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L'evoluzione del procedimento nell'azione impositiva: verso l'amministrazione di risultato

Lorenzo del Federico

Nello studio del diritto tributario il procedimento e l’obbligazione sono stati con­trapposti e fatti oggetto della endemica polemica tra teorie costitutiviste e teorie dichiarativiste. Tale risalente prospettiva deve essere superata.

Si deve prendere atto che nel diritto tributario, così come nel diritto amministrativo, il procedimento rappresenta il naturale ambito di emersione degli interessi, pubblici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità. Il fatto che l’azione impositiva sia tendenzialmente vincolata non sminuisce la rilevanza del procedimento. Ormai si deve tener conto del mutato quadro normativo e teorico a seguito della novella alla L. 7 agosto 1990, n. 241, del depotenziamento dei vizi procedimentali e formali, dell’affermarsi dell’amministrazione di risultato. Ma ciò non comporta affatto una svalutazione del procedimento: se è vero che è recessivo il garantismo procedimentale è innegabile che emergono i qualificanti valori del­l’economicità, dell’efficacia, della trasparenza, ecc.; del procedimento si attenua la tutela garantistica, ma si esalta la funzione gestoria.

Tutto il sistema dell’azione impositiva, dell’attuazione delle norme tributarie e dei controlli resta incentrato sul procedimento; la dichiarazione e l’autoliquidazione del tributo rivestono un ruolo fondamentale, ma di certo lungi dall’essere autosufficiente. È quindi necessario valorizzare lo studio della tipologia, dei contenuti e degli effetti dei procedimenti tributari, evitando l’appiattimento sui fondamentali e classici temi dell’accertamento del tributo, ma sopratutto cercando di focalizzare i mutevoli assetti tra meccanismi di mera attuazione della legge ed attività in cui rilevano scelte, apprezzamenti complessi, ponderazioni tra interessi, ecc.

PAROLE CHIAVE: Azione impositiva - procedimento tributario - statuto dei diritti del contribuente - vizi degli atti impositivi - vizi dell’istruttoria

The development of procedures in the taxing action: towards an administration of result

In the study of tax law, tax procedures and tax obligations have always been separated and made object of the endemic contrast between the “constitutive” and “declarative” theories. Such old perspective shall be overcome.

In tax law, as well as in administrative law, it should be remarked that the procedure represents the natural environment where public and private interests are subject to the decision of the public authority. The fact that the taxing power is generally restricted does not reduce the importance of the tax procedure. It is true that nowadays it shall be considered the modified legal and theoretical framework resulting from the reform made by Law of 7 August 1990, No. 241, of the weakening of procedural and formal defects, of the path towards an administration of result. But this does not imply at all a debasement of the procedure: if it is true that the procedure’s guarantees have a recessive character, it cannot be denied that the qualifying values of economy, efficiency, transparency, etc. emerge very clearly; this lowers the safeguard nature of the procedure, but it exalts its managerial function.

The whole system of the tax action, of the enforcement of tax provisions and of tax controls remains focused on the procedure; the tax declaration and the self-assessment have a fundamental role, which cannot be considered autonomous. This makes it ne­cessary to study the type, the contents and the effects of tax procedures, avoiding a flattening on fundamental and classical topics of the tax assessment, and especially trying to focus on the changing equilibrium between mechanisms of mere law enforcement and activities where choices, evaluations and selections of relevant interests play an utmost role.

KeywordsTax action, tax procedure, taxpayer bill of rights, defects of tax acts, defects of the tax assessment

Premessa

Nell’affrontare il tema del procedimento tributario ci si imbatte in alcuni tradizionali condizionamenti, che rendono difficoltosa la corretta percezione della sua evoluzione. Si intende far riferimento in primo luogo alla risalente contrapposizione tra obbligazione tributaria ed atto impositivo, e quindi tra teorie dichiarativiste e costitutiviste; ma ostacolano la corretta percezione del ruolo del procedimento anche l’endemico particolarismo del diritto tributario e la tendenza a sovraesporre il procedimento di accertamento e la natura vincolata delle norme relative alla determinazione del tributo.

Tuttavia ormai da tempo lo scontro fra dichiarativisti e costitutivisti si è alquanto attenuato, venendo prospettate sia dalla giurisprudenza [1], sia dalla dottrina [2], soluzioni pragmatiche, e spesso palesemente sincretiste, che tendono ad aggirare le più radicali e tradizionali ricostruzioni dogmatiche.

Resta comunque centrale il rapporto tra l’azione impositiva e le tecniche di tutela. L’indiscutibile esperibilità di azioni di mero annullamento degli atti impositivi (per vizi tipici del provvedimento amministrativo, quali il difetto di motivazione, l’incompetenza, e tout court la violazione di legge) palesa per un verso la natura autoritativa e provvedimentale degli atti tributari e, per altro verso, la compresenza di profili di annullamento affianco ai profili di merito, accentuati oltre misura dalle teoriche che si rifanno alla diffusa concezione dell’impugnazione-merito (oggi spiazzate dalla codificazione dei vizi del provvedimento amministrativo). A ciò aggiungasi l’acclarata emarginazione dell’obbligazione (unitariamente intesa) rispetto al tipico thema decidendum del giudizio tributario, inevitabilmente limitato a quella mera porzione di rapporto obbligatorio racchiusa tra la motivazione dell’atto di ac­certamento ed i motivi di ricorso [3]; inoltre l’intero sistema della giurisdizione tributaria tende a rendere supreflua l’identificazione della natura delle situazioni soggettive fatte valere dal contribuente, avendo da tempo valorizzato la logica della giurisdizione per oggetto rispetto al tradizionale criterio di riparto tra le giurisdizioni, fondato sulla classica contrapposizione tra diritti soggettivi ed interessi legittimi [4].

Quanto alla sovraesposizione del procedimento e dell’atto di accertamento, è stata ormai dimostrata la necessità di passare dallo studio del mero accertamento ad una più ampia considerazione dell’attività amministrativa tributaria [5], nella sua dimensione settoriale qualificabile appunto come azione impositiva. Nell’analisi avente ad oggetto «le regole dell’agire della Pubblica amministrazione in materia tributaria» [6], la «distinzione tra le diverse aree tipiche di azione amministrativa può essere utilmente operata guardando agli aspetti contenutistici delle mediazioni normative tra interessi pubblici e privati in vario modo implicati nelle vicende del prelievo dei tributi» [7].

Si tratta di puntualizzazioni importanti, in quanto tralaticiamente i principali dibattiti della dottrina tributaria sono sempre stati incentrati sull’atti­vità di accertamento, ritenuta assorbente ed omnicomprensiva, o comunque sovraesposta rispetto agli altri profili dell’azione impositiva.

Tuttavia la doverosa distinzione tra le diverse aree dell’azione impositiva non può legittimare quella logica di separatezza e di frammentazione, cui sotto taluni profili è giunta la dottrina che più ha marcato l’autonomia tra i diversi tipi di attività. Di tale tesi risulta sintomatica l’affermazione – radicalmente smentita dalla giurisprudenza (v. infra, par. 6) – secondo cui l’e­sercizio dei poteri conoscitivi si estrinseca in autonomi provvedimenti ex se impugnabili innanzi al giudice amministrativo; si pensi poi al corollario della irrilevanza delle illegittimità istruttorie ai fini della validità dell’atto di accertamento [8].

È quindi utile delineare diverse aree, ma resta la tendenziale unitarietà dell’azione impositiva.

Comunque sia una volta differenziata l’attività di accertamento dalle altre attività, diventa più agevole distinguere i segmenti dell’azione impositiva caratterizzati dall’esercizio di poteri vincolati (in primis la quantificazione del tributo), dagli altri segmenti caratterizzati dall’esercizio di poteri discrezionali; diventa altresì possibile superare l’opprimente cappa della bieca ragion fiscale, affiancando al primario interesse fiscale ex art. 53 Cost. – concepito come interesse alla percezione dei tributi, pronta e perequata alla capacità contributiva, mediante l’esatto funzionamento del sistema tributario considerato globalmente – gli altri interessi pubblici secondari, e gli interessi dei privati, variegatamene coinvolti nell’esercizio dell’azione impositiva [9], ed il tutto non solo nella ponderazione normativa dei valori [10], ma anche nella ponderazione amministrativa, che caratterizza profili sempre più significativi della fiscalità.

In tale prospettiva va orientata l’indagine sulla evoluzione del procedimento tributario.

1. Il procedimento tributario: profilo ordinamentale, dato normativo e dogmatica

In termini generali l’agire dell’Amministrazione Finanziaria (e delle varie Agenzie fiscali che ad essa fanno capo) – così come in generale l’agire di tutte le pubbliche amministrazioni – si articola in atti ed attività (per lo più) di natura pubblicistica, diretti al perseguimento di un fine pubblico (l’attuazio­ne del prelievo tributario), ed è certamente riconducibile all’azione amministrativa ed al procedimento amministrativo; nello stato di diritto il procedi­mento è il naturale alveo per l’adozione di qualsiasi decisione amministrativa e dunque per l’esercizio di qualsiasi funzione pubblica [11].

Tuttavia in materia tributaria la dottrina e la giurisprudenza risultano spesso condizionate da logiche “particolaristiche” e da approcci settoriali, per cui si tende a svalutare il riferimento dell’azione impositiva all’azione amministrativa e del procedimento tributario al procedimento amministrativo.

Nei risalenti dibattiti dogmatici che hanno lungamente caratterizzato la materia, sia le teorie dichiarativiste (che ricollegano la nascita dell’obbliga­zione tributaria al verificarsi del presupposto dell’imposta), sia quelle costitutiviste (che la ricollegano ad un successivo atto di imposizione dell’Ammi­nistrazione Finanziaria), hanno inquadrato nello schema procedimentale lo svolgersi, rispettivamente, del rapporto di imposta o dell’esercizio del potere di imposizione; tale schema è stato ritenuto idoneo a ricomprendere attività ed atti, anche di carattere strumentale, tanto dell’Amministrazione Finanziaria quanto del contribuente o di terzi, necessari o meno, previsti dalle norme che disciplinano i diversi tributi [12].

Il riferimento al procedimento è quindi diffuso, ma le accezioni e le opzioni dogmatiche sono molto differenziate.

Le teorie dichiarativiste svalutano il procedimento intendendolo, in termini essenzialmente descrittivi, come modalità di svolgimento del rapporto obbligatorio: l’obbligazione tributaria nasce ex lege al verificarsi del presupposto e costituisce il perno intorno al quale ruotano le situazioni soggettive del contribuente e dell’Amministrazione Finanziaria [13].

Le teorie costitutiviste concepiscono invece il procedimento come l’uni­co mezzo atto a collegare situazioni soggettive non corrispondenti, quali gli obblighi del contribuente ed i poteri dell’Amministrazione Finanziaria, in uno schema dinamico preordinato a fondare la pretesa impositiva [14].

L’evoluzione della legislazione tributaria, maturata sulla base della riforma dei primi anni ’70, ha comportato l’abbandono del tentativo di ricostruire l’attività dell’Amministrazione Finanziaria secondo un unico modello pro­cedimentale e di subordinare, in ogni caso, allo svolgimento del procedimento impositivo la nascita dell’obbligazione tributaria. Le teorie costitutive attraversano quindi una fase critica segnata: dalla sempre maggiore articolazione delle diverse modalità di attuazione dei tributi; dalla marcata con­notazione dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria come controllo degli adempimenti del contribuente; dalla centralità delle molteplici e variegate situazioni soggettive del contribuente e dell’Amministrazione Finanziaria, che si articolano in modalità difficilmente riconducibili allo schema del procedimento, sempre più incentrate sul sistema dell’autoliquidazione in base a dichiarazione [15].

Anche a prescindere dalle più radicali concezioni paracivilistiche del rapporto tributario, il rilievo del procedimento è stato spesso depotenziato e ridotto a valenza descrittiva di un’attività dell’Amministrazione Finanziaria meramente eventuale; la nozione di procedimento tributario è risultata talmente sfumata da risultare inutile, o comunque atecnica, ovvero estranea alle categorie del diritto amministrativo [16].

Comunque a partire dagli anni ’90 la contrapposizione tra teorie dichiarativiste e teorie costitutiviste si è andata attenuando; oggi il problema centrale della materia tributaria non è più quello della fonte dell’obbligazione tributaria, e della natura dichiarativa o costitutiva degli atti impositivi, quanto piuttosto quello – da sempre latente – dell’equilibrio tra autoritatività del prelievo e dell’azione impositiva e pariteticità del rapporto obbligatorio. Equilibrio oggi più incerto che mai, se è vero che lo stesso diritto amministrativo sta vivendo una profonda trasformazione, che vede ritrarsi sempre più l’au­toritatività sotto la spinta di concezioni consensualistiche, che tendono a valorizzare gli assetti paritetici nell’attività amministrativa.

In tale ottica non può essere sottovalutato il fatto che il ricorso alla nozione di procedimento ha permesso di evidenziare, accanto alle situazioni sog­gettive del contribuente e dell’Amministrazione Finanziaria direttamente collegate all’attuazione del prelievo, numerose altre situazioni di carattere stru­mentale, che si attuano in procedimenti collegati, consentendo altresì di dare a tali situazioni il giusto risalto ed una organica collocazione [17]; sotto altro profilo la natura procedimentale delle modalità amministrative di attuazione del tributo e la natura provvedimentale degli atti impostivi risultano basilari per configurare correttamente il processo tributario come giudizio di impugnazione annullamento dell’atto impositivo, salve le peculiarità delle azioni di rimborso [18].

In base all’emanazione della legge generale sul procedimento amministrativo, 7 agosto 1990, n. 241, l’attenzione per i profili procedimentali del­l’attuazione del tributo ha trovato nuovi e significativi spunti [19].

Ciononostante la dottrina e la giurisprudenza prevalenti hanno continuato a svalutare il procedimento tributario, basandosi su asserite peculiarità delle procedure tributarie, tali da distaccarle dal modello del procedimento amministrativo [20]. Tuttavia questo orientamento sovraespone il particolarismo tributario, trascura la variegata tipologia dei procedimenti amministrativi, enfatizzandone l’archetipo astratto, ma soprattutto non percepisce l’evoluzione in atto nello stesso diritto amministrativo.

2. L’azione impositiva e l’azione amministrativa

Ormai da tempo si è aperta una nuova fase, che ha posto le basi per la rivisitazione dell’azione impositiva:

– nel 2000 lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000,
n. 212) è stato emanato espressamente in attuazione, non solo degli artt. 23 e 53, ma, anche degli artt. 3 e 97 Cost., e quindi in una prospettiva che rafforza la connotazione amministrativistica dell’azione impositiva;

– la L. 7 agosto 1990, n. 241 è stata significativamente modificata dalla novella 11 febbraio 2005, n. 15, e trasformata in una legge generale sull’azio­ne ammnistrativa;

– la recente valorizzazione dei profili consensualistici nel rapporto Fisco-contribuenti, è risultata pressoché contestuale alla analoga vicenda dei rapporti fra pubblica amministrazione e cittadini, ed è stata riassorbita nella logica dell’azione amministrativa, piuttosto che subire derive paracivilistiche;

– i principi del diritto comunitario hanno influenzato indistintamente e costantemente l’azione amministrativa e l’azione impositiva, rafforzandone l’osmosi [21].

Su tali basi è ormai ineludibile ricondurre l’azione impostiva all’azione amministrativa, e poi concepire unitariamente l’agire funzionalizzato della pubblica amministrazione, si realizzi esso mediante provvedimenti autoritativi, discrezionali o vincolati che siano, ovvero mediante atti consensuali, pur con tutte la peculiarità della funzione impositiva [22]. L’Amministrazione Finanziaria deve attenersi sempre al principio di legalità ed orientare la propria azione secondo i canoni di imparzialità e buon andamento, così da garantire, in ogni caso, la finalizzazione dei propri atti alla cura dell’interesse fiscale ex art. 53 Cost.; «sul piano normativo generale si deve tener presente che il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è forma della funzione», cui è riconducibile anche l’accertamento tributario [23].

L’approvazione dello Statuto del contribuente ha accentuato le connessioni con la legge generale sul procedimento amministrativo, esplicitando inequivocabilmente l’opzione legislativa in favore della “procedimentalizzazione” delle procedure tributarie, e della “provvedimentalizzazione” degli atti impositivi (v. part. gli artt. 6, comma 4, e 7, comma 1).

La riforma della L. n. 241/1990 assume poi notevole rilevanza anche per quanto riguarda specificamente il procedimento tributario.

Ad oltre venti anni dall’entrata in vigore della legge generale sul procedimento amministrativo, è ormai chiara la rispondenza del procedimento tri­butario al più ampio genere del procedimento amministrativo, con la conseguenziale applicabilità della L. n. 241/1990 anche nell’ambito del diritto tri­butario, sia pure con taluni limiti, primi tra tutti quelli esplicitati dall’art. 13 (secondo cui le disposizioni relative alla partecipazione al procedimento amministrativo non si applicano ai procedimenti tributari).

Debbono ritenersi quindi superate alla radice le strenue argomentazioni, ancora oggi, invocate per giustificare il particolarismo tributario, e la proble­matica sussunzione del procedimento tributario al procedimento amministrativo, e degli atti tributari al genusdel provvedimento amministrativo.

Partendo dalla innegabile assenza di discrezionalità nel procedimento tri­butario di accertamento per quanto concerne la determinazione del tributo, si giunge a sovraesporre la natura vincolata della funzione impositiva, anche a scapito di quei significativi margini di discrezionalità rinvenibili in alcuni peculiari segmenti dell’azione impositiva (si pensi alla scelta del contribuente da sottoporre a controllo e poi alle modalità dell’istruttoria, allo scambio di informazioni fra autorità fiscali, all’accertamento con adesione, alle rateizzazioni, alle misure cautelari ed ai variegati accordi in tema di riscossione, all’annullamento in sede di autotutela, ecc.).

L’assenza di discrezionalità giustificherebbe una netta differenziazione tra procedure tributarie e procedimento amministrativo, rendendo inapplicabili alla materia tributaria le categorie, i principi e gli istituti della L. n. 241/1990 [24].

Per quanto riguarda la natura provvedimentale ed autoritativa degli atti di accertamento parte della dottrina la circoscrive esclusivamente al profilo della loro efficacia preclusiva, cioè dell’attitudine a consolidarsi se non impugnati tempestivamente nello stringente termine di decadenza di sessanta giorni, dovendosi escludere la loro natura strictu sensu provvedimentale sul piano dei contenuti; agli atti impositivi potrebbe attribuirsi natura provvedimentale soltanto in termini descrittivi, giacché sul piano tecnicamente più rigoroso della teoria del provvedimento amministrativo l’assenza di discrezionalità propria di tali atti dovrebbe comportarne la qualificazione come meri atti e non come veri e propri provvedimenti amministrativi [25].

Si tratta di argomentazioni ricorrenti nel dibattito dottrinale, nella giurisprudenza e nella prassi. Ma in questa sede non vi è spazio per una specifica confutazione, invero superflua laddove uscendo dal particolarismo tributario ci si collochi nella più vasta prospettiva del diritto amministrativo, che ben conosce procedimenti e provvedimenti caratterizzati dall’esercizio di poteri vincolati.

Del resto tutte le teorie che contrappongono attività discrezionale ed attività vincolata, svalutano il ruolo dell’autoritatività, e configurano funzione, provvedimento ed interesse legittimo soltanto in presenza del potere discrezionale, sono ormai smentite dal Legislatore. Infatti la novella del 2005 ha modificato la L. n. 241/1990 identificando uno statuto unitario dell’azione amministrativa, che resta incentrato sull’autoritatività (art. 1, comma 1 bis), ed al quale esplicitamente viene ricondotto il provvedimento discrezionale, così come quello vincolato (art. 21 octies), salva una parziale differenzazione per quanto riguarda i vizi formali.

Comunque la tesi che riconduce il procedimento tributario [26] al procedimento amministrativo, e che riconosce la natura provvedimentale dell’ac­certamento tributario, del provvedimento sanzionatorio, del ruolo e degli altri atti impositivi è assolutamente prevalente [27].

3. La legge generale sull’azione amministrativa ed il procedimento tributario

Come già ampiamente evidenziato, la L. n. 15/2005 dal titolo “Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali dell’azione amministrativa” ha introdotto molteplici innovazioni, con notevoli ricadute sull’azione impositiva e sul procedimento tributario.

Si deve preliminarmente puntualizzare che la novella del 2005 non ha toccato l’art. 13 della L. n. 241/1990, secondo cui le disposizioni contenute nel Capo III della legge, “partecipazione al procedimento amministrativo”, non si applicano ai procedimenti tributari. Resta quindi confermato che tutti gli altri Capi della L. n. 241/1990, ab origine, ed ora così come modificati dalla novella, debbono trovare applicazione, per quanto compatibili, anche in ma­teria tributaria [28]; addirittura la giurisprudenza opta per un’interpretazione costituzionalmente orientata anche di fronte a norme formulate in modo pa­lesemente restrittivo, come nel caso dell’art. 24 [29], che parrebbe escludere il diritto di accesso [30].

La legge generale sull’azione amministrativa si pone quindi come pilastro di tutta l’attività delle pubbliche amministrazioni, ed anche dell’attività amministrativa in materia tributaria.

Sul piano sistematico assume particolare interesse il rafforzamento dei principi generali di cui all’art. 1, comma 1. Tale norma, certamente applicabile alla materia tributaria, attribuisce fondamentale rilievo ai principi di econo­micità, efficacia, pubblicità e trasparenza, nonché ai principi dell’ordinamen­to comunitario.

Infatti risulta estremamente significativa la previsione del passante legislativo che consente l’ingresso nel nostro ordinamento di tutti i principi del­l’ordinamento comunitario, e quindi per es. anche del principio di proporzionalità, nonché di quel principio del contraddittorio, ampiamente recepito, sin dal 1990, nel Capo III della legge, ma oggi rilevante per l’intera azione amministrativa anche a prescindere dagli artt. 7-12 di cui al cit. Capo III [31].

Pertanto per la materia tributaria, ferma l’inapplicabilità delle specifiche disposizioni del Capo III sulla “partecipazione al procedimento amministrativo”, dovrà comunque essere osservato anche il principio del contraddittorio, sia pure senza i formalismi e le minuziose disposizioni legislative degli artt. 7-12 [32].

In ordine agli altri punti caratterizzanti la novella, la riaffermazione del principio di legalità non pone particolari questioni sul versante tributario, salvo che sotto il profilo dell’amministrazione di risultato (v. infra). Altresì scarso interesse suscita per la materia tributaria la facoltà delle pubbliche amministrazioni di utilizzare gli strumenti di diritto privato, anche nel perseguimento dei propri fini istituzionali. Infatti la funzione impositiva, per sua natura marcatamente autoritativa in quanto volta ad assicurare il finanziamento delle spese pubbliche mediante il trasferimento, per lo più coattivo, delle risorse dall’economia dei privati all’economia pubblica, non può proficuamente e significativamente utilizzare gli strumenti del diritto privato. Nell’azione impositiva gli strumenti di diritto privato sono inevitabilmente destinati a svolgere un ruolo del tutto marginale. L’imposizione tributaria nasce come tratto essenziale della sovranità; con l’affermarsi dello stato di diritto la sovranità fiscale si attenua mediante il riconoscimento della doverosa razionalità ed equità dei criteri di riparto delle spese pubbliche fra i consociati, della concezione solidaristica della capacità contributiva, ecc., ma l’imposizione tributaria continua ad esprimersi tramite potestà marcatamente autoritative; la doverosità del concorso alle pubbliche spese fa si che la potestà di imposizione conservi queste sue specificità, nonostante il generale progressivo attenuarsi delle connotazioni autoritative dell’azione amministrativa.

Viceversa per quanto riguarda l’azione impositiva ed il procedimento tributario presentano grande interesse la codificazione dei vizi dell’atto amministrativo e ed il depotenziamento dei vizi procedimentali e formali (v. infra), che danno corpo al nuovo trenddell’amministrazione di risultato [33].

Al riguardo è opportuna una breve digressione sul contesto in cui è andata prendendo corpo l’attenzione per l’amministrazione di risultato nella teoria generale.

Rispetto alla tradizione formalistico-legalitaria sono ormai noti i rilievi critici di base:

– nella nostra esperienza legislativa le norme concernenti l’azione amministrativa sono troppe; ogni passaggio procedimentale è minuziosamente re­golato; sono previste in genere troppe fasi per giungere ad un determinato risultato; tutte tali norme sono cogenti;

– ciò comporta che ogni violazione di norme nell’ambito di un’azione am­ministrativa dà (dava) luogo ad invalidità degli atti giuridici relativi, con un dispendio di attività, di tempo ed anche di mezzi finanziari, del tutto ingiustificato, trattandosi in molti casi di violazioni di carattere meramente formale che non toccano gli interessi degli amministrati;

– tale situazione intralcia l’esercizio dell’azione amministrativa; l’ammi­nistrazione si impantana nei vincoli del formalismo, mostrandosi incapace di gestire efficacemente i suoi compiti;

– si è ritenuto quindi improcrastinabile il passaggio dall’amministrazione come mera attività di attuazione ed esecuzione della legge, all’amministra­zione di risultato, volta all’assolvimento dei valori e dei servizi che le sono stati attribuiti;

– laddove «il cittadino ha diritto ad ottenere qualcosa dall’amministra­zione, deve poter ottenere il bene che gli spetta senza necessità di corse ad ostacoli nell’ambito del procedimento amministrativo, o nell’ambito del pro­­cesso, per contrastare le pretese dei controinteressati, sostanzialmente infondate ma rese forti dall’ancoraggio a prescrizioni formali» [34].

4. I rapporti tra lo Statuto del contribuente e la legge generale sull’azione amministrativa

Emerge però qualche dubbio in merito alla nuova prospettiva dell’ammi­ni­strazione di risultato ed al depotenziamento dei vizi formali: si tratta di scelte che risultano condivisibili per i procedimenti ed i provvedimenti ampliativi della sfera giuridica dei privati, nonché per quelli di governo del territorio, di gestione dei servizi pubblici, ecc., ma suscitano perplessità per quanto riguarda i procedimenti ed i provvedimenti direttamente limitativi della sfera giuridica dei privati. Il passaggio dall’amministrazione come mera esecuzione della legge, all’amministrazione di risultato, convince laddove l’am­ministrato esprime un interesse pretensivo, allarma laddove l’ammini­strato esprime un interesse oppositivo [35].

Sintomatica è la situazione che si verifica nella materia tributaria in cui mancano i controinteressati ed i contribuenti esprimono interessi oppositivi (salvo che in tema di rimborso, di esenzioni ed agevolazioni, ecc.).

Tuttavia proprio laddove sono più forti e caratterizzanti le connotazioni autoritative, la portata limitativa dei provvedimenti, gli effetti di decurtazione patrimoniale e la natura oppositiva degli interessi, assume un fondamentale ruolo di riequilibrio lo Statuto dei diritti del contribuente, quale secondo pilastro dell’azione impositiva e baluardo garantistico.

In merito è stato convincentemente evidenziato che «ad alcuni dei principi generali dell’azione amministrativa, codificati nella L. n. 241/1990, potrebbero ... opporre resistenza i principi statutari, se difformi, alla stregua di un singolare rapporto di specialità tra normative entrambe di carattere generale, delle quali una ha però una valenza (con i relativi limiti, ma anche con la connessa capacità di resistenza) di regolazione settoriale» [36].

Partendo da tali condivisibili spunti, e dalla diffusa concezione dello Statuto come nucleo normativo contenente i fondamentali principi di garanzia del contribuente, va ora puntualizzata una plausibile ipotesi ricostruttiva dei rapporti tra Statuto e legge generale sull’azione amministrativa, anche in merito alla delicata problematica del depotenziamento delle violazioni di norme sul procedimento o sulla forma degli atti.

Il Legislatore ha ritenuto di dover individuare una griglia di norme e principi posti specificamente a garanzia del contribuente, il quale evidentemente per la peculiare connotazione marcatamente autoritativa ed ablatoria della potestà impositiva, meritava un apposito “statuto” rafforzativo ed ampliativo del normale quadro garantisco assicurato all’amministrato dalla L. n. 241/1990.

Le norme ed i principi posti dallo Statuto si configurano quindi come parte qualificante delle garanzie fondamentali del contribuente (si configura una superiorità assiologia dei principi statutari, cui fa capo la loro funzione di orientamento ermeneutico vincolante per l’interprete [37].

Tali garanzie non possono essere svuotate per via indiretta, mediante il depotenziamento della violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti ex art. 21 octies, comma 2, della novellata L. n. 241/1990. Risulterebbe arbitrario ed irragionevole stravolgere le fondamentali garanzie specificamente poste dallo Statuto in ragione di una norma che attiene al generale regime delle garanzie dell’amministrato (se è vero che il contribuente necessitava di un apposito Statuto).

Certo l’applicabilità della regola generale del depotenziamento della violazione di norme sul procedimento o sulla forma non può essere del tutto preclusa in materia tributaria, giacché l’azione impositiva appartiene al genus dell’azione amministrativa, ma la sua operatività può e deve essere preclusa a fronte della violazione delle specifiche norme statutarie, che in quanto nor­me fondamentali di garanzia non possono essere riduttivamente considerate mere norme sul procedimento o sulla forma degli atti, svilite nella logica delle irregolarità non invalidanti. Resta fermo che il depotenziamento delle violazioni ex art. 21 octies, potrà operare, con tutti i suoi normali limiti, ed alle condizioni previste, a fronte delle semplici norme procedimentali o for­mali disseminate nella legislazione tributaria, laddove non risultino rafforzate dal baluardo statutario.

5. La codificazione dei vizi del provvedimento e l’amministrazione di risultato

Dalla logica efficientista dell’amministrazione di risultato scaturisce il depotenziamento dei vizi formali, cui fa da pendant la codificazione dei vizi e la valorizzazione della nullità, intesa in senso stretto: per le violazioni più gravi si supera la teoria dell’equiparazione dell’atto illegittimo all’atto legittimo sul piano degli effetti, e si sottrae la tutela dell’amministrato dalla rigida logica del giudizio impugnatorio da incardinare entro il classico tema decadenziale. Ma anche nel nuovo assetto della codificazione dei vizi resta normalmente annullabile il provvedimento adottato in violazione di legge, o viziato da eccesso di potere o da incompetenza (art. 21 octies, comma 1). Vi­ceversa, ed è questa la novità più significativa, non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti «qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in con­creto adottato» (art. 21 octies, comma 2).

Ai nostri fini il problema di fondo è quello di capire se tali norme risultino applicabili ai procedimento ed ai provvedimento tributario.

Posto che si tratta di un nuovo Capo IV bis della L. n. 241/1990, si propende per l’applicabilità, non solo in ragione della invariata formulazione letterale dell’art. 13, ma anche per la mancanza di un’apposita disciplina tributaria e la sostanziale compatibilità tra tale nuova tipologia dei vizi e l’espe­rienza legislativa tributaria, in cui frequentemente si rinvengono espresse previsioni di nullità.

Si ritiene quindi che la L. n. 241/1990, così come novellata dalla L. n. 15/2005 – e segnatamente il nuovo regime dei vizi – si applichi anche in materia tributaria, in quanto compatibile e salvo deroghe, dovendosi risolvere ogni problema interpretativo salvaguardando la fondamentale e specifica funzione garantistica dello Statuto [38].

Come risulta dal contesto teorico nel quale è maturata la novella, tutto ruota su una nuova concezione del principio del buon andamento dell’azio­ne amministrativa ex art. 97 Cost., impregnato non più dal formalismo legalitario, ma da finalità di risultato ed efficienza. È palpabile il disagio che si prova passando dall’area degli interessi pretensivi degli amministrati, cui age­volmente si attaglia la filosofia della riforma, all’area degli interessi oppositivi, nella quale spiccano gli interessi oppositivi dei contribuenti. Ed è disagio profondo e politicamente sensibile, in quanto nella dialettica diritti dei singoli-libertà patrimoniali-interesse pubblico-interesse della collettività, il new deal dell’azione amministrativa favorisce gli interessi pubblici e collettivi. Ne è chiara testimonianza il depotenziamento dei vizi formali e della tutela dei singoli, e la scarsa attenzione mostrata dalla riforma per i procedimenti e provvedimenti limitativi, tra i quali spiccano quelli tributari.

Tuttavia anche nell’ambito della funzione impositiva e della giustizia tributaria la nuova filosofia dell’amministrazione di risultato, il favor per gli interessi pubblici e collettivi, il nuovo regime dei vizi ed il depotenziamento dei vizi formali possono trovare adeguata implementazione; del resto il dato positivo è insuperabile (e si rammenta che già nel vigore del vecchio D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, l’art. 21, “Rinnovazione dell’atto impugnato”, consentiva alla Commissione Tributaria di sollecitare l’Amministrazione Finanziaria alla rinnovazione dell’atto affetto da taluni vizi [39].

Infatti nella nostra materia lo Statuto dei diritti del contribuente costituisce un solido baluardo, che si innesta nella disciplina generale dell’azione am­ministrativa, ed orienta in chiave garantistica l’interpretazione e l’attuazione di tutte le leggi tributarie. Come si è avuto modo di precisare il depotenziamento della violazione di norme sul procedimento o sulla forma non può operare a fronte della violazione delle specifiche norme contenute nello Statuto del contribuente, che, in quanto espressione di fondamentali esigenze di garanzia, non possono essere riduttivamente considerate mere norme procedimentali o formali. Tuttavia tale depotenziamento potrà operare, con tutti i suoi normali limiti, ed alle condizioni previste, a fronte delle semplici norme procedimentali o formali disseminate nella legislazione tributaria, laddove non risultino rafforzate dal baluardo statutario.

Comunque la funzione impositiva è caratterizzata da alcune specificità, che consentono un innesto armonioso ed equilibrato del nuovo regime dei vizi, con significativi margini di recupero a favore degli interessi oppositivi dei contribuenti: i poteri impositivi debbono essere esercitati entro termini decadenziali, per cui, a prescindere dai limitati casi di azione di nullità (ad effetto dichiarativo), la normale azione di annullamento ad effetto costitutivo non potrà che produrre effetti caducatori del provvedimento impositivo impugnato; l’accesso al rapporto è precluso al giudice tributario in quanto è l’Amministrazione Finanziaria a dover emanare l’atto idoneo ad evitare la de­cadenza.

Un problema particolare riguarda le nullità.

L’art. 21 septies prevede la nullità del provvedimento amministrativo man­cante degli elementi essenziali, viziato da difetto assoluto di attribuzione, adottato in violazione o elusione del giudicato, e negli altri casi espressamente previsti dalla legge. Tale rinvio pone problemi delicatissimi in materia tributaria; invero frequentemente le leggi tributarie parlano di nullità, ed il termine è utilizzato anche dallo Statuto dei diritti del contribuente (artt. 6, comma 5, ed 11, comma 2); si tratta di capire come si atteggiano tali pregresse nullità a seguito del nuovo regime dei vizi. Un primo orientamento sollecita pragmaticamente la riqualificazione delle pregresse ipotesi di nullità in ragione della effettiva gravità della violazione [40]; altro orientamento, più ancorato al dato positivo, è favorevole all’applicabilità del regime del vizio di nullità ogni qual volta se ne rinvengano pregresse ipotesi, quand’anche in passato concepite come normali annullabilità-illegittimità, o nullità sanabili [41]; sembra preferibile una soluzione intermedia, più sostanzialista ma rispettosa del ruolo garantistico dello Statuto del contribuente, per cui ferme restando le nullità contemplate dallo Statuto, da intendersi strictu sensu proprio in base al rinvio ex art. 21 septies, alle altre pregresse ipotesi risulta applicabile il regime base del vizio di nullità, salvo deroghe sopraggiunte o preesistenti che rendano sanabile il vizio o ne attenuino la gravità (v. ad es. l’art. 59, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e l’art. 61, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) [42].

6. I vizi dell’istruttoria

Tanto premesso risulta chiaro che quella che è stata chiamata “illegalità utile”, o “illegalità praticabile” [43], può trovare ingresso anche in materia tributaria, ed anzi può consentire di ricondurre a sistema talune soluzioni radicalmente sostanzialistiche cui in via interpretativa giungono quelle frequenti sentenze della Corte di Cassazione che sterilizzano i vizi dell’istruttoria procedimentale in termini di mera inutilizzabilità della prova illegittimamente acquisita.

Come è noto la giurisprudenza è fluttuante:

– un primo orientamento, sulla base del principio della “invalidità derivata”, ritiene annullabile l’avviso di accertamento per effetto dell’illegittimità degli atti istruttori [44];

– un secondo orientamento considera inutilizzabili le prove illegittimamente acquisite, con conseguente “infondatezza” dell’avviso di accertamento laddove esso non sia supportato da altri elementi ritualmente acquisiti [45];

– un terzo orientamento, infine, sempre più pervasivo, giunge ad afferma­re l’utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, salvo i limiti derivanti da specifiche preclusioni o da violazione di diritti costituzionalmente garantiti [46].

Sul piano teorico la questione va ricondotta ai rapporti tra attività istruttoria e funzione impositiva, ed alla connotazione autoritativa, o meno, dell’i­struzione probatoria procedimentale.

La tesi più diffusa e pervasiva è quella secondo cui l’autonomia tra attività istruttoria ed attività impositiva ha come necessaria conseguenza che un vizio dell’istruttoria non può riverberarsi nel provvedimento impositivo, dan­do luogo ad una pura e semplice inutilizzabilità della prova [47].

Si ritiene che il nuovo regime dei vizi procedimentali e formali debba com­portare una profonda revisione dei pregressi orientamenti: laddove nell’ac­certamento confluiscano prove illegittimamente acquisite, ai sensi dell’art. 21 octies l’atto non potrà essere annullato soltanto qualora sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in con­creto adottato; ormai non vi è più spazio per la teoria della mera inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite (e tantomeno per quella della loro utilizzabilità); ma anche in termini più generali risulta superata la questione della c.d. infondatezza, nel senso che l’atto potrà essere soltanto valido o invalido, annullabile o non annullabile (le questioni di “merito” riverberano sul piano della difformità o conformità dell’atto dalle norme sostanziali); la prova illegittimamente acquisita non porterà all’annullamento dell’atto di accertamento laddove risulterà irrilevante rispetto al suo contenuto dispositivo [48].

7. La centralità del procedimento nell’azione impositiva

Non è dubitabile che nel diritto amministrativo, così come nel diritto tributario, il procedimento rappresenti il naturale ambito di emersione degli in­teressi, pubblici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità.

Secondo la dottrina prevalente «il fatto che l’attività dell’amministrazio­ne finanziaria sia tendenzialmente vincolata e che quindi non vi siano interessi contrapposti, pubblici e privati, da far emergere, da valutare e da tutelare non sminuisce ... l’utilità del ricorso alla nozione di procedimento. Il procedimento (anche) nel campo tributario è infatti principalmente il luogo dove si attuano le regole e le garanzie del rapporto tra amministrazione e privato» [49].

Come anticipato, autorevole parte della dottrina nega al procedimento una funzione sostanziale e ricorre alla nozione di procedimento in materia tributaria con una finalità meramente descrittive, o addirittura in modo dichiaratamente atecnico; ma si ritiene che ciò svilisca il vincolo al doveroso «rispetto, da parte dell’amministrazione, delle regole procedimentali che l’or­dinamentofiscale prevede in funzione di garanzia delle situazioni soggettive del privato (contribuente o soggetto terzo) coinvolto nell’esercizio dell’atti­vità amministrativa. Il rischio è infatti che la svalutazione degli effetti dell’at­to finale e la negazione della sua natura provvedimentale (o comunque della sua idoneità ad incidere sulle posizioni soggettive del contribuente) portino a sottovalutare il rispetto delle norme e dei principi in materia di procedimento, relegando la loro inosservanza a mera irregolarità e privilegiando e­sclusivamente il risultato sostanziale, la «giusta imposizione» che si assume essere correlata al verificarsi del presupposto, comunque sia stata accertata dall’amministrazione l’esistenza di quest’ultimo» [50].

Questi sono i tratti essenziali del dibattito nella dottrina tributaria e della contrapposizione tra gli altalenanti orientamenti giurisprudenziali; ma è or­mai necessario tener conto del mutato quadro normativo e teorico a seguito della novella alla L. n. 241/1990, del generalizzato depotenziamento dei vizi procedimentali e formali, dell’affermarsi della nuova logica dell’amministra­zione di risultato in luogo del tradizionale approccio legalistico-formale.

Per quanto riguarda la materia tributaria va certamente riconosciuto il ruolo fondamentale dell’interesse fiscale, desumibile dall’art. 53 Cost., inteso quale interesse alla percezione dei tributi, pronta e perequata, mediante l’esatto funzionamento del sistema tributario; ma non può essere obliterato il principio di capacità contributiva espressamente posto al centro del siste­ma dei valori costituzionali. Interesse fiscale e capacità contributiva vanno però contemperati in modo coerente. In una prospettiva formalistica, l’equi­librio e la reciproca salvaguardia rispondono a logiche formali, mentre in una prospettiva sostanzialistica dovranno necessariamente rispondere a logiche sostanziali.

Il principio di uguaglianza, il diritto di difesa, le regole del buon andamen­to e dell’imparzialità dell’azione amministrativa, impongono una interpretazione equilibrata e coerente della salvaguardia dell’interesse fiscale e del principio di capacità contributiva. È specificamente il dovere di imparzialità ad imporre all’Amministrazione Finanziaria di tollerare nei confronti del contribuente quegli stessi vizi procedimentali e formali, che ad essa sono tollerati dall’art. 21 octies della L. n. 241/1990.

Per tale via può e deve essere valorizzato in via interpretativa il superamento del rigido formalismo che condiziona gli adempimenti dei contribuenti, gli obblighi dichiarativi e strumentali, la modulistica, ecc.

Esempi importanti di questa prospettiva sono offerti dallo Statuto del contribuente: si pensi all’art. 6, dedicato alla conoscenza degli atti ed alla sem­plificazione, secondo cui l’Amministrazione Finanziaria deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di sanzioni, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti; si consideri poi l’art. 10, sulla tutela dell’affidamento, che per un verso incentra i rapporti fra contribuente ed Amministrazione Finanziaria sui principi di collaborazione e di buona fede, e per altro verso esclude la punibilità delle violazioni formali.

Su tali basi va fondato il rifiuto di interpretazioni formalistiche ed il doveroso rispetto dei comportamenti sostanzialmente corretti dei contribuenti.

Ma tutto ciò non comporta affatto una svalutazione del procedimento: tanto nel diritto amministrativo, quanto nel diritto tributario, se è vero che è recessivo il garantismo procedimentale è innegabile che emergono i qualificanti valori dell’economicità, dell’efficacia, della pubblicità, della trasparenza, ecc.

Il procedimento resta il naturale ambito di emersione degli interessi, pub­blici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità, che va assunta nel rispetto di tali principi. Del procedimento si attenua la tutela garantistica, ma si esalta la funzione gestoria. Nonostante i suindicati profili di depotenziamento dell’invalidità, le norme procedimentali continuano ad avere una notevole rilevanza: sul piano della validità per tutti i provvedimenti discrezionali o che comunque non siano integralmente vincolati, ed entro i limiti posti dal­l’art. 21octies anche per i provvedimenti del tutto vincolati; sul piano della respon­sabilità disciplinare; sul piano della responsabilità per danno erariale; sul piano della responsabilità risarcitoria in favore dei cittadini danneggiati; sul piano penale, ecc.

Per quanto riguarda la fiscalità tutto il sistema dell’azione impositiva, dell’attuazione delle norme tributarie e dei controlli resta incentrato sul pro­cedimento; la dichiarazione e l’autoliquidazione rivestono un ruolo fondamentale, ma di certo lungi dall’essere autosufficiente, come dimostrano la marcata connotazione autoritativa dei rapporti tributari e l’innegabile rilevanza dei controlli e della repressione degli illeciti.

Del resto la discrezionalità amministrativa come pilastro su cui fondare la dicotomia tra procedimento amministrativo e procedure tributarie, per un verso è sempre stata svalutata da tutte le prevalenti teorie che hanno posto al centro delle proprie elaborazioni l’autoritatività (o l’imperatività o l’unila­teralità), e per altro verso va perdendo consistenza. Invero già si assiste ad una evoluzione del concetto di attività vincolata, proprio in ragione del depotenziamento dei vizi formali, ritenuto inapplicabile agli atti «solo parzial­mente vincolati». Autorevole dottrina ha infatti chiarito che «in linea teorica, un atto ... può considerarsi vincolato quando si è in presenza di una fattispecie in relazione alla quale la legge stabilisce che, in presenza di un presupposto di fatto che l’amministrazione deve limitarsi ad accertare, senza operare scelte o valutazioni opinabili, l’amministrazione stessa può legittimamente prendere un solo provvedimento, predeterminato dalla legge, senza alcun margine di scelta, neanche relativamente all’an»; la presenza di margini di scelta da luogo ad atti «solo parzialmente vincolati» [51]. D’altro canto è ricorrente l’identificazione di differenti profili di discrezionalità in relazione all’an, al quid, o al quantum, ed al quomodo.

Nel diritto tributario risulta ancora dominante l’orientamento tradizionale secondo cui la discrezionalità amministrativa si concretizza attraverso una ponderazione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, fra l’interesse primario e gli interessi secondari, e tale ponderazione risulta del tutto estranea rispetto alla quantificazione del tributo [52].

Su tali basi si ritiene che il procedimento tributario (ma sarebbe il caso di riferirsi al solo procedimento di accertamento del tributo) presenti delle peculiari caratteristiche (rinvenibili del resto in tutti i procedimenti attinenti a settori dell’azione amministrativa a connotazione vincolata). Autorevole dottrina ha osservato che «dato tale carattere, la partecipazione del contribuente non può svolgere quella che è di norma la funzione principale della partecipazione del privato, e cioè la funzione di veicolare nel procedimento le situazioni soggettive private che dovranno essere oggetto di ponderazione nello svolgimento dell’attività amministrativa» (laddove tale attività sia a connotazione discrezionale). «Tanto l’attività dell’ammini­strazione finanziaria, quanto la partecipazione del contribuente sono dunque, almeno in linea di principio, funzionali al medesimo obiettivo individuato in modo inderogabile dalla legge, che è quello di giungere alla determinazione di un’obbligazione tributaria corrispondente alla reale capacità contributiva ... Peraltro, in concreto, le opinioni dell’amministrazione finanziaria e del contribuente possono divergere in ordine alla obiettiva determinazione dell’obbligazione; e ciò, o in conseguenza dell’asimmetria conoscitiva delle due parti in ordine alle reali caratteristiche del presupposto e alla quantificazione dell’obbligazione tributaria, o a seguito dell’ado­zione di diverse opzioni interpretative, ovvero di diverse ricostruzioni di fatti opinabili, o per altri motivi ancora» [53].

Tuttavia, a prescindere dalla rivisitazione del tradizionale concetto di discrezionalità, e dalla sovraesposizione del procedimento di accertamento del tributo, rispetto a tutti gli altri procedimenti tributari, si vanno diffondendo sempre più norme che attribuiscono all’Amministrazione Finanziaria pregnanti poteri di “scelta”, basti pensare: alla vasta tipologia degli interpelli disapplicativi ed autorizzatori; all’individuazione del contribuente, dei periodi di imposta, dei comportamenti e degli adempimenti da sottoporre a verifica, alle modalità ed ai contenuti della verifica; all’utilizzo delle metodologie di accertamento, dei poteri istruttori e dei mezzi di prova, ecc.; all’annul­lamento in sede di autotutela, all’accertamento con adesione, alla conciliazione ed al reclamo/mediazione; alle rateizzazioni, alle misure cautelari, alla transazione fiscale ed ai variegati accordi in tema di riscossione, ecc. Parlare di mera discrezionalità tecnica (in conformità della risalente tradizione) sem­bra ormai privo di senso a fronte dell’art. 21 octies cit., che porta a contrapporre gli atti assolutamente vincolati, in cui l’attuazione della legge risponde a meri automatismi, a tutti gli altri, in cui rilevano scelte, apprezzamenti complessi, ponderazioni tra interessi, ecc.

Comunque soltanto nell’ambito del procedimento e del provvedimento è configurabile un controllo sull’esercizio dell’azione impositiva: controllo orientato non solo garantisticamente a tutela dell’interesse del contribuente (mediante la partecipazione al procedimento e, se del caso, mediante il sindacato giurisdizionale – del tutto eventuale), ma anche e soprattutto controllo (interno, diretto e costante) a tutela dell’interesse pubblico, sia in termini di buon andamento ed imparzialità, sia in termini di efficacia e verifica della corretta attuazione della capacità contributiva e dei risultati amministrativi.

Risulta quindi indubbia e persistente la centralità del procedimento nell’a­zione impositiva.

8. La tipologia e le fasi dei procedimenti tributari

Secondo alcune delle più diffuse e risalenti critiche all’impiego della categoria del procedimento in materia tributaria:

– le procedure tributarie non sono riconducibili al modello tipico e non hanno schema unitario;

– per l’attuazione del prelievo possono essere sufficienti solo gli atti del contribuente (dichiarazione e versamento);

– l’atto finale di un procedimento iniziato può mancare se l’Ufficio non ne ritiene sussistenti i presupposti;

– gli schemi di attuazione del prelievo variano a seconda dei diversi tributi [54].

Come si è avuto modo di anticipare si tratta di critiche inconferenti, condizionate da approcci particolaristici (endemici del diritto tributario), che non tengono conto di analoghe situazioni configurabili anche nell’ambi­to della normale azione amministrativa.

A prescindere dai molteplici dati normativi che supportano la sussunzione dell’azione impositiva nell’azione amministrativa, e del procedimento tri­butario nel procedimento amministrativo (supra, par. 2), si osserva che:

– anche i procedimenti amministrativi non sono riconducibili ad un modello tipico e non hanno schema unitario [55];

– non è esatto affermare che per l’attuazione del prelievo possono essere sufficienti solo gli atti del contribuente, basti pensare all’attività amministrativa necessaria per l’elaborazione e l’approvazione dei modelli di dichiarazio­ne, di versamento, ecc. ed all’attività amministrativa relativa alla ricezione e gestione di tali adempimenti del contribuente; inoltre vi sono ormai vaste aree del diritto amministrativo in cui l’attuazione è devoluta a modelli contrattualistici, accordi, attività privata, ecc. [56];

– anche nell’azione amministrativa l’atto finale può mancare ove la P.A. ritenga insussistenti i presupposti per adottare il provvedimento, e ciò segnatamente in tutti i procedimenti ad attivazione officiosa; ma ciò che più conta è che seppure manca un atto finale esterno, normalmente viene adottato un atto finale interno;

– infine che gli schemi di attuazione del prelievo siano variabili a seconda dei diversi tributi, non vuol dire nulla, ove si consideri che nel diritto amministrativo le modalità di attuazione della norma mutano notevolmente a seconda dei settori, della natura degli interessi in gioco, della tipologia di procedimento, ecc.

Vi è poi la tendenza a concentrare l’analisi sui controlli e sull’accertamen­to in materia di imposte sui redditi e di IVA, trattandosi dei più importanti tributi e dei più critici segmenti del rapporto Fisco-contribuente, ma si tratta di una prospettiva influenzata da interessi applicativi, che porta a sovraesporre tali tributi ed a trascurare tutte le altre procedure attuative in tema di sanzioni, agevolazioni, riscossione, rimborsi, ecc.; si sovraespongono altresì i tributi erariali gestiti dall’Agenzia delle Entrate rispetto a tutti gli altri tributi, ed all’attività delle altre Agenzie fiscali e degli altri enti impositori.

La stessa dottrina del diritto amministrativo enfatizza la rilevanza dell’ac­certamento tributario, qualificando e collocando i procedimenti tributari nell’ambito dei procedimenti ablatori obbligatori, con le quali si richiede al destinatario del provvedimento l’adempimento di un’obbligazione, «instau­rando, tra autorità e cittadino, un rapporto di pretesa-obbligo» [57].

È necessario recuperare quindi attenzione per lo studio della tipologia, dei contenuti e degli effetti dei procedimenti tributari [58], distinguendo tra:

– procedimenti di controllo;

– procedimenti giustiziali;

– procedimenti ampliativi dei diritti dei contribuenti (in capo ai quali si configurano interessi pretensivi);

– procedimenti limitativi dei diritti dei contribuenti (in capo ai quali si configurano interessi oppositivi);

– procedimenti di accertamento;

– procedimenti di liquidazione;

– procedimenti di riscossione;

– procedimenti di rimborso;

– procedimenti sanzionatori, ecc.

Per comprendere appieno la fenomenologia dell’azione impositiva va evi­tato l’appiattimento sui fondamentali e classici temi dell’accertamento del tributo (su cui ancora oggi indugia gran parte della dottrina [59], cercando di focalizzare i mutevoli assetti tra meccanismi di mera attuazione della legge ed attività in cui rilevano scelte, apprezzamenti complessi, ponderazioni tra interessi, ecc.).

Comunque la dottrina nel privilegiare nettamente lo schema del procedimento di controllo sostanziale delle dichiarazioni nelle imposte sui redditi e nell’IVA, è giunta ad elaborare un modello di procedimento di accertamento in senso stretto, nell’ambito del quale ha individuato le tipiche fasi procedimentali dell’iniziativa, dell’istruttoria, della decisione e dell’emissione dell’atto finale [60].

9. Segue: l’iniziativa

Ormai da tempo l’iniziativa è imperniata su criteri selettivi stabiliti da atti amministrativi di carattere generale, diretti ad individuare categorie di contribuenti la cui posizione fiscale manifesta elementi di anomalia o per i quali risulta comunque opportuno effettuare controlli.

Tuttavia tali criteri non sono vincolanti; l’Agenzia può procedere al controllo anche nei confronti di contribuenti “fuori lista” [61].

La legge attribuisce anche alla Guardia di Finanza il potere di effettuare controlli e quindi il potere di iniziativa procedimentale.

Sotto il profilo soggettivo merita un cenno l’art. 44, D.P.R. n. 600/1973 sulla partecipazione dei comuni all’accertamento dei redditi delle persone fisiche: sino ad una recente modifica (art. 18, D.L. 2 marzo 2010, n. 78, conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) i comuni potavano formulare una vera e propria proposta di accertamento, ora il loro ruolo si articola in una partecipazione istruttoria a finalità informativa.

Altrettanto degno di nota è il potere del Garante del contribuente di attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di accertamento o di riscossione notificati al contribuente (art. 13, comma 6, Statuto).

Sul piano generale è indiscutibile che il procedimento di accertamento deve essere qualificato come procedimento officioso [62], risultando del tutto superata la risalente tesi che attribuiva (in ben altro quadro normativo) alla dichiarazione la funzione di impulso procedimentale [63].

L’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a comunicare al contribuente l’avvio del procedimento, giacché – come ormai ampiamente chiarito – secondo l’art. 13, L. n. 241/1990 le disposizioni relative alla partecipazione al procedimento amministrativo – Capo II, artt. 7-12 – non si applicano ai procedimenti tributari (che normalmente, in ragione di peculiari esigenze in­vestigative, presentano forti connotazioni inquisitorie).

10. Segue: l’istruttoria

Nella fase istruttoria vengono individuate e raccolte le prove su cui basare l’eventuale atto di accertamento (che ha natura provvedimentale), mediante l’esercizio di poteri istruttori specificamente disciplinati ed attribuiti dalla legge (v. ad es.: artt. 32 s., D.P.R. n. 600/1973; artt. 51 s., D.P.R. n. 633/1972), che si dedica particolare attenzione anche alle modalità operative, prevedendo tempi, modi di esercizio dell’attività conoscitiva, l’obbligo di redigere appositi processi verbali giornalieri e processi verbali di constatazione, ecc.; tali poteri possono essere esercitati non solo dall’Agenzia delle Entrate, ma anche dalla Guardia di Finanza.

Si tratta certamente della fase più articolata e complessa del procedimento di accertamento, non solo per la molteplicità e l’invasività dei poteri istruttori, ma anche per la varietà delle situazioni soggettive dell’Amministrazione Finanziaria e dei privati coinvolti, talvolta terzi non direttamente interessati all’attuazione del prelievo, tanto da configurare dei subprocedimenti [64].

La giurisprudenza nazionale è decisamente orientate ad escludere la possibilità di impugnare immediatamente un atto della verifica fiscale, quand’an­che rivolto a soggetto terzo, che quindi rimarrà estraneo all’eventuale giudizio sull’atto di accertamento; anche una ipotetica immediata lesività dell’at­to istruttorio non consente deroghe al principio della tutela differita alla fase dell’eventuale emanazione dell’atto di accertamento [65]; tuttavia emergono si­gnificative aperture in ambito europeo [66].

L’intensa autoritatività dei controlli, degli accessi, delle ispezione e delle verifiche, da corpo ad un vero e proprio potere di polizia tributaria, per cui i diritti e le garanzie dei contribuenti sottoposti a verifiche fiscali hanno trovato espressa salvaguardia nello Statuto dei diritti del contribuente, laddove l’art. 12 delimita l’esercizio delle verifiche e l’art. 15 prevede un apposito co­dice di comportamento per i verificatori.

Tempi e modalità dell’azione di verifica sono stati disciplinati, in modo tale da contemperare l’interesse pubblico alla completa acquisizione degli elementi utili ai fini del controllo con i diritti e gli interessi del contribuente.

Peraltro il contemperamento tra le opposte esigenze delle parti non si li­mita alla ricerca di un assetto equilibrato sul piano normativo; la formulazione letterale dell’art. 12 e la sua evidente ratio esprimono sotto diversi pro­fili la necessità di una ponderazione dei contrapposti interessi del Fisco e del contribuente nel corso delle attività di verifica, dando corpo a quei profili di vera e propria discrezionalità amministrativa immanenti all’attività conoscitiva, da tempo acutamente evidenziati dalla più attenta dottrina [67]; inoltre, rispetto ai tradizionali principi dell’istruttoria emerge l’innesto del principio di proporzionalità (che in base all’art. 1, comma 1, della novellata L. n. 241/ 1990, permea tutta l’area dell’azione amministrativa e dell’azione impositiva).

Le illegittimità emergenti nel corso delle verifiche fiscali possono essere censurate dal contribuente, il quale «può rivolgersi anche al Garante», come recita ambiguamente l’art. 12, comma 6, cit. Restano fermi i normali mezzi di tutela, per cui il contribuente potrà eccepire i vizi di legittimità (compreso ovviamente l’eccesso di potere), mediante l’impugnazione dell’atto di accertamento nel quale sono confluite le risultanze istruttorie della verifica.

11. Segue: l’atto finale

Ai fini dell’emanazione dell’atto finale il vaglio delle prove acquisite durante la fase istruttoria può essere effettuato solo dall’Ufficio delle Entrate com­petente ad emanare l’atto di accertamento, anche se l’istruttoria è stata condotta dalla Guardia di Finanza.

Al termine dell’attività di controllo i verificatori procedono alla redazione di un processo verbale di constatazione, nel quale debbono descrivere i risultati dell’attività svolta, esprimono le proprie valutazioni in merito, propongono l’eventuale recupero delle imposte, l’irrogazione delle sanzioni, ecc. Nell’emanazione dell’atto di accertamento l’Ufficio delle Entrate deve effettuare una propria autonoma e specifica valutazione dei risultati dell’attività di controllo, ma spesso si limita a recepire acriticamente i rilievi del processo verbale.

Laddove l’Ufficio ritenga di non poter condividere i rilievi dovrà essere emanato un vero e proprio atto di archiviazione, sia pure a rilevanza essenzialmente interna; ciò non soltanto per ragioni di imparzialità e di buon anda­mento dell’azione impositiva, ma anche per prudenziali esigenze interne agli uffici, attinenti alla esplicitazione delle scelte operative.

In base alle premesse di carattere sistematico già ampiamente illustrate, l’atto di accertamento ha natura provvedimentale.

12. Segue: il contraddittorio e la partecipazione

Come si è avuto modo di chiarire la novella del 2005 non ha toccato l’art. 13 della L. n. 241/1990, secondo cui le disposizioni contenute nel Capo III della legge, “partecipazione al procedimento amministrativo”, non si applicano ai procedimenti tributari; tuttavia sul piano sistematico spicca il rafforzamento dei principi generali di cui all’art. 1, comma 1, che consente l’in­gresso nel nostro ordinamento di tutti i principi dell’ordinamento comunitario, e quindi per es. anche del principio del contraddittorio.

Pertanto per l’azione impositiva, ferma l’inapplicabilità del cit. Capo III, il principio del contraddittorio dovrà comunque essere osservato, quand’an­che senza i formalismi e le minuziose disposizioni legislative degli artt. 7-12.

In buona sostanza il contraddittorio è nucleo insopprimibile di rilievo sostanziale, nel senso che prima o poi nell’ambito del procedimento deve es­sere salvaguardato un momento di confronto fra le parti, mentre le forme partecipative possono essere limitate (si pensi alla preliminare comunicazione ed al contenuto dell’avvio del procedimento, all’accesso agli atti, alla libertà delle forme di intervento, ecc.). Questa tesi trova conforto in alcune norme dello Statuto del contribuente e nella più recente giurisprudenza.

Lo Statuto grava l’Agenzia delle Entrate, a pena di nullità, dell’obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti o documenti prima di procedere all’iscrizione a ruolo (art. 6, comma 5); viene poi riconosciuto il diritto del contribuente di presentare deduzioni dopo la notifica del processo verbale di constatazione, gravandosi l’Agenzia di specifici obblighi di vaglio istruttorio prima di emanare l’accertamento (art. 12, comma 7) [68].

Per quanto riguarda la giurisprudenza a fronte dei risalenti orientamenti svalutativi del contraddittorio sembrano ormai risolutive le sentenze del 2009 con le quali le Sezioni Unite, in tema di accertamenti standardizzati, hanno, infine, riconosciuto che «il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa ...») [69]; ma persistono pronunce di segno opposto [70]. Il quadro dell’evoluzione giurisprudenziale si completa con alcuni decisi arresti garantistici della Corte di Giustizia [71].

Venendo alle forme partecipative l’autorevole dottrina che più attentamente ha studiato il tema ne identifica due distinte tipologie [72]:

– la partecipazione collaborativa, mediante la quale l’Amministrazione Fi­nanziaria può acquisire nei confronti del contribuente, partecipe, ma sottoposto a poteri autoritativi, elementi probatori utili ai fini del controllo [73];

– la partecipazione difensiva, mediante la quale l’Amministrazione Finan­ziaria consente al contribuente di apportare motivi, eccezioni, prove, ecc., a tutela dei propri interessi, affinché vengano valutati prima di emettere il provvedimento impositivo (si pensi all’accertamento antielusivo ex art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973, all’iscrizione a ruolo a seguito di liquidazione della dichia­razione ex art. 6 ed alle deduzioni a fronte del PVC ex art. 12, L. n. 212/ 2000; alle deduzioni nel procedimento sanzionatorio ex art. 16, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ecc. [74].

Tuttavia tale bipartizione risulta scarsamente utile sul piano applicativo; in entrambe le forme partecipative si sovrappongono ed ibridano acquisizioni conoscitive proficue per l’Amministrazione Finanziaria ed iniziative del contribuente a tutela dei propri interessi.

Sembra invece più significativa la identificazione – già da tempo ampiamente argomentata [75] – della peculiare forma partecipativa configurabile nel caso in cui i poteri istruttori vengono esercitati nei confronti di soggetti diversi dal contribuente sottoposto a controllo; soggetti terzi che in ragione dei rapporti intrattenuti con il contribuente, sono in possesso di documenti, dati e notizie utili ai fini del controllo (v. ad es. art. 32, comma 1, nn. 5 s., D.P.R. n. 600/1973, ed art. 51 D.P.R. n. 633/1972).

È stato evidenziato che «l’esercizio di tali poteri nei confronti dei terzi non può evidentemente essere ricondotto alla posizione passiva di questi nel rapporto di imposta, né può assegnarsi alla loro partecipazione una funzione difensiva, data l’estraneità al rapporto e alle relative situazioni soggettive. I terzi assumono dunque una funzione ausiliaria dell’amministrazione finanziaria e gli atti relativi all’attività svolta nei loro confronti e gli elementi di prova eventualmente acquisiti con il loro ausilio entrano a far parte del procedimento relativo al contribuente controllato» [76].

La funzione ausiliaria fa si che i terzi possano intervenire nel procedimento di controllo nei confronti del contribuente, fornendo spontaneamente dati e notizie all’Amministrazione Finanziaria; è altresì ipotizzabile che possano dare impulso all’azione impositiva fornendo elementi conoscitivi a carico di con­tribuenti non ancora sottoposti a controllo.

Ovviamente il ruolo ausiliario non esclude che, a seguito di inottemperanza alle richieste istruttorie, ovvero laddove emergano elementi rilevanti sul piano della violazione di specifici obblighi sostanziali e/o strumentali, il terzo possa essere sottoposto a procedimenti sanzionatori e/o di accertamento.

Altro profilo partecipativo peculiare potrebbe essere quello relativo alle figure del sostituto e del responsabile d’imposta (art. 64, D.P.R. n. 600/1973), anch’essi qualificabili terzi rispetto al contribuente, ma con uno status tributario quanto mai articolato e significativo.

Risulta evidente che la particolare attenzione della dottrina tributaria alle forme partecipative è stata sollecitata dalla esplicita inapplicabilità degli artt. 7-12 della L. n. 241/1990.

Conclusioni

Come si è avuto modo di evidenziare è ormai necessario tener conto del mutato quadro normativo e teorico, del depotenziamento dei vizi procedimentali e formali, e più in generale dell’affermarsi dell’amministrazione di ri­sultato. Nel momento in cui risultano recessive le tradizionali logiche formalistiche, interesse fiscale e capacità contributiva vanno ora contemperati in mo­do coerente nell’attuale prospettiva sostanzialistica.

Il principio di uguaglianza, il diritto di difesa, le regole del buon andamen­to e dell’imparzialità dell’azione amministrativa, impongono una gestione equilibrata e coerente dei rapporti tributari. Il dovere di imparzialità impone all’Amministrazione Finanziaria di tollerare nei confronti del contribuente quegli stessi vizi procedimentali e formali, che ad essa sono ormai tollerati in ragione della logica dell’amministrazione di risultato.

Pertanto deve essere valorizzato in via interpretativa il superamento del rigido formalismo che condiziona gli adempimenti dei contribuenti, gli obblighi dichiarativi e strumentali, la modulistica, ecc.; su tali basi va fondato il rifiuto di interpretazioni formalistiche ed il doveroso rispetto dei comportamenti sostanzialmente corretti dei contribuenti, in ossequio alla concezione sostanzialistica della capacità contributiva, che ne richiede la salvaguardia in termini di risultato utile ed effettività.

Tuttavia questi nuovi assetti dell’azione impositiva non comportano affatto una svalutazione del procedimento: se è vero che è recessivo il garantismo è innegabile che emergono i qualificanti valori dell’economicità, dell’ef­ficacia, della pubblicità, della trasparenza, ecc.; il procedimento resta il naturale ambito di emersione degli interessi, pubblici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità; del procedimento si attenua la tutela garantistica, ma si esalta la funzione gestoria. Soltanto nell’ambito del procedimento è configurabile un controllo sull’esercizio dell’azione impositiva: controllo orientato non solo garantisticamente a tutela dell’interesse del contribuente (mediante la partecipazione al procedimento e, se del caso, mediante il sindacato giu­risdizionale – del tutto eventuale), ma anche e soprattutto controllo (interno, diretto e costante) a tutela dell’interesse pubblico, sia in termini di buon andamento ed imparzialità, sia in termini di efficacia e verifica della corretta attuazione della capacità contributiva e dei risultati amministrativi.

Tutto il sistema dell’azione impositiva resta incentrato sul procedimento; la dichiarazione e l’autoliquidazione rivestono un ruolo fondamentale, ma di certo lungi dall’essere autosufficiente, come dimostrano la marcata connotazione autoritativa dei rapporti tributari e l’innegabile rilevanza dei controlli e della repressione degli illeciti.

Del resto, nonostante il depotenziamento dell’invalidità, le norme procedimentali continuano ad avere una notevole rilevanza anche ai fini della tutela del contribuente: sul piano della validità per tutti i provvedimenti discrezionali o che comunque non siano integralmente vincolati, ed entro certi limiti anche per i provvedimenti del tutto vincolati; sul piano della responsabilità civile, della responsabilità disciplinare, della responsabilità erariale e/o della responsabilità penale.

Vi sono poi due dati settoriali che in materia tributaria assumono uno specifico rilievo garantistico e sostanziale.

Per quanto riguarda l’azione impositiva è lo Statuto dei diritti del contribuente a costituire un solido baluardo, che si affianca alla disciplina generale dell’azione amministrativa, ed orienta in chiave garantistica l’interpretazio­ne e l’attuazione di tutte le leggi tributarie.

Per quanto riguarda il processo e le tecniche di tutela i poteri impositivi debbono essere esercitati entro termini decadenziali, per cui l’azione costitutiva di annullamento non potrà che produrre effetti caducatori del provvedimento impositivo impugnato, precludendo al giudice tributario l’accesso al rapporto, in quanto è l’Amministrazione Finanziaria a dover emanare l’atto idoneo ad evitare la decadenza.

La logica di fondo resta (deve restare) quella classica, centrata sulla divisione dei poteri, base ineludibile di ogni stato di diritto: il Potere Legislativo emana le leggi, il Potere Esecutivo le attua e quindi amministra, il Potere Giurisdizionale giudica sulla corretta attuazione delle leggi e sul corretto operato dell’amministrazione.

Sul piano teorico, chiarito che nei procedimenti tributari la partecipazione del privato (contribuente, terzo, ecc.) assume peculiari forme, notevolmente delimitate, circoscritte e depotenziate rispetto alla disciplina base della legge generale, acclarato che tali limitazioni trovano giustificazione nella natura marcatamente inquisitoria ed autoritativa dei controlli, enucleate le differenze tra forma della partecipazione e nucleo del contraddittorio, sembra che a questo punto – in ragione del nuovo regime dei vizi formali e procedimentali e dell’ormai indiscutibile sussunzione dell’azione impositiva nella attività amministrativa – l’analisi dei procedimenti tributari debba essere incentrata sulla loro tipologia, sui contenuti e sugli effetti. Sotto altro profilo la nuova prospettiva dell’amministrazione di risultato porterà a valorizzare la funzione gestoria del procedimento, spostando l’attenzione degli operatori, e l’eventuale sindacato giurisdizionale, dal rispetto delle forme alla salvaguardia sostanziale dei diritti e degli interessi.

Un ultimo spunto va riservato al disegno di legge delega in corso di elaborazione (atto Senato n. 1058/2013), non tanto per la convinzione che tale disegno di legge possa approdare a qualcosa di concreto, quanto piuttosto per tastare le sensibilità politico-istituzionali in materia.

Per quanto riguarda il procedimento, la tipologia dei vizi e il trend del­l’amministrazione di risultato, i principi e criteri direttivi di cui all’art. 1, com­ma 1, si limitano a richiedere:

– «coordinamento e semplificazione delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti, al fine di agevolare la comuni­cazione con l’amministrazione finanziaria in un quadro di reciproca e leale collaborazione, anche attraverso la previsione di forme di contraddittorio pro­pedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi» (lett. b);

 «coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e modalità del loro esercizio, anche attraverso la definizione di una disciplina unitaria della struttura, efficacia ed invalidità degli atti dell’ammini­strazione finanziaria e dei contribuenti, escludendo comunque la possibilità di sanatoria per la carenza di motivazione e di integrazione o di modifica della stessa nel corso del giudizio» (lett. c).

La laconicità e genericità di tali indicazioni scoraggia un commento a pri­­ma lettura, ci si limita però a segnalare che:

– i precedenti abortiti tentativi di legge delega non contenevano (nemmeno) previsioni del genere;

– la previsione di forme di contraddittorio limitate agli atti di accertamento dei tributi, pregiudica la salvaguardia del contraddittorio per tutti gli altri atti in tema di sanzioni, liquidazione, riscossione, ecc.;

– traspare una ragionevole esigenza di semplificazione procedimentale;

– traspare una esigenza di unitaria disciplina della struttura, efficacia ed invalidità degli atti dell’amministrazione;

– si pone il vincolo di un unitario regime dell’efficacia e della invalidità per gli atti dell’amministrazione e per quelli del contribuente;

– il potenziamento delle ipotesi di sanatoria non potrà inficiare il fondamentale ruolo della motivazione degli atti impositivi.

Per quanto timide e vaghe, emergono buone premesse, ma come spesso avviene il Legislatore delegante tende a rimettersi totalmente al Governo delegato, per cui è incombente il rischio di interventi troppo sbilanciati a favore dell’Amministrazione Finanziaria.

Note

[1] Un primo orientamento, ormai alquanto risalente, ritiene che il giudizio tributario abbia ad oggetto meramente l’an ed il quantum dell’obbligazione tributaria, e quindi sia in­centrato sul “riesame nel merito del rapporto” (v. ad es. Cass., sez. un., 8 marzo 1980, n. 1471, in Riv. dir. fin., 1980, II, p. 101, in piena sintonia con le dogmatiche dichiarativiste); l’indirizzo contrapposto tende a valorizzare il giudizio tributario come giudizio di annulla­mento degli atti impositivi (v. ad es.: Cass., 23 marzo 1985, n. 2085, in Riv. dir. fin., 1985, II, p. 137, con nota di TESAURO, Sviluppi giurisprudenziali in tema di natura del giudizio dinanzi le Commissioni tributarie; Cass., 26 ottobre 1988, n. 5786, in Boll. trib., 1988, p. 1828; tuttavia anche tale orientamento non giunge a recepire appieno la teoria più chiara e netta del processo tributario come giudizio di annullamento dell’atto impugnato – sulla quale v. ad es. TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2013, p. 75 s.; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela: lezioni sul processo tributario, Torino, 2013, pp. 71, 209 s.). Per la nota e diffusa concezione sincretista del processo tributario come giudizio di “impugnazione merito” v.: Cass., sez. un., 25 maggio 1993, n. 5841, in Riv. dir. fin., 1993, II, p. 605; Cass., sez. trib., 19 dicembre 2003, n. 19515; Cass., sez. trib., 2 febbraio 2004, n. 1853; Cass., sez. trib., 10 febbraio 2004, n. 2506; in dottrina v. specificamente RUSSO-FRANSONI, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, p. 36 s.

[2] V. ad es.: GIOVANNINI, Ipotesi normative di reddito e accertamento nel sistema d’impresa, Milano, 1992, p. 39 s., il quale, pur valorizzando l’obbligazione ex lege ed il ruolo della dichiarazione, evidenzia che i continui mutamenti legislativi «non consentono o, almeno, ostacolano notevolmente precise tipizzazioni delle nozioni ...», e quindi impediscono di «racchiudere i fenomeni ... in ... schemi logici radicati su “dogmi” di pretesa validità “universale” ...» (opcit., p. 54); MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, p. 413 s., il quale si colloca pur sempre in un’ottica moderatamente costitutivista; SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano, 2001, p. 127 s., che si pone in prospettiva marcatamente sincretista (opcit., pp. 127-128, note 173, 131, 138); VIOTTO, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2002, p. 3 s., partic. nota 5, che marginalizza del tutto il dibattito sulle teoriche dichiarativiste e costitutiviste; GARBARINO, Imposizione ed effettività nel diritto tributario, Padova, 2003, pp. 116-117, il quale per un verso afferma che «tanto la legge quanto il provvedimento costituiscono il diritto di credito ... nell’ambito di un rapporto potere/ soggezione», assimilando discutibilmente profilo legislativo e profilo amministrativo, e poi aggiunge che tale «costitutività delle norme generali e singolari provvedimentali è ... intesa in termini di teoria generale, e non deve essere quindi collegata ad impostazioni di dogmatiche costitutive ovvero dichiarative»; GARCEA, La pretesa tributaria nella moderna dinamica impositiva. Una proposta di integrazione della teoria dichiarativa classica, Padova, 2003; MISCALI, Il diritto alla restituzione: dal modello autoritativo al modello partecipativo nel sistema delle imposte, Milano, 2004, p. 78 s.

[3] Sul superamento della globalità dell’atto di accertamento e della centralità dell’obbli­gazione tributaria, unitariamente intesa, v. per tutti BASILAVECCHIA, L’accertamento parziale, Milano, 1988, pp. 125 s., 322 s.; ID., Funzione impositiva, cit., pp. 69 s., 197 s.; sul rapporto tra motivazione dell’atto e delimitazione del thema decidendum v. da ultimo CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, p. 195 s.

[4] Secondo gran parte della dottrina e della giurisprudenza le controversie tributarie han­no ad oggetto il rapporto e l’obbligazione tributaria, e vertono quindi su diritti soggettivi; ne deriva che la giurisdizione tributaria è concepita come giurisdizione sui diritti soggettivi (per le posizioni più radicali: RUSSO, Contenzioso tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1989, pp. 492-493; BAFILE, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, pp. 8-11; in giurisprudenza tra le tante: Cass., sez. un., 1° marzo 1988, n. 2157, in CTC, 1988, II, p. 906). Viceversa da più parti è stato convincentemente evidenziato l’emergere nel processo tributario di situazioni di interesse legittimo, che si intrecciano con le situazioni di diritto soggettivo (per le posizioni più rigorose: MUSCARÀ, Giurisdizione di accertamento e giurisdizione di annullamento nella nuova disciplina del processo tributario, in Dir. prat. trib., 1983, I, p. 1193 s.; GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, pp. 681 s., 813 s.; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva, cit., p. 36 s.; per talune aperture giurisprudenziali v. altresì: Cass., sez. un., 16 gennaio 1986, n. 210, in Rass. trib., 1986, II, p. 236; Cass., sez. un., 3 marzo 1986, n. 1322, ibidem, p. 254; Cass., sez. un., 3 giugno 1987, n. 4853, in Boll. trib., 1987, p. 1152; per la compresenza nel processo tributario di interessi legittimi e diritti soggettivi v.: TESAURO, Le situazioni soggettive nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1988, I, p. 413 s.; MUSCARÀ, Giurisdizione di accertamento, cit.; MAFFEZZONI, La giurisdizione tributaria nell’ambito della giurisdizione amministrativa, in Boll. trib., 1982, p. 581 s.; FERLAZZO NATOLI, La tutela del­l’interesse legittimo nella fase procedimentale dell’accertamento tributario, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 772 s.). Per la verità sembra che, al di là di talune retoriche contrapposizioni dogmatiche, la indistinguibile compresenza di entrambe le situazioni soggettive sia comprovata per un verso dalla esclusiva rilevanza dell’oggetto come criterio di riparto in favore della giurisdizione tributaria, e per altro verso dalla peculiarità delle liti da rimborso, anche a prescindere, quindi, dalla pervasiva concezione del processo tributario come giudizio di impugnazione-merito.

[5] LA ROSA, Accertamento tributario, in Dig. it. disc. priv., sez. comm., 1987, p. 3 s.; ID., Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, p. 29 s.

[6] Regole che in definitiva non possono non rispondere agli stessi modelli dell’agire della P.A. negli altri settori del diritto pubblico.

[7] Così LA ROSA, Amministrazione finanziaria, cit., p. 42.

[8] Si tratta della nota tesi di LA ROSA, da ultimo puntualizzata in Principi di diritto tributario, Torino, 2006, pp. 324-326, nel cui svolgimento l’illustre autore si spinge a prospettare la mera inutilizzabilità delle sole prove illecitamente acquisite, mentre per i casi meno gravi di esercizio illegittimo del potere conoscitivo palesa una assoluta irrilevanza della violazione di legge. Tale tesi – minoritaria in dottrina – è da ritenersi ormai superata dal nuovo sistema dei vizi del provvedimento amministrativo (v. par. 10).

[9] BORIA, L’interesse fiscale, Torino, 2002, p. 301 s.

[10] Prospettiva di indagine privilegiata da BORIA, opcit., passim e partic. pp. 8-9, e p. 458 s., e VIOTTO, opcit., pp. 31 s., 87 s.

[11] In tal senso v. per tutti SANDULLI, Procedimento amministrativo, in S. CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, vol. V, Milano, 2006, p. 4510.

[12] Su tali orientamenti v. le variegate posizioni di: SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’Iva), Padova, 1990, p. 38 s.; SELICATO, op. cit., p. 50 s.; COMELLI, Poteri e atti nell’imposizione tributaria, Padova 2012, p. 58 s.

[13] V. inizialmente A.D. GIANNINI, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956, p. 291 s.; ma la concezione più matura e moderna è quella di CAPACCIOLI, L’accerta­mento tributario, in Riv. dir. fin., n. 1, 1966, p. 10 s., e RUSSO, L’accertamento tributario nel pensiero di Ezio Capaccioli,: profili sostanziali e processuali, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 661 s.

[14] Per le teorie costitutiviste che hanno maggiormente valorizzato il procedimento v. MAFFEZZONI, Il procedimento d’imposizione nell’imposta generale sull’entrata, Napoli, 1965, p. 65 s.; per le successive variegate impostazioni v.: AA.VV., Studi sul procedimento amministrativo tributario, a cura di Micheli, Milano, 1971; FEDELE, A proposito di una recente raccolta di saggi sul procedimento amministrativo tributario, in Riv. dir. fin., n. 1, 1971, p. 433 s.; MICHELI, Considerazioni sul procedimento tributario d’accertamento nelle nuove leggi di impostaibidem, 1974, I, p. 620 s.

[15] V. per tutti BASCIU, Imposizione (procedimento di), in Enc. giur. Treccani, 1989, XVI, p. 7.

[16] Per tali orientamenti si rinvia soprattutto a RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, p. 123 s., e LA ROSA, Il giusto procedimento tributario, in Giurimp., 2004, p. 763.

[17] In tal senso SALVINI, Procedimento amministrativo (dir. trib.), in S. CASSESE (a cura di), opcit., vol. V, pp. 4532-4533.

[18] TESAURO, Manuale, cit., p. 75 s.; BASILAVECCHIA, Funzione impositiva, cit., p. 209 s.; ma per la prevalente tesi secondo cui il giudizio tributario è di impugnazione merito v. per tutti RUSSO-FRANSONI, opcit., p. 101 ss.

[19] V. per tutti SELICATO, opcit., p. 269 s.

[20] PERRONE, Riflessioni sul procedimento tributario, in Rasstrib., 2009, p. 52 s., ed in AA.VV., Studi in memoria di G.A. Micheli, Napoli, 2010, p. 81; ID., La disciplina del procedimento tributario nello Statuto del contribuenteibidem, vol. I, 2011, p. 563; COMELLI, opcit.

[21] DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, p. 220 s.; CALIFANO, op. cit., p. 51 s.

[22] LUPI, La disciplina delle entrate, in S. CASSESE (a cura di), Trattato di diritto amministrativoDiritto amministrativo speciale, vol. III, I servizi pubblici, finanza pubblica e privata, Milano, 2003, p. 2647.

[23] Così Cass., sez. trib., 23 gennaio 2006, n. 1236, in Dir. prat. trib., 2006, II, p. 731.

[24] PERRONE, La disciplina del procedimento, cit., p. 569 s.

[25] RUSSO-FRANSONI, opcit., p. 120 s.

[26] È opportuno individuare la fase storica in cui la dottrina ha maturato la consapevolezza della rilevanza teorica della categoria del procedimento in materia tributaria, a partire del contributo di MAFFEZZONI, Il procedimento d’imposizione, cit., sino alla fondamentale collettanea, Studi sul procedimento amministrativo tributario, curata da Micheli nel 1971 (cui adde, nello stesso anno, FEDELE, A proposito di una recente raccolta di saggi sul procedimento, cit.).

[27] FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 358 s., il quale evidenzia come sia ormai «sterile insistere sull’improprietà della nozione di “procedimento d’imposizione”, affermando l’assenza di un necessario provvedimento finale», argomentando sotto diversi profili sull’opportunità di utilizzare le nozioni di procedimento e di provvedimento; ID., La prospettiva tributaria, in AA.VV., Nuove forme di tutela delle situazioni soggettive nelle esperienze processuali. Profili pubblicistici, Milano, 2004, p. 225. V. altresì le puntuali considerazioni di MUSCARÀ, Riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario, Milano, 1992, p. 46 s.

[28] TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, vol. I, Torino, 2006, p. 216 s.; PIANTAVIGNA, Osservazioni sul “procedimento tributario” dopo la riforma della legge sul procedimento amministrativo, in Rivdirfin., 2007, I, p. 75 s.; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, p. 222 s.; FEDELE,Diritto tributario ed evoluzione del pensiero giuridico, in AA.VV., Studi in memoria di G.A. Micheli, cit., p. 18; contra decisamente PERRONE, La disciplina del procedimento, cit.; per ulteriori indicazioni v. infra, par. 12.

[29] Al riguardo v. per tutti la decisa critica di FERLAZZO NATOLI-MARTINES, La L. n. 15/2005 nega l’accesso agli atti del procedimento tributario. In claris non fit interpretatio?, in Rass. trib., 2005, p. 1490.

[30] Cons. Stato, sez. IV, 21 ottobre 2008, n. 5144, in Dialoghi trib., 2009, p. 48, con commenti adesivi di, BASILAVECCHIA-DI SIENA-LUPI, I principi generali del diritto amministrativo “salvano” l’accesso agli atti tributari.

[31] Su tali profili sia consentito rinviare a DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., pp. 220 s., 230 s.

[32] In termini generali v. Corte cost., 8 marzo 2006, n. 104, in cui si valorizzato la regola del giusto procedimento alla luce della L. n. 241/1990, giungendo a chiarire che il diritto di difesa, mediante contraddittorio procedimentale, anche se non assistito da una garanzia costituzionale diretta, integra un “criterio di orientamento” per il legislatore e l’interprete, per cui deve essere sempre «salvaguardata una possibilità di contraddittorio che garantisca un nucleo essenziale dei valori inerenti ai diritti inviolabili della persona»; tale sentenza riconduce il giusto procedimento al buon andamento ed all’imparzialità dell’azioneamministrativa, ma invoca anche i «principi del patrimonio costituzionale comune dei Paesi europei»; al riguardo v. per tutti LAZZARA, L’azione amministrativa ed il procedimento in cinquant’anni di giurisprudenza costituzionale, in AA.VV., Diritto amministrativo e Corte costituzionale, a cura di G. della Cananea-M. Dugato, Napoli, 2006, p. 438 s. D’altro canto in tale prospettiva si era già collocato lo Statuto del contribuente, come evidenziato da MARONGIU,Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2008, pp. 140-143, e RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit., p. 57 s. – v. amplius, par. 12.

[33] Sull’amministrazione di risultato v.: IANNOTTA, Principio di legalità ed amministrazione di risultato, in AA.VV., Amministrazione e legalità, a cura di C. Pinelli, Milano, 2000, p. 37 s.; SPASIANO, Funzione amministrativa e legalità di risultato, Torino, 2003; AA.VV., Principio di legalità e ammnistrazione di risultati, Atti del Convegno, Palermo 27-28 febbraio 2003, a cura di Immordino-Police, Torino, 2004. Anche la dottrina tributaria ha iniziato a percepire queste nuove tendenze, v. i pregevoli contributi di ZAGÀ, Le invalidità degli atti impositivi, Padova, 2012, p. 150 s., e PEPE, Contributo allo studio delle invalidità degli atti impositivi, Torino, 2012, p. 121 s.

[34] Si tratta di rilievi critici tratti in parte dalla Relazione parlamentare del Senatore Bassanini, ma per lo più formulati da CERULLI IRELLI, Relazione introduttiva. Innovazioni del diritto amministrativo e riforma dell’amministrazione, in RassAstrid, 2002.

[35] Per un’ampia panoramica sulle categorie degli interessi pretensivi e degli interessi oppositivi, alla luce delle recenti trasformazioni che hanno interessato la giustizia amministrativa, v. POLICE, Il ricorso di piena giurisdizione davanti al giudice amministrativo, vol. I, Profili teorici ed evoluzione storica della giurisdizione esclusiva nel contesto del diritto europeo, Padva, 2000, p. 226 s.; su tali categorie nel sistema processuale tributario v. per tutti GLENDI, opcit., p. 202 s., p. 256.

[36] BASILAVECCHIA, La nullità degli atti impositivi. Considerazioni sul principio di legalità e funzione impositiva, in Rivdirfin., 2006, I, pp. 357-358; in senso analogo DEL FEDERICO, I rapporti tra lo Statuto e la legge generale sull’azione amministrativa, in Rasstrib., 2011, I, 1393; ZAGÀ, opcit., p. 156 s. In merito si segnalano altresì: MARONGIU, opcit., p. 202, il quale pur ritenendo la L. n. 241/1990 applicabile in materia tributaria, tende a valorizzare la forza di resistenza dello Statuto rispetto alla riforma di cui alla L. n. 15/2005, accentuandone il “carattere speciale” e l’anteriorità (lo spunto è comunque circoscritto al problema del responsabile del procedimento ed ai rapporti tra l’art. 7 dello Statuto e l’art. 21 octies, comma 2); RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit., che rinviene una sostanziale coincidenza di principi tra i due nuclei normativi (p. 60, nota 20), tendendo comunque a risolvere i problemi interpretativi sul piano del grado di specialità e nella prospettiva di fondo di salvaguardia della funzione garantistica dello Statuto (p. 222 s.); PIANTAVIGNA, opcit., pp. 88-89, che tende ad elaborare un coerente ed organico “codice di comportamento” basato sia sulla L. n. 241/1990 sia sullo Statuto; degna di particolare attenzione risulta la diffusa tesi, elaborata ed argomentata da PERRONE, La disciplina del procedimento, cit., p. 569 s., secondo cui ormai lo Statuto avrebbe superato alla radice ogni esigenza e plausibile margine per l’ipotetica applicabilità in materia tributaria della L. n. 241.

[37] Per l’elaborazione teorica di tale approccio v. per tutti MARONGIU, opcit., p. 54 s.; per la conforme giurisprudenza v.: Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576, in Giurit., 2003, I, p. 2194; Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080; Corte cost., ord. 6 luglio 2004, n. 216; Cass., sez. trib., 6 maggio 2005, n. 9407; sui principi dello Statuto v. altresì l’ampio inquadramento sistematico di MASTROIACOVO, Valenza ed efficacia delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, a cura di Fantozzi-Fedele, Milano, 2005, p. 1 s.

[38] In tal senso v.: TESAURO, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Bolltrib., 2005, p. 1447 s.; BASILAVECCHIA, La nullità degli atti impositivi, cit., p. 356 s.; PIANTAVIGNA, opcit., p. 75 s.; BUTTUS, Implicazioni tributarie del nuovo regime dei vizi del provvedimento amministrativo, in Dirprattrib., 2008, I, p. 468 s.; RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit., p. 222 s.; DEL FEDERICO, La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia di invalidità degli atti impositivi, in Rivdirtrib., 2010, I, p. 729; CALIFANO, op. cit., p. 303 s. La prevalente dottrina tributaria evita di affrontare il tema; tuttavia contro l’applicabilità del nuovo regime dei vizi v.: MULEO-LUPI, Motivazione degli atti impositivi e (ipotetici) riflessi tributari delle modifiche alla legge n. 241/90, in Dialoghi trib., 2005, p. 533; PERRONE, La disciplina del procedimento, cit., p. 574; FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, p. 355, il quale tuttavia, in un successivo contributo, pur conservando ampie riserve sul nuovo regime dei vizi, riconosce l’operatività nella materia tributaria delle norme e dei principi del diritto amministrativo, parlando di «risultato positivo, almeno in parte imputabile ... all’indirizzo dato da Micheli agli studi sull’attuazione dei tributi» (Diritto tributario, cit., p. 18).

Due recenti studi hanno affrontato la questione ex professo: ZAGÀ, opcit., p. 85 s., è in sintonia con le tesi qui esposte; viceversa PEPE, opcit., p. 115 s. opta per una soluzione radicalmente restrittiva, palesando molteplici profili di incompatibilità tra il nuovo regime dei vizi, l’azione impositiva e la giustizia tributaria.

In giurisprudenza per l’applicabilità dell’art. 21 octies in materia tributaria v. Cass., sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4516 e 31 gennaio 2013, n. 2373.

[39] V. per tutti MUSCARÀ, Riesame e rinnovazione, cit., p. 155 s.

[40] MULEO-LUPI, opcit., p. 541; BASILAVECCHIA, La nullità degli atti impositivi, cit., pp. 363-367.

[41] TESAURO, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, cit., p. 1447, note 8, 9 e 10; BUTTUS, opcit., p. 489.

[42] Per interessanti spunti sull’azione di nullità v. ZAGÀ, opcit., pp. 144-150, secondo cui la nullità è rilevabile anche d’ufficio in ogni fase e grado, ancorché sia vanamente decorso il termine di decadenza per l’impugnazione dell’atto; v. altresì, ma in senso contrario, PEPE, opcit., p. 11 s., che giunge ad escludere l’applicabilità dell’art. 21 septies agli atti impositivi, mostrandosi altrettanto restrittivo sia rispetto alla configurazione di una vera e propria azione di nullità, sia rispetto all’ipotetica operatività, nel processo tributario, dell’art. 231 c.p.a. (che ha codificato tale azione nel sistema della giustizia amministrativa).

[43] CIVITARESE MATTEUICCI, La forma presa sul serio. Formalismo pratico, azione amministrativa ed illegalità utile, Torino, 2006, pp. 132 s., 281 ss., che riprende gli spunti di LUHMANN, Funktionen und Folgen formaler Organisation, Berlin, 1999 (I ed. 1964), p. 304.

[44] Cass., sez. un., 21 novembre 2002, n. 16424, in Rasstrib., 2003, p. 2088; Cass., sez. trib., 18 luglio 2003, n. 11283, in Corrtrib., 2003, p. 3245.

[45] Cass., sez. trib., 19 giugno 2001, n. 8344, in Rivgiurtrib., 2002, p. 351; Cass., sez. trib., 1° aprile 2003, n. 4987, ibidem, 2003, p. 621.

[46] Cass., sez. trib., 4 novembre 2008, n. 26454; Cass., sez. trib., 19 febbraio 2009, n. 4001; Cass., sez. trib., 20 marzo 2009, n. 6836.

[47] LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2006, p. 324 s.; ID., Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari, in Rivdirtrib., 2002, II, p. 292; ID., Istruttoria e poteri dell’ente impositoreibidem, 2009, I, p. 523.

[48] Per analoghe considerazioni v. ZAGÀ, opcit., p. 257 s.

[49] SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4534; per analoghe considerazioni v. altresì CALIFANO, op. cit., p. 110 s.

[50] SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4534.

[51] SORACE, Il principio di legalità e i vizi formali dell’atto amministrativo, in Dirpubbl., 2007, p. 395, in sintonia con VILLATA-RAMAJOLI, Il provvedimento amministrativo, Torino, 2006, p. 63.

[52] V. per tutti PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, Milano, 1969, p. 22 s., il quale riprende la teoria classica elaborata da M.S. Giannini; contra LUPI, Società, diritto e tributi, Milano, 2005, p. 113 s., che tende a delineare un concetto molto più ampio di discrezionalità come bilanciamento funzionale tra interessi, criteri interpretativi, parametri tecnici e valori giuridici; per una sintesi del più recente dibattito v. ancora PERRONE, Discrezionalità amministrativa (dir. trib.), in S. CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, vol. III, Milano, 2005.

[53] Così SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4536; ID., La partecipazione, cit., p. 27 s.; per analoghe considerazioni v. pure: FERLAZZONATOLI, La rilevanza del principio del contraddittorio nel procedimento di accertamento tributario, in AA.VV., L’evoluzione dell’ordi­namento tributario italiano, Atti del Convegno I settanta anni di Diritto e pratica tributaria, Genova 2-3 luglio 1999, coordinati da Uckmar, Padova, 2000, p. 538.

[54] V. da ultimo COMELLI, opcit., p. 102 s.

[55] V. ad es. SANDULLI, opcit., pp. 4511-4512.

[56] V. per tutti CIVITARESE MATTEUCCI, Regime giuridico dell’attività amministrativa e diritto privato, in Dirpubbl., 2003, p. 419 s.

[57] SANDULLI, opcit., p. 4520.

[58] Per un’applicazione di tale approccio allo studio della motivazione degli atti dell’Am­ministrazione Finanziaria v. CALIFANO, op. cit., p. 264 s.

[59] V. ad es. COMELLI, opcit., p. 112 s.

[60] SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4534.

[61] In genere anche in presenza di decreti amministrativi volti a regolamentare l’effettua­zione dei controlli, e ad identificare i contribuenti da verificare mediante il sistema delle liste, permane ampio margine di scelta, in quanto viene espressamente prevista la destinazione di una quota di capacità operativa ai controlli ai quali gli uffici “riterranno di procedere” fuori lista (in merito v. ad es. art. 3, comma 6, D.M. 28 dicembre 1994; Min. Fin. Circ., 10 luglio 1997, n. 119; Min. Fin. Nota, 6 ottobre 1999, n. 167143). L’orientamento prevalente esclude che il contribuente possa sindacare il criterio di scelta, il c.d. controllo fuori lista e/o la scelta dei periodi d’imposta da sottoporre a verifica: FAVARA, La programmazione dei controlli fiscali in Italia: aspetti giuridici, in Rivdirfin., 1982, I, p. 222; GALLO, Discrezionalità nell’accertamento tributario e sindacabilità delle scelte dell’ufficio, in Rivdirfin., 1992, 1, p. 539; SALVINI, La partecipazione, cit., pp. 87-91; PORCARO, Riflessioni sulla natura del potere amministrativo nell’ambito dell’attività istruttoria tributaria, in Dirprattrib., 2007, I, p. 1124; TAR Lazio, 20 dicembre 1991, n. 2176, in CTC, 1992, IV, p. 455. Viceversa per l’ammissibilità del sindacato: FANTOZZI, I rapporti tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Rivdirfin., 1984, I, 228; TRIVELLIN, I decreti ministeriali sui criteri selettivi per il controllo delle dichiarazioni nei recenti orientamenti giurisprudenziali, in Rivdirtrib., 1997, II, p. 559; SELICATO, opcit., p. 224; LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2001, p. 405.

[62] V. per tutti GLENDI, opcit., p. 97 s.

[63] FANTOZZI, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, p. 167; MAGNANI, La dichiarazione annuale dei redditi, Padova, 1974, p. 100.

[64] SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4534.

[65] Cons. Stato, sez. IV, 5 dicembre 2008, n. 6045, in Corrtrib., 2009, p. 536; Cass., sez. un., 16 marzo 2009, n. 6315, ibidem, 2009, p. 1918; ma v. ibidem le note critiche di MARCHESELLI, Il Consiglio di Stato “limita” le garanzie formali negli accessi agli studi professionali, e di MULEO, Le Sezioni Unite dichiarano non impugnabili dinanzi al TAR gli atti istruttori del procedimento.

[66] CEDU, 21 febbraio 2008, Ravon c. Francia, in Rivdirtrib., 2008, p. 181, con nota adesiva di MULEO, L’applicazione dell’art. 6 della Cedu anche all’istruttoria tributaria a seguito della sentenza del 21 febbraio 2008 della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nel caso Ravon e altri c. Francia e le ricadute sullo schema processuale vigente, p. 198, e di MARCHESELLI, Accessi, verifiche fiscali e giusto processo: una importante sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, in Rivgiurtrib., 2008, p. 746; per un quadro generale della giurisprudenza della CEDU v. DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., p. 28 s.

[67] GALLO, opcit., p. 661; SAMMARTINO, I diritti del contribuente nella fase delle verifiche fiscali, in MARONGIU, op. cit., p. 125 s., qualifica le situazioni soggettive di cui all’art. 12 come situazioni di interesse legittimo; v. altresì MICELI, La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria, in AA.VV., Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 673.

[68] La dottrina ne ha desunto la generalizzata, sia pure implicita, implementazione del principio del contraddittorio; v. per tutti MARONGIU, opcit., pp. 140-143.

[69] Cass., sez. un., 1-18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638.

[70] V. ad es. Cass., sez. trib., 28 febbraio 2013, n. 15319.

[71] V. soprattutto la sentenza 18 dicembre 2008, Sopropé, causa C-349/07, con nota adesiva di RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rasstrib., 2009, p. 580.

[72] SALVINI, La partecipazione, cit.; ID., La «nuova» partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), inRivtrib., n. 1, 2000, p. 13 s.; ID., Procedimento amministrativo (dir. trib.), cit., p. 4540.

[73] Si tratta della parte centrale dell’attività di accertamento, v.: MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio, cit.; VIOTTO, op. cit.; CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005.

[74] V. per tutti RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, cit.

[75] SALVINI, La partecipazione, cit., p. 247 s.; COPPA, Gli obblighi fiscali dei terzi, Padova, 1990, p. 189 s.

[76] SALVINI, Procedimento amministrativo, cit., p. 4541.


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