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La 'trasparenza per presunzione' delle società a ristretaa base proprietaria: l'attendibilità della presunzione ed il problema della qualificazione del reddito

Federico Rasi

Un consolidato orientamento giurisprudenziale imputa per trasparenza ai soci delle società di capitali a ristretta base proprietaria (ovverosia quelle società composte da un numero ridotto di partecipanti tipicamente, ma non necessariamente, legati tra loro da vincoli di tipo familiare) eventuali maggiori redditi ac­certati in capo alla società stessa. In questo modo l’Agenzia delle Entrate, muovendo da una “presunzione di distribuzione” di utili non contabilizzati e accertati in capo alla società (ma non rinvenuti nei suoi conti) applica in via presuntiva lo schema della trasparenza. Questa prassi pone una serie di problemi di ordine sostanziale e di ordine processuale.

Ad avviso di chi scrive il metodo applicato dall’Agenzia delle Entrate solleva non poche criticità. Anziché applicare per presunzione la trasparenza sarebbe meglio tornare ad applicare una presunzione di distribuzione dei maggiori redditi accertati in capo alla società da tassare presso di questa. Processualmente ne deriverebbe la possibilità di ricorrere all’istituto della sospensione di cui all’art. 295 c.p.c.

PAROLE CHIAVE: trasparenza - societÓ a ristretta base proprietaria - dividendi - litisconsorzio - sospensione

The 'transparency for presumption' of narrow base ownership companies: the reliability of the presumption and the problem of the qualification of income

According to a well-established case law the higher income assessed against a company with restricted stock (i.e. companies with a low number of participants usually, but not necessarily, linked by family connections) shall be attributed to the shareholders. In this manner the Italian Tax Authorities, by relying on a “presumption of distribution” of profits not recorded in the accounting books and assessed at the company level (but not found in its accounts), applies presumptively the look-through approach. This method raises several substantive and procedural issues.

The author is very critical towards such assessment method applied by the Italian Tax Authorities. Instead of applying the transparency for presumption, it is preferable going back to apply a presumption of distribution of higher profits assessed against the company and taxable in the hands of the latter. From a procedural perspective, this scenario would allow the taxpayer to benefit from the suspension regime according to Art. 295 of the civil procedure code.

Keywordstransparency, company with restricted stock, dividends, joinder of parties, suspension

1. Considerazioni introduttive

Sulla base di un consolidato orientamento giurisprudenziale [1], con l’espres­sione “trasparenza per presunzione” si suole designare l’applicazione del­l’istituto della c.d. “trasparenza fiscale” ai soci delle società di capitali a ristretta base proprietaria (composte da un numero ridotto di partecipanti tipicamente, ma non necessariamente, legati tra loro da vincoli di tipo familiare) per la quota del maggior reddito accertato in capo alla società [2].

Di norma accade che l’Amministrazione Finanziaria accerti nei confronti di una società a responsabilità limitata, partecipata da un ristretto numero di soci, un maggior reddito il cui controvalore monetario, però, non viene rinvenuto presso la società stessa. L’Amministrazione Finanziaria presume allora che tale maggior reddito, pur in assenza di una formale delibera in tale senso, sia stato distribuito ai suddetti soci, in capo ai quali provvede a tassarlo integralmente per trasparenza. Operativamente essa notifica un avviso di accertamento in capo alla società con il quale determina il maggior imponibile. Tale maggior imponibile è, poi, imputato pro quota ai singoli soci mediante la notifica agli stessi di un avviso di accertamento; in tale avviso ai soci viene riferito un maggior reddito qualificato quale reddito di partecipazione (nonostante essi siano soci di società di capitali non trasparenti) e viene liquidata la maggior imposta da essi dovuta [3].

In questo modo l’Agenzia delle Entrate, muovendo da una “presunzione di distribuzione” di utili non contabilizzati e accertati in capo alla società (ma non rinvenuti nei suoi conti), applica in via presuntiva lo schema della trasparenza (c.d. “trasparenza per presunzione”).

In sede contenziosa, dal fatto che sia la società, sia i soci (così come di regola avviene nelle società di persone) sono destinatari di autonomi avvisi di accertamento deriva che ciascuno impugnerà i rispettivi avvisi di accertamento, instaurando separati procedimenti che potrebbero eventualmente avere esiti tra loro differenti.

La legittimità di questo modus operandi risulta costantemente riconosciuta dalla Corte di Cassazione [4]; tuttavia, esso non va esente da critiche e lascia aperte alcune questioni non solo sotto il profilo sostanziale, ma anche sotto quello procedurale.

Da quest’ultimo punto di vista si sta profilando nella giurisprudenza della Cassazione un contrasto. Per alcune sentenze [5], lo strumento più opportuno per evitare un possibile contrasto di giudicati è la sospensione processuale, ex art. 295 c.p.c., del procedimento avente ad oggetto il maggior reddito dei soci, in attesa della definizione del procedimento avente ad oggetto il maggior reddito della società; per altre sentenze [6], invece, ricorre in questa ipotesi un caso di litisconsorzio necessario [7].

Per impostare correttamente la questione si devono, quindi, analizzare nell’ordine le due questioni giuridiche sottese al caso in esame:

1. la legittimità della qualificazione del maggior reddito imputato ai soci quale reddito di partecipazione. Si tratta di un principio che, benché consolidato nella giurisprudenza della Cassazione, non risulta fondato sistematicamente ed è in contrasto, come si avrà modo di chiarire, con la più recente evoluzione dell’ordinamento nazionale;

2. l’individuazione dello strumento processuale più idoneo a risolvere il rischio di contrasto di giudicati: in questa analisi si dovrà tenere conto di quella giurisprudenza della Cassazione (inaugurata dalla sentenza a sez. un. 4 giugno 2008, n. 14815) secondo cui nella “trasparenza per legge” delle società di persone si configura un rapporto tributario sostanzialmente unico,ma con una pluralità di soggetti passivi, che trova la sua corretta collocazione processuale nell’ambito dell’istituto del litisconsorzio necessario originario.

2. La “trasparenza per presunzione”

Si è detto che la Cassazione è assolutamente ferma nel ribadire il proprio consolidato orientamento secondo cui nelle società di capitali caratterizzate da una ristretta base proprietaria è legittimo imputare ai soci gli eventuali mag­giori redditi accertati nonché tassarli presso gli stessi per trasparenza.

Come noto, in questo modo gli Uffici cercano di contrastare il fenomeno della distribuzione di utili c.d. “occulti”, ovverosia di utili reali che non sono evidenziati in bilancio e sono, invece, attribuiti ai soci in difetto di una formale delibera [8]. Si tratta di casi in cui sussiste la prova di maggiori utili prodotti da una società, ma tali utili non si rinvengono presso la stessa, né si trova traccia di una loro formale distribuzione ai soci. In questa ipotesi si verificherebbe un’evasione fiscale: tali utili non sarebbero tassati né in capo alla società, né in capo ai soci. Per ovviare a queste conseguenze, gli Uffici emettono, trovando come anticipato l’avallo della Cassazione, un accertamento recante un maggior reddito di partecipazione in capo ai soci. In altri termini operano come se la rettifica del reddito imponibile riguardasse una società di persone, non tenendo in considerazione il fatto che la società oggetto di accertamento sia una società di capitali. Per l’Amministrazione Finanziaria, come nelle società di persone ove, in forza dell’art. 5 TUIR, i soci non devono attendere una formale delibera di distribuzione dell’utile per possederlo fiscalmente, altrettanto accade nelle società di capitali a ristretta base proprietaria ove l’assunzione di tale delibera può essere presunta. Ciò consente agli Uffici di ribaltare tale maggior reddito in capo ai soci [9], senza dimostrare un passaggio di utili dalla società ai soci. Le prove offerte dal­l’Amministrazione Finanziaria si limitano alla prova del maggior reddito e della sua assenza presso i conti della società [10].

Viene in queste ipotesi superata l’operatività dell’art. 2433 c.c. sulla base del fatto che, in presenza di compagini societarie ristrette, i soci possono apprendere gli utili prodotti dalla società cui partecipano al di fuori dei tradizionali meccanismi civilistici (proprio come accade nelle società di persone), con l’effetto che, per procedere alla tassazione di tali utili, non occorre verificare l’esistenza di una formale delibera di distribuzione, ma è sufficiente che la prova della distribuzione di utili sia raggiunta in via presuntiva. Il meccanismo di tassazione per trasparenza viene così applicato anche al di fuori dei casi in cui è previsto dal legislatore.

Condizione imprescindibile per la validità di tale ragionamento è la circostanza che le società coinvolte siano a ristretta base proprietaria. Si intendono tali quelle compagini sociali composte da un numero ridotto di soci, tra loro generalmente legati da vincoli personali e familiari, nelle quali sussisterebbe una situazione di “complicità” che consentirebbe di superare la man­canza di una formale deliberazione di distribuzione degli utili. Questa situazione di fatto rende la presunzione di distribuzione grave, precisa e concordante poiché, in questi casi, diviene ragionevole ipotizzare la sussistenza di un accordo occulto per la ripartizione dei maggiori utili prodotti. La particolare composizione della società è tale da provare, in mancanza di elementi contrari offerti dal contribuente, l’avvenuta percezione degli utili extrabilancio da parte dei soci [11].

In sintesi, la presunzione di “complicità” che avvince i soci di società di capitali a ristretta base proprietaria [12], consente di presumere il trasferimento ai soci degli utili non evidenziati nei bilanci della società e di tassare questi ultimi per trasparenza, qualificando i maggiori redditi derivanti dalla partecipazione in società di capitali quali redditi di partecipazione. Viene così individuato un caso in cui la trasparenza trova applicazione “per presunzione” giurisprudenziale.

Ne deriva, poi, che sono i soci [13] coloro sui quali incombe l’onere di provare che, nonostante le contrarie risultanze dei bilanci, si è avuta la permanenza, nel patrimonio della società di capitali, di utili da essa non evidenziati, anziché il passaggio degli stessi nei rispettivi patrimoni personali [14].

2.1. Critiche alle posizioni della Cassazione

Questa giurisprudenza solleva non poche perplessità che attengono i pre­supposti soggettivi ed oggettivi del ragionamento della Cassazione.

Dal punto di vista soggettivo, ovverosia muovendo dall’analisi dei soggetti coinvolti, tali criticità riguardano il fondamento stesso della presunzione in esame in quanto non può ritenersi sussistere una corrispondenza biunivoca tra il ristretto numero dei soci e la possibilità di superare la soggettività di una società di capitali.

Tale verifica deve, invece, essere svolta caso per caso e con particolare cautela; infatti, fondare un avviso di accertamento sulla circostanza che una società sia formata da una ristretta base azionaria a carattere familiare equivale a disconoscere la stessa esistenza giuridica della società di capitali [15]. Per imputare un maggior reddito ai soci di società di capitali non è sufficiente la mera constatazione che trattasi di società a ristretta base proprietaria costituita da componenti di uno stesso nucleo familiare. Sono, al contrario, necessari ulteriori ed attendibili elementi di prova, in mancanza dei quali l’af­fermazione che i maggiori utili accertati a carico della società sono stati ripartiti fra i soci non può essere considerata se non alla stregua di una mera illazione [16] priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Il semplice riferimento alla particolare composizione della compagine societaria non è null’altro che una supposizione, una congettura, qualora non concorrano altri elementi in grado di radicarne la gravità, precisione e concordanza [17]. Anche nelle società a ristretta base familiare o azionaria può man­care, con eguale grado di probabilità, quella “complicità” aprioristicamente attribuita dalla Cassazione. La pretesa complicità della compagine sociale deve pertanto essere dimostrata in concreto e caso per caso; la Cassazione, invece, non richiede tale prova.

Inoltre, l’asserita comunione di intenti e di azioni fra i soci delle società a ristretta base proprietaria o familiare può anche non verificarsi nel caso concreto, essendo ben frequente l’inverso: spesso in queste società i soci si trovano divisi da rivalità finalizzate al controllo dell’impresa. Ancora, per non ritenere la presunzione su cui si fonda la Cassazione assistita dai requisiti di gravità, precisione e concordanza è poi sufficiente ipotizzare che degli utili in questione si siano appropriati i soli amministratori o financo soggetti estranei alla compagine sociale. In definitiva, la particolare composizione della compagine sociale non è un elemento da solo sufficiente per giustificare la ricostruzione proposta dalla Cassazione. Piuttosto, il fatto ignoto costituito dalla percezione di utili da parte dei soci deve, invece, dedursi in modo univoco da fatti noti attraverso un procedimento logico basato sul criterio del­l’id quod plerumque accidit. Se il fatto noto può giustificare, in base alle regole della comune esperienza, l’alternativa inferenza di più fatti ignoti (come ad esempio, sia la distribuzione degli utili occultati ai soci, sia la formazione di riserve occulte), nessuno di questi può essere presunto a preferenza degli altri, poiché ciascuno di essi è ugualmente accettabile o ugualmente contesta­bile [18].

Poiché, partendo dalle medesima situazione di fatto, è possibile ipotizzare, con uguale grado di probabilità, un’ampia serie di diverse conclusioni, si deve concludere che la presunzione in esame non può ritenersi grave, precisa e concordante e non può fondare un accertamento dell’Amministrazione Finanziaria [19].

La giurisprudenza in tema di società a ristretta base proprietaria risulta criticabile anche nel momento in cui si procede ad analizzarne i presupposti oggettivi, ovverosia la misura del reddito oggetto di imputazione.

La Cassazione presume che oggetto di ripartizione sia stato un ammontare perfettamente uguale agli utili extrabilancio. In base alle regole di comune esperienza, invece, non sarebbe irragionevole ipotizzare che gli utili oc­culti siano stati ripartiti in percentuali almeno in parte diverse da quelle attinenti alla semplice ripartizione del capitale sociale, al fine di tenere conto di altri fattori ugualmente rilevanti, quali l’apporto dato dai singoli soci nella realizzazione e nella gestione degli utili in questione, i vincoli, le responsabilità e/o le gerarchie familiari od aziendali esistenti all’interno del gruppo [20] o, ancora, che solo taluni soci ne abbiano beneficiato. Gli utili non contabilizzati dalla società potrebbero, insomma, non essere percepiti dai soci in perfetta proporzione alle rispettive quote di partecipazione. Occorre a tal fine il conforto di ulteriori elementi gravi, precisi e concordanti idonei a fondare la presunzione in parola; una simile circostanza non rappresenta la sola conseguenza logica del fatto noto secondo criteri di “normalità”, ben potendosi ipotizzare, con uguale grado di probabilità, anche altri scenari.

Può, infine, essere mossa un’ultima critica [21], ancora di tipo oggettivo, addirittura logicamente antecedente alla precedente, che riguarda lo stesso reddito oggetto di imputazione e la sua quantificazione. La giurisprudenza, con una certa frequenza, legittima l’applicazione della trasparenza per presun­zione in casi nei quali è già il preteso “fatto noto” di partenza ad essere sprovvisto dell’indispensabile requisito della certezza. Accade spesso che l’esistenza stessa dei maggiori utili societari non contabilizzati sia provata ricorrendo a metodi presuntivi o che tali utili derivino da fattispecie inidonee a concretare utili realmente distribuibili ai soci. La Cassazione pretende, infatti, di ritenere che ogni tipo di utile extrabilancio possa essere oggetto di distribuzione. Invece potrebbe dimostrarsi che i maggiori utili siano stati destinati alla creazione di fondi da utilizzare per il pagamento di poste passive non con­tabilizzabili, o che essi si trovino ancora nelle casse sociali pur non risultando in bilancio.

Questa critica differisce dalle precedenti in quanto si pone ora un problema di determinazione dello stesso reddito distribuibile, mentre nelle ipotesi precedenti, dato il reddito distribuibile, si pone un problema di corretta individuazione dei soggetti cui distribuirlo ed in che misura.

Non tutti gli aumenti di imponibile di una società, pur se provati, possono, infatti, effettivamente determinare un maggior utile da distribuire ai soci [22]. L’accertamento di un maggior reddito in capo alla società può derivare da una eterogenea serie di motivi [23]:

a) da rettifiche, quali quelle derivanti dal riscontro di ricavi non contabilizzati (o contabilizzati in misura inferiore al reale) o di costi fittizi, corrispondenti ad operazioni finalizzate a creare disponibilità monetarie presso la società;

b) da rettifiche aventi mera natura fiscale quali il disconoscimento di costi effettivamente sostenuti per difetto di inerenza o per indeducibilità totale o parziale, in base a specifiche norme di legge;

c) da rettifiche di componenti negativi di reddito esposti in bilancio in misura superiore al consentito, al fine di ridurre l’imponibile fiscale, ai quali, però, non corrisponda la creazione di disponibilità monetarie (ammortamenti, accantonamenti per rischi o passività future, ecc.);

d) da rettifiche delle valutazioni di poste dell’attivo patrimoniale, contabilizzate in bilancio per valori inferiori a quelli minimi previsti dalle norme fiscali (ad esempio la svalutazione delle immobilizzazioni materiali o finanziarie ovvero la svalutazione del magazzino).

Sia che sia assunta una formale delibera di distribuzione dell’utile, sia che si voglia prescindere da questo elemento, in ogni caso solo le rettifiche relative ad operazioni che abbiano creato una effettiva disponibilità monetaria possono produrre utili distribuibili ai soci. Da tale circostanza, pertanto, con­segue l’illegittimità della presunzione di distribuzione nei casi in cui i fatti contestati alla società riguardino riprese a tassazione relative a valutazioni di beni che permangono nel patrimonio aziendale, oppure recuperi di costi real­mente sostenuti, ma non di competenza, ovvero non inerenti. Tali costi, infatti, non modificano la disponibilità di redditi da distribuire ai singoli soci, anche se aumentano il reddito imponibile della società. Deve pertanto esclu­dersi la possibilità di presumere una distribuzione di utili sulla base di riprese fiscali conseguenti a fatti di carattere valutativo relativamente a beni che permangono nel patrimonio aziendale o a recuperi di materia imponibile che trovino fondamento nell’applicazione di principi di competenza o di inerenza per spese e oneri realmente sostenuti.

Volendo, invece, ritenere legittima la percezione di utili extrabilancio conseguente all’accertamento emesso nei confronti di una società di capitali a ristretta base azionaria, non può disconoscersi che una distribuzione di utili dalla società ai soci può presumersi soltanto in presenza di fatti che abbiano determinato un effettivo maggiore afflusso di ricchezza in capo alla società, cioè, in sostanza, solo in presenza di ricavi occultati o di costi inesistenti.

Mentre per la dottrina [24] appare evidente il rischio di incorrere in una violazione del divieto di presunzioni di secondo grado, non è dello stesso avviso la Cassazione. Con la sent. 11 ottobre 2007, n. 21415, espressione di un orientamento consolidato, i giudici di legittimità dimostrano di ritenere che non si pone il problema del divieto di presunzione di secondo grado poiché il fatto noto non sarebbe costituito dalla sussistenza di maggiori redditi accertati, ma piuttosto dalla ristrettezza della base sociale, dal vincolo di solidarietà e dal reciproco controllo dei soci che in casi del genere caratterizza la gestione sociale. Per la Cassazione non si tratterrebbe di un problema di “presunzione di secondo grado”, ma di una “doppia presunzione” (ovverosia del ricorso a più presunzioni per provare fatti diversi tra loro). La soluzione offerta dalla Cassazione non appare del tutto convincente. Il ricorso alla trasparenza, come si è dimostrato, consente una naturale discrasia tra reddito imputato e reddito distribuito che, se contenuta entro i limiti che si sono illustrati, è costituzionalmente corretta. La delicatezza del tema impone, invece, un particolare rigore nell’accertamento di un maggior reddito in capo ad un ente tutte le volte in cui si vuole poi far ricadere tale reddito su un altro soggetto.

La Cassazione dimostra così di dispensare del tutto gli Uffici dall’eserci­tare i poteri istruttori (ampi e penetranti soprattutto con riferimento alle movimentazioni finanziarie) loro attribuiti per provare il trasferimento di denaro dalla società ai soci. La giurisprudenza in questione non si pone in alcun modo il problema di verificare se gli uffici abbiano raccolto alcuni, seppur minimi, indizi circa un possibile trasferimento di somme dalla società ai soci; la mancanza di tali elementi non risulta influire in alcun modo nel giudizio circa la gravità, precisione e concordanza della presunzione da cui muove la Cassazione. Anzi, la prova della ristrettezza della base sociale supera di per sé la necessità di accertare, in ossequio al principio di capacità contributiva, un effettivo trasferimento di somme dalla società ai soci. In definitiva il ragionamento per cui il rinvenimento di utili occulti presso una società [25] e la ristretta base sociale di tale società sono di per sé circostanze idonee per presumere la distribuzione di tali maggiori utili ai soci non può che lasciare perplessi. Esso finisce per esonerare l’Agenzia delle Entrate dallo svolgimento di un’effettiva attività di accertamento.

Tale disamina evidenzia, quindi, come siano molteplici e di vario ordine le critiche che possono essere mosse alla giurisprudenza della Cassazione, che sarebbe opportuno ripensasse il proprio orientamento.

2.2. Imputazione per trasparenza dei maggiori utili extrabilancio o loro distribuzione?

Non vi sono solo argomentazioni di fatto valide a confutare la giurisprudenza della Cassazione, ma se ne possono individuare anche alcune di diritto.

È sufficiente porre attenzione ad un ulteriore effetto di tale giurisprudenza: essa qualifica il maggior reddito ascritto ai soci quale reddito di partecipazione imputato per trasparenza e non, invece, quale reddito di capitale, come è normalmente qualificato il reddito che un soggetto ritrae dalla partecipazione in società di capitali.

Benché il ricorso in via diretta alla trasparenza abbia l’effetto pratico di definire in via immediata la posizione tributaria del socio, il suo utilizzo non convince e, ad avviso di chi scrive, per contrastare i fenomeni evasivi connessi agli utili extracontabili sarebbe preferibile qualificare il reddito in esame quale reddito di capitale [26]. Si giunge a queste conclusioni tenendo conto delle funzioni della trasparenza e del fatto che essa, nel precedente sistema fosse un meccanismo perfettamente interscambiabile [27] con il credito di imposta per evitare il realizzarsi di fenomeni di doppia imposizione e collocare la tassazione degli utili societari a livello dell’aliquota personale del socio [28].

In questo contesto, in caso di accertamento di utili occulti presso le società, il ricorso alla trasparenza era possibile e, quasi addirittura, preferibile in quanto si sarebbe evitato un “doppio passaggio” che avrebbe potuto causare una parziale doppia imposizione. Se, infatti, si fosse prima recuperato il maggior reddito in capo alla società e poi ai soci, questi ultimi, ai sensi del­l’art. 14, comma 5, TUIR nella formulazione previgente, non avrebbero potuto godere del credito di imposta [29]. La trasparenza consentiva di evitare tale effetto appuntando direttamente l’obbligazione tributaria in capo ai soci, senza alcun aggravio per loro.

Tale “doppio passaggio”, vietato fino al 2004 in quanto avrebbe comportato conseguenze sistematiche (un aggravio nella misura della tassazione do­vuta sui soci ed il realizzarsi di un fenomeno di doppia imposizione) deve, invece, ora ritenersi obbligato per le stesse ragioni, ovverosia proprio per evitare conseguenze asistematiche.

Nel sistema IRES, infatti, si osserva una sostanziale tollerabilità di casi di parziale doppia imposizione sui dividendi [30] e, ai fini che qui interessano, si registra soprattutto che il legislatore ha proceduto a fissare la misura della tassazione complessiva dei redditi societari tendenzialmente al livello dell’a­liquota marginale massima prevista in sede IRPEF [31] e non più al livello dell’aliquota marginale massima “del singolo socio” [32].

La trasparenza (anche quella applicata dall’Amministrazione Finanziaria trasformando gli utili presuntivamente distribuiti ai soci in reddito di partecipazione presuntivamente imputato) supera tutte queste criticità: essa elimina qualunque doppia imposizione in quanto il reddito societario viene tassato una sola volta in capo al socio andando del tutto esente in capo alla società e sconta una tassazione pari all’aliquota marginale massima del socio, non necessariamente pari all’aliquota marginale massima prevista in sede IRPEF.

Dall’applicazione della trasparenza deriva, quindi, non solo un superamento dell’impostazione sistematica della riforma IRES che prevede una tas­sazione definitiva in capo alla società, ma anche il fatto che la tassazione complessiva in capo al socio ed alla società possa collocarsi ad un livello inferiore a quello dell’aliquota marginale massima prevista in sede IRPEF (vale, infatti, l’aliquota marginale massima del socio). Ma allora, se è vero che l’accerta­mento di utili extrabilancio in capo ad una società, correttamente, non deve comportare un peggioramento della posizione dei contribuenti (la reazione dell’ordinamento a questi comportamenti illegittimi dei contribuenti è affidata, infatti, non all’accertamento in sé, ma alle sanzioni amministrative e penali tassativamente previste), appare alquanto strano che lo stesso possa avere conseguenze migliorative della posizione del contribuente. È, quindi, più corretto applicare anche a questa ipotesi patologica gli schemi fisiologici che regolano le vicende dei soci di una società di capitali.

Il ricorso alla trasparenza per risolvere il problema degli utili extracontabili non rinvenuti presso una società di capitali non appare più sistematicamente corretto. Salva una più generale ipotesi di riforma degli schemi impositivi delle società a ristretta base proprietaria che, ad avviso di chi scrive, sarebbe auspicabile [33], allo stato attuale la prassi dell’Amministrazione Finanziaria, avallata dalla Corte di Cassazione, supera l’impostazione del TUIR e pertanto non appare corretta. Gli Uffici dovrebbero procedere prelevando prima le maggiori imposte in capo alla società che li ha prodotti, poi, presumendo la loro distribuzione ai soci, tassarli in capo a questi secondo le regole ordinarie dei dividendi. Troverebbe applicazione in questo caso l’art. 47 TUIR secondo cui, salva l’applicazione di imposte sostitutive, «gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’articolo 73» TUIR sono parzialmente esenti. Già da tale disposizione risulta come il legislatore abbia accolto una nozione di utile a fini fiscali particolarmente ampia e, soprattutto, abbia escluso che, ai fini della qualificazione di una somma, quale utile, possa rilevare la forma in cui è avvenuta la distribuzione [34].

In conclusione, per tutelare al meglio e non snaturare le scelte effettuate dal legislatore e, soprattutto, al fine di tassare i soci di società di capitali a ristretta base proprietaria in misura non diversa da quella prevista dalla legge, non si ravvisano ostacoli a procedere secondo un “doppio passaggio” e non secondo un “passaggio unico” [35] qualificando i redditi presuntivamente distribuiti ai soci quali redditi di capitale e non quali redditi di partecipazione.

3. Il litisconsorzio necessario nell’accertamento del reddito delle società trasparenti

Muovendo da tale possibile proposta di soluzione dei profili di ordine sostanziale che la giurisprudenza della Cassazione in tema di “trasparenza per presunzione” solleva, si può procedere all’analisi di quelli processuali.

Sotto questo punto di vista, come già anticipato, si sta registrando un con­trasto nella giurisprudenza della Cassazione: talora si ritiene che l’accerta­mento del reddito delle società a ristretta base proprietaria debba svolgersi nel litisconsorzio della società e dei soci [36], altre volte si ritiene che l’accerta­mento del maggior reddito dei soci debba essere sospeso, ex art. 295 c.p.c., fino all’accertamento del maggior reddito della società [37].

I due orientamenti giurisprudenziali muovono da una diversa interpretazione della sent. n. 14815/2008 [38] con cui la Cassazione aveva risolto la questione con riferimento alla “trasparenza per legge” di cui all’art. 5 TUIR.

Come noto, in questa sentenza viene ricostruita la disciplina relativa all’accertamento del reddito delle società di persone sottolineandone il carattere unitario [39] sia a livello sostanziale (art. 5 TUIR), sia a livello procedimentale (art. 40, D.P.R. n. 600/1973). Dal particolare atteggiarsi del presupposto impositivo che si verifica in queste situazioni, deriva, sul piano procedimentale, che l’accertamento del reddito sociale e l’accertamento del reddito dei singoli soci sono in evidente rapporto di reciproca implicazione, in quanto non si può accertare il secondo se non accertando il primo [40].

Argomenti a sostegno di tale conclusione vengono rinvenuti in un’inter­pretazione costituzionalmente orientata dell’art. 14, D.Lgs. n. 546/1992. per effetto della quale risulta che tale norma debba configurarsi come fattispecie autonoma rispetto alla corrispondente del processo civile [41].

Ciò posto, dal momento che, secondo la sent. n. 14815/2008, il processo tributario ha ad oggetto la corretta individuazione della capacità contributiva tassata, ne deriva che per verificare la configurabilità di un caso di litisconsorzio si deve guardare alla situazione sostanziale dedotta nel processo. Sussiste, così, un’ipotesi di litisconsorzio necessario in tutti i casi in cui la fattispecie costitutiva dell’obbligazione presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e l’impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investa direttamente tali elementi.

Per la Cassazione, nella “trasparenza per legge” la soluzione è positiva in quanto, alla luce della disciplina civilistica di riferimento [42], si è di fronte all’ipotesi di un ente collettivo che, pur interponendosi realmente nel flusso di ricchezza dalla fonte al percettore finale, in quanto privo di autonomia, non è in grado di imprimere a tale reddito una differente destinazione. Sul piano processuale ciò offre quella “normativa unitarietà” richiesta dalla Cassazione per l’applicazione del litisconsorzio necessario [43]. Il ricorso proposto avverso l’avviso di rettifica della dichiarazione dei redditi della società o avverso quello del socio a seguito della modifica del reddito societario determina un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario tra la società e i soci purché il ricorso abbia ad oggetto il reddito prodotto dall’ente trasparente. Diversamente, ricorre un’ipotesi di litisconsorzio necessario solamente tra i soci quando il ricorso ha ad oggetto la ripartizione del reddito o la qualità di socio [44]. Il perimetro del litisconsorzio sarà, quindi, individuato di volta in volta sulla base delle tipologie di contestazioni avanzate dai contribuenti.

Tale soluzione si ritiene possa essere estesa anche alla “trasparenza per opzione”. Anche nelle società di capitali, come individuate dal legislatore agli artt. 115 e 116 TUIR, si può registrare quella immedesimazione tra soci e società che connota le società personali. Il numero necessariamente ridotto dei soci che compone le società cui è consentito l’esercizio dell’opzione consente di presumere che essi siano in grado di esercitare un effettivo dominio sulle scelte di gestione e, quindi, di apprendere in maniera diretta i risultati reddituali della società stessa. In queste situazioni, come osservato in dottrina [45], si può derogare alla regola generale per la quale il socio di una società di capitali rileva essenzialmente come titolare di un capitale impiegato e remunerato con una partecipazione agli utili, in quanto gode, in via di fatto, di poteri maggiori di quelli di cui comunemente dispone.

Consente questa conclusione il fatto che il legislatore abbia condizionato l’accesso al regime in esame al consenso unanime dei soci con l’effetto che il disaccordo di taluna delle parti preclude l’accesso alla tassazione per trasparenza. Questa impostazione assegna un vero e proprio diritto di veto a tutti i soci e rende quindi ragionevole supporre che l’adesione dei soci sarà definita in base a preventive pattuizioni negoziali o in sede di costituzione della società o di aumento del capitale o in sede di circolazione della partecipazione [46].

Dovendo l’opzione trovare l’accordo di tutti i soci, ne deriva che anche quelli la cui partecipazione alla gestione risulta minima eserciteranno un voto determinante e condizioneranno il loro parere favorevole alla stipula di patti parasociali che regolino la distribuzione di utili. La regola dell’unanimi­tà nell’esercizio dell’opzione si pone, quindi, quale necessario “rinforzo volontaristico”. Essa consente di presumere l’esistenza di un accordo tra i soci (o, comunque, l’adozione da parte dei soci di minoranza di adeguate cautele) e configura un’autonoma espressione della volontà del contribuente di accedere ad un diverso regime e, quindi, di accettarne le possibili distorsioni. Si ovvia così all’insufficienza della sola ristrettezza della compagine sociale quale criterio per imputare i maggiori redditi ai soci. Questo “rinforzo volontaristico”, perché sia costituzionalmente legittimo, non può essere presunto (come erroneamente, invece, fa la Cassazione), ma deve trovare un espresso riconoscimento legislativo (approccio adottato appunto dal legisla­tore negli artt. 115 e 116 TUIR).

Da tale assetto sostanziale si devono allora trarre le necessarie conseguenze. Dal punto di vista procedimentale il legislatore ha correttamente esteso a tali società il modulo operativo dell’art. 40, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 e, sul piano processuale, pare allora logico e doveroso invocare il litisconsorzio necessario. Anche in tale ipotesi, l’oggetto dell’accertamento processuale (il reddito societario) è un elemento “normativamente” comune agli accertamenti emessi nei confronti della società e dei soci; pertanto, l’eventuale controversia che venisse proposta per contestare il reddito della società o le modalità del suo accertamento dovrebbe svolgersi nel contradditorio della società e dei soci.

3.1. La sospensione necessaria

Prima di verificare se il litisconsorzio necessario sia applicabile alla trasparenza per presunzione è necessario analizzare l’altro istituto teoricamente applicabile: la sospensione necessaria [47] e, segnatamente, la sospensione c.d. propria la cui applicazione al processo tributario è mediata dall’art. 39, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Tale disposizione impone la sospensione del processo tributario nei soli casi di presentazione di querela di falso o quando deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio. Questa elencazione, alla luce delle precisazioni offerte dalla Corte costituzionale nella sent. 26 febbraio 1998, n. 31 [48], dovrebbe ritenersi tassativa, sicché al giudice tributario risulterebbe riconosciuto il potere di decidere, incidenter tantum, tutte le questioni pregiudiziali diverse da quelle contemplate dall’art. 39 menzionato, salvo il diritto delle parti di svolgere le proprie difese anche in merito a tali questioni [49].

La giurisprudenza di legittimità, invece, ha superato quella costituzionale ritenendo applicabili al processo tributario le regole del processo civile ove non espressamente derogate. La Cassazione ritiene che tra l’art. 39, D.Lgs. n. 546/1992 e l’art. 295 c.p.c. non vi sia incompatibilità logica [50] e, quindi, il processo tributario possa essere sospeso anche in casi diversi da quelli menzionati. Esso può essere sospeso allorquando pendano, di fronte a giudici diversi, due diverse situazioni sostanziali, dalla definizione di una delle quali dipende la decisione dell’altra. Sinteticamente, perché operi la sospensione occorre:

i) che vi sia un rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra due situazioni sostanziali;

ii) che queste due situazioni sostanziali siano oggetto di separati procedimenti.

Ove ricorrano queste condizioni nel processo tributario può operare l’art. 295 c.p.c.

Con riferimento all’accertamento del reddito dei soggetti trasparenti (per legge, gli unici cui in passato ha prestato attenzione la Cassazione), la possibilità di configurare l’accertamento del reddito societario quale questione pregiudiziale all’accertamento del reddito dei singoli soci è stata prima decisamente negata dal Consiglio di Stato [51], poi risolta in modo oscillante dalla Cassazione [52] fino ad essere negata nella menzionata sent. n. 14815/2008.

3.2. Litisconsorzio necessario o sospensione necessaria?

Si è detto che la questione è stata risolta in modo oscillante dalla Cassazione.

Se si condivide l’orientamento giurisprudenziale che ritiene applicabile alle società a ristretta base proprietaria l’istituto della trasparenza e, quindi, qualifica il reddito imputato ai soci quale reddito di partecipazione, si deve allora condividere anche quell’orientamento che ritiene applicabile al caso in esame l’istituto del litisconsorzio necessario. Ritenuto applicabile l’istitu­to della trasparenza per risolvere il problema della tassazione degli utili extrabilancio prodotti dalle società a responsabilità limitata, devono farsi derivare da tale scelta tutte le relative conseguenze. Appare ben strano che il medesimo meccanismo impositivo abbia diverse conseguenze processuali a seconda dei soggetti cui esso si applica. Dal momento che la trasparenza, sia essa “per legge”, “per opzione” o “per presunzione”, sottende la dimostrazione che il presupposto di imposta sia direttamente riferibile ai soci che compongono la società trasparente, ne deriva che in tutte e tre le ipotesi risulta integrato l’elemento che legittima il ricorso al litisconsorzio necessario.

Il fatto che la trasparenza sia applicata alle società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria per risolvere il problema della tassazione di eventuali utili “in nero” non giustifica un diverso atteggiamento processuale. Anche in questa ipotesi si riscontrano quelle esigenze di “giusta imposizione” che per la Cassazione impongono di ricorrere all’istituto del litisconsorzio necessario.

Se si risolve la logica della tassazione del reddito secondo il modulo del “singolo passaggio”, deve conseguire anche un “singolo passaggio” procedi­mentale e processuale.

Se, invece, si accede alla diversa ricostruzione qui proposta, ovverosia se si risolve il problema degli utili extrabilancio delle società a ristretta base proprietaria secondo la logica del “doppio passaggio”, in questa prospettiva non si verifica quella “normativa unitarietà” della fattispecie che richiede la Cassazione. Le vicende fiscali della società e dei soci restano vicende separate i cui presupposti impositivi sono due differenti: il primo è l’attività econo­mica svolta dalla società; il secondo è l’investimento di capitale effettuato dai soci. La misura dell’ammontare dei dividendi presuntivamente distribuiti ai soci è condizionata dalla verifica dell’ammontare del reddito della società. Solo dopo aver definitivamente accertato questo valore potrà essere correttamente accertato il maggior reddito dei soci [53].

Se il presupposto della fattispecie è differente, allora è corretto escludere la sussistenza di un caso di litisconsorzio necessario relativamente alle controversie aventi ad oggetto l’accertamento dei redditi prodotti da società a ristretta base proprietaria nonché di quelli dei relativi soci.

Dal momento che il maggior reddito dei soci dipende effettivamente, nei termini di cui all’art. 295 c.p.c., dall’accertamento del maggior reddito della società, il processo instaurato dai soci potrà essere sospeso. Il maggior reddito dei soci, infatti, sussiste se e nella misura in cui si accerta un maggior reddito in capo alla società e se e nella misura in cui se ne accerta la distribuzione (al di fuori degli schemi dell’art. 2433 c.c.). Sussiste, quindi, quel rapporto di pregiudizialità-dipendenza che avvince le due posizioni, differenti tra loro, con l’effetto che solo una volta decisa la prima può essere decisa la seconda.

Se si risolve la logica della tassazione del reddito secondo il modulo del “doppio passaggio”, deve conseguire anche un “doppio passaggio” procedimentale e processuale.

La soluzione alla questione procedurale è strettamente condizionata alla soluzione della questione sostanziale; ovverosia quella relativa alla correttezza della qualificazione del maggior reddito in capo ai soci quale reddito di partecipazione: il litisconsorzio necessario appare il corretto modulo processuale con cui evitare il contrasto di giudicati, a condizione che il maggior red­dito imputato ai soci sia qualificato quale reddito di partecipazione; la sospensione necessaria è, invece, il corretto modulo processuale solo qualora si acceda ad una diversa qualificazione del reddito attribuito ai soci, in dettaglio a quella di reddito di capitale.

4. Considerazioni conclusive: dalla “trasparenza per presunzione” alla “presunzione di distribuzione”

La prassi dell’Amministrazione Finanziaria di tassare per trasparenza le società a ristretta base proprietaria cerca di risolvere un problema frequente e lo fa muovendo dall’osservazione dell’assenza di una perfetta separazione tra vicende della società e vicende dei soci [54]. In queste società si osserva empirica­mente che esse sono enti nei quali “forma giuridica” e “sostanza dei rapporti sociali” non corrispondono. L’estrema astrazione del rapporto associativo che le dovrebbe connotare è superata a favore di una estrema personalizzazione (la stessa che si verifica di diritto nelle società di persone) [55]. In questi enti risulta assolutamente centrale la figura dei soci che si qualificano come soci-imprenditori (ovverosia soci interessati all’attività ed alla gestione della società), piuttosto che come soci – finanziatori o soci – risparmiatori (ovverosia soci interessati solo alla remunerazione del loro investimento) [56].

Lo svuotamento dei connotati giuridici e formali tipici di queste società trova un unico limite: le regole di apprensione degli utili da parte dei soci [57]. Deve essere, infatti, mantenuta ferma l’operatività dell’art. 2433 c.c. Occorre una deroga esplicita all’applicazione di tale norma perché sia riconosciuta l’avvenuta apprensione da parte dei soci degli utili della società [58]. Non basta una mera presunzione. È sotto questo punto di vista che risulta criticabile la giurisprudenza in tema di società a ristretta base proprietaria: essa non individua alcun fondamento giuridico che surroghi l’operatività dell’art. 2433 c.c., individua solo circostanze di fatto che non consentono di giungere univocamente a tale conclusione.

Tuttavia, come detto, la giurisprudenza citata è criticabile anche e soprat­tutto per ragioni sistematiche. Non è tanto (e comunque non solo) l’intro­duzione degli artt. 115 e 116 TUIR (che hanno elaborato un modello di società a ristretta base proprietaria) a determinare il superamento di dette pro­nunce [59], quanto piuttosto la scelta del legislatore di introdurre il meccanismo dell’esenzione e di individuare a priori il livello di tassazione “aggregata” sulle società e sui soci. La riforma IRES si connota per essere ispirata alla formula “dalle persone alle cose” [60]; il sistema tributario di tassazione dei redditi avrebbe dovuto attenuare i caratteri di progressività del sistema per accentuare quelli di realità, accentrando la tassazione non più sul socio, ma sul soggetto che svolge l’attività commerciale da cui deriva il reddito. La trasparenza è, invece, un istituto che opera correttamente in un sistema progressivo.

La trasparenza (e la qualificazione del reddito quale reddito di partecipazione) non rappresenta più il meccanismo corretto con cui risolvere il problema degli utili extracontabili delle società a ristretta base proprietaria. In luogo dell’applicazione della “trasparenza per presunzione”, si dovrebbe, infatti, adottare rigidamente una “presunzione di distribuzione” degli utili extracontabili di queste società [61]. Tali utili, come detto, dovrebbero essere accertati e tassati in capo alla società che li produce, poi se ne dovrebbe presumere la distribuzione e, solo allora, potrebbero essere tassati in capo ai soci quali reddito di capitale. Questo approccio sarebbe coerente con l’imposta­zione sistematica della riforma IRES che individua nelle società autonomi soggetti di imposta.

Come dimostrato, tale approccio dovrebbe essere risolto processualmente ricorrendo all’istituto della sospensione necessaria. Si è detto, infatti, che il litisconsorzio è il modulo processuale che assicura il principio della “giusta imposizione” in situazioni in cui si verifica una “normativa unitarietà” della fattispecie, circostanza che, per quanto qui di interesse, non si riscontra al di fuori dei casi di cui agli artt. 5, 115 e 116 TUIR. Ragionando in termini di “presunzione di distribuzione”, tale requisito non si verifica. Si potrebbe, co­munque, evitare il realizzarsi di contrasti di giudicati grazie all’applicazione della sospensione necessaria (salvo un auspicabile intervento del legislatore a meglio chiarire la portata di questo istituto nel processo tributario).

Sarebbe così definitivamente chiarita la collocazione sostanziale e processuale delle società a ristretta base proprietaria che, rappresentando un modello operativo frequente nella prassi, meritano scelte puntuali e certe da parte del legislatore, sia per quanto concerne i profili sostanziali che quelli processuali.

Note

[1] Cass., sez. un., 24 ottobre 1985, n. 5250; Cass., sez. trib., 26 novembre 1994, n. 10059; Cass., sez. trib., 12 giugno 2002, n. 8351; Cass., sez. trib., 30 luglio 2002, n. 11239; Cass., sez. trib., 3 ottobre 2002, n. 4695; Cass., sez. trib., 1° febbraio 2002, n. 7174; Cass., sez. trib., 3 maggio 2002, n. 10951; Cass., sez. trib., 8 luglio 2008, n. 18640 (che si segnala in quanto precisa che è del tutto irrilevante la circostanza che la società sia in perdita; somme non transitate attraverso la contabilità possono comunque essere state attribuite ai soci); Cass., sez. trib., 11 novembre 2003, n. 16885; Cass., sez. trib., 29 gennaio 2008. n. 1906; Cass., sez. trib., 24 luglio 2009, n. 17358; Cass., sez. trib., 19 febbraio 2010, n. 4016; Cass., sez. trib., 23 luglio 2010, n. 17387; Cass., sez. trib., 23 luglio 2010, n. 17387; Cass., sez. trib., ord. 13 settembre 2010, n. 19493; Cass., sez. trib., 6 ottobre 2010, n. 20721; Cass., sez. trib., 8 ottobre 2010, n. 20862; Cass., sez. trib., 1° ottobre 2010, n. 20529; Cass., sez. trib., 6 ottobre 2010, n. 20722; Cass., sez. trib., 8 ottobre 2010, n. 20870; Cass., sez. trib., ord. 10 maggio 2011, n. 10270; Cass., sez. trib., 25 novembre 2011, n. 24938; Cass., sez. trib., 29 dicembre 2011, n. 29605; Cass., sez. trib., 10 gennaio 2013, n. 441.

[2] Su tale giurisprudenza, in dottrina si rinvia a SALVINI, La tassazione per trasparenza, in Rass. trib., 2003, p. 1505; TINELLI-PARISI, (voce) Società nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., XIV, Torino, 1997, p. 323, FALSITTA, Accertamento di utili extrabilancio a carico di società familiari e loro tassazione in complementare nei confronti dei soci, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1962, p. 185; ADONNINO, Sulla tassabilità in complementare in testa all’azionista del maggior reddito di R.M. di società accertato extra-bilancio, in Rass. trib., 1958, p. 118; FICARI, Presunzione di assegnazione di utili extrabilancio ai soci e imputazione di costi fittizi, in Corr. trib., 2008, p. 1054; MULEO, Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 712; CICOGNANI, Reddito di R.M. accertato induttivamente a carico di società di capitali e imposta complementare, in Dir. prat. trib., 1959, p. 6; UCKMAR, Il regime impositivo delle società: la società a ristretta base proprietaria, Padova, 1966, p. 223; MARELLO,Note minime in tema di accertamento effettuato nei confronti di una società di persone in base ad indagini bancarie a carico dei soci (nota a Cass. sez. tribut. 3 ottobre 2000, n. 13090), in Rass. trib., 2001, p. 884; CERIANA, Società a ristretta base azionaria e presunzione di distribuzione degli utili(nota a Cass. sez. tribut. 11 novembre 2003, n. 16885), in Dir. prat. trib., 2004, p. 1451; BOLETTO, Definizione per condono del maggior reddito sociale e presunzione di distribuzione occulta di utili (nota a Cass. sez. tribut. 30 luglio 2002, n. 11239), in Rass. trib, 2002, p. 2096.

[3] Si registra quale tratto costante dell’operatività dell’Amministrazione Finanziaria la circostanza che essa ascriva ai soci un reddito qualificato quale reddito di partecipazione ed è sull’erroneità di tale qualificazione che si appuntano le presenti note. Si segnala che non vi è, invece, prassi uniforme dell’Agenzia delle Entrate circa il fatto di imputare ai soci l’intero maggior reddito accertato in capo alla società al lordo delle imposte che sarebbero da questa dovute (e che, invece, non sono liquidate) o il maggior reddito accertato in capo alla società al netto delle imposte da questa dovute (e che sono effettivamente a questa richie­ste). In ambedue le ipotesi resta fermo che il maggior reddito viene tassato in capo ai soci per trasparenza e, quindi, facendolo, concorrere alla determinazione del reddito complessivo.

[4] Si precisa che gran parte di tale giurisprudenza si è formata nella vigenza dell’imposta complementare sui soci di società. In proposito: BERLIRI, La tassazione in complementare dei soci delle c.d. società familiari, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, p. 685; COCIVERA, Brevi considerazioni sull’acquisizione ad imposta complementare di redditi percepiti a titolo di partecipazione in società a tipo familiare o di comodo prima della chiusura dell’esercizio sociale, in Dir. prat. trib., 1963, p. 354; FADDA, Imposta complementare e reddito di società familiare, in Foro it., 1960, p. 119; FALSITTA, op. ult. cit., p. 185; LOVISOLO, Limiti alla presunzione di distribuzione di utili nelle società a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1971, p. 550; MARONGIU, Presunzione di integrale distribuzione del reddito delle società di persone e prova contraria, in Boll. trib., 1965, p. 34; MICHELI, Imposta complementare sui dividendi e società familiari, in Riv. dir. comm., 1965, p. 22.

[5] V. Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2214; Cass., sez. trib., ord. 8 febbraio 2012, n. 1867.

[6] Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4688.

[7] Sembra iniziare a farsi strada una terza (criticabile) opzione che si rinviene in Cass., sez. trib., 10 gennaio 2013, n. 441. Qui i giudici di legittimità hanno escluso che ricorra un’ipotesi di litisconsorzio necessario, senza poi proporre alcuna soluzione per evitare il potenziale contrasto di giudicati tra l’accertamento in capo alla società e quello in capo al socio (nel caso di specie vi era un unico socio). Per la Cassazione, addirittura, «il provvedimento di accertamento e rettifica del reddito sociale di una società di capitali va notificato solo alla società e non anche ai soci, i quali, in quanto tali, sono privi di legittimazione processuale nel distinto giudizio relativo alla determinazione del reddito sociale; correttamente, pertanto, nella fattispecie in esame, l’avviso di accertamento del reddito della … srl è stato notificato solo al l.r. pro tempore della detta società (e, precisamente, al curatore fallimentare della stessa) e non anche al socio, sicché quest’ultimo nulla può eccepire al riguardo».

[8] FALSITTA, (voce) Utili e dividendi (imposizione su), in Enc. giur. Treccani, XXXVII, 1993, p. 1.

[9] La Cassazione ha, in particolare, confermato questa impostazione con la sent. 11 ottobre 2007, n. 21415. Rispetto ad altri precedenti giurisprudenziali la sent. n. 21415/2007 si segnala per il fatto che la Cassazione giunge a più compiuta maturazione del proprio iter logico (v. BENAZZI, La ristrettezza della base sociale legittima l’accertamento basato su criteri presuntivi (nota a Cass., sez. trib., sent. 11 ottobre 2007, n. 21415), in Corr. trib., 2008, p. 212). La nozione di “complicità” tra i soci viene approfondita e intesa quale necessità di procedere alla verifica delle dinamiche che regolano l’attività sociale. Ove la ristrettezza della base sociale permetta la partecipazione collettiva dei soci alla gestione sociale, allora si può legittimamente presumere la distribuzione tra i soci degli utili extracontabili.

[10] Talora gli Uffici riescono addirittura a dimostrare di aver rinvenuto maggiori som­me di denaro nei conti di soci della società. V. ex multis Cass., sez. trib., 13 ottobre 2011, n. 14785.

[11] Ex multis, Cass., sez. trib., 17 febbraio 1986, n. 941, relativa all’imposta sulla ricchezza mobile; Cass., sez. trib., 20 giugno 1994, n. 10059; Cass., sez. trib., 17 ottobre 2005, n. 20078, con nota di BATISTONI FERRARA, Presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito accertato nei confronti di una società familiare a ristretta base azionaria: una pronuncia non convincente, in Riv. dir. trib., 2005, p. 726; MUFFATO, La presunzione di distribuzione di utili occulti nel caso di rettifiche a società di capitali a base ristretta o familiare, in Riv. dir. trib., 1999, p. 342; PICCARDO, Ancora in tema di presunzione di distribuzione ai soci di maggiori utili accertati a carico di una società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1998, p. 26; PINO, L’accertamento societario legittima la presunzione di distribuzione ai soci?, in Giur. trib., 1994, p. 1207.

[12] V. Cass., sez. trib., 2 giugno 1995, n. 6225; Cass., sez. trib., 25 maggio 1995, n. 5729.

[13] Non, invece, l’Amministrazione Finanziaria, per la quale è sufficiente dimostrare la ristrettezza della base proprietaria della società accertata.

[14] Cass., sez. trib., 3 marzo 2000, n. 2390; Cass., sez. trib., 20 marzo 2000, n. 3254.

[15] Così CTP Bari, dec. 16 febbraio 1994, n. 6354, che si oppone a tale giurisprudenza.

[16] CTC, dec. 11 giugno 1990, n. 7027.

[17] DELLA VALLE, Presunzione di riparto di utili occulti nelle società a ristretta base azionaria, in Le Società, 1991, p. 826; ROSSI, Società a ristretta base azionaria e presunzione di distribuzione di utili ai soci, in relazione al problema dell’elusione fiscale, in Dir. prat. trib., 1991, p. 546; MARINO, Le società di capitali a base azionaria ristretta o familiare e la presunzione di distribuzione ai soci dei maggiori ricavi accertati (Nota a Comm. Prov. Reggio Emilia sez. VII 1 dicembre 1997, n. 284), in Boll trib., 1998, p. 623.

[18] In tema di presunzioni v. CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, p. 49.

[19] Si esprime così la giurisprudenza di merito. In particolare v. CTR Puglia, 27 dicembre 2006, n. 116, secondo cui l’esistenza di una ristretta base azionaria costituisce elemento «invero troppo generico e scarsamente garantista per poter essere esteso a qualunque caso, in quanto ogni realtà può avere una specificità tale da rendere applicabile o meno la presunzione legale di distribuzione di utili occulti ai soci». Di recente v. CTR Puglia, 17 aprile 2012, n. 19/5/12 la quale procede ad una serrata e puntuale critica degli argomenti utilizzati dalla Cassazione. Per la CTR Puglia, «qualora sia accertata a carico di una società di capitali, l’esi­stenza di utili occulti, non si può automaticamente desumere la riscossione degli stessi ad opera dei soci, essendo ipotizzabili con ugual grado di probabilità, conclusioni diverse come, ad esempio, la creazione di riserve occulte da destinare agli usi più diversi, l’appropriazione indebita degli utili da parte di amministratori o/e soci disonesti, all’insaputa degli altri soci, o la loro destinazione alla creazione di fondi occulti per il pagamento di poste passive non contabilizzate, ecc. L’argomento della ristrettezza della base societaria, quale esclusivo fatto noto, non riveste, quindi, di per sé alcuna valenza probatoria perché non sempre può assurgere a spia dell’avvenuta distribuzione reale a tutti i soci, in proporzione alle loro quote di partecipazione, dei maggiori utili non contabilizzati, accertati a carico di società di capitali. Come pure, il vincolo familiare fra i soci della società di capitali, giammai potrebbe istituzionalizzare la esistenza della complicità fra di loro, sulla cui base ritenere, poi, non illogica la presunzione di distribuzione degli utili occulti ai soci».

[20] CTC, dec. 12 giugno 1995, n. 2403.

[21] Se ne può poi muovere una ulteriore per il fatto che la Cassazione incorre in un errore di tipo procedurale. Essa, infatti, in maniera assolutamente non condivisibile, ritiene che il difetto di prove addotte dai soci stessi in senso contrario alla presunzione invocata dal­l’Ufficio finanziario costituisca di per sé un elemento grave, preciso e concordante da solo idoneo a fondare detta presunzione di distribuzione. In altri termini per la Cassazione, la legittimità del ragionamento dell’Ufficio può desumersi dal fatto che, nel caso concreto, i soci stessi non siano stati in grado di provare una diversa ricostruzione dei rapporti tra loro. L’inadeguatezza della controprova offerta dai soci, come correttamente ritenuto da parte della giurisprudenza di merito (così CTC, dec. 12 giugno 1995, n. 2403; CTR Milano, 18 settembre 1995, n. 477/17 con nota di VOGLINO, Appunti critici sulla presunzione di distribuzione ai soci dei maggiori utili accertati a carico delle società a ristretta base familiare o azionaria (Nota a Cass. sez. I civ. 25 maggio 1995, n. 5729; Cass. sez. I civ. 2 giugno 1995, n. 6225; Comm. Trib. Centr. sez. XIII 12 giugno 1995, n. 2403; Comm. II grado Milano sez. XVII 18 settembre 1995, n. 477/17), in Boll. trib., 1996, p. 476) è una circostanza non suscettibile di fondare o comunque avvalorare una presunzione quale quella utilizzata dalla Cassazione. Quella della Cassazione è, invece, una conclusione assurda: una presunzione usata dall’Amministrazione Finanziaria non può divenire legittima per effetto del mancato assolvimento della prova contraria da parte del contribuente. Il semplice fatto che il contribuente non abbia fornito prove contrarie a quelle che, in difetto di una pluralità di elementi gravi, precisi e concordanti, non sono altro che mere illazioni, non significa nulla e non può comunque concorrere a costituire il fondamento di quella presunzione invocata dall’Ufficio finanziario che è logicamente antecedente e che deve basarsi su elementi completamente autonomi (v. anche VOGLINO, Brevi notazioni a margine di un condivisibile orientamento giurisprudenziale in tema di presunzione di distribuzione di utili occulti ai soci delle società a ristretta base azionaria o famigliare,(nota a Comm. I grado Bari, sent. 16 febbraio 1994, n. 6354), in Boll. trib., 1994, p. 808).

[22] STEVANATO, La presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito societario (nota a Cass., sez. trib., 29 dicembre 2003, n. 19803), in Corr. trib., 2004, p. 1009; BEGHIN, L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automati­smi argomentativi e prova per presunzioni (nota a Cass., sez. trib., 29 dicembre 2003, n. 19803), in GT-Riv. giur. trib., 2004, p. 431.

[23] Così ROMANO, Ricavi neri, costi inesistenti e presunzione di distribuzione di utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Il Fisco, 1991, p. 2054; MARINO, opcit., p. 625.

[24] SCANU, La presunzione di distribuzione degli utili nelle “piccole” società di capitali tra ragione fiscale e difesa del contribuente, in questa Rivista, 2012, p. 452; VOGLINO, La presunzione di distribuzione degli utili non contabilizzati accertati a carico delle società di capitali a ristretta base familiare od azionaria (Nota a Cass. sez. I civ. 11 dicembre 1990, n. 11785), in Boll. trib., 1991, p. 468; ID., Ancora sulla presunzione di distribuzione degli utili non contabilizzati nelle società a ristretta base familiare od azionaria (Nota a Comm. Trib. Centr. sez. VII 27 ottobre 1990, n. 7027), in Boll. trib., 1991, p. 1035.

[25] In proposito, può peraltro segnalarsi anche quella ulteriore consolidata giurisprudenza della Cassazione (v., ex multis, Cass., sez. trib., ord. 26 settembre 2012, n. 16338; Cass., sez. trib., 6 ottobre 2011, n. 20449; Cass., sez. trib., ord. 13 settembre 2010, n. 19493; Cass., sez. trib., 12 gennaio 2009, n. 374) che prova maggiori redditi in capo ad una società sulla base del fatto di rinvenire somme presso i conti degli amministratori e dei soci. Tali orientamenti, talora anche operando congiuntamente, portano a conseguenze non accettabili: la verifica di un maggior reddito in capo ad un soggetto esplica effetti presso un altro senza il raggiungimento della piena prova del trasferimento dall’uno all’altro di tale reddito.

[26] Vi procede una corrente del tutto minoritaria all’interno della giurisprudenza in esa­me (Cass., sez. trib., 14 maggio 2007, n. 10982; Cass., sez. trib., 5 maggio 2003, n. 6780) secondo cui non si può ricorrere allo schema della trasparenza. Gli utili presuntivamente distribuiti devono, invece, essere prima tassati in capo alla società secondo le regole ordinarie e, quindi, devono essere assoggettati ad imposta (sostitutiva od ordinaria) in capo ai soci in funzione della natura qualificata o meno della partecipazione posseduta dagli stessi. Sul tema v. PAGANI, Accertamenti su società di capitali a ristretta base societaria. Quali conseguenze per i soci?, in Il Fisco, 2010, p. 4286.

[27] COSCIANI, Scienza delle finanze, Torino, 1991, p. 327; ID., Considerazioni sulla riforma dell’imposta sulle persone giuridiche con riferimento al credito di imposta, in Bancaria, 1978, p. 22; FALSITTA, Problemi, vicende e prospettive della tassazione del reddito d’impresa nell’ordi­namento italiano, in La struttura dell’impresa e l’imposizione fiscale, Atti del Convegno di S. Remo, Padova, 1981, p. 111; CICOGNANI, (voce) Società (Diritto tributario), in Enc. giur. Treccani, XXIX, Roma, 1993, p. 2; FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, in Riv. not., 1988, p. 552, nonché in AA.VV., Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi ed altri scritti, Roma-Milano, 1990, p. 19.

[28] In proposito SCHIAVOLIN, Natura del tributo: funzioni e caratteri generali, in TESAURO (a cura di), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario – Imposta sul reddito delle persone giuridiche e Imposta locale sui redditi, Torino, 1996, p. 3; BORIA, Il sistema tributario, Torino, 2008, p. 101 e p. 532; PORCARO, Il divieto di doppia imposizione nel diritto interno, Padova, 2001, p. 412.

[29] Detta disposizione prevedeva, infatti, che «la detrazione del credito di imposta … non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata».

[30] Il divieto di doppia imposizione risulta svalutato dalla giurisprudenza (ne riferisce STEVANATO, Divieto di doppia imposizione e capacità contributiva, in PERRONE-BERLIRI (a cura di), Diritto Tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006, p. 70) che riconosce ad esso il rango di principio generale dell’ordinamento tributario (in quanto espressione di equità e giustizia sostanziale), ma non di regola inderogabile. Esso può, infatti, essere superato da una norma ad hoc che introduca un’ipotesi di doppia imposizione. Secondo questa impostazione (sorta prevalentemente per risolvere i problemi che la fase dell’accertamento può sollevare) il legislatore non sarebbe tenuto ad evitare la reiterata applicazione della stessa imposta in dipendenza dello stesso presupposto; egli sarebbe tenuto solo a determinare correttamente il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria. Il problema dell’elimina­zio­ne della doppia imposizione viene così ricondotto al più generale problema dell’individua­zione del soggetto passivo di imposta.

[31] È indice di tale approccio anche l’art. 1, comma 38, L. 24 dicembre 2007, n. 244, secondo cui «al fine di garantire l’invarianza del livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze, in relazione alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società disposta dal comma 1 del presente articolo, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono proporzionalmente rideterminate le percentuali di cui agli articoli 47, comma 1, 58, comma 2, 59 e 68, comma 3, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917». Esso testimonia la scelta del legislatore di individuare un livello predeterminato a cui fissare la tassazione in capo alle società ed in capo ai soci con l’effetto che un cambiamento sul livello di tassazione di uno dei soggetti (nel caso in esame sulle società a seguito dell’abbassamento dell’aliquota IRES dal 33% al 27,5%) impone un intervento sull’altro soggetto coinvolto.

[32] Attualmente il prelievo complessivo sui redditi societari si situa fra il 35,8% e il 43% nel caso di partecipazioni qualificate ed è pari al 42% nel caso di partecipazioni non qualificate.

[33] Gli artt. 115 e 116 TUIR, la cui analisi approfondita esula dalla presente trattazione, si muovono in questa direzione.

[34] FALSITTA, (voce) Utili e dividendi (imposizione su), cit., p. 1; PADOVANI, Art. 47 (Utili da partecipazione), in Commentario breve alle leggi tributarie, a cura di Falsitta, Fantozzi, Ma­rongiu, Moschetti, Tomo III-TUIR e leggi complementari, a cura di Fantozzi, Padova, 2010, p. 239; PIRI, Art. 47 (Utili da partecipazione), in Commentario al Testo Unico delle Im­poste sui Redditi, a cura di Tinelli, Padova, 2009, p. 367.

[35] Tale ricostruzione, tuttavia, deve essere coordinata con la presunzione assoluta stabilita con finalità antielusive dallo stesso art. 47, comma 1, TUIR, secondo cui «indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’eserci­zio e le riserve diverse da quelle [costituite con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta] per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta». L’intento della norma è quello di evitare arbitraggi tra la disciplina delle distribuzioni di utili, sottoposti ai regimi di imposizione, sia pur attenuata, e quella delle distribuzioni di riserve di capitale, che non conducono, in linea di principio, all’emersione di redditi imponibili. Per effetto di tale disposizione ne deriva che, anche in presenza di delibere assembleari che stabiliscono espressamente l’attribuzione ai soci di somme costituenti capitali sociali o riserve di capitale, devono considerarsi prioritariamente distribuiti gli eventuali utili esistenti anche se accantonati a riserva. Ne deriva un doppio binario fiscale e civile relativamente alle poste del patrimonio netto (LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, I, Milano, 2010, p. 797) del quale, vista la tassatività di tale disposizione, non se ne può escludere l’operatività.

[36] Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4688.

[37] V. Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2214; Cass., sez. trib., ord. 8 febbraio 2012, n. 1867.

[38] Sulla quale v. GLENDI, Le SS.UU. della Suprema Corte si immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 993; NUSSI, A proposito di accertamento del reddito delle società di persone e litisconsorzio necessario (verso un processo tributario sulle questioni?), in GT-Riv. giur. trib., 2008, p. 771; MUSCARÀ, L’eterogenea vicenda del litisconsorzio necessario: urgenze organizzative delle Commissioni tributarie e primi “ravvedimenti operosi” della Cassazione ai fini della decongestione dello scaturente contenzioso, in Riv. dir. trib., 2011, p. 19; COPPA, Accertamento dei redditi prodotti in forma associata e litisconsorzio necessario, in Rass. trib., 2008, p. 978; BASILAVECCHIA, L’accertamento unitario trova un assetto stabile (nota a Cass., sez. trib., SS.UU., 4 giugno 2008, n. 14815), in Corr. trib., 2008, p. 2270; ID., Effettività e relatività del giudizio unitario, in Dialoghi trib., 2008, p. 41; LUPI, Rettifiche del reddito di società di persone e unitarietà del giudizio, in Dialoghi trib., 2008, p. 36; FICARI, Litisconsorzio necessario tra società e soci professionisti, in GT-Riv. giur. trib., 2009, p. 972; BACCAGLINI, Si allargano i confini del litisconsorzio necessario nel processo tributario. L’unitarietà dell’accertamento nelle dichiarazioni dei redditi ai fini Ilor e Irpef è imposta anche sul piano processuale, in Corr. giur., 2008, p. 1719; RAGUCCI, Il litisconsorzio necessario nelle impugnazioni degli accertamenti dei redditi prodotti in forma associata, in Giur. it., 2008, p. 2350; CAPOLUPO, Cass., sez. trib., n. 14815 del 4 giugno 2008. Accertamento per le società di persone: i paletti della Corte di Cassazione, in Il Fisco, 2008, p. 4658; PROCOPIO, Individuazione della qualità di socio di società di fatto e litisconsorzio necessario, in Dir. prat. trib., 2009, p. 629; ZANETTI, L’unicità dell’accertamento del reddito (e del rapporto tributario so­stanziale) nelle società di persone, in Dir. prat. trib., 2009, p. 24; CASTALDI, L’ansia del conflitto logico di giudicati nel prisma dell’equo riparto dei carichi fiscali tra i consociati, in questa Rivista, 2012, p. 871.

[39] Per la Cassazione, infatti, «l’attività di accertamento svolta nei confronti della società non può essere disgiunta da quella relativa ai soci:

  1. a) unica è la materia imponibile, seppure soggetta a diversa disciplina, in ragione del carattere reale dell’imposta locale, rispetto al carattere personale dell’imposta statale;
  2. b) unico è il risultato dell’accertamento, sia che lo si consideri nel suo complesso in capo alla società, sia che lo si consideri come la somma dei redditi imputati ai singoli soci in conseguenza dell’accertamento societario».

[40] Per la Cassazione «sono due facce della stessa medaglia».

[41] La Cassazione si pone nel solco di quanto dalla stessa già affermato nella sent. n. 1052/2007.

[42] Nella “trasparenza per legge”, ovverosia quella delle società di persone ex art. 5 TUIR, sono, infatti, proprio le regole civilistiche a legittimare il ricorso a tale meccanismo. L’art. 2262 c.c., in particolare, riconosce il diritto dei soci alla divisione periodica degli utili a seguito della sola approvazione del rendiconto annuale. Per effetto di tale disposizione ciascun socio ha diritto di pretendere quanto gli spetta non appena la presenza di un utile risulti accertata attraverso il rendiconto annuale. Questa disposizione configura, infatti, a fa­vore dei soci una posizione giuridicamente tutelata (BORIA, Il principio di trasparenza nel­l’imposizione delle società di persone, Milano, 1996, p. 190): essi sono titolari di un diritto di credito su tali utili. Il risultato dell’attività svolta dalla società risulta in maniera pressoché immediata e diretta riferibile ai soci, pur non essendo essi titolari di un diritto reale sulla parte del patrimonio societario corrispondente alla quota di utili da distribuire. Non sussiste, infatti, a differenza delle società di capitali, un organo cui è attribuito il compito di decidere in ordine alla destinazione del risultato di esercizio. Attraverso la delibera di approvazione del rendiconto viene, infatti, esclusivamente analizzato il risultato della gestione; in tale sede non viene necessariamente assunta una formale decisione circa la distribuzione dell’utile conseguito. Si giunge a tale conclusione argomentando dalla differenza di tenore lessicale degli artt. 2262 e 2433 c.c. Il secondo di tali articoli colloca espressamente la delibera di distribuzione degli utili in un momento logicamente e necessariamente successivo all’approvazione del bilancio (analizza criticamente tali norme NUSSI, Spunti per una rimeditazione della disciplina impositiva reddituale delle società di persone, in Riv. dir. trib., 1994, p. 732). Tale situazione, pur se non autorizza a ritenere che si verifichi una presunzione di distribuzione, fa in modo che il patrimonio della società risponda, fino a concorrenza dell’importo degli utili in questione, dell’obbligazione tributaria di cui i soci sono soggetti passivi. Infatti, pur rimanendo la società estranea alle vicende tributarie dei soci, l’Erario, per eseguire il proprio credito, ha la facoltà di agire contro la società stessa nelle forme del pignoramento presso terzi. In definitiva, i soci, con il diritto agli utili, maturano un corrispondente diritto di credito perfetto azionabile, in sede processuale, nei confronti della società, dai soci stessi e dai loro creditori personali, ivi compresa l’Amministrazione Finanziaria (LAROMA JEZZI, Separazione patrimoniale e imposizione sul reddito, Milano, 2006, p. 232). Tali considerazioni consentono di suffragare ulteriormente la conclusione secondo cui i soci “possiedono”, nel senso tributario del termine, i redditi delle società di persone (FRANSONI, Art. 1(Presupposto dell’imposta), in Commentario breve alle leggi tributarie, cit., p. 16; TINELLI, Art. 1 (Presupposto dell’imposta), in Commentario al Testo Unico delle Imposte sui Redditi, cit., p. 19; ID., Art. 72 (Presupposto dell’imposta), in Commentario al Testo Uni­co delle Imposte sui Redditi, cit., p. 615; CIPOLLA, Art. 72(Presupposto dell’imposta), in Commentario breve alle leggi tributarie, cit., p. 377; SCHIAVOLIN, Il collegamento soggettivo, in MOSCHETTI (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, p. 94; MAGNANI, Il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Dir. prat. trib., 1973, p. 1133; MENCARELLI, Diritto civile e diritto tributario nella disciplina del presupposto dell’imposta comunale sugli immobili, in Riv. dir. trib., 2007, p. 418; MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990, p. 93).

[43] COPPA, opcit., p. 982 lo riconduce ad un caso di “litisconsorzio propter opportunitatem”.

[44] Per la Cassazione non si applica il litisconsorzio necessario alle questioni prospettate dai soci e strettamente relative al loro reddito e a quelle relative alle sanzioni eventualmente irrogate agli stessi (v. Cass., sez. trib., 18 maggio 2009, n. 11469 e, più in generale, Cass., sez. trib., 13 maggio 2011, n. 10542). La giurisprudenza considera altresì strettamente personali le cause di impugnazione della cartella di pagamento e comunque quelle relative agli atti della procedura di riscossione coattiva che trovano il loro fondamento nell’intervenuta definitività degli accertamenti (v. Cass., sez. trib., 11 marzo 2011, n. 5847). La dottrina (AC­CORDINO, Il rapporto tributario plurisoggettivo: riflessi processuali, Torino, 2011, p. 127) ritiene doversi aggiungere a questo catalogo l’ipotesi in cui il socio contesti l’intempestiva notifica dell’avviso di accertamento.

[45] FEDELE, La nuova disciplina IRES: i rapporti fra soci e società, in Riv. dir. trib., 2004, p. 465, nonché in RUSSO (a cura di), La riforma dell’imposta sulle società, Torino, 2005, p. 143.

[46] Dette pattuizioni avranno ad oggetto le regole concernenti la distribuzione degli utili; potranno, in tale sede, essere previsti meccanismi che garantiscano ai soci la provvista necessaria per provvedere al pagamento degli oneri tributari, evitandosi così la conseguente discrasia tra reddito imputato e reddito distribuito che ne può derivare. In dottrina v. RUSSO, I soggetti passivi dell’IRES e la determinazione dell’imponibile, in Riv. dir. trib., 2004, p. 331, nonché in RUSSO (a cura di), opcit., p. 61.

[47] Sul ruolo della sospensione nel processo civile v. LUISO, Diritto processuale civile – Il processo di cognizione, vol. II, Milano, 2007, p. 223.

[48] In questo senso si esprime Corte cost., 26 febbraio 1998, n. 31 secondo cui non è fondata, con riferimento agli artt. 3 e 24, comma 2, Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 39, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui non prevede la sospensione del processo tributario ove altro giudice debba procedere alla definizione di una controversia dalla quale dipende la decisione del ricorso.

[49] Così GLENDI, L’influenza delle recenti modifiche al codice di procedura civile sulla disciplina del processo tributario (anche in vista di una sua progettata riforma), in Dir. prat. trib., 1992, p. 144. V. anche DELLA VALLE, Sospensione, interruzione ed estinzione del processo, in TESAURO (dir. da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario – Il processo tributario, Torino, 1998, p. 608; BATISTONI FERRARA, Appunti sul processo tributario, Padova, 1995, p. 30; TABET, Luci ed ombre nel nuovo processo tributario, in Riv. dir. trib., 1996, p. 619; BASILA­VECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, Torino, 2009, passim.

[50] V. Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2214; Cass., sez. trib., 10 marzo 2006, n. 5366; Cass., sez. trib., 14 maggio 2007, n. 10952; Cass., sez. trib., 10 marzo 2006, n. 5366; Cass., sez. trib., 6 settembre 2004, n. 17937. In dottrina GLENDI, Sulla travagliata esperienza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione in tema di pregiudizialità fra (e di sospensione necessaria dei) processi tributari, in GT-Riv. giur. trib., 2001, p. 1229.

[51] Il Consiglio di Stato, nel parere 17 gennaio 1984, n. 68, ha ritenuto non praticabile questo rimedio in quanto la decisione resa nei confronti di altri soggetti (la società) non potrebbe, in forza dei principi sui limiti soggettivi del giudicato e soprattutto di quelli costituzionali in tema di tutela giurisdizionale, svolgere efficacia nei confronti di soggetti (i soci) che non hanno partecipato al giudizio o che, comunque, non siano stati messi in grado di parteciparvi.

[52] Sintomatiche dell’atteggiamento della Cassazione sono le seguenti sentenze depositate a pochi giorni di distanza l’una dall’altra. Nega l’ammissibilità del rimedio in esame Cass., sez. trib., 3 marzo 2006, n. 9446, la ammette Cass., sez. trib., 10 marzo 2006, n. 5366. In dottrina BASILAVECCHIA, Ancora incertezze sugli accertamenti relativi a società e soci, in Corr. trib., 2002, p. 28; ID., Il principio di trasparenza nell’accertamento unitario e nei giudizi autonomi, in Corr. trib., 2001, p. 1168; MERCATALI, Accertamento di maggiori redditi in capo a società di persone: efficacia ed effetti processuali e sostanziali nei confronti del reddito da partecipazione dei soci, in Boll. trib., 2004, p. 1295; ACCORDINO, Considerazioni in tema di estensione del giudicato favorevole in presenza di obbligazione solidale, in Rass. trib., 2006, p. 857.

[53] Così Cass., sez. trib., 8 ottobre 20120, n. 20870.

[54] UCKMAR, opcit., p. 170.

[55] Costituiscono indici tipici di questa perfetta immedesimazione tra soci e società le cir­costanze che in esse si sovrappongano le figure di soci ed amministratori e che questi ultimi siano dotati dei più ampi poteri decisionali e siano di fatto sottratti al controllo degli altri soci ai quali, come già citato, possono essere legati da vincoli familiari o personali.

[56] FEDELE, I rapporti fra società e soci, in PAPARELLA (a cura di), La riforma del regime fiscale delle imprese: lo stato di attuazione e le prime esperienze concrete, Milano, 2006, p. 51.

[57] SPADA, Classi e tipi di società dopo la riforma organica (guardando alla “nuova” società a responsabilità limitata), in Riv. dir. civ., 2003, p. 489; ID., Classi e tipi di società dopo la riforma organica, in CIAN (a cura di), Le grandi opzioni della riforma del diritto e del processo societario, Padova, 2004, p. 29.

[58] Nel sistema degli artt. 115 e 116 TUIR assolve questa funzione il consenso dei soci. L’art. 2433 c.c. è qui derogato da una legge che consente ai soci di esercitare, purché unanimemente, l’opzione per la trasparenza fiscale. Tale opzione è legittima proprio in quanto le società descritte da tali articoli sono a ristretta base proprietaria e, quindi, diviene lecito presumere che tutti i soci abbiano la possibilità di apprendere gli utili sociali.

[59] Le differenze esistenti tra le posizioni della giurisprudenza e le scelte del legislatore sono state utilizzate dalla dottrina (MARELLO, Il regime di trasparenza, in Imposta sul reddito delle società (IRES), opera diretta da Tesauro, Bologna, 2007, p. 550) per ipotizzare che dall’introduzione dell’art. 116 TUIR derivi un rafforzamento della menzionata giurisprudenza. Avendo l’art. 116 TUIR fissato il numero massimo dei soci ad un livello elevato, la novella legislativa potrebbe essere interpretata nel senso di ampliare la nozione di società a ristretta base azionaria da cui muove la giurisprudenza (MENTI, Il regime della trasparenza fiscale esteso alle società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, in Dir. prat. trib., 2004, p. 422). Potrebbe, però, anche offrirsi una preferibile interpretazione di segno contrario. Si potrebbe e si dovrebbe, infatti, sostenere che il legislatore abbia voluto riconoscere che l’imputazione per trasparenza in caso di società di capitali sia possibile solo in presenza dell’esercizio di un’apposita opzione da parte dei soci, di modo che, in assenza di essa, non appare superabile lo schermo societario. L’approccio delle Corti di legittimità e di merito, che invece omettono di verificare tale requisito, diverrebbe quindi opinabile.

Dall’analisi della giurisprudenza successiva alla riforma IRES si trae l’impressione che le Corti di legittimità e merito, per ora, non stiano modificando il loro orientamento in tema di società a ristretta base proprietaria alla luce degli artt. 115 e 116 TUIR. Quale precedente si segnala esclusivamente Cass., sez. trib., ord., 9 novembre 2010, n. 22797, da cui risulta che i difensori del contribuente avevano prospettato «la questione che le limitazioni previste dal novellato D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 116 (TUIR) alla presunzione di distribuzione ai soci degli utili non dichiarati dalle società a ristretta base azionaria si applichino in via interpretativa anche anteriormente alla entrata in vigore della nuova norma nel 2004». La Cassazione non si è però pronunciata nel merito di tale motivo in quanto lo ha dovuto ritenere inammissibile nel rito (i giudici di legittimità hanno rilevato che esso non era stato sollevato nei gradi precedenti e lo hanno dovuto pertanto ritenere nuovo e quindi inammissibile in Cassazione).

[60] FANTOZZI, Ipotesi di riforma: se non ora, quando?, Relazione al convegno “Contributi alla riforma dell’IRES”, in Riv. dir. trib., 2007, p. 348.

[61] Si esprimono così già alcune sentenze. V. in particolare Cass., sez. trib., 11 novembre 2003, n. 16885, con nota di CERIANA, opcit., p. 1451 e Cass., sez. trib., 29 dicembre 2003, n. 19803.


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