti è avvenuta ad opera della giurisprudenza di Cassazione (con sentt. nn. 8319/2004, 8210/2004 e 4769/ 2005, 15980/2010, 19545/2011) [18] la quale ha riconosciuto la portata vincolante anche delle decisioni della Commissione UE in materia di aiuti di stato nel settore tributario discendente dall’art. 108 del TFUE e la loro efficacia diretta. Tali atti comunitari se definitivi, incondizionati, chiari e precisi, sono idonei a sopprimere o modificare la norma interna che prevede l’aiuto ed a vincolare il giudice nazionale nell’ambito dei giudizi portati alla sua cognizione.

Particolarmente forte è il vincolo delle decisioni della Commissione in materia di aiuti di Stato nei confronti dell’interprete rispetto ad atti come le direttive aventi efficacia diretta in quanto, mentre è sempre contestabile il non corretto recepimento di queste ultime da parte del legislatore nazionale, non è possibile sindacare le decisioni della Commissione, se divenute definitive una volta decorsi i termini di impugnazione previsti dall’art. 263 TFUE (ex art. 230), neanche attraverso rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE. Secondo la giurisprudenza comunitaria, la portata obbligatoria delle decisioni sarebbe negata se i giudici nazionali non potessero prendere in considerazione tali atti della Commissione come norme di diritto comunitario [19].

Il giudice tributario nazionale svolge per tale motivo in materia di aiuti di Stato e con riguardo alle decisioni UE, un ruolo limitato rispetto alle altre situazioni di incompatibilità di norme tributarie interne con il diritto comunitario ove ha la possibilità (salvo il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE) di pronunciarsi direttamente ed autonomamente sulla violazione di alcuni divieti come quelli di restrizione e di discriminazione. Il giudice tributario non può infatti pronunciarsi sulla compatibilità di una decisione della Commissione con il diritto comunitario [20] o ritenere applicabile una delle deroghe previste dall’art. 107, nn. 2 e 3, TFUE in materia di aiuti di Stato, in quanto ciò implica manifestazione di potere discrezionale riservato alla Commissione UE, coinvolgendo interessi comunitari [21]. La Commissione europea svolge invece un ruolo fondamentale e dispone di un’ampia discrezionalità nella valutazione delle eccezioni ossia dei casi di agevolazioni fiscali che non rientrano nella sfera degli aiuti di Stato [22]. Inoltre, a seguito di mancata comunicazione alla Commissione da parte dello Stato membro delle norme che istituiscono o modificano gli aiuti, non è offerta al beneficiario la possibilità di attivare autonomamente la procedura volta alla verifica della compatibilità con il divieto di aiuti di Stato prevista dagli artt. 107 e 108 del Trat­tato [23]. Tutto ciò rappresenta una deroga ingiustificata al principio di leale collaborazione dei Paesi membri ed in particolare del giudice nazionale il quale non potrà garantire l’applicazione immediata delle norme in materia di aiuti di Stato compromettendo la tutela diretta effettiva del contribuente (e il suo diritto di difesa) riconosciuta dalle stesse norme comunitarie. Inoltre, anche se il primato della norma comunitaria su quella interna tributaria è oramai acquisito in ogni caso quale espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli Stati che hanno stipulato il TUE ed è pari a quella delle norme costituzionali [24], non è da condividere, se non eccezionalmente, la tendenza emersa più volte nella giurisprudenza della Corte di Giustizia [25] di superare, nel rispetto dell’effettività e al solo scopo di garantire il recupero degli aiuti fiscali incompatibili, limiti fondamentali di diritto interno come quello dei rapporti esauriti ed a relativizzare ad es. il valore del giudicato nazionale.

L’altro aspetto che ha contribuito a fortificare notevolmente le fonti e i principi di natura comunitaria è il riconoscimento della responsabilità del giudice tributario nazionale che viola il diritto UE e non opera il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia.

Il giudice nazionale di ultima istanza è soggetto infatti all’obbligo di rimessione alla Corte di Giustizia la questione di interpretazione di una norma comunitaria rilevante ai fini della decisione sollevata da una delle parti. Gli unici casi in cui si può decidere di non rinviare la causa al giudice europeo si verificano quando la corretta applicazione della stessa norma si impone con evidenza tale da non lasciar spazio a ragionevoli dubbi, e dunque nel caso in cui ritenga di essere in presenza di un acte claire, che, in ragione dell’esi­stenza di precedenti pronunce della Corte, ovvero della “evidenza” dell’in­terpretazione, rende inutile (o non obbligato) il rinvio pregiudiziale [26] e quan­do non ritenga la questione rilevante ai fini della decisione. È ormai comun­que acclarata in tali casi la responsabilità del giudice per violazione dell’ob­bligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE.

Già nella sent. Kobler, C-224/01 del 2003 si è ricordato che la Corte ha ivi statuito il principio in base al quale uno Stato membro (qualunque sia l’orga­no di tale Stato la cui azione od omissione ha dato origine alla trasgressione) è obbligato a risarcire i danni arrecati ai singoli in dipendenza della violazione del diritto comunitario e del mancato rinvio alla Corte di Giustizia [27].

La mancata osservanza da parte dell’organo giurisdizionale dell’obbligo di sollevare la questione pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 3, TFUE (ex art. 234 TUE), porta a considerare presunta la violazione, manifesta del diritto comunitario quando la decisione interessata intervenga ignorando manifestamente la giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di primato del diritto comunitario ed impone a tutte le istanze dello Stato membro, ivi comprese le giurisdizioni superiori (sentt. Kobler e Traghetti del Mediterraneo, C-173/03 del 2006 [28] di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando, se del caso, disposizioni processuali nazionali.

3. Il contrasto giurisprudenziale sulla unicità delle fonti (interne ed UE) di diritto tributario

Le considerazioni sin ora svolte sulla incompleta integrazione dei sistemi fiscali nazionali, sulla competenza ancora formalmente esclusiva degli Stati membri in materia di imposte dirette e sul ruolo invasivo svolto dalla Com­missione in materia di aiuti di stato, potrebbero indurre a ritenere che è necessario considerare formalmente separati i due ordinamenti (Nazionale e UE). Tuttavia in un sistema tributario in cui si vanno sempre più affermando e rafforzando le fonti comunitarie in grado di incidere più di ogni altra regola sulle politiche fiscali nazionali, sarebbe quanto mai opportuno superare definitivamente la tesi della separazione e dell’autonomia tra i due ordinamenti [29]. Di recente non sono mancati infatti tentativi giurisprudenziali volti a non ammettere la possibilità della norma del TUE di rappresentare nell’ordinamento nazionale un parametro unitario e autonomo come sembrerebbe invece discendere dalla nuova formulazione dell’art. 117 Cost. e ad affermare la estraneità delle norme comunitarie al sistema delle fonti interne, intravedendo nell’unicità un rischio di sovrapponibilità rispetto alle norme costituzionali [30].

Se si dovesse trovare una logica posta a base di tale distinzione in materia tributaria, essa andrebbe unicamente rilevata nella limitazione o ridimensionamento che alcuni principi costituzionali come gli artt. 3, 23 e 53, come esaminato, subiscono quando si verificano fattispecie intracomunitarie ove operano principi di diritto europeo.

Tuttavia a ben vedere è proprio tale ritorno alla teoria dualistica [31], alla separazione tra gli ordinamenti ed all’estraneità delle norme UE al sistema delle fonti, a favorire tale ridimensionamento ed a creare conflitti e sovrapposizioni di competenze in particolare tra organi interni e comunitari su questioni e casi limite tra diritto interno ed europeo nella regolamentazione e nell’interpretazione di singole fattispecie. L’unicità dell’ordinamento e delle fonti (Cost. e UE) rende invece più semplice il loro coordinamento in ambito europeo [32] realizzabile anche a livello interno attraverso una ripartizione esatta delle competenze tra Stati membri e UE nel rispetto del principio della continenza e della sussidiarietà, evitando che la giurisdizione della Corte di Giustizia diventi illimitata, assorbendo quella delle Corti costituzionali o delle Supreme Corti. L’unicità che presuppone certamente un’ar­monia ed un’integrazione tra i principi comuni dei due ordinamenti ed il contemperamento tra i valori e diritti costituzionalmente garantiti a livello nazionale come la capacità contributiva (che non devono più essere conside­rati controlimiti) e gli interessi del mercato e della concorrenza che ispirano il sistema europeo, si giustifica e si regge su un dato di fatto incontestabile rappresentato dalla sfera applicativa delle norme comunitarie operanti in materia fiscale che dovrebbe vedere coinvolti direttamente e indirettamente soggetti non residenti e fattispecie intracomunitarie, ma che sempre più spesso riguarda fattispecie (puramente) interne che non hanno alcun collegamento economico tangibile con il mercato europeo [33]. Si pensi ad es. al divieto di restrizioni alle libertà di stabilimento e di circolazione dei capitali, o alle restrizioni interne (home state restrictions) o al divieto abuso del diritto.

È evidente che un sistema unitario garantisce maggiormente il diritto di difesa e la tutela dell’affidamento dei contribuenti attraverso l’applicazione di principi e il riconoscimento di diritti fondamentali riconosciuti a livello europeo, estendendo la loro portata applicativa che è in grado di rendere immuni gli stessi divieti comunitari talvolta eccessivamente penalizzanti per i contribuenti. Indispensabile in tale quadro è una giurisdizione tributaria unica in cui ai contribuenti-ricorrenti sono riconosciuti principi e regole processuali comuni (pienamente applicabili) da eccepire allo stesso modo innanzi al giudice nazionale [34] e nel rispetto della leale collaborazione Stati membri-UE [35].

4. Il rischio della ripartizione settoriale degli ordinamenti tributari nazionali in sottosistemi

L’applicazione di norme comunitarie come quelle del TFUE è particolarmente frequente in materia tributaria ove maggiori sono le implicazioni di tipo economico e finanziario e ove è evidente l’influenza sulla concorrenza e sul libero mercato, e la loro efficacia nell’ordinamento nazionale e sul sistema gerarchico delle fonti. Il TFUE fissa come è noto principi comuni e consente il riconoscimento di diritti e doveri ai quali si ispira l’ordinamento comunitario che riguardano lo sviluppo coerente ed equilibrato delle attività economiche nel territorio europeo.

Le norme primarie del TFUE e l’elaborazione di queste ultime compiuta dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, attraverso la sua attività interpretativa, rafforzano la sfera di diritto posta a garanzia del contribuente in quanto sanciscono principi fondamentali come quello dell’effettività e del­l’equivalenza del procedimento tributario, oltre al principio della tutela del­l’affidamento, della proporzionalità e della neutralità che incidono sul diritto sostanziale, procedimentale e processuale tributario e non possono riguardare solo una parte di esso. Affianco a tali diritti sorgono anche doveri o obblighi in materia tributaria imposti dalla UE a carico del legislatore e dei contribuenti come il rispetto del divieto di aiuti di stato [36], delle restrizioni fiscali e più di recente del principio dell’abuso del diritto [37] che sono oramai radicati nel nostro ordinamento ed hanno ispirato diversi interventi normativi in materia di imposte dirette e indirette [38]. Tali diritti e doveri di origine UE contribuiscono alla realizzazione di quel procedimento inarrestabile conosciuto come integrazione fiscale negativa dagli Stati ed, attraverso gli artt. 10, 11 e 117 Cost. (che fissa il doppio vincolo Cost. e UE), hanno la stessa efficacia nei confronti del nostro legislatore nazionale, del giudice e dell’A.F. di norme costituzionali.

L’evoluzione interpretativa ad opera della giurisprudenza comunitaria delle norme primarie del Trattato e delle libertà fondamentali, ha determinato, se pur in diversa misura, il condizionamento dell’intera sfera dell’ordi­namento tributario nazionale (tributi c.d. armonizzati e non) incluso quella delle imposte dirette che non è di competenza esclusiva, né concorrente dell’UE. Il settore dei tributi armonizzati o comunitarizzati tuttavia, essendo disciplinato non solo da principi, ma anche da una normativa UE specifica, segue regole particolari che giustificano interventi ancor più rigorosi e vincolanti per il legislatore nazionale (v. di abuso del diritto, aiuti fiscali, condo­no e transazione fiscale) [39]. Ciò ha provocato un fenomeno del tutto particolare di ripartizione interna e settoriale degli ordinamenti tributari degli Stati membri UE che deriva e si fonda sulla teoria della separazione tra gli ordinamenti nazionale e UE e sulla mancanza di unicità dei sistemi fiscali nazionali europei. Tale suddivisione interna riguarda più in particolare due sotto sistemi nell’ambito di quelli nazionali:

– un primo comprendente il settore IVA, dei tributi c.d. armonizzati e quello delle agevolazioni fiscali alle imprese vincolate dagli aiuti di stato, la cui disciplina risulta sempre meno espressione della sovranità fiscale nazionale e che talvolta sfugge dalla sfera applicativa dei principi costituzionali [40] rientrando unicamente in quella comunitaria;

– un secondo concernente le imposte dirette e dei tributi non armonizzati regolato da principi e disposizioni diverse prevalentemente nazionali, che subisce la forte ma non totale influenza dei principi del TFUE come i divieti di restrizione e di discriminazione.

All’interno dei due sottosistemi operano dunque diversi principi che investono anche le regole procedurali e che garantiscono diritti e impongono doveri del contribuente in maniera differente in materia tributaria. Il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, il contrasto alla frode, l’in­teresse fiscale e l’effettività sono particolarmente garantiti in materia di IVA e di aiuti di stato al punto che ogni forma di transazione, condono o sanatoria che ostacola comunque il controllo o il recupero di imposte, è considerata incompatibile con il diritto dell’UE. Gli stessi principi non trovano applicazione sempre nella sfera dei tributi c.d. non armonizzati e possono determinare un doppio binario all’interno del sistema fiscale e delle procedure nazionali [41].

La principale giustificazione di tale ripartizione viene individuata nella diretta applicabilità dei principi comunitari sui quali si basano ad es. le direttive che prevedono un regime e una disciplina giuridica comune nei Paesi membri come quella IVA. Ciò determina, diversamente dal settore delle im­poste dirette (escluso il sistema agevolativo delle imprese), l’applicazione di regole generali di diritto dell’UE anche di origine giurisprudenziale in assen­za di clau­sole interne di adattamento o in presenza di norme nazionali difformi.

Inoltre, sempre per l’IVA va individuata una giustificazione chiaramente di tipo economico ancor più rilevante che si basa sulla destinazione di una parte del gettito di tale imposta quale risorsa propria UE del bilancio comunitario [42]. Per tale ragione alla prevenzione di fenomeni di frode, abuso e sottrazione di tale tributo, è sempre stata dedicata maggiore attenzione in ambito UE. Secondo la Corte di Giustizia UE «la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva». Il sistema antielusivo dell’IVA europeo con l’abuso, diversamente da quanto avviene per le imposte dirette, diventa in tal modo autosufficiente.

Per quanto riguarda l’applicazione del divieto di aiuti di stato sembra or­mai acclarato che secondo il diritto UE, la tutela della concorrenza debba ritenersi un interesse superiore in grado di legittimare interventi penetranti a livello procedimentale e processuale tributario nazionale. I riflessi negativi di questa espansione attraverso regole stringenti di diritto UE che coinvolgono la sfera agevolativa fiscale d’impresa e della mancanza di unicità del sistema talvolta accettata passivamente dal nostro ordinamento e dalla giurisprudenza nazionale, vanno individuati nell’iniquità che genera uno sviluppo non armonico dei singoli ordinamenti tributari nazionali ed un sistema procedimentale differenziato. I procedimenti di accertamento, di riscossione e il contenzioso tributario nazionali non possono differire infatti in relazione al solo settore IVA ed a quello agevolativo rivolto alle imprese rientrante nel regime degli aiuti di Stato, anche se il potenziamento di tali attività di controllo e repressione frodi attraverso principi UE riguarda prevalentemente queste due aree della fiscalità.

La necessità di adottare politiche fiscali uniformi e coordinate a livello eu­ropeo, dettata prevalentemente da motivazioni economiche e finanziarie e dall’assorbimento nel diritto UE dei diritti fondamentali, impone il rispetto da parte del legislatore nazionale di principi europei comuni che dovrebbero essere posti a garanzia dei contribuenti. Ciò richiede tuttavia un nuovo assetto normativo in grado di revisionare il sistema delle competenze UE, coor­dinandole con quelle costituzionali e riconoscendo ad entrambe pari dignità, al fine di garantire l’unicità e il rafforzamento dei diritti sanciti dagli ordinamenti tributari nazionali, oltre a superare ingiustificate distinzioni settoriali interne basate su interessi considerati irragionevolmente prevalenti rispetto ad altri.

Note

[1] V. ESSERS, New Trend on Business Taxation after the Crisis, in SALVINI-MELIS (a cura di), Finacial Crisisi and Single Market, Roma, 2012, p. 70;VANISTENDAEL, The Crisis: a Window of Necessity for EU Taxation, in Mossner Lecture, 2010, in www.eatlp.org. Tale ultimo A. ritiene che la difesa dell’euro per essere effettiva implica che i governi degli stati membri dovranno in tempo di crisi trasferire la loro sovranità fiscale all’UE. Uno dei maggiori problemi del trasferimento del potere fiscale e di spesa dagli Stati dell’eurozona all’UE è individuabile nel deficit democratico.

[2] Significativa in tale quadro è la decisione dell’Alta Corte costituzionale tedesca il 12 settembre 2012 che ha detto sì al fiscal compact ed alla nascita del Fondo salva-stati (nuovo meccanismo di stabilità europea o ESM European Stability Mechanism) sancendone la legittimità costituzionale ed ha accolto la proposta della Commissione UE di conferire alla Banca Centrale Europea i poteri di supervisore unico delle banche dell’Eurozona. Gli accordi sul fiscal compacte sull’ESM sui quali si è pronunciata la Corte costituzionale tedesca, si aggiungono a quelli del Consiglio UE che il 4 ottobre 2011 ha approvato il Six pack per una redifinizione della disciplina della governance economica europea introducendo con regolamento nuove regole sul versante della spesa pubblica che prevedono il coordinamento della politica economica europea la sorveglianza della finanza pubblica europea e dei requisiti dei bilanci statali.

Con la sentenza della nostra Corte cost. n. 102/2008 è stata valutata anche la conformità ai principi UE di non discriminazione e al divieto di aiuti di Stato di alcuni tributi regionali sul turismo, evidenzando la rilevanza e la centralità che i principi costituzionali di eguaglianza e capacità contributiva possono assumere in un contesto di tipo comunitario-internazionale in cui va inserita la fiscalità locale ed in particolare in quello della tassazione regionale sul turismo che può generare disparità di trattamento. Posizione diversa è stata invece assunta con sent. Corte cost. n. 125/2009 riguardante la materia contributiva ove è stata riaffermata l’autonomia tra i due ordinamenti Cost. e UE. Le norme di fonte comunitaria, pur essendo direttamente applicabili e vincolanti per il giudice nazionale, restano secondo la Corte estranee al sistema delle fonti interne.

[3] DORIGO, Residenza fiscale delle società e libertà di stabilimento nell’UE, Padova, 2012, p. 28.

[4] La Cassazione nelle sentt. 10 febbraio 2011, n. 19367/2008 e n. 3270 ha affermato l’esclusione dalla sfera applicativa della convenzione dei diritti umani delle controversie relative ad obbligazioni che risultino dalla legislazione fiscale ad esclusione delle sanzioni tributarie che per la afflittività siano assimilabili a quelle penali.

[5] F. AMATUCCI, Le preclusioni probatorie in fase di contraddittorio e il diritto di difesa del contribuente, in Atti del Convegno Pescara, 2011. A livello europeo la CEDU, attraverso l’evoluzione giurisprudenziale della Corte di Strasburgo e la UE, mediante la Corte di Giustizia, oltre a riconoscere la centralità e la necessità del contraddittorio in fase di verifica e di istruttoria fiscale procedimentale, garantiscono una tutela piena ed effettiva del contribuente e del suo diritto di difesa (vedi in particolare caso Ravon della CEDU e sent. Sopro, C-349/07 del 2008 della Corte di Giustizia UE).

[6] V. ZAGREBELSKI, La prevista adesione della UE alla CEDU, in www.europeanrights.eu, il quale osserva che oggi la Corte UE fa continuo riferimento alla CEDU nella interpretazione e applicazione della convenzione e la Corte CEDU trova continua ispirazione dalla giurisprudenza della normativa UE. L’adesione della UE alla CEDU potrebbe inoltre favorire lo sviluppo della giurisprudenza della Corte CEDU. V. sul tema GALLO, Ordinamento UE e principi fondamentali, Napoli, 2006, p. 29, secondo il quale vi sarebbe una certa equivalenza tra protezione dei diritti fondamentali nel sistema UE e principi costituzionali nazionali. La giurisprudenza della Corte di Giustizia propende per l’estensione dell’applicazione dei principi e diritti fondamentali europei alla normativa interna che si colloca nell’ambito del diritto dell’UE. V. sent. Corte di Giustizia, Elleniki Tileorassi, 18 giugno 1991, C-260/89.

[7] V. par. 33, sent. Corte di Giustizia, causa C-349/07 del 2008, Sopropè, ove, quest’ul­tima si ispira alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri oltre che alle indicazioni fornite dai trattati internazionali relativi alla tutela dei diritti dell’uomo a cui gli Stati membri hanno cooperato o aderito (v., in particolare, sentenza Corte di Giustizia, 6 marzo 2001, causa C-274/99, Connolly/Commissione, in Racc., pp. I-1611, punto 37).

[8] CALIFANO, Principi comuni e procedimento tributario, in Riv. dir. trib., 2004, p. 1013.

[9] Sent. Cass. n. 222832/2011 e Corte di Giustizia, 15 dicembre 2011, causa C-427/10, caso BAPV, riguardante l’introduzione nel nostro ordinamento del limite dell’overruling che consente, in presenza di questioni di diritto UE, di superare limiti interni della decadenza qualora vi siano cambi repentini di interpretazioni consolidate della giurisprudenza e del­l’A.F. rafforzando il diritto di difesa, la tutela dell’affidamento e quello dell’effettività del rim­borso d’imposta da indebito.

[10] RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, p. 585, osserva come le norme CEDU sono norme interposte che intergrano il parametro di costituzionalità la cui valutazione spetta alla Corte costituzionale.

[11] Con sentenza Corte di Giustizia del 1978, causa 106/7, Simmenthal e Corte cost. n. 179/1984 si è reso in virtù del primato della norma UE, inapplicabile di diritto qualsiasi disposizione contraria della legislazione nazionale preesistente, ma anche quello di impedire la valida formazione di nuovi atti legislativi nazionali nella misura in cui siano incompatibili con le norme comunitarie. Nella sent. 28 giugno 2001, C-118/00 la Corte di Giustizia ha riaffermato il primato della norma comunitaria che impone a tutte le istanze dello Stato membro di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando, se del caso, disposizioni processuali nazionali che attribuiscono forza vincolante ad una decisione giurisdizionale. Allo stesso modo la nostra Cassazione ha riconosciuto l’inapplicabilità e la disapplicazione della norma interna in caso di conflitto (Cass. n. 249/1995) con contemporanea vigenza delle due norme. Nella sentenza 7 gennaio 2004, C-201/02, la stessa Corte di Giustizia, ha inoltre precisato, che, in forza del principio di leale collaborazione previsto dall’art. 10 CE, gli Stati membri hanno l’obbligo di eliminare le conseguenze illecite di una violazione del diritto comunitario. Con sent. Corte cost. n. 102/2008 cit., si è chiarito che ormai il limite posto dai principi comunitari operante nei confronti del legislatore tributario regionale è da considerare alla stregua di quello derivante dalle nostre norme costituzionali. La Corte costituzionale ha ritenuto dunque di poter operare come un giudice comune di ultima istanza effettuando solo in un caso il rinvio pregiudiziale e pronunciandosi per il resto anche su questioni di diritto comunitario.

[12] La vicenda esaminata dalla Cassazione riguardava la legittimità di atti di recupero di aiuti di stato derivante dall’emanazione di decisione da parte della Commissione UE in presenza di condono. Si è ritenuto che in base al Reg. n. 659/1999 il recupero di aiuti va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello stato. La definizione automatica prevista dalla L. n. 289/2002 deve essere disapplicata qualora impedisca il recupero di aiuti di stato dichiarati tali dalla Commissione.

[13] In alcune precedenti note sentenze della Corte costituzionale (nn. 179/1984, 249/ 1995) ha affermato che conseguenze dell’incompatibilità è la disapplicazione della norma interna e che sono fatti salvi i principi inderogabili della Costituzione. La competenza in materia di imposte dirette spetta agli stati membri ma, come osservato in dottrina (TERRA-WATTEL, European Tax Law, Kluwer, 2012, p. 7) deve essere esercitata in conformità al diritto UE. Ciò significa che gli stati membri devono rispettare le regole del mercato interno, la libera circolazione dei diritti del contribuente ed osservare il divieto di aiuti di stato.

[14] Non risultano infatti definitivamente superati i problemi di limitazione della sovranità fiscale nazionale e del rispetto del principio del dominio riservato di competenza nazionale in quanto manca una precisa ripartizione di competenze tra Stati membri e UE. L’esercizio della potestà tributaria degli organi internazionali e le limitazioni che essa determina nei confronti degli Stati, trovano la propria giustificazione nella natura stessa dello strumento tributario tipicamente espressivo della sovranità nazionale ed essenziale per caratterizzare la conformazione politica ed economica dei singoli Paesi membri e dal suo carattere di elemento indispensabile per la costituzione di un organo istituzionale, economico e politico che si colloca al di fuori degli Stati membri.

[15] BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, p. 64 i valori costituzionali della capacità contributiva e dell’interesse fiscale sono da riportare ad un ambito assiologico nazionale pur di rango primario e idonei a costituire controlimiti al potere esercitato in ambito UE. È evidente che i valori fondamentali della collettività delineati nella carta costituzionale posano trovare uno spazio di rilevanza assiologica contestualmente ai valori comunitari attraverso una relazione di combinazione e di complementarietà.

[16] GALLO, Ordinamento comunitario, ordinamenti nazionali e principi fondamentali tributari, in Dir. prat. trib., 2006, p. 1137, ritiene l’unico principio in grado di rappresentare un controlimite è l’eguaglianza tributaria sostanziale intesa come giustizia distributiva e parità di trattamento. Il principio di capacità contributiva è importante ma non fondamentale e comunque riassorbito in quello di eguaglianza.

[17] La rilevabilità d’ufficio di questioni UE in ogni stato e grado del giudizio inizialmente sancita dalla Corte di Giustizia (causa 166/73, 16 gennaio 1974, caso Dussendorf) è stata riconosciuta più volte dalla nostra Cassazione in diverse sentenze (Cass. nn. 25374/2008, 1465/2009, 1372/2011). Di recente con sent. 19 ottobre 2012, n. 17949 si è ritenuto che deve essere garantito il diritto di difesa del contribuente concedendogli termini per depositare memorie di replica.

[18] La Cassazione italiana, con sent. 10 dicembre 2002, n. 17564 e, successivamente, con sentt. nn. 8319/2004, 8210/2004 e 4769/2005, superando gli orientamenti precedenti (sent. 22 agosto 2002, n. 12395), ha per la prima volta riconosciuto l’efficacia diretta delle decisioni della Commissione negative in materia di aiuti di Stato (relativamente a casi di agevolazione fiscale regionale) se contengono un obbligo chiaro e preciso.

[19] Vedi la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, ove è stato precisato che lo Stato membro non può rimettere in discussione la validità di una decisione della quale è destinatario (art. 88, comma 2) dopo la scadenza del termine di impugnazione previsto dall’art. 230, comma 3 (Corte di Giustizia UE, sent. 9 marzo 1994, C-188/92, TWD). Nella sent. 22 febbraio 2006, C-346/03, Atzeni, si evidenzia inoltre l’impossibilità di eccepire l’illegittimità della decisione della Commissione innanzi ai giudici nazionali nell’ambito di un ricorso avverso un provvedimento dell’autorità nazionale in esecuzione della decisione.

[20] F. AMATUCCI, Il ruolo del giudice nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rass. trib., n. 5, 2008, p. 128. Come è stato chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza cause riunite C-143/99 e C-92/89 del 21 febbraio 1991, sebbene in linea di principio i giudici nazionali possono trovarsi ad esaminare la validità di un atto comunitario, essi non sono però competenti a dichiarare l’invalidità degli atti delle istituzioni comunitarie. Particolare è la situazione in cui la questione di incompatibilità con il divieto di aiuti di Stato non viene sollevata dalle parti ma derivi da statuizioni spontanee da parte del giudice nazionale basate su una sua interpretazione corretta dal punto di vista del diritto comunitario. Secondo parte della dottrina (FICARI, Agevolazioni fiscali alle fondazioni, in Dir. prat. trib., 2008, p. 233) la effettività della tutela giurisdizionale dei diritti potrebbe indurre a ritenere che ciò sia possibile nei soli gradi di merito.

[21] Nella sentenza Corte di Giustizia UE, 5 ottobre 2006, causa C-232/05, è stato affermato che, il beneficiario di un aiuto dichiarato incompatibile, che avrebbe potuto impugnare la decisione della Commissione, non può contestare la legittimità della medesima dinanzi ai giudici nazionali nell’ambito di un ricorso proposto avverso i provvedimenti presi dalle autorità nazionali in esecuzione di questa decisione, né invocare l’effetto sospensivo della riscossione. Ammettere infatti che in circostanze del genere l’interessato possa, dinanzi al giu­dice nazionale, opporsi all’esecuzione della decisione comunitaria eccependo l’illegittimità di quest’ultima, equivarrebbe a riconoscergli la possibilità di eludere il carattere definitivo della decisione nei suoi confronti dopo la scadenza del termine di ricorso previsto all’art. 230, comma 5, CE (v., in tale senso, sentt. 9 marzo 1994, causa C-188/92, TWD Textilwerke Deggendorf, in Racc., pp. I-833, punti 17 e 18, e 15 febbraio 2001, causa C-239/99, Nachi Europe, in Racc., pp. I-1197, punto 37).

[22] In tal senso sentenze v. Corte di Giustizia UE del 19 agosto 2000, causa C-156/98, del 21 marzo 1991, causa C-303/88, Italia/Commissione e causa C-156/98 del 19 settembre 2000. In diverse sentenze la Corte di Giustizia UE ha ribadito che «il Trattato conferisce alla Commissione un ampio potere discrezionale di dichiarare determinati aiuti compatibili con il mercato comune in deroga al divieto generale». La Corte di Giustizia si è pronunciata sulle limitazioni delle giurisdizioni nazionali in materia e, nella sent. 11 luglio 1996, causa C-39/94 e dell’8 novembre 2001, causa C-143/99, ha stabilito che «i giudici non possono pronunciarsi sulla com­patibilità delle misure di aiuto con il mercato comune, essendo tale valutazione di esclusiva competenza della Commissione, sotto il controllo della Corte».

[23] LUJA, Legal Protection of the Diligent Recipient of Fiscal State Aids, Relazione tenuta al convegno di Cetara-Salerno del 14 giugno 2008.

[24] L’art. 2, comma 1, lett. b) della L. 7 aprile 2001, n. 8 nella prima parte, prevede l’ade­guamento delle norme fiscali ai principi dell’ordinamento comunitario. Tra questi assumono prevalenza le libertà fondamentali di circolazione.

[25] Corte di Giustizia CE, sentt. 1° giugno 1999, causa C-126/97, Eco Swiss (Racc., pp. I-3055); 28 giugno 2001, causa C-118/00, Larsy (Racc., pp. I-5063); 7 gennaio 2004, causa 
C-201/02, Wells (Racc., pp. I-723), nonché 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Khne & Heitz (Racc., pp. I-83); 18 luglio 2007, causa C-119/05, Lucchini, causa C-2/09 del 24 marzo 2009, Olimpiclub.

[26] V. Corte di Giustizia UE, 6 ottobre 1982, causa C-283/81, Cilfit, da ult., Cass. n. 22103/2007.

[27] La Corte di Giustizia precisa che la responsabilità non può essere limitata ai soli casi di dolo o colpa grave del giudice, ove tale limitazione ne escluda la sussistenza nel caso in cui sia stata commessa una violazione manifesta del diritto comunitario. Anzi, essa può anche sorgere nel caso in cui la palese violazione del diritto comunitario risulti da un’inter­pretazione delle norme di diritto o da una valutazione dei fatti e delle prove. CENTORE, La responsabilità del giudice nazionale, in GT-Riv. giur. trib., 2006, p. 751, osserva relativamente a tale caso che la posta in giuoco è la (pretesa) “indipendenza” del giudice nazionale il quale, secondo la tesi della difesa del Governo nazionale, dovrebbe essere libero di interpretare il diritto comunitario, senza alcuna responsabilità ove l’argomentazione sia esaustiva e l’infrazione alla norma comunitaria non sia evidente.

[28] Nel caso Traghetti del Mediterraneo è stato chiarito con riguardo al rifiuto opposto dalla Corte di Cassazione alla sua richiesta di sottoporre alla Corte le pertinenti questioni di interpretazione del diritto comunitario che: «osta ad una legislazione nazionale che esclu­da, in maniera generale, la responsabilità dello Stato membro per i danni arrecati ai singoli a seguito di una violazione del diritto comunitario imputabile a un organo giurisdizionale di ultimo grado per il motivo che la violazione controversa risulta da un’interpretazione delle norme giuridiche o da una valutazione dei fatti e delle prove operate da tale organo giurisdizionale. Il diritto comunitario osta altresì ad una legislazione nazionale che limiti la sussistenza di tale responsabilità ai soli casi di dolo o colpa grave del giudice, ove una tale limitazione conducesse ad escludere la sussistenza della responsabilità dello Stato membro interessato in altri casi in cui sia stata commessa una violazione manifesta del diritto vigente».

[29] Tale tesi è sostenuta dalla dottrina maggioritaria costituzionalista. V. PINELLI, I limiti generali alla potestà legislativa statale e regionale e i rapporti con l’ordinamento comunitario, in Foro it., 2001, p. 195.

[30] Cass. n. 17564/2002. Più di recente con sent. n. 15210/2012 la Cassazione ha ritenuto che è pacifico che il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna per incompatibilità comunitaria anche nel caso di conflitto con regole generali di tale ordinamento UE dettate dalla Corte di Giustizia, tuttavia non è affatto sovrapponibile tale vicenda a quella della dichiarazione di incostituzionalità. Nella sent. Corte cost. n. 125/2009 richiamata dalla Cassazione si afferma che i due ordinamenti sono configurati come autonomi e distinti, ancorché coordinati. Le norme comunitarie hanno diretta applicazione nell’ordi­na­mento italiano ma rimangono estranee al sistema delle fonti. GALLO, Ordinamento comunitario e principi fondamentali tributari, Napoli, 2006, p. 17 ritiene che l’unico spazio riservato agli ordinamenti nazionali attiene ai principi e diritti fondamentali e che la teoria dualista acquista nuova forza perché la riserva di giurisdizione della Corte nazionale in tema di controlimiti deriva dalla costrizione teorica secondo cui, i due ordinamenti comunitario e nazionale, sono autonomi ma tra loro coordinati.

[31] Secondo DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 24, i principi generali comuni introdotti nell’ordinamento europeo operano essenzialmente sul piano interpretativo e sono selezionati in funzione della loro com­patibilità con il diritto comunitario. Tali principi assumono rilevanza nell’ambito del diritto europeo come vere e proprie norme giuridiche e influenzano gli ordinamenti nazionali degli stati membri ... Al di là delle tendenze evolutive sembra prevalere la tesi dualistica della separazione, rispetto alla tesi monistica dell’integrazione in ragione del fatto che per la materia tributaria non emergono peculiarità di sorta; per cui gli studi tributari debbono basarsi sui risultati raggiunti dalla dottrina e dalla giurisprudenza di naturale e specifica com­petenza. Per un esame sui rapporti tra ordinamento tributario interno e comunitario. V. SACCHETTO, Il diritto comunitario e l’ordinamento tributario italiano, in Dir. e prat. trib. int., 2001, p. 13 s.; BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari, Padova, 2008, INGRAO, Dalle teorie moniste e dualiste all’integrazione dei valori nei rapporti tra diritto interno e comunitario alla luce del Trattato di Lisbona, in Riv. dir. trib., 2010, p. 230. La tesi dualista prevede il rispetto dei vincoli comunitari riconoscendone la superiorità delle norme comunitarie che restano tuttavia estranee al sistema delle fonti interne ma ipotizza i c.d. controlimiti rappresentati dai principi fondamentali e dai diritti inviolabili.

[32] BORIA, op. cit., p. 22, secondo il quale laddove il principio di competenza non ponga rimedio alla sovrapposizione delle potestà normative dando luogo a zone grigie regolamentari, la soluzione va ricercata nella dialettica dei valori e degli interessi secondo un modello di coesistenza tipico degli assetti normativi ispirato al pluralismo. La frantumazione del sistema tributario produce una destrutturazione ideologica. V. sul tema MELIS, Coordinamento fiscale nell’Unione Europea, in Dig. disc. priv., sez. comm., Torino, 2011, secondo il quale «Il coordinamento fiscale europeo viene a delineare la cornice nella quale la potestà tributaria nazionale deve esplicarsi onde perseguire un sistema unitario e coerente».

[33] Si riteneva che l’unico limite insuperabile che incontra il diritto dell’UE, in mancanza di una base giuridica comune nei Paesi membri UE, è rappresentato dalle situazioni puramente interne e da quelle interne che regolano allo stesso modo sia fattispecie interne che intracomunitarie (Corte di Giustizia CE, 24 novembre 1993, C-267/91, Keck, vendita merci sottocosto). Il rafforzamento e l’espansione dei principi di diritto europeo tuttavia non consentono oggi più di individuare tale confine.

[34] Cass. 17 febbraio 2006, n. 3525 e n. 16130/2007.

[35] Cass. n. 7915/2002. Per una precisa individuazione della giurisdizione fiscale della Corte di Giustizia, assume importanza fondamentale il principio della sussidiarietà, non inteso quale limitazione all’applicazione del diritto comunitario nel settore delle imposte dirette, ma quale criterio di ripartizione della giurisdizione tra Stato e UE in materia tributaria con priorità delle Corti nazionali, in grado di fornire chiarezza sulla disciplina di quelle situazioni che si pongono al limite tra diritto interno e comunitario. Attraverso la sussidiarietà la giurisdizione tributaria comunitaria spetta oltre alla Corte di Giustizia UE laddove è indispensabile, alle Corti nazionali le quali interpretano le libertà economiche del Trattato secondo gli orientamenti di diritto comunitario e, solo in casi ben individuati, rinviano al questione alla Corte di Giustizia, considerato che la finalità del­l’intervento di tale ultimo organo è quella di garantire l’uniforme applicazione del diritto nei Paesi membri.

[36] Gli artt. 107 e 108 TFUE (ex artt. 87 e 88), volti ad assicurare l’eliminazione di ogni forma di distorsione alla concorrenza a livello intracomunitario, costituiscono infatti, come esaminato, uno dei maggiori vincoli alla potestà tributaria nazionale e locale e riducono notevolmente la discrezionalità dell’A.F. e del giudice tributario.

[37] L’espansione del principio comunitario dell’abuso del diritto è rilevabile dalla recente sent. Cass. 12 agosto 2012, n. 14494 ove si afferma che l’esistenza nell’ordinamento tributario del generale divieto di abuso del diritto consente il disconoscimento degli effetti di qualunque negozio posto in essere solo per vantaggi fiscali anche se, al tempo della violazione, la norma ad hoc non esisteva. È sufficiente il generale canone antielusivo che impedisce qualunque indebito risparmio di imposta. Vige nell’ordinamento italiano un principio generale antielusivo che si radica nella Costituzione e che batte ogni riferimento temporale.

[38] Tra i recenti interventi che maggiormente hanno tenuto presente gli orientamenti della giur. interna e UE va annoverato certamente l’art. 3, comma I del disegno di legge delega per la riforma del sistema fiscale, approvato dal Consiglio dei ministri ottobre 2012, n. 394 e non dal Parlamento in materia di abuso del diritto che tende unificare le disposizioni antielusive al principio di abuso del diritto e si estende anche ai tributi non armonizzati.

Nel disegno di legge delega citato, la condotta abusiva viene identificata nell’uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione. Detti strumenti sono inopponibili all’amministrazione fiscale alla quale viene riconosciuto il potere di disconoscere il relativo risparmio di imposta. In ordine alla tutela del contribuente sotto il profilo della libertà di scelta si esclude la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali. La valutazione delle ragioni extrafiscali richiesta da tale norma non può tuttavia prescindere da un ampliamento o da una nuova disciplina del sistema probatorio (richiesta dalla stessa delega alla lett. d) e possiamo aggiungere, dall’elimi­nazione di preclusioni che secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia, rendono difficile o impossibile il diritto di difesa.

[39] DEL FEDERICO, Le controversie sul recupero degli aiuti di Stato nella giustizia tributaria italiana, in questa Rivista, 2012, p. 626, ricorda che oltre ai rigori della Corte di Giustizia in materia di aiuti di stato, si può pensare ai condoni, all’IVA, al divieto di abuso del diritto e alla disapplicazione del giudicato.

[40] Vedi una serie di norme interne come quelle in materia di fiscalità locale (di sviluppo) o transazione fiscale, IVA e di tutela cautelare in caso di recupero di aiuti che pongono un solo limite o vincolo quello comunitario.

La lett. mm), comma I, art. 2, Ln. 42/2009 nel prevedere, la possibilità da parte degli enti locali di ricorrere a forme di fiscalità di sviluppo, con particolare riguardo alla creazione di nuove attività di impresa nelle aree sottoutilizzate, fissa quale unico limite la conformità con il diritto comunitario. Allo stesso modo l’art. 40, L. n. 78/2010 nel prevedere tra le misure di sviluppo la fiscalità di vantaggio per le regione del mezzogiorno, impone il rispetto della normativa UE sugli aiuto di stato e gli orientamenti della Corte di Giustizia. Una com­petenza quasi esclusiva comunitaria in tale settore sembra dunque evincersi dalla lettura di tali norme.

[41] Il rischio che può verificarsi in materia di abuso del diritto in mancanza di attuazione della delega è quello di un doppio binario: contestazioni in materia di IVA e tributi armonizzati basate su criteri comunitari e quelle sulle altre imposte basate sulla disciplina antielusiva nazionale. La recente legge delega di riforma fiscale all’art. 3 esaminato nelle note precedenti, è volta a revisionare le attuali disposizioni antielusive per uniformarle all’abuso del diritto. Una disciplina omogenea consente il riconoscimento delle stesse garanzie ai contribuenti.

[42] Il comma 1 dell’art. 182 ter fall., R.D. n. 267/1942 che disciplina la transazione fiscale prevede che non possono rientrare nella proposta di pagamento parziale dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali i tributi costituenti risorse proprie dell’UE. Con l’art. 32, comma 5, D.L. n. 185/2008 è stato chiarito dal legislatore che il riferimento alle risorse proprie da parte dell’art. 182 ter per le quali non è prevista la transazione fiscale, include anche l’IVA.


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