La modalità di ripartizione dell’onere della prova costituisce questione fondamentale in materia fiscale, spesso elemento risolutivo delle controversie affrontate dalla giurisprudenza. Tale questione è, inoltre, oggetto di uno specifico interesse da parte dei legislatori nazionali. Nelle questioni concernenti l’abuso del diritto l’onere della prova è spesso spostato in capo al contribuente, in modo tale da rafforzare la posizione dell’amministrazione finanziaria. Nell’ordinamento tributario spagnolo tale caratteristica è rinvenibile in numerose disposizioni speciali anti-abuso dettate in materia di situazioni transfrontaliere e transazioni internazionali. Scopo del presente lavoro è: I) definire la funzione dell’onere della prova nella legislazione fiscale; II) analizzare la ripartizione dell’onere della prova nelle clausole anti-abuso generali e nelle principali disposizioni anti-abuso spagnole; III) verificare la compatibilità di tali previsioni con la legislazione europea e la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

I. Carga de la prueba y aplicación del derecho El punto de partida para la carga de la prueba se sitúa en la duda del juez u órgano encargado de la aplicación del derecho en el momento de dictar re­solución, cuando no ha logrado la certidumbre necesaria en torno al supuesto fáctico que debe enjuiciar, generalmente por insuficiencia probatoria. Pero ¿cuánto se necesita para poder considerar probado un hecho? Esto es lo que se ha denominado dosis de prueba, coeficiente de prueba o “standard of proof” en el derecho anglosajón, que es el nivel de evidencia necesaria para satisfacer la carga primaria de la prueba y ésta es aquella que la ley atribuye a una de las partes [2]. La determinación de este coeficiente de prueba está en relación con el tipo de ámbito procesal en que nos encontremos, pues en ca­da ámbito procesal opera un estándar diferente, en función de los valores jurídicos en juego. En el ámbito penal es sobradamente conocido el “beyond-a-reasonable-doubt” standard de la doctrina anglosajona, en cuya virtud no puede existir ninguna duda razonable o probabilidad prevalente de la culpa­bilidad del procesado [3]. En el ámbito civil, en cambio, la doctrina anglosajona ha acuñado la regla de la “preponderance of the evidence” o “balance of probabilities”, que implica un sistema de pesos y contrapesos que aboca a un balance sobre cuál de las dos probabilidades representadas en las alegaciones de las partes tiene más peso. Es decir, que frente a lo que ocurre en el ámbito penal, donde el error de condenar a un inocente se considera mucho más grave que el de dejar en libertad al culpable, en los contextos civiles el error en la falta de compensación del demandante no es menos serio que el de determinar erróneamente sobre la responsabilidad del demandado. A igual consideración de los errores en una escala de valoración, el estándar de prue­ba seleccionado no es sino reflejo de esa igualdad bajo la que son vistas las posiciones de las partes en el ámbito civil [4]. La decisión final del órgano encargado de la aplicación del derecho no es, sin embargo, el único momento en que actúan las normas sobre la carga de la prueba, sino que como hemos explicado supra, éstas pueden ser igualmente importantes para determinar el contenido de las varias decisiones anteriores que conducen al resultado final, distribuyendo la prueba de los hechos entre las partes a través de las llamadas reglas de distribución de la carga de la prueba, especialmente en los ámbitos regidos por el principio dispositivo. Esta función no es, desde luego, de menor importancia [continua..]