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La responsabilità dei soci per l'obbligazione d'imposta della società estinta

Luigi P. Murciano

Le Sezioni Unite della Cassazione hanno riaffermato il principio per cui la cancellazione della società dal registro delle imprese ne determina l’estinzione. Hanno chiarito, però, che l’estinzione dell’ente non determina quella delle obbligazioni ad esso facente capo, ma apre una vicenda successoria, assimilabile a quella mortis causa. Nella nota, si esaminano le conseguenze che l’interpretazione dell’art. 2495 c.c. proposta dalla Corte di Cassazione può produrre sulla limitazione della responsabilità, propria delle società di capitali, e sul rapporto tributario e si propone una ricostruzione della norma fondata sulla valorizzazione dell’abuso dello schermo societario, del beneficio economico del socio e dell’art. 53 Cost.

PAROLE CHIAVE: IRES - societÓ di capitali - estinzione - abuso - responsabilitÓ dei soci

Shareholders'tax liability for the obligations of the ceased company

The Grand Chamber of the Italian Supreme Court (ISC) has confirmed the principle according to which the removal of a company from the register determines its extinction, but it makes clear that such extinction does not determine also the extinction of all its obligations, opening a procedure similar to the mortis causa succession. This comment focuses on the consequences that the interpretation of Art. 2495 Civil Code proposed by the ISC may have on the limited liability of corporations and on tax obligations, and it proposes a reading of the provision based on the abuse of corporate veil, on the shareholder’s economical benefice and on Art. 53 of the Constitution.

KeywordsCorporate tax, corporations, extinction, abuse, shareholders’tax liability

1. La tesi successoria delle Sezioni Unite e il “nodo” dell’art. 2495 c.c. sulla responsabilità dei soci in generale

Con la sentenza che si annota, le Sezioni Unite della Cassazione sono tornate sulla vexata quaestio degli effetti che la cancellazione delle società di capitali dal registro delle imprese può determinare, nel sistema tratteggiato dal novellato art. 2495 c.c. [1].

Il Collegio ha tenuto fermo il principio affermato nelle sentenze nn. 4060, 4061 e 4062/2010, per il quale dalla cancellazione dal registro delle imprese segue, necessariamente ed irrevocabilmente, l’estinzione dell’ente. Ha precisato, però, che da tale estinzione non può derivare quella dei rapporti della società, bensì l’apertura di una vicenda successoria. Pertanto, al suo verificarsi, la titolarità di quelle situazioni giuridiche viene trasferita ai soci, che, nel caso in cui siano debitorie, ne rispondono nei limiti delle utilità loro assegnate col bilancio di liquidazione; quando, invece, siano creditorie, possono disporne soltanto alla condizione di non averle previamente rinunciate.

Secondo i giudici questa conclusione s’impone come necessaria per evitare che la scelta – unilaterale – dei soggetti che hanno utilizzato lo strumento societario per realizzare proprie utilità economiche possa pregiudicare terzi creditori, privi del potere di interdirla. Conclusione che sarebbe legittimata, del resto, anche dalla considerazione che l’attribuzione di personalità giuridica ad un ente è una mera fictio iuris, funzionale alla realizzazione degli interessi individuali delle persone, fisiche o giuridiche, che nell’ente me­desimo convengono e che, pertanto, ben può accettarsi che le obbligazioni sorte in capo ad esso si trasferiscano a chi è l’effettivo portatore degli interessi, conservando, tali obbligazioni, “la propria causa e la propria originaria natura giuridica”.

Si tratta, dunque, di arresto importante, che scioglie il nodo intrecciato dalla riforma civilistica del 2003 attraverso, da un lato, l’imputazione ai singoli soci degli interessi economici riferibili, in prima battuta, alla società; e, dall’altro, l’ipostatizzazione delle logiche successorie; logiche che fondano un meccanismo automatico di traslazione della responsabilità, idoneo a salvare, ad un tempo, l’estinzione della persona giuridica e la sopravvivenza delle situazioni giuridiche di cui essa era titolare.

L’esigenza che s’intende soddisfare con questa ricostruzione è condivisibile: elevare, con l’affermazione di una responsabilità diretta dei soci, un baluardo contro possibili forme di abuso del novellato regime, bensì volto a garantire la certezza dei rapporti giuridici, ma senz’altro utilizzabile – pur fra le maglie strette delle disposizioni che sanzionano quanti operino fraudolentemente a danno dei creditori – nel tentativo di “cancellare” gli obblighi assunti nell’esercizio dell’impresa collettiva [2].

D’altra parte, nell’ambito del dibattito sviluppatosi con la riforma, la ricostruzione in termini successori ha trovato autorevoli sostenitori [3], in contrapposizione a quanti hanno ipotizzato, invece, che, alla scomparsa dal mon­do del diritto del centro d’imputazione rappresentato dalla società, consegua l’estinzione anche di diritti ed obblighi, con il contestuale sorgere, per quanto riguarda le posizioni debitorie, di una diversamente titolata obbligazione nei confronti dei soci in sede di bilancio di liquidazione [4].

2. L’abuso dello schermo societario e gli interessi dei singoli soci in generale

Fin qui la tesi delle Sezioni Unite, che con un ragionamento all’apparen­za semplice tenta di dar soluzione ad una questione assai complessa. È tuttavia possibile che il suo sviluppo faccia correre il rischio, per un verso, di se­guire un strada ricostruttiva non pienamente coerente coi princìpi dell’ordi­namento, e, per altro, di forzare in qualche misura il sistema per accreditare quella semplicità che, in verità, è tale solo a prima vista.

Invero, prevedere che i soci possano essere chiamati a rispondere delle obbligazioni della società estinta iure successionis, soltanto per aver rivestito la qualità, e che questa loro responsabilità trovi nella misura delle utilità da ciascuno di essi ritratte in base al bilancio di liquidazione solo un limite esterno e quantitativo opponibile in via d’eccezione, significa incrinare il principio della limitazione della responsabilità, che costituisce il tratto distintivo e fondante delle società di capitali [5].

Questa forzatura non può essere giustificata invocando generiche esigenze di tutela degli interessi dei terzi creditori. Tali interessi, infatti – proprio per il carattere strutturale che la limitazione di responsabilità assume negli enti dotati di personalità giuridica – intanto possono rilevare, in quanto la loro lesione sia conseguenza di un abuso dello schermo societario o della gestione illecita delle sue dinamiche operative, oppure di un arricchimento non titolato del socio.

Seguendo la tesi della Cassazione, invece, si offre a quegli interessi, per così dire, un ombrello dall’apertura automatica, secondo le forme successorie di trasmissione dell’obbligazione.

In questo modo è la Corte stessa, forse inavvertitamente, che finisce per oscurare, nella ricostruzione della fattispecie legittimante la responsabilità del socio, proprio l’esigenza che intendeva soddisfare: sanzionare l’abuso dello schermo societario. Abuso che, rispetto alla nostra materia, finisce per co­incidere con il beneficio fiscale illegittimamente ritratto dai soci e che, pertanto, è il solo elemento in grado di sorreggere quella fattispecie, senza, perciò, che ricorra la necessità di richiamarsi alla disciplina successoria di stampo civilistico. In definitiva, utilizzando il meccanismo successorio si è finito per invertire la regola, rappresentata dalla limitazione di responsabilità dei soci delle società di capitali, con l’eccezione, costituita dalla chiamata di responsabilità dei soci per le obbligazioni sociali. Se fosse stato utilizzato il giu­sto meccanismo, ossia quello dell’abuso, regola ed eccezione avrebbero continuato ad occupare la corretta posizione e il ragionamento si sarebbe svolto con maggiore coerenza sistematica, senza incrinare quel principio fondante del sistema delle società di capitali.

Del resto, sono indotto a pensare che sia lo stesso legislatore a orientare nel senso qui suggerito. L’art. 2495 c.c., infatti, nel fondare la responsabilità dei soci per le obbligazioni della società, dà rilievo allo specifico e concreto beneficio che abbiano ritratto, a danno degli altri stakeholders, in sede di liquidazione del patrimonio sociale e che sia stato rappresentato nel bilancio finale di liquidazione. Ponendo in primo piano l’abuso dello schermo societario, come a me sembra corretto fare, potrebbe risultare più coerente con la lettera della legge e con lo spirito del sistema una ricostruzione dell’istituto che occupa non in termini propriamente successori, bensì alla stregua di una fattispecie costituiva di responsabilità fondata sulla ingiusta locupletazione dei soci; sull’essersi, cioè, costoro indebitamente avvantaggiati rispetto ai creditori sociali, accettando utilità che avrebbero dovuto invece essere destinate alla soddisfazione dei debiti dell’ente estinto [6].

Ritengo, d’altronde, che una soluzione così articolata non obblighi a recidere il legame tra l’obbligazione originaria, sorta in capo alla società, e quella costituita in capo ai soci, giacché la prima, nella sua dimensione oggettiva, può continuare ad apprezzarsi come elemento costitutivo della seconda e pre­servare, così, il rilievo della propria causa e della propria natura giuridica, condizionando il regime normativo dell’altra [7].

3. L’applicabilità dell’art. 2495 c.c. all’obbligazione d’imposta e l’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973

Il superamento della logica successoria, quale chiave di lettura dell’art. 2495 c.c., si impone, a mio modo di vedere, se si riporta il ragionamento al­l’obbligazione d’imposta.

Vi è un aspetto preliminare, però, sul quale giova soffermarsi prima di scen­dere in una analisi dettagliata del rapporto tra art. 2495 e obbligazione a ti­tolo contributivo, vero cuore dell’intera problematica. Secondo autorevole dottrina, la disciplina degli effetti che l’estinzione della società produce sull’ob­bligazione tributaria dovrebbe essere ricercata non nella norma civilistica, ma nell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 [8].

L’art. 36, però, non può assolvere a questa funzione: da un lato, per gli effetti dell’art. 19 del D.Lgs. n. 46/1999, non può trovare diretta applicazione in ambiti diversi da quello della riscossione delle imposte sui redditi; da un altro – per la costante giurisprudenza del giudice di legittimità – presuppone l’esistenza di un’obbligazione d’imposta liquida ed esigibile. E, dunque, mentre potrebbe aiutare ad individuare la regula iuris di settore nel caso in cui l’obbligazione fosse già stata accertata al momento della cancellazione della società dal registro delle imprese, senz’altro non sarebbe di ausilio quando l’accertamento, a quella stessa epoca, non fosse compiuto [9].

D’altra parte, non credo che una “fuga” dal diritto comune possa essere legittimata dalla considerazione per la quale l’interesse acché sia assoggettata ad imposizione la manifestazione di capacità contributiva riferita alla società potrebbe essere probabilmente soddisfatto ricercando qualche disposizione della legge tributaria che consenta di ipotizzare un’obbligazione d’im­posta, per quella stessa ricchezza, in capo a chi abbia strumentalmente utilizzato lo strumento societario. Nella maggior parte dei casi, infatti, il presupposto dell’imposta è normativamente costruito in maniera tale da non poter essere riferito a soggetti diversi dalla società, neppure portando alle estreme conseguenze la tesi per la quale l’ente sarebbe mero schermo degli interessi dei suoi partecipanti.

Se è così, allora, può ritenersi ragionevole sostenere che, nel caso di estinzione dell’ente, i soci possano essere chiamati a rispondere anche per l’ob­bligazione d’imposta societaria che avrebbe dovuto far capo all’ente stesso secondo le regole generali desumibili dall’art. 2495 c.c., e non in ragione di una norma “speciale” di settore.

Del resto, la nostra obbligazione – pur nella specificità della fonte e del­l’interesse pubblico che mira a soddisfare – conserva la struttura propria del­l’obbligazione civilistica e, in ogni caso, l’istituto disciplinato dall’art. 2495 incide non tanto sulla dimensione oggettiva dell’obbligazione, quanto sui criteri per la sua imputazione soggettiva, una volta che ne sia venuto meno l’originario titolare.

4. Il destino dell’obbligazione d’imposta nella prospettiva tracciata dalle Sezioni Unite

Siamo finalmente giunti al nocciolo del discorso, per il cui svolgimento ul­teriore ritengo necessario, dapprima, muovere dalla prospettiva esegetica pro­posta dalle Sezioni Unite della Cassazione.

A questa stregua, è giocoforza ritenere, come già detto, che delle obbligazioni della società estinta rispondano, nei limiti quantitativi fissati dalla norma appena richiamata, i soci che la partecipavano al momento della cancellazione, secondo le logiche proprie di una successione mortis causa e, per gli effetti dell’art. 65 del D.P.R. n. 600/1973, in via solidale tra di loro [10].

In questa prospettiva, la concreta dinamica della chiamata di responsabilità di costoro dovrà variare a seconda che il rapporto sia stato già accertato con provvedimento o sentenza divenuti definitivi; debba ancora esserlo o, ricostruito in un provvedimento impositivo, sia ancora sub iudice.

Nella prima ipotesi, l’atto impositivo divenuto definitivo dovrà ritenersi loro opponibile, in via immediata, per gli effetti dell’art. 2909 c.c. L’adem­pimento dell’obbligazione della società potrà dunque essere richiesto attraverso l’avvio direttamente a loro carico (rectius: a carico anche di uno solo di essi), delle procedure di riscossione [11]. Vi potranno, ovviamente, resistere per via giudiziale, ma solo per eccepirne vizi propri o, se del caso, opporre l’in­capienza, rispetto alle pretese erariali, delle somme che abbiano ottenuto in base al bilancio di liquidazione.

Nel caso di obbligazione ancora da accertare, invece, si potrà avviare nei confronti di uno qualsiasi dei soci un procedimento di accertamento, all’esi­to del quale dovrà essere emanato un provvedimento unitario, perché volto a determinare l’unico presupposto d’imposta realizzatosi in capo alla società, ma plurisoggettivo, perché necessariamente rivolto, in virtù del vincolo di solidarietà, a tutti i soci responsabili dell’unica obbligazione.

In questo caso l’accertamento potrà riguardare i fatti fiscalmente rilevanti accaduti nella sfera dell’ente estinto, che dovranno essere qualificati secondo le regole proprie del rapporto d’imposta riferibile alla società. Ma il canovaccio ricostruttivo intessuto dalla sentenza che si annota non consente di attribuire automaticamente rilievo alla limitazione di responsabilità garantita ai soci dall’art. 2495 citato, se non in fase di riscossione e, comunque, a seguito di apposita e tempestiva eccezione di parte. L’eventuale giudizio di impugnazione dell’atto dovrà ragionevolmente svolgersi, poi, nel litisconsorzio necessario di tutti i soci, ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992, e potrà avere ad oggetto, come detto, i limiti che alla pretesa erariale potrà opporre ciascun socio, in ragione del criterio di delimitazione della responsabilità consacrato dall’art. 2495 c.c.

Nel caso di rapporto ancora contenzioso o contendibile, infine, accadrà che i soci saranno chiamati alla successione nella posizione, anche processuale, della società, secondo le regole dettate dall’art. 110 del codice del rito civile, mentre la vicenda giudiziale troverà la propria disciplina negli artt. 40 e ss. del D.Lgs. n. 546/1992. Talché, se la fattispecie estintiva dell’ente si perfezionerà durante il termine per la proposizione del ricorso, quel termine sarà prorogato di sei mesi, a decorrere dalla data dell’evento, per consentire a ciascun socio di introdurre, nel litisconsorzio con gli altri, il giudizio che avrebbe potuto introdurre la società estinta. Invece, se essa si perfezionerà dopo la litispendenza e sarà dichiarata per iscritto o in pubblica udienza, il processo si interromperà e potrà essere riassunto, nel termine di sei mesi, da uno qualsiasi dei soci, nel litisconsorzio necessario degli altri [12], ovvero dal­l’amministrazione resistente, nei confronti di tutti i soci, litisconsorti necessari, presentando istanza di trattazione ai sensi dell’art. 30 del D.Lgs. n. 546/ 1992; nel caso di mancata o intempestiva riassunzione, si estinguerà, per inattività delle parti, con il conseguente consolidarsi del provvedimento (inutilmente) impugnato.

In ogni caso, nella prospettiva ora considerata, l’estinzione della società determina semplicemente una modificazione del profilo soggettivo del rapporto tributario che le era originariamente riferibile. Rapporto, invece, che mantiene intatti i suoi connotati oggettivi: anche quelli attraverso i quali si estrinseca la potestà amministrativa dell’amministrazione finanziaria.

La fermezza dell’effetto estintivo prodotto dalla cancellazione dal registro delle imprese obbliga a ritenere, invero, che, dopo il suo verificarsi, l’en­te non possa più costituire centro d’imputazione di alcuna situazione giuridica, né essere destinatario di provvedimenti o attore di procedimenti che accertino o definiscano, a suo carico, posizioni di debito o di credito [13].

D’altra parte, se si assume, come fanno le Sezioni Unite, che con la “morte” della società si apre una vicenda successoria, ancorché sui generis, nel contesto della quale le obbligazioni dell’ente conservano intatti titolo e natura giuridici, credo si debba poi ipotizzare che la fattispecie costitutiva del­l’obbligazione sopravvissuta all’estinzione sia quella originaria e che debba essere accertata, pertanto, in ossequio alla stesse regolae iuris, salvo imputarne gli effetti ai soggetti che la legge individua come aventi causa dell’ente estinto, e cioè i soci che rivestono la qualitas alla data di deposito del bilancio di liquidazione, sui quali incomberà poi l’onere di allegare e provare la operatività dei limiti (quantitativi) all’esigibilità di quelle obbligazioni, posti a garanzia delle loro posizioni individuali.

5. La necessità di superare logiche meramente successorie nella prospettiva dell’“abuso” della personalità giuridica e del beneficio indebito del socio: una lettura dell’art. 2495 c.c. costituzionalmente orientata dall’art. 53 della Carta fondamentale

Ragionando in questi termini si corre un rischio ricostruttivo che, a mio parere, è invece opportuno evitare accuratamente: si finisce per legittimare una lettura dell’art. 2495 che rischia di obliterare il vero presupposto in forza del quale si può predicare la responsabilità dei soci per l’obbligazione d’im­posta dell’ente. Presupposto che, come ho accennato fin dall’inizio, non è da ricercare nell’estinzione pura e semplice della società quale soggetto giuridico, ma nell’abuso della personalità giuridica [14]. Abuso che porta con sé il beneficio indebitamente conseguito dai soci a danno dell’amministrazione fi­nanziaria.

Il beneficio di cui si parla, tuttavia, può non coincidere con la minore imposta pagata dall’ente, potendo risultare composto anche dalla ripartizione occulta di ricavi o altre somme comprensivi eventualmente dell’IVA evasa, oppure del “risparmio” illecitamente realizzato con il minore debito d’impo­sta iscritto in bilancio. In questi casi, l’utilità conseguita dal socio sulla base del bilancio finale può non crescere in misura identica al minor debito iscritto ed anzi il beneficio reale può essere, nella massima parte dei casi, maggiore, corrispondendo all’intera ricchezza impropriamente acquisita [15].

È il beneficio complessivamente riguardato, dunque, a costituire titolo legittimante la responsabilità individuale dei soci rispetto ad un’obbligazio­ne d’imposta sorta in costanza del rapporto societario [16].

Una lettura costituzionalmente orientata della previsione civilistica fin qui esaminata può confortare ulteriormente questa ricostruzione. Infatti, pri­vilegiare l’art. 53 della Carta e leggere alla sua luce l’art. 2495, consente di vedere in questa disposizione l’affermazione di un principio di responsabilità per il quale i soci sono chiamati a rispondere delle obbligazioni sociali non in quanto “eredi” della società, ma, appunto, in quanto soci; in quanto partecipi del progetto economico ad essa sotteso e, dunque, non in vece dell’ente, ma in forza di un’obbligazione loro propria, che trova fonte nella legge e titolo nell’aver ciascuno di essi tratto un beneficio economico specifico, per essersi attribuiti utilità in misura superiore al consentito, distraendo risorse che avrebbero dovuto concorrere alla quantificazione del presupposto impositivo e, in generale, essere destinate alla soddisfazione dei creditori sociali.

Ebbene, se il titolo sul quale si radica l’obbligo dei soci è il beneficio, que­sto non può che essere individuato nelle utilità singolarmente ottenute, valutate anche in conseguenza, oltre che del minor debito d’imposta iscritto, dell’occultamento dei ricavi, indipendentemente dalle risultanze formali del bilancio finale di liquidazione.

Note

[1] Il principio affermato nella sentenza che si annota è stato immediatamente ripreso e confermato dalla giurisprudenza delle Sezioni semplici della Cassazione, con una serie di pronunce che attestano non solo l’urgenza della questione, ma anche il rapido consolidarsi di un orientamento, cui va senz’altro riconosciuto il merito di offrire una soluzione di apparente semplicità ad una problematica assai complessa. Si vedano Cass., sez. III, sent. 8 agosto 2013, n. 18932, in Fisconline; Cass., sez. I, sent. 17 luglio 2013, n. 17467, in Fisconline.

[2] Sul rilievo che, nell’esame della normativa in materia di estinzione delle società, assume il difficile contemperamento tra l’esigenza di certezza del diritto (peraltro valorizzata come preminente dalla Corte costituzionale, nella sent. 21 luglio 2000, n. 319) e l’interesse dei creditori sociali e sui rischi di abuso dello strumento disciplinato dall’art. 2495 c.c., si vedano, tra gli altri, FICARI, Cancellazione dal registro delle imprese delle società di capitali, “abuso della cancellazione” e buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 1037; CONSOLO-GODIO, Le Sezioni Unite sull’estinzione di società: la tutela creditoria “ritrovata” (o quasi), in Corr. giur., 2013, p. 691; ZANALDA, Fallimento della società ed estinzione delle sanzioni amministrative, in Giur. it., 2013, p. 7; SALAFIA, Estinzione della sanzione amministrativa ex d.lgs. 231 per estinzione della società, in Le Società, 2012, p. 294 ss.

[3] V., in particolare, GABELLINI, L’estinzione delle società: prime riflessioni sulle ricadute processuali conseguenti al revirement della Corte Suprema, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2011, 321 ss.; DALFINO, La successione tra enti nel processo, Padova, 2002, p. 392; SPERANZIN, L’e­stinzione delle società di capitali in seguito alla iscrizione della cancellazione dal registro delle imprese, in Riv. soc., 2004, p. 533 ss., e, con specifico riferimento alle questioni relative alla obbligazione di imposta, STEVANATO, Dopo la liquidazione della società chi è l’interlocutore del Fisco?, in Dialoghi trib., 2008, p. 142. Si tratta, peraltro, di posizione che ha radici antiche e nobili: v. GRECO, Le società nel sistema legislativo italiano. Lineamenti generali, Padova, 1959, p. 447 ss., e ASCARELLI, Personalità giuridica e problemi delle società, in Riv. soc., 1957, p. 921 ss.

[4] V., tra i tanti, GUIZZI, Le Sezioni Unite, la cancellazione delle società e il “problema” del soggetto: qualche considerazione critica, in Società, 2013, p. 559 ss.; IACCARINO, Interpretazione della valenza innovativa dell’art. 2495 c.c. ad opera della Cassazione dal 2008 al 2013, in Notariato, 2013, p. 251 ss.; GLENDI, Cancellazione delle società, attività impositiva e processo tributario, in GT-Riv. giur. trib., 2010, p. 749 ss.; ID., L’estinzione postliquidativa delle società cancellate dal registro delle imprese. Un problema senza fine?, in Corr. giur., 2013, p. 7. Per una ricostruzione puntuale del dibattito sulla questione degli effetti dell’e­stinzione della società, si veda, inoltre, QUERCI, Il lungo requiem delle società: se la cancellazione dal registro delle imprese ne comporti o meno l’estinzione, alla luce della riforma del diritto societario, in Dir. prat. trib., 2009, II, p. 681 ss.

[5] Nello stesso senso, CONSOLO-GODIO, op. cit., nota 10.

[6] Soluzione, quella prospettata nel testo, già autorevolmente sostenuta, anche nel dibattito ante riforma. Si vedano, infatti, FERRI, Chiusura della liquidazione ed estinzione della società, in Foro it., 1939, I, p. 1320 ss.; CARNELUTTI, In tema di estinzione della società commerciale, in Foro it., 1940, V, p. 30 s.; DOSSETTO, Problemi in tema di liquidazione di società, in Riv. dir. comm., 1951, II, p. 151 ss.; MINERVINI, La fattispecie estintiva delle società per azioni e il problema delle cc.dd. sopravvenienze, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1953, p. 1009 ss.

[7] Mi pare che la soluzione di cui si discute non possa essere censurata neppure sotto il profilo che costringerebbe i terzi che volessero ottenere tutela, avverso i soci beneficiari di assegnazioni in sede di bilancio finale di liquidazione, ad iniziative processuali ulteriori e diverse, rispetto a quelle eventualmente già avviate contro la società, prima della sua estinzione. Non voglio negare che, prediligendo l’opzione interpretativa qui sommariamente tratteggiata, diventi arduo ipotizzare il ricorso ai meccanismi di cui all’art. 110 c.p.c., di successione processuale dei soci, in vece della società estinta. Né voglio negare che quei medesimi meccanismi potrebbero, invece, essere agevolmente legittimati, se si assumesse che i primi siano eredi, a titolo universale, della seconda. Può darsi, dunque, che, ponendosi nella prospettiva suggerita, si debba ritenere che la tutela del creditore sociale possa essere ricercata solo attraverso l’esperimento di un’autonoma azione, nell’ambito della quale egli è onerato anche di provare che il socio abbia ottenuto utilità, dalla liquidazione. Credo, però, che così si agiti un falso problema, perché l’esigenza di economia degli strumenti processuali non può valere a legittimare forzature di sistema, sul piano sostanziale. L’econo­mia di questo lavoro impedisce di ripercorrere, anche solo per tratti, l’amplissimo dibattito che ha riguardato gli effetti processuali dell’estinzione delle società di capitali. Sia consentito rinviare, al riguardo, peraltro senza alcuna pretesa di esaustività, a CONSOLO-GUIDO, op. cit. ed a WEIGMAN, La difficile estinzione delle società, in Giur it., 2010, p. 1610 ss. Sul punto, si veda, anche, Corte cost., ord. 17 luglio 2013, n. 198, in cortecostituzionale.it. Nello stesso senso, v. IACCARINO, op. loc. cit.

[8] Si vedano, in particolare, STEVANATO, opcit., e, seppur con l’evidenziazione che l’art. 36 continua ad operare come norma speciale esclusivamente nell’ambito dell’imposizione di­retta e idonea a fornire solo parametro per la ricostruzione di un procedimento incardinato sull’art. 2495 c.c., GLENDI, Cancellazione delle società, cit. Si veda, in senso contrario, LUPI, Dividendi, palesi e occulti, in danno al fisco e carenze di attrezzature mentali, in Dialoghi trib., 2008, p. 142 ss., che pure evidenzia, però, che «il debito tributario [...] mal si adatta al contesto civilistico di garanzia dei creditori».

[9] L’economia dello spazio impedisce di prendere compiuta posizione sulla sopravvivenza o l’abrogazione dell’art. 36 cit., per gli effetti della novella dell’art. 2495 c.c. Pur ritenendo che l’art. 36 non possa costituire, per la ragioni indicate nel testo, il parametro normativo in base al quale risolvere le questioni che l’estinzione della società di capitale può porre, con riferimento alle obbligazioni d’imposta delle quali era titolare, credo di poter dire che la norma – in conseguenza dei tratti di specialità rispetto a quella codicistica e che riguardano anche l’individuazione dei parametri della responsabilità patrimoniale dei soci – conserva un proprio ambito di applicazione, che non solo impedisce di considerarla inutile, ma impone all’interprete, in ossequio al principio per cui la legge generale successiva non deroga quella speciale anteriore, di concludere per la sua applicabilità quando si tratti di riscuotere, a carico di soci di società estinte, debiti per imposte dirette già accertate. Sul punto, si veda anche per un’ipotesi di possibile cumulo fra le due disposizioni, CONSOLO-GUIDA, op. cit., nota 7.

[10] La norma di cui all’art. 65 del D.P.R. n. 600/1973 mi pare, invero, inequivocabilmente applicabile alle fattispecie delle quali ci stiamo occupando, una volta che si decida di ricostruire in termini successori la vicenda estintiva delle società di capitali.

[11] Salvo, ovviamente, quanto affermato infra, in ordine all’ambito di applicabilità del­l’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.

[12] V. CONSOLO-GUIDA, op. cit., p. 694.

[13] La conclusione nel senso ipotizzato nel testo pare comunque pacifica, all’esito della riforma dell’art. 2495 c.c. V. TASSANI, La responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per i debiti sociali della società, in Rass. trib., 2012, p. 359 ss.

[14] Sull’abuso della personalità giuridica, anche e soprattutto rispetto alla nostra materia, muovendo dalle teorie tradizionali, v. GIOVANNINI, Persona giuridica e sanzione tributaria: idee per una riforma, in Rass. trib., 2013, p. 509 ss.

[15] L’omessa registrazione di un’obbligazione tributaria può discendere dall’omessa o infedele registrazione delle manifestazioni di ricchezza direttamente o indirettamente emerse nella sfera giuridica della società, che costituiscono il presupposto di quella stessa obbligazione. V. LUPI, op. cit. E questa circostanza implica che essa può determinare non solo la sottrazione, all’amministrazione creditrice, delle risorse che avrebbero dovuto essere destinate alla soddisfazione del suo credito, ma anche l’esclusione delle ricchezze-presuppo­sto dal patrimonio sociale o, per lo meno, dal circuito attraverso il quale fluiscono, ordinariamente, le dinamiche economiche e finanziarie dell’ente e, dunque, la possibilità che esse siano destinate alla soddisfazione di interessi pure diversi da quelli propriamente societari, al di fuori da un trasparente monitoraggio contabile. Nella prospettazione qui avanzata si privilegia la ricostruzione della natura dell’obbligazione d’imposta secondo lo schema della teoria dichiarativa. Per tutti, v. RUSSO, Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano, 1969; ID., L’obbligazione tributaria, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, vol. II, tomo 1, Padova, 1994, p. 3 ss.

[16] Sul beneficio come titolo di imputazione soggettiva, v. ampiamente GIOVANNINI, op. cit.


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