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Norma anti-abuso ed onere della prova nel diritto tributario spagnolo

Maria Rodriguez

Bereijo Leòn

La modalità di ripartizione dell’onere della prova costituisce questione fondamentale in materia fiscale, spesso elemento risolutivo delle controversie affrontate dalla giurisprudenza. Tale questione è, inoltre, oggetto di uno specifico interesse da parte dei legislatori nazionali. Nelle questioni concernenti l’abuso del diritto l’onere della prova è spesso spostato in capo al contribuente, in modo tale da rafforzare la posizione dell’amministrazione finanziaria. Nell’ordinamento tributario spagnolo tale caratteristica è rinvenibile in numerose disposizioni speciali anti-abuso dettate in materia di situazioni transfrontaliere e transazioni internazionali. Scopo del presente lavoro è: I) definire la funzione dell’onere della prova nella legislazione fiscale; II) analizzare la ripartizione dell’onere della prova nelle clausole anti-abuso generali e nelle principali disposizioni anti-abuso spagnole; III) verificare la compatibilità di tali previsioni con la legislazione europea e la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

PAROLE CHIAVE: onere della prova - clausole generali anti-abuso - norme antielusive specifiche - transazioni internazionali - legislazione fiscale europea

Normas tributarias anti-abuso y carga de la prueba en el derecho tributario espanol

How the burden of proof is allocated is an important issue in legal disputes concerning tax matters. Courts often hear tax cases in which the allocation of the burden of proof is an essential element for the decision. The national tax legislators also show a special interest in how the burden of proof is allocated. In abusive situations the burden of proof is often shifted to the taxpayer. This thereby strengthens the position of the tax administration. Under Spanish tax law this can be identified in many special anti-abuse provisions in the context of cross-borders/international transactions. The EU Court of Justice (CJEU) has held that when a taxpayer has to provide proof in a tax case, this may only take place on the assumption that he is able to do so without undue administrative constraints. The purpose of this work is: (I) to assess the functions of the burden of proof rules in tax law; (II) to analyze the division of the burden of proof in general anti-abuse clauses and in the main special anti-abuse provisions under Spanish law; (III) to verify the compatibility of these clauses with EU law and with the jurisprudence of the CJEU.

Keywords: burden of proof, general anti-abuse clauses, specific anti-abuse clauses, cross-border transactions, European Union tax law

I. Carga de la prueba y aplicación del derecho

El punto de partida para la carga de la prueba se sitúa en la duda del juez u órgano encargado de la aplicación del derecho en el momento de dictar re­solución, cuando no ha logrado la certidumbre necesaria en torno al supuesto fáctico que debe enjuiciar, generalmente por insuficiencia probatoria. Pero ¿cuánto se necesita para poder considerar probado un hecho? Esto es lo que se ha denominado dosis de prueba, coeficiente de prueba o “standard of proof” en el derecho anglosajón, que es el nivel de evidencia necesaria para satisfacer la carga primaria de la prueba y ésta es aquella que la ley atribuye a una de las partes [2]. La determinación de este coeficiente de prueba está en relación con el tipo de ámbito procesal en que nos encontremos, pues en ca­da ámbito procesal opera un estándar diferente, en función de los valores jurídicos en juego. En el ámbito penal es sobradamente conocido el “beyond-a-reasonable-doubt” standard de la doctrina anglosajona, en cuya virtud no puede existir ninguna duda razonable o probabilidad prevalente de la culpa­bilidad del procesado [3]. En el ámbito civil, en cambio, la doctrina anglosajona ha acuñado la regla de la “preponderance of the evidence o balance of probabilities”, que implica un sistema de pesos y contrapesos que aboca a un balance sobre cuál de las dos probabilidades representadas en las alegaciones de las partes tiene más peso. Es decir, que frente a lo que ocurre en el ámbito penal, donde el error de condenar a un inocente se considera mucho más grave que el de dejar en libertad al culpable, en los contextos civiles el error en la falta de compensación del demandante no es menos serio que el de determinar erróneamente sobre la responsabilidad del demandado. A igual consideración de los errores en una escala de valoración, el estándar de prue­ba seleccionado no es sino reflejo de esa igualdad bajo la que son vistas las posiciones de las partes en el ámbito civil [4].

La decisión final del órgano encargado de la aplicación del derecho no es, sin embargo, el único momento en que actúan las normas sobre la carga de la prueba, sino que como hemos explicado supra, éstas pueden ser igualmente importantes para determinar el contenido de las varias decisiones anteriores que conducen al resultado final, distribuyendo la prueba de los hechos entre las partes a través de las llamadas reglas de distribución de la carga de la prueba, especialmente en los ámbitos regidos por el principio dispositivo. Esta función no es, desde luego, de menor importancia que la que representa la regla de juicio, hasta el punto de que se ha llegado a afirmar que una adecuada y prudente distribución de la carga de la prueba es una de las instituciones más necesarias o por lo menos más deseables del orden jurídico [5]Es más, este aspecto de la distribución de la carga de la prueba es, quizá, el más relevante a pesar de que no tiene un carácter imperativo para las partes, sino meramente indicativo u orientativo, pues lo decisivo de la carga de la prueba es que se trata de un instrumento estratégico en manos del legislador y de los jueces y tribunales que permite inducir los comportamientos procesales y extraprocesales deseados. Las normas sobre distribución de la carga de la prueba imponen a las partes una auténtica carga procesal, en el sentido del término acuñado por GOLDSCHIMDT, que lo definió con gran lucidez como “un imperativo del propio interés”, a diferencia de los deberes, que siempre se presentan como imperativos impuestos por el interés de un tercero o de la comunidad [6]. Son auténticas cargas y no obligaciones jurídicas por cuanto que su incumplimiento no determina la imposición de una sanción, sino el riesgo procesal de que sus pretensiones o resistencias no encuentren amparo en la resolución que ponga fin al conflicto. Por ello, si bien en general las partes son libres para proponer los medios de prueba pertinentes para su defensa (art.24.2 CE), en todo caso estarán estimuladas a procurar la prueba de los hechos sobre los cuales se cierne la carga en cuanto regla de juicio [7].

II. Carga de la prueba y derecho tributario

1. El “standard of proof” en el Derecho Tributario

Con carácter general, el umbral de certidumbre o grado de convicción que viene requerido para aplicar la norma tributaria, viene determinado por el principio de legalidad de la imposición, que al tiempo que garantiza la determinación legal de la deuda tributaria, debe asegurar que la imposición deseada por la ley sólo se aplique «cuando se den en la realidad los presupuestos de hecho (hechos imponibles) previstos por la ley» y, por tanto, cuando se prue­be la realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible [8]. En principio, pues, puede afirmarse que la carga primaria de la prueba, en tanto regla de juicio, la carga material u objetiva de la prueba, recae sobre la Administración Tributaria. Ello es también consecuencia de la presunción de certeza que rige en el Ordenamiento Tributario respecto de los datos y elementos de hecho suministrados por los contribuyentes en sus declaraciones o contestaciones a requerimientos de información exigidos por la Administración Tributaria. Así, en el caso de que la Administración Tributaria proponga una liquidación adicional a la efectuada por el contribuyente debe justificar que la información suministrada por el contribuyente es incorrecta, incompleta o falsa, soportando la carga de la prueba tanto por lo que respecta a las rentas o ingresos como por lo que respecta a los gastos o costes que pueden minorar la tributación. Esto es válido, con carácter general, para los procedimientos de aplicación de los tributos.

Sin embargo, ello no permite sostener la vigencia para el ámbito tributario de un standard probatorio equiparable al del proceso penal, de tal forma que pueda afirmarse la vigencia de una especie de regla de in dubio pro contribuens, pues hacer recaer siempre el riesgo derivado de la falta de prueba so­bre la Administración Tributaria supondría premiar a los sujetos remisos a colaborar [9], frente a, como dijera el Tribunal Constitucional, «otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» [10]. Para evitarlo, el Ordenamiento Tributario regula la posibilidad de recurrir a la estimación indirecta, en determinados casos en que la Administración Tributaria se encuentre ante una imposibilidad objetiva de determinar y fijar los hechos. Puesto que la estimación es una solución de la mayoría de los ordenamientos fiscales para resolver determinadas situaciones de non liquet, al igual que lo son las reglas sobre la carga de la prueba, su presencia lo que hace es reducir el ámbito de actuación para las decisiones basadas en la carga de la prueba, como regla de juicio, que resulta ser así mucho menor que en el caso de las controversias civiles o penales. Por ello, aunque ha sido siempre muy discutida la naturaleza de la estimación indirecta y su correcta incardinación en el marco de la carga de la prueba o en el marco de la valoración de la prueba [11], resulta evidente que la estimación complementa en el ámbito tributario a la carga de la prueba, como regla de juicio, pues cumple la misma función: señala al órgano decisor cuál ha de ser su umbral de certidumbre ante determinadas situaciones de oscuridad en los hechos que son imputables a los contribuyentes.

2. “Burden of production” e inversión de la carga de la prueba

El Ordenamiento Tributario español establece en el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT) una regla general de distribución de la carga de la prueba, que cabe interpretar en la línea del criterio general civilista pro­puesto por G.A. Micheli basado en el efecto jurídico pretendido por las partes con la acción ejercitada [12]. Dice el artículo 105 LGT: «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

Se trata de una regla legal que como viene reconociendo nuestra jurisprudencia, impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217. 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), en cuya virtud corresponde al actor o demandado reconviniente la carga de la prueba de los hechos constitutivos y al demandado o actor reconvenido la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Se apoya en la distinción de Rosenberg, que parte de una diferenciación jurídico material entre hechos constitutivos de la pretensión, favorables al actor y hechos impeditivos, favorables al que niega la pretensión, no exenta de problemas, por cuanto que la naturaleza de un hecho depende de múltiples factores: la posición procesal que ocupe la parte que lo alega, las pretensiones o las consecuencias jurídicas que las partes pretendan conseguir. Por ello, es difícil con­struir a partir de este criterio general reglas de distribución de la carga de la prueba totalmente generalizadas y abstractas y estas reglas vienen siendo completadas por la jurisprudencia con arreglo a criterios como los de la bue­na fe y la facilidad probatoria, que pueden llevar a una alteración o inversión de la carga de la prueba en el caso concreto.

Otra forma muy habitual de llevar a cabo una alteración o inversión de la carga de la prueba en el ámbito tributario es a través de las presunciones legales, que son anteriores a la aplicación de la carga de la prueba como regla de juicio, pero están íntimamente relacionadas con la carga de la prueba, por­que típicamente lo que hacen es establecer quien tiene la carga de la prueba, con independencia del grado de prueba o evidencia requerido para satisfacer dicha carga. Al mismo tiempo, las presunciones señalan cuales serán las consecuencias de que la parte cargada con la carga de la prueba en un caso determinado no cumpla con ella, especificando: qué hechos habrán de ser tenidos por ciertos si la parte a quien corresponde la carga de la prueba no la satisface y qué otros hechos adicionales habrán de ser tenidos por ciertos si una de las partes prueba un hecho particular [13].

El establecimiento de presunciones para actuar un reparto de la carga de la prueba se suele producir en relación con situaciones donde la prueba presenta dificultades y en donde a través del mecanismo de la presunción se alivia la investigación de la Administración desplazando o invirtiendo la carga de la prueba hacia el contribuyente. Esto ocurre muy a menudo en las situaciones tributarias en las que hay algún componente de ultraterritorialidad o cuando se regulan operaciones con personas o entidades localizadas en paraísos fiscales. La doctrina ya ha llamado la atención sobre la proliferación de este tipo de normas en que se invierte la carga de la prueba sobre el contribuyente, que son también habituales en Ordenamientos fiscales de nuestro entorno [14] y ello nos suscita dos tipos de reflexiones.

Una primera reflexión es que con ello se está poniendo de manifiesto una nueva “funcionalidad” de las normas sobre la carga de la prueba en relación con la construcción de normas fiscales anti-abuso. Es una funcionalidad que va mas allá del papel tradicionalmente asignado a las normas sobre la carga de la prueba, frecuentemente concebidas como normas de Derecho formal y resalta la profunda vinculación del tema de la carga de la prueba con el De­recho sustancial. En la medida en que aquí la atribución de la carga de la prue­ba se convierte en un elemento principal de la construcción de las norma anti-abuso, su empleo no puede ser ajeno a la doctrina del Tribunal de Ju­sti­cia de la Unión Europea (TJUE) en relación con las normas anti-abuso y en relación con el establecimiento de requisitos probatorios adicionales para las situaciones que pueden ser consideradas potencialmente significativas de frau­de o elusión fiscal internacional.

La segunda reflexión es que aunque la justificación de un diferente trato procesal para las situaciones domésticas y las internacionales está en la base del Derecho Tributario Internacional y deriva formalmente del principio de territorialidad, cabe plantearse si su justificación puede seguir mantenién­do­se en todo caso en los momentos actuales, considerando los avances (tími­dos) en materia de asistencia administrativa mutua. A este respecto, el aná­lisis de la jurisprudencia del TJUE plantea dudas al respecto. Por un lado, el TJUE ha excluido que pueda establecerse un régimen discriminatorio para las operaciones que posean una conexión transnacional cuando el funda­men­to principal de ese trato discriminatorio sean las dificultades de control fiscal de una operación debido a su carácter transfronterizo, en la medida en que los Estados miembros pueden exigir al contribuyente las pruebas que con­sideren oportunas para aplicarles el “régimen general” [15]. Asímismo, el TJUE también señaló hace ya tiempo, que los requisitos probatorios de las normas fiscales no pueden establecerse de forma discriminatoria o distinta según que la operación posea o no una conexión transfronteriza [16]. Sin embargo, tam­bién es cierto que el TJUE ha admitido recientemente la posibilidad de una regulación diferenciada en el tratamiento de las operaciones vinculadas, en función de su carácter interno o internacional [17]. Como veremos, en el prin­cipio de proporcionalidad parece estar la clave.

III. Las normas tributarias anti-abuso en el ordenamiento tributario español y la atribución de la carga de la prueba

1. La carga de la prueba en las normas generales anti-abuso de la LGT

La Ley General Tributaria Española (LGT) establece dos normas gene­rales anti-abuso, una es la norma contenida en su artículo 15 y otra es la con­tenida en su artículo 16, que establecen dos mecanismos generales anti-abu­so, que a pesar de tener perfiles cercanos en su configuración teórica, son distintos en cuanto a los presupuestos para su aplicación por parte de la Ad­mi­nistración y en cuanto a sus consecuencias jurídicas para los contri­bu­yentes. En la práctica, la distinción entre ambos expedientes normativos suele ser una ardua cuestión porque ambos casos se basan en la idea de que se ha utilizado para la operación que se quiere realizar una forma o configuración jurídica que no se corresponde con la finalidad perseguida por ésta. En el artículo 15 esto se quiere combatir mediante un expediente basado en la figuras del fraude de ley o abuso en las posibilidades de configuración jurídica (“abuse du droit”, “fraus legis”, “abuse of rights”), hoy bajo el nombre de “con­flicto en la aplicación de la norma”. En el artículo 16 se consagra la figura de la simulación (sham[18].

A este mecanismo general anti-abuso del artículo 15 de la LGT se le han señalado unos contornos muy similares a los de la claúsula general anti-abu­so recogida en el § 42 de la Ordenanza Tributaria Alemana [19]. La existencia del abuso se puede apreciar «cuando se evite total o parcialmente la realiza­ción del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante ac­tos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: (a) que, indivi­dualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o im­propios para la consecución del resultado obtenido (b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios». De modo, pues, paralelo, al mecanismo en dos fases establecido en la norma alemana, la norma española basa su aplicación en un sistema de carga de la prueba en dos pasos [20]. En el primer paso, la Administración debe apreciar que los actos o negocios son notoriamente artificiosos o impropios para la con­se­cución del resultado obtenido, aportando las pruebas relativas a esta ar­ti­fi­cio­sidad. En puridad, se tratará más bien de una justificación o mo­ti­va­ción de esta “impropiedad” del negocio, puesto que esto es más bien una cuestión ju­rídica. El problema principal es determinar hasta cuándo o hasta donde se puede entender que el negocio es “apropiado” al fin perseguido por el con­tri­buyente y esto es una cuestión, más que de hecho, de interpretación jurídica. Ahora bien, si la Administración sostiene la impropiedad o artificiosidad del negocio, en un segundo paso, tiene la carga de probar que los actos o ne­go­cios no tienen «motivos económicos o jurídicos válidos», distintos del mero ahorro fiscal.

Precisamente, uno de los aspectos que más se elogió con motivo de la introducción del artículo 15 en la LGT, fue su funcionamiento como me­ca­nismo de atribución de la carga de la prueba, ya que en su virtud la Ad­mi­ni­stración no deberá probar la existencia de una intención fraudulenta en el contribuyente, ni que el contribuyente tuvo ánimo de eludir el tributo, sino que concurren los “elementos esenciales” para poder considerar que una determinada operación o negocio ha sido abusivo [21]. Así, es posible afirmar que la Administración sigue corriendo con la carga de la prueba de que el contribuyente ha tenido el propósito de eludir el pago del tributo, pero esto se trata de facilitar en la norma a través de la determinación de una serie de elementos o circunstancias objetivizadas, a través de las cuales se puede de­terminar la existencia del abuso:

– que exista una ventaja fiscal para el contribuyente por la estructura de la operación que se ha adoptado;

– que los actos o negocios realizados sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

– que la forma elegida para la operación no produzca efectos jurídicos o económicos relevantes mas allá de la obtención de una ventaja tributaria.

Estos elementos o requisitos “objetivos” para la aplicación de la norma, son una serie de indicios presuntivos de fraude, que pueden ser rebatidos por el contribuyente articulando prueba en contrario, por ejemplo, proban­do que la operación llevada a cabo fue genuina porque tuvo una racionali­dad más allá de la obtención de la ventaja tributaria y un propósito comer­cial no artificioso [22]. Lo cierto, sin embargo, es que cabe preguntarse hasta qué punto se trata realmente de una “contraprueba” o, más bien, implica una inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente, en la medida en que ésta es la única prueba mediante la cual el contribuyente puede quedar exonerado de la presunción de fraude, que es probando las razones o “motivos económicos válidos” de la operación o negocio efectuado. De he­cho, en Alemania se sostiene que ello conduce a una inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente, que está justificada en la medida en que el proporcionar las pruebas para superar el “test del propósito negocial” per­te­nece a la esfera de responsabilidad del contribuyente [23].

El otro tipo de claúsula general anti-abuso de nuestro Ordenamiento Tributario es la contenida en el artículo 16 LGT, que recoge una regla para corregir los efectos de la simulación en materia tributaria, disponiendo que: «1. En los actos o negocios en que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de li­quidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusiva­mente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la san­ción pertinente» [24].

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han coincidido en afirmar que la simulación que aquí se contempla coincide con la acepción técnico-jurídica de simulación, tal y como ha sido establecida en el derecho privado y debe entenderse en el sentido dado a la misma en la doctrina y jurispruden­cia civiles [25]. Siguiendo esta postura mayoritaria, en los términos, hoy ya clásicos, de D. FEDERICO DE CASTRO Y BRAVO, la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial distinto, ya sea éste contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). En el primer caso, la declaración falsa no encubre otra cosa que la carencia de causa, mientras que en el segundo, la declaración falsa ven­dría a encubrir otro negocio, este sí con una causa verdadera, de modo que la simulación resultaría de una condición especial de la causa [26]. La simulación descansa, pues, en la existencia de un pacto simulatorio y se produce normalmente a través del abuso del derecho y de las formas jurídicas con el propósito de desviar el fin típico o natural de un negocio jurídico (su causa) a otra finalidad indirecta y oculta. Lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica.

De acuerdo con esta concepción, han de concurrir en la simulación tres elementos: 1º) Una expresión simulada, es decir, el negocio o declaración de voluntad simulados que se exteriorizan o aparentan frente a los terceros; 2º) El acuerdo o pacto de simular (consilium simulationis) alcanzado entre las partes y que permanece oculto a los terceros; y 3º) La intención o voluntad disimulada, que sólo conocen quienes toman parte en el acuerdo simulatorio y que puede ser la de crear la apariencia de un negocio al que realmente no se quiso dar vida, o la de encubrir otro negocio que se desea disimular [27].

Hay, por tanto, en la simulación una divergencia querida y deliberadamente provocada por las partes entre la que es su verdadera voluntad y su manifestación externa, con la finalidad de crear una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad. De modo que es inherente a la simulación la existencia de ocultación, pero puesto que es posible imaginar supuestos en que la ocultación pueda resultar legítima, se ha insistido en la importancia de que concurra el acuerdo simulatorio entre las partes para apreciar la existencia de simulación. Esto es, que exista una voluntad común a ambas partes sobre el carácter meramente aparente de las declaraciones de voluntad que realizan, hasta el punto de que sin la existencia de este pacto o voluntad común, no podría hablarse de simulación en sentido jurídico [28]. Éste es incluso, de acuerdo con un sector de la doctrina y la jurisprudencia, el elemento clave para distinguir entre las figuras de la simulación y el fraude de ley, de modo que la simulación es un problema de hecho, de prueba de la existencia del pacto simulatorio entre las partes, mientras que el fraude a la ley es una cuestión de calificación, es decir, de interpretación [29].

La prueba adquiere, pues, una relevancia indudable en la figura de la simulación, máxime teniendo en cuenta que la Administración tiene la facultad de declarar por sí misma su existencia, sin necesidad de ejercitar la correspondiente acción ante los Tribunales, en el curso del correspondiente pro­cedimiento de regularización [30]. A lo largo de este procedimiento, y de a­cuer­do con la regla general sobre la carga de la prueba, incumbe a la Administración la carga de probar que los hechos declarados por el interesado constituyen una simple apariencia, fruto de la simulación y que, por tanto, no se debe impedir el gravamen de la realidad disimulada u oculta [31].

Este criterio de atribución de la carga de la prueba ha sido también a­pli­cado por los Tribunales españoles cuando han enjuiciado casos de simu­la­ción tributaria, afirmando de forma unánime que recae sobre la admi­ni­stra­ción la carga de la prueba de la existencia de simulación [32]. Ahora bien, lo que es destacable es la interpretación jurisprudencial de la carga de la prue­ba en tanto dosis o coeficiente de prueba (“standard of proof”), esto es, el nivel de evidencia necesaria para satisfacer la carga primaria de la prueba atribuida a la Administración, que queda lejos del beyond a reasonable doubt propio del Derecho Penal y se admite con mucha facilidad que quede resuelto por la aportación de indicios de fraude fiscal que invierten la carga de la prueba sobre el contribuyente [33]. Así, es frecuente que cuando la existen­cia de simulación se discute en el marco de planificaciones fiscales basta con que el tribunal alcance un grado de convicción razonable sobre la ausencia de efectos económicos reales del negocio, para que pueda entenderse que existe un principio de prueba suficiente de simulación, invirtiéndose a partir de ese momento la carga de la prueba sobre el contribuyente, quien para defenderse debe articular prueba en contrario sobre los efectos y razones eco­nómicas del negocio que se cuestiona como simulado [34].

Por otra parte, tanto la práctica administrativa como los tribunales de justicia admiten que la simulación sea probada a través de indicios o pre­sunciones, dada la dificultad de su prueba, lo cual, resulta perfectamente ad­misible en el ámbito tributario. Sin embargo, no siempre aparece cor­rec­ta­mente explicitado el necesario enlace entre los indicios, que deben ser pro­bados, y el hecho que se presume [35].

2. La carga de la prueba en las normas específicas anti-abuso

Más allá de los expedientes generales para combatir la elusión fiscal, los Ordenamientos fiscales están cada vez más repletos de normas específicas anti-fraude o anti-elusión para combatir fenómenos concretos que son habituales en ciertos ámbitos. Típicamente, uno de estos ámbitos es el de las transacciones internacionales o transfronterizas, para las que es frecuente que se establezca un tratamiento probatorio diferenciado, debido a las ma­yores dificultades de aclaración fáctica que suponen estas situaciones para las Administraciones Tributarias de los países. En estas normas específicas anti-abuso tienen gran relevancia los aspectos probatorios, porque precisamente muchas de ellas se construyen o aplican a partir de una distribución ad hoc de la carga de la prueba o del establecimiento de un específico nivel de prueba para alguna de las partes. Con mucha frecuencia, este tipo de nor­mas requieren al contribuyente un esfuerzo probatorio mucho mayor que el que está implícito en los mecanismos generales anti-fraude anteriormente descritos y también es frecuente que en ellas la carga de la prueba se desplace hacia el contribuyente, que se sitúa así en cierta posición de desventaja frente a la Administración [36]. El mecanismo a partir del cual se invierte la carga de la prueba hacia el contribuyente consiste en el establecimiento de presunciones, en las que está implícita la consideración de que la transacción u operación en cuestión se llevó a cabo con un propósito elusivo. La ju­stificación, en general, para dispensar un tratamiento procesal desigual en las transacciones internacionales frente a las domésticas, ha de buscarse en los principios del Derecho Tributario Internacional y en el principio de territorialidad [37]. Sin embargo, tampoco puede perderse de vista que este tipo de inversiones probatorias, basadas en presunciones iuris tantum, suponen, en abstracto, una negación del principio procesal de igualdad de armas, que puede venir justificada cuando la paridad de las partes quede salvada por la equivalencia de as situaciones sustanciales, pero tampoco pueden admitirse sin más. Así que a pesar de que el empleo de este tipo de presunciones pue­da estar genéricamente justificado, la cuestión es si esa justificación puede seguir siendo convincente en el actual contexto europeo, con los actuales me­canismos de asistencia mutua e intercambio de información entre Estados [38]. Pues, al final, uno no puede sustraerse de tener la sensación de que la regulación fiscal de las operaciones transfronterizas, por mor de las dificultades probatorias objetivas que plantean para la Administración, las convierte es situaciones elusivas por sí mismas [39].

En la normativa española, son varios los ejemplos de normas específicas anti-abuso en donde se pueden apreciar estas consideraciones. Veamos algunos de ellos.

2.1. La normativa anti-paraíso fiscal

En relación con los países o territorios calificados como paraísos fiscales nuestro ordenamiento tributario regula toda una batería de “medidas defensivas”, que establecen especiales cautelas o excluyen la aplicación de determinadas medidas fiscales, como bonificaciones de diversa índole, cuando intervienen personas o entidades allí localizadas en transacciones con su­jetos residentes en España [40]. En ellas, es frecuente que se produzca una alteración de la carga de la prueba a través del mecanismo de las presunciones, en donde para superar la falta de información que frecuentemente se produce en el ámbito de estas jurisdicciones se invierte la carga de la prueba sobre el contribuyente. Ejemplos de este tipo de medidas pueden encontrarse, por ejemplo, en los artículos 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y en los artículos 8.1 y 107.12.2º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

El artículo 9.1.a) LIRPF establece un régimen especial para aquellos ca­sos en que la residencia fiscal se acredita en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, estableciendo que la Administración podrá exigir al contribu­yen­te que pruebe que ha permanecido en el paraíso fiscal durante 183 días en el año. Es decir, que se atribuye al contribuyente la carga de la prueba de su permanencia efectiva durante al menos 183 días en el año en el país o ter­ritorio donde alega ser residente. Ello implica una inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente, ya que de este modo la Administración no tie­ne que probar si el cambio de residencia a un paraíso fiscal es real o no, si no que puede exigir esta prueba al contribuyente más allá de lo que aparen­te­mente acredita su certificado de residencia fiscal en ese territorio.

Otra presunción similar es la contenida en el artículo 8.1 LIS, tras la redacción dada a este precepto por la Ley 36/2006, de Medidas para la Pre­ven­ción del Fraude Fiscal (LMPFF), que autoriza a la Administración tri­bu­taria a presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal tiene su residencia en territo­rio español cuando se de cualquiera de estas dos circunstancias:

– que sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bie­nes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español;

– o que su actividad principal se desarrolle en territorio español.

Se configura así un nuevo criterio para determinar la residencia fiscal de las entidades empleando la técnica de la presunción iuris tantum con una clara finalidad anti elusión [41]. De acuerdo con ello, la Administración no tiene que probar que la entidad tiene su residencia en territorio español, sino simplemente que cualquiera de estas circunstancias ha tenido lugar, con lo que se alivia notablemente la prueba que le corresponde a la Administración al alterarse el objeto de la prueba, como efecto típico de la presunción. Al mismo tiempo, puesto que la presunción se configura como una presunción iuris tantum, el contribuyente (en este caso, la entidad) puede destruir la presunción si prueba que:

– su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio;

– así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

De modo que la presunción, al tiempo que alivia la posición de la Ad­mi­nistración al alterar el objeto a probar, especifica quien tiene en este caso la carga de la prueba respecto del hecho de que la entidad tenga una vincula­ción real de carácter económico con el territorio español, el contribuyente, actuándose así una inversión de la carga de la prueba. Repárese pues, en que aquí la norma sobre carga de la prueba se emplea como parte de la construc­ción de la norma anti-abuso, configurando una “vía de escape” a la aplica­ción de la presunción a través de la prueba por parte del contribuyente de los “motivos económicos válidos” [42].

Otro ejemplo de este tipo de presunciones que alteran la regla general sobre la carga de la prueba en operaciones con entidades radicadas en pa­raí­sos fiscales es la contenida en el artículo 107. 12.2º TRLIS. Este artículo establece normas especiales en la aplicación del régimen de transparencia fiscal para los supuestos de participación por parte de una entidad residente en España en una entidad residente en un paraíso fiscal. Estas normas e­speciales consisten básicamente en presunciones que afectan tanto al pre­supuesto de hecho de la norma que permite la aplicación del régimen de tran­sparencia fiscal, como a la consecuencia jurídica del régimen de la transpa­rencia fiscal. En tales casos, corresponde a la administración la carga de la prueba del hecho base de la presunción: la participación, en las condiciones generales exigidas por el régimen de transparencia fiscal internacional, por parte de una entidad residente en España en una entidad residente en un paraíso fiscal. Esta prueba, puede no resultar fácil para la Administración por la escasa colaboración que suelen prestar las administraciones de dichos territorios. El contribuyente puede, en todo caso, destruir la presunción mediante prueba en contrario.

2.2. La normativa sobre transparencia fiscal    

El régimen de la transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation Legislation, CFC Legislation en la doctrina anglosajona) se en­cuentra previsto en el artículo 107 del TRLIS. Como es sabido, el régimen se dedica al tratamiento fiscal de las llamadas “controlled foreign companies” o sociedades extranjeras controladas (SEC) y apunta directamente a la utili­zación de las llamadas “base companies”, compañías situadas en territorios de favorable o baja tributación, destinadas a remansar rentas sin que éstas lleguen a tributar en el Estado de residencia de su beneficiario último. El ré­gimen especial consiste en la extensión del principio de tributación por la renta mundial, por medio de la inclusión en la base imponible de las enti­dades residentes en España, de determinadas rentas- rentas pasivas- obteni­das por filiales extranjeras y ello independientemente de que éstas hayan procedido a distribuir beneficios a sus matrices. La transparencia fiscal sólo se aplica respecto de entidades no residentes controladas por un residente, sólo actúa respecto de determinadas rentas y tiene en cuenta en su apli­ca­ción el bajo nivel de tributación de la entidad no residente.

En cuanto al primero de estos aspectos, referido a las condiciones sub­jetivas de aplicación del régimen, el control de la entidad sometida a tran­sparencia, el artículo 107 dispone que el régimen se aplicará a entidades no residentes en las cuales el sujeto pasivo residente, por sí solo o conjunta­mente con personas o entidades vinculadas, tenga una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los de­rechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha de cierre del ejercicio social de esta última. En relación con este requisito se ha planteado el problema de las participaciones fiduciarias o de las rentas obtenidas por cuenta de una entidad no residente susceptible de hallarse en transparencia internacional [43]. Como se ha señalado, esto aboca a un pro­ble­ma de prueba de esa relación fiduciaria, porque el régimen de transparencia fiscal debe aplicarse a entidades cuya titularidad real corresponda a una entidad o una persona física residente en España, aunque esa participación aparezca a nombre de otro que no es el verdadero titular o aunque ese úl­timo sea el verdadero titular legal, a través de un trust de derecho extranjero, cuando el residente es el beneficiario de esa situación jurídica con unos de­rechos actuales definidos [44].

En relación también con el ámbito subjetivo de aplicación, el régimen de transparencia fiscal internacional previsto en las leyes españolas no se aplica cuando la entidad tranparente resida en otro Estado miembro de la Unión Europea (Art. 107.15). Pero para ello se hace recaer sobre el contribuyente la carga de la prueba, debiendo éste probar que la constitución y operativa de la entidad responden a motivos económicos válidos y que la entidad realiza ac­tividades empresariales, ya que la excepción a la aplicación del régimen para las operaciones europeas aparece redactada del modo siguiente: «lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales».

En definitiva, la norma española, modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, resolvió el problema de la aplicación del régimen de transparen­cia fiscal internacional a los supuestos en que la entidad no residente resida en otro Estado miembro de la Unión Europea precisamente a través de una inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente, que es quien de­be­rá probar, si quiere escapar a su aplicación, que la entidad se ha constituido por motivos económicos válidos [45]. Precisamente, esta modificación respondió básicamente al objetivo de hacer compatible la normativa doméstica sobre transparencia fiscal internacional con los requerimientos derivados del De­recho Comunitario y la doctrina emanada del TJUE en relación con la con­figuración de normas de transparencia fiscal internacional por parte de los Estados Miembros. No cabe, sin embargo, descartar hacia el futuro una re­configuración de las condiciones de aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional a las SEC comunitarias en consonancia con el Derecho Europeo en la materia [46] y si ello sucede el legislador deberá tener especial cuidado en la construcción de la norma desde el punto de vista de la carga de la prueba.

2.3. La normativa anti-subcapitalización

El artículo 20 de la LIS establece, como es sabido, una norma para com­batir aquellos supuestos en que la financiación externa de las sociedades se obtenga a través de entidades no residentes vinculadas en una cuantía superior a la que se hubiera obtenido en condiciones normales de mercado entre partes independientes. El objetivo es evitar lo que en definitiva se con­sidera como un fenómeno de elusión fiscal: que la tributación de entidades residentes en España se reduzca como consecuencia de un endeudamiento excesivo con entidades vinculadas. Para ello, la norma impide la deducción como gastos de los intereses devengados como consecuencia de un endeu­damiento que el legislador reputa excesivo y es merecedor del tratamiento de los fondos propios, cuya retribución en forma de dividendos no resulta deducible [47].

La norma española anti-subcapitalización responde esencialmente a las características fundamentales de este tipo de normas en el Derecho Tribu­tario Internacional [48], pero presenta una serie de características propias que precisamente por sus implicaciones probatorias plantean ciertas dudas en cuanto a su compatibilidad con el Derecho Europeo y con la jurisprudencia del TJUE en esta materia, como tendremos ocasión de comprobar más ade­lante. Estas características del régimen español son esencialmente las si­gui­entes:

a) El legislador español construye la norma anti-subcapitalización sobre una “ratio fija” de endeudamiento de 3 a 1. La norma refiere esta ratio al en­deudamiento neto remunerado el cual, como el capital fiscal, se tomará porsu estado medio a lo largo del periodo impositivo. La norma afecta por com­pletoa las reglas sobre la carga de la prueba, en la medida en que exime a la Administración de probar que el endeudamiento excesivo de las sociedades se debe a motivaciones exclusivamente fiscales, precisamente para evitar que los contribuyentes pudieran beneficiarse ilícitamente de las dificultades probatorias que ello supondría. El problema, a efectos probatorios, es que no permite a las empresas articular prueba en contrario y probar que su endeudamiento efectivamente responde a condiciones de mercado [49]. El apartado 3 del artículo 20 establece que los contribuyentes pueden someter a la Administración una propuesta para la aplicación de una ratio o coefi­ciente distinto, pero ello ha de ser con carácter previo a la realización del hecho imponible. Sin embargo, en el marco de una inspección fiscal la en­ti­dad debería siempre poder justificar que su ratio de endeudamiento con la entidad vinculada es acorde a la que se habría obtenido en condiciones de mercado de libre competencia. En el momento actual, salvada la compatibi­li­dad con el derecho comunitario a raíz de la exclusión de su aplicación a entidades residenciadas en otro Estado miembro de la UE, esta caracte­rísti­ca de la norma sigue planteando serias dudas acerca de su compatibilidad con el MC OCDE (artículo 9) y con la doctrina del TJUE en materia de operaciones vinculadas, en la medida ello parece requerir una aplicación flexible de la normativa de subcapitalización que de la posibilidad a las empresas afectadas de probar que habrían podido obtener esa financiación de una entidad independiente en condiciones de libre competencia (at arm's length[50]. En realidad, es precisamente la configuración “probatoria” de la norma, que no parece admitir prueba en contrario, lo que impide la ade­cua­ción del artículo 20 LIS a las exigencias derivadas del artículo 9 MC OCDE y el principio de plena competencia, salvo que su aplicación se haga de a­cuerdo con este principio [51].

b) La norma española alude expresamente al endeudamiento indirecto entre la entidad prestataria residente y una entidad vinculada no residente. En relación con ello, los problemas han surgido en relación con el concepto de endeudamiento indirecto. Al respecto, la doctrina administrativa espa­ño­la ha extendido la norma al terreno de las garantías prestadas por entidades vinculadas, pero ha hecho depender este criterio de condiciones probatorias (proff requirements) bastante elevadas e inciertas. La administración espa­ño­la ha aceptado que la aplicación del límite que supone la norma de sub­cap­ita­lización exige probar bien que, por las circunstancias de las operaciones, la entidad no residente avalista está llamada a hacer frente al préstamo, o bien que la entidad prestataria no habría obtenido en condiciones normales de mercado tales garantías, que le hubiesen permitido logar esa financiación de un tercero independiente[52]. Lo cual entraña, la aplicación de una regla de juicio (carga de la prueba) que implica un elevado umbral de convicción. Desde el punto de vista de la parte a quien corresponde la carga de la prueba (el contribuyente), ello implica un standard probatorio muy elevado, que pueden tornar imposible la prueba en contrario.

c) La norma desubcapitalizaciónse aplica cuando el prestamista reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. En este caso, la entidad residente no puede someter propuesta para alguna para alterar el coeficiente de endeudamiento, de modo que aquí no cabe la prueba en contrario.

d) Por último, la norma de subcapitalización no se aplica cuando el pre­stamista resida en otro Estado miembro de la Unión Europea[53].

2.4. La norma anti-abuso del artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

Otro ejemplo de norma específica anti-abuso de nuestro ordenamiento, esta vez en el ámbito del Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), puede considerarse el apartado Cinco del artículo 87 de la LIVA, introducido en virtud de la LMPFF para combatir el llamado “fraude carrusel” en el IVA que se comete a través de las llamadas sociedades “pantalla” o “buffer” en la ter­minología anglosajona [54], norma que estuvo directamente inspirada por la legislación británica [55]. En similitud a la norma británica [56], la norma espa­ñola establece la responsabilidad de los adquirentes “que debieran razona­ble­mente presumir” que el impuesto repercutido o que hubiera debido re­percutirse por el empresario o profesional que realiza operaciones gravadas por el impuesto, no haya sido ni vaya a ser objeto de declaración e ingreso. En este caso, la responsabilidad establecida en la norma española es sub­sidiaria, lo cual significa que sólo será exigida si el sujeto suministrador de los bienes y servicios y sujeto pasivo del IVA por las operaciones gravadas en el impuesto deviene insolvente.

El legislador subordina la posibilidad de calificar como responsable al em­presario o profesional destinatario de las operaciones gravadas al hecho de que éste haya podido “razonablemente presumir” que el importe del IVA que se le ha repercutido o que se le hubiera debido repercutir, no haya sido o vaya a ser objeto de declaración e ingreso. Para ello, se parte de la esti­ma­ción de que el adquirente ha podido “razonablemente presumir” estas cir­cun­stancias cuando el precio pagado haya sido “notoriamente anómalo”, debido preci­sa­mente a juicio del legislador a la omisión del pago del impuesto. El precio no podrá considerarse “notoriamente anómalo” si se puede justificar por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del impuesto, y la carga de la prueba de esta circunstancia correrá, claro, a cargo del sujeto que recibe la imputación de responsabilidad.

En consonancia con su construcción como norma anti-abuso, recae sobre la Administración la carga de la prueba de que el IVA fue repercutido o hubiera debido ser repercutido, pero no fue objeto de declaración e in­gre­so. Sin embargo, esta carga se atempera o facilita en la medida en que la nor­ma se construye sobre una presunción, la presunción “razonable” del conocimiento del fraude [57], que a su vez apoya su aplicación sobre una serie de de indicios objetivados recogidos en la propia norma. Son los indicios relativos a la concurrencia de un precio “notoriamente anómalo” en la operación, que se dará, salvo prueba en contrario, cuando el precio pagado sea “sensiblemente inferior”:

a) Al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.

b) Al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien efectúa la entrega.

Esta construcción de la norma, basada en una presunción de conoci­mien­to que en definitiva está en función de la consideración del precio co­mo notoriamente anómalo y que puede recaer sobre cualquier empresario o profesional, presenta notables dificultades de aplicación [58] y mas allá de las críticas suscitadas [59], implica el establecimiento de una presunción de fraude o abuso sobre todas aquellas operaciones en las se haya obtenido una ven­taja económica, ya forme parte o no del tráfico comercial habitual del de­sti­natario de los bienes. Por todo ello, ya se le ha reprochado a la norma que di­fícilmente puede considerarse adecuada a los estándares de certeza y proporcionalidad requeridos por el TJUE en relación con la construcción de las normas anti-abuso [60].

En nuestra opinión, quizá una vez más la cuestión dependerá de cómo interpreten los órganos encargados de la aplicación de la norma, Admini­stración y Tribunales, los ambiguos términos en que está redactada y en cómo se fije el umbral de certidumbre requerido por la norma para entender cumplida la carga de la prueba. Por lo que respecta a la carga primaria de la prueba, atribuida a la Administración, esto viene facilitado por los indicios presuntivos de fraude. Pero por lo que respecta al contribuyente, no está claro el umbral de certidumbre requerido para destruir la presunción. Pues en definitiva, la posibilidad de que el contribuyente pueda defenderse de la presunción de abuso depende de cómo se interprete la justificación basada en la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del impuesto. Esencialmente, se trata de que la interpretación de la norma no implique una prueba excesivamente difícil de forma que el sistema pueda desembocar en una responsabilidad sin culpa.

2.5. Las normas anti Directive-Shopping del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes

La Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, LIRNR) contiene varias previsiones que pueden calificarse de normas específicas anti-abuso [61]. Una de ellas es la contenida en el artículo 14.1.h) de la ley, donde precisamente la clausula anti-abuso se construye a partir de la carga de la prueba. En efecto, este artículo establece, en lo que supone una transposición al derecho español de la Directiva Matriz-Filial, la exención del impuesto para los beneficios distribuidos por las sociedades filiales re­si­den­tes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (UE), cuando se den determinados requisitos. Al mismo tiempo, establece una clausula especial anti-abuso, concretamente una medida anti Directive-Shopping [62], que consiste en que la exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, salvo que se pruebe que:

– la sociedad matriz realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad de la filial, o

– la sociedad matriz tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, o

– la sociedad matriz se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen especial.

Este último requisito exige que la sociedad cuestionada pruebe su con­stitución “por motivos económicos válidos”, incorporando así de nuevo el test del propósito negocial o business purpose test. Pero repárese en que con ello, la norma realiza a inversión de la carga de la prueba sobre el con­tri­bu­yente que plantea dos tipos de problemas a efectos probatorios [63]:

– que la inversión de la carga de la prueba se sustenta sobre una pre­sun­ción de fraude fiscal que está construida sobre un hecho objetivo, como es el que la sociedad matriz última resida fuera de la UE, lo que en sí mismo no tiene porque ser revelador de evasión fiscal. De acuerdo con doctrina del TJUE en relación con la construcción de normas anti-abuso por los Estados miembros al amparo de la Directiva matriz-filial, tan sólo deberían quedar excluidas de los beneficios de la directiva aquellas sociedades que no tengan un vínculo económico estable con el Estado de establecimiento. De modo que para que esta inversión de la carga de la prueba resulte compatible con el Derecho comunitario debería interpretarse en este sentido. No parece haber sido así, sin embargo, como lo ha hecho nuestro TEAC, que ha ve­ni­do a configurar un standard of proof o umbral de certidumbre en relación con la carga de la prueba tan elevado, que en la práctica hacen la contra-prueba del contribuyente virtualmente imposible [64].

El segundo problema es que la norma además de exigir al contribuyente que pruebe que se ha constituido por “motivos económicos válidos”, le exige que pruebe que no lo ha hecho para disfrutar indebidamente del régimen previsto. Esto implica una prueba de hechos negativos, probatio diabólica [65], que sitúa el umbral de certidumbre requerido por la norma para cumplir con la carga de la prueba tan alto, que ello puede tornarse virtualmente imposible para el contribuyente cargado con ella. Una vez más, la adecuación de la norma al Ordenamiento Jurídico interno y la doctrina europea en relación con las normas anti-abuso, dependerá en última instancia de cómo es apli­ca­da­la norma por el órgano administrativo y en última instancia, de cómo es in­ter­pretada por nuestros Tribunales en relación con la carga de la prueba. Pues, en definitiva, el contribuyente debe siempre tener la posibilidad de pro­bar en contra de cualquier presunción legal de abuso, que sus operaciones fue­ron realizadas de buena fe, aunque puedan integrarse a priori en el ámbito de una norma anti-abuso nacional [66]. La posibilidad de que esta prueba en contrario esté correctamente articulada depende también de la forma en que se aplique la carga de la prueba en tanto regla de juicio (standard of proof).

IV. Implicaciones de la jurisprudencia del tjue en relación con la carga de la prueba

Conviene comenzar recordando que la regulación de la carga de la prueba es una cuestión que compete a las autoridades legislativas de los Estados miembros y el TJUE así lo ha señalado [67]. Al mismo tiempo, el TJUE les ha reconocido a las Administraciones tributarias de los Estados un papel activo en lo que se refiere a la recopilación de pruebas, conforme a la regulación de su Derecho nacional [68]. Sin embargo, puesto que la cuestión de la carga de la prueba es muchas veces una cuestión de vital importancia para la resolución del caso, el TJUE se ha encontrado frente a esta cuestión como otros Tribunales de Justicia. Por otra parte, la tendencia de los legisladores nacionales a desplazar la carga de la prueba sobre el contribuyente en la regulación de normas anti-abuso, especialmente si la normativa recae sobre situaciones u operaciones transfronterizas, plantea contradicciones con las libertades comunitarias, tradicionalmente entendidas como derechos de acceso al mer­cado.

1. La carga de la prueba en la construcción y aplicación de las normas tributarias anti-abuso

La cuestión de la carga de la prueba es, en general, una cuestión clave para la aplicación de todas las normas fiscales, también para las normas anti-abuso, por ello el TJUE que ha ido configurando una aquilatada doctrina en materia de abuso, se ha visto obligado a lidiar con esta cuestión. Evidentemente, la cuestión reviste gran importancia puesto que los legisladores nacionales en su lucha frente a los fenómenos de evasión y fraude fiscal tienden a diseñar normas de alcance general, que describan los supuestos anti-abuso de forma tipológica, pues, en definitiva, la operación de legislar entraña siempre una cierta generalización. Pero puesto que el abuso no puede presuponerse sin más, sólo la prueba, caso por caso, de que una concreta operación o transacción fueron realizadas con finalidad abusiva o fraudulenta, puede salvar la norma. De cómo esté diseñada la norma anti-abuso en relación con la prueba, va a depender en gran parte, como veremos, su compatibilidad con el Derecho Europeo y la doctrina del TJUE sobre normas tributarias anti-abuso.

En relación con la configuración probatoria de las normas anti-abuso y la distribución de la carga de la prueba en las situaciones de abuso podemos destacar las siguientes sentencias del TJUE: la sentencia Leur-Bloem [69], de 17 de julio de 1997; la sentencia Cadbury-Schweppes [70] de 12 de septiembre de 2006, la sentencia Modehius A.Zwijnenburg [71], de 20 de mayo de 2010 y la sentencia Foggia-SGPS, de 10 de noviembre de 2011 [72].

En la sentencia Leur-Bloem, de 17 de julio de 1997, el TJUE interpretó el alcance del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, en adelante Directiva de fusiones, que como es sobradamente conocido contiene una cláusula anti-abuso que permite a los Estados miembros denegar la ventaja fiscal derivada del régimen de fusiones cuando «la operación tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal». Este artículo 11 de la Directiva debe interpretarse, a juicio del Tribunal, en el sentido de que en esa determinación de si la operación tuvo como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, las autoridades de los Estados miembros deben hacer un examen general de la operación que debe ser caso por caso. Este examen queda sujeto a su posterior revisión judicial por los Tribunales de Justicia. El Tribunal consagra la prohibición de que las normativas nacionales establezcan «presunciones irrefutables de fraude fiscal» para aquellos casos en que entran en juego circunstancias transfronterizas, implicando a contribuyentes no residentes o que trasladan su residencia a otro Estado miembro y reitera la doctrina vertida en el caso Centros (C-212/97): el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de una ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones basándose en este tipo de criterios, excede de lo necesario para evitar el fraude o la evasión fiscal y va en contra de los objetivos perseguidos por el Tratado.

La necesidad de proceder caso por caso a un examen general o global de la operación por parte de las Administraciones Tributarias nacionales, ha sido reiterada como criterio en el reciente caso Foggia-SGPS, en relación con la interpretación de la cláusula anti-abuso del artículo 11.1.a) de la Directiva de Fusiones, donde el TJUE ha entendido que el ahorro de los costes estructurales resultantes de los gastos administrativos y de gestión derivados de una reestructuración o racionalización de un grupo no constituye un motivo económico válido que excluya la presunción de fraude o evasión fiscal recogida en el artículo 11.1.a) de la Directiva de Fusiones, a la vista de las circunstancias del caso [73]. En esta sentencia, el TJUE parece abogar en el caso de reestructuraciones empresariales por la necesidad de un análisis casuístico y global de por parte de la Administración Tributaria que tenga en cuenta tanto el motivo económico válido de la reestructuración, como el peso de la ventaja fiscal que ello entraña. En el caso de la sentencia Foggia-SGPS, se analiza una operación de fusión por absorción que se realiza en el marco de una reestructuración empresarial donde se produce racionalización de actividades del grupo y reducción de costes estructurales, pero a la vez existen indicios de fraude fiscal, como que el hecho de que la sociedad absorbida tuviese importantes pérdidas fiscales (2 millones de euros) con un origen dudoso a compensar por la sociedad absorbente. En tal contexto, el TJUE trata de llegar a un equilibrio en un caso donde la operación tiene cierta sustancia económica, pero a la vez existe una ventaja fiscal significativa y se dan indicios de evasión o fraude fiscal [74]. Siguiendo la líneas argumentales trazadas en la sentencia Leur-Bloem, la sentencia Foggia anuda la falta de prueba de un motivo económico válido a la presunción de fraude o evasión fiscal. Ello significa que esta presunción iuris tantum invierte la carga de la prueba sobre el contribuyente, que debe acreditar que la reorganización no constituye una operación elusiva o fraudulenta [75].

De todo ello pueden extraerse las siguientes directrices en relación con la carga de la prueba:

1. Los Estados Miembros no pueden configurar en su derecho nacional normas anti-abuso partiendo,a priori, de la presunción de que una determinada operación se ha llevado a cabo con una finalidad abusiva o fraudulenta, al tiempo que permiten al contribuyente que articule prueba en contrario. Esta inversión de la carga de la prueba en perjuicio del contribuyente es contraria al Derecho Europeo.

2. En los casos de abuso o fraude fiscal, la carga de la prueba del abuso recae sobre la Administración, que debe probar que el motivo de una determinada operación o transacción fue la evasión o el fraude fiscal, realizando un examencaso por caso.

3. No obstante, y en relación con las operaciones de reestructuración empresarial, el contribuyente también debe desplegar su actividad probatoria en relación con la concurrencia de elementos objetivos que acrediten la concurrencia de motivos económicos válidos, no puramente fiscales (CasoFoggia-SGPS).

La sentencia Cadbury-Schweppes [76] de 12 de septiembre de 2006, asunto c-196/04, constituye otro de los leading cases del TJUE en su doctrina anti-abuso a la luz de las libertades fundamentales [77], en el que se dilucida por primera vez sobre la adecuación al derecho comunitario del régimen de la transparencia fiscal internacional (TFI) [78]. En esta sentencia, el TJUE perfecciona su doctrina anterior sobre el establecimiento de presunciones generales de fraude y evasión fiscal, dando entrada a la posibilidad de que los ordenamientos nacionales utilicen este tipo de presunciones en sus normas anti-abuso. Pero para que la construcción de normas anti-abuso a partir de este tipo de presunciones sea acorde con el Derecho Europeo, la norma anti-abuso debe estar diseñada para combatir los “montajes puramente artificiales” cuyo objetivo sea eludir la ley nacional: «un obstáculo a una libertad de circulación garantizada por el Tratado únicamente puede estar justificado por la lucha contra la evasión fiscal si la legislación controvertida tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la ley nacional» [79]. En tales casos, el tribunal sí admite que el riesgo de la prueba recaiga sobre el contribuyente, que es quien puede probar que existe una implantación real en el Estado de establecimiento y un sustrato económico real en las transacciones: «recaerá sobre el contribuyente no residente, que está mejor situado para tal fin, la carga de la prueba de la realidad de sus actividades, que le permite invocar en su favor las libertades fundamentales» [80].La norma controvertida (en tal caso era la norma británica sobre TFI) salva su compatibilidad con la doctrina europea anti-abuso en la medida en que permita al contribuyente probar la sustancia económica de la operación [81].

El Tribunal reitera el criterio de que es preciso que la norma quede abierta a la prueba, posibilitando el análisis caso por caso: «para que pueda estar justificada por la lucha contra la evasión fiscal la legislación nacional no debe limitarse a referirse a una situación definida en términos generales, sino que debe permitir al juez nacional denegar, en cada caso concreto, el beneficio del Derecho Comunitario a determinados contribuyentes o a determinadas sociedades que hayan realizado un montaje artificial con la finalidad de eludir el impuesto» [82].

De este pronunciamiento cabe deducir las siguientes directrices en cuanto a la carga de la prueba:

1. Los Estados miembros no pueden tener una regla general en virtud de la cual en los casos en que entren en juego elementos transfronterizos, la carga de la prueba se desplace automáticamente sobre el contribuyente.

2. Sí es posible, sin embargo, que en situaciones transfronterizas la carga de la prueba de la sustancia económica de la operación recaiga sobre el contribuyente, en la medida en que éste está mejor situado para probar larealidad de sus actividades, que le permiten invocar en su favor las libertades fundamentales.

La reciente sentencia Modehius A.Zwijnenburg [83], de 20 de mayo de 2010, analiza el problema de si el artículo 11 de la Directiva de fusiones puede emplearse para negar la ventaja fiscal derivada de la norma en el caso de que la operación de reestructuración empresarial se haya hecho con la finalidad de eludir un impuesto (el Impuesto sobre Transmisiones neerlandés) distinto de aquellos (Impuesto sobre Sociedades) a los se refieren las ventajas que establece dicha Directiva. La respuesta es negativa. El Tribunal recuerda que la cláusula anti-abuso específica del artículo 11 de la Directiva sólo es aplicable en relación con el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos, sin que pueda entenderse como un principio general, ni aplicarse cuando no exista norma que lo prevea [84]. Cuestión distinta, es si ante un caso como ese, el fraude o abuso puede combatirse mediante una norma general anti-abuso, si es que el ordenamiento en cuestión prevé una norma de este tipo, similar a la contenida en nuestro artículo 15 de la LGT [85]. Pero ello significa, tal y como vimos supra: i) que recae sobre la Administración la carga de la prueba de que la operación ha sido abusiva o fraudulenta; ii) el umbral de certidumbre de esta carga de la prueba será el objetivado en el artículo 15 de la LGT. La Administración deberá acreditar que: ha existido una ventaja fiscal en las operaciones; que las operaciones son notoriamente artificiosas o impropias y que carecen de sentido más allá de la ventaja fiscal. A la vista de la configuración de la norma, hoy por hoy, no parece que el móvil fiscal, pese a ser lícito, pueda ser el único que motive las operaciones, pero quizá ello deba replantearse [86].

2. La carga de la prueba en las operaciones vinculadas: el principio de proporcionalidad y la sentencia del TJUE en el caso SGI

En este apartado son reseñables tres sentencias del TJUE: la sentencia Lankhorst-Hohorst, de 12 de diciembre de 2002, la sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, de 13 de marzo de 2007 y la reciente sentencia de 21 de enero de 2010 en el asunto SGI, (C-311/08). En puridad, la última sentencia es la que se refiere a la regulación de las operaciones vinculadas, estrictamente dichas, mientras que las anteriores son pronunciamientos sobre la compatibilidad comunitaria de las cláusulas de subcapitaliza­ción. Por ello, nos centraremos en este último pronunciamiento, si bien la hermandad de naturaleza entre ambos regímenes es evidente. El asunto SGI analiza la normativa belga sobre operaciones vinculadas aplicable sólo a operaciones con no residentes. En virtud de esta normativa, establecida con el objetivo de impedir la evasión fiscal, debían incluirse en los beneficios de las sociedades residentes en Bélgica los ingresos no obtenidos a consecuencia de la concesión de ventajas anormales o benévolas a sociedades no residentes con las que aquellas mantenían vínculos de dependencia. Ello permitía gravar con cargo a la sociedad residente las cantidades equivalentes, según el caso, al excedente pagado por la sociedad residente en comparación con el precio que se habría pagado en una situación de plena competencia, o al lucro cesante experimentado por esta misma sociedad [87]. Al mismo tiempo, en el caso de que quien recibiera el pago fuera una sociedad con pérdidas nacionales, la norma belga imponía que la sociedad no pudiera compensar las pérdidas con beneficios “fuera de mercado”. El resto de operaciones vinculadas nacionales parece que no se incluían en el ámbito de aplicación de la norma. El hecho de que esta normativa tuviese distintos e­fectos en función de si la sociedad vinculada que recibía el pago era o no residente en Bélgica, es lo que podía suponer un obstáculo o restricción a la li­bertad comunitaria de establecimiento. Dicho obstáculo o restricción puede, no obstante, entenderse justificado, a juicio de la Abogado General Kokott, en función de dos exigencias imperativas de interés general: el reparto equilibrado de la potestad tributaria y la lucha contra el fraude fiscal. Sin embargo, para ello la medida debe ser “proporcionada” y este test de propor­cionalidad depende precisamente, en opinión de la Abogado General, de la posibilidad de prueba en contrario por el contribuyente: es necesario permitir que el contribuyente pueda probar que su conducta responde a motivos económicos válidos, a razones comerciales que justifiquen la divergencia con respecto al precio de mercado en sus operaciones con partes vinculadas [88].

El TJUE confirma la opinión de la AG y llega a la conclusión de que la normativa belga está justificada, a pesar de que no sea una medida destinada a excluir únicamente los montajes puramente artificiales, como sucedía en casos anteriores como Cadbury Schweppes o en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. El TJUE entiende que una normativa nacional como la belga, que no tiene por objeto específico excluir de la ventaja fiscal que establece los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, puede, no obstante, reputarse justificada por el objetivo de prevenir la evasión fiscal, considerado junto con el mantenimiento del reparto equilibrado del poder tributario entre los Estados miembros [89]. En este sentido, el Tribunal reconoce que permitir a las sociedades residentes que concedan ventajas anormales o benévolas a sociedades con las que mantienen vínculos de interdependencia y que están domiciliadas en otros Estados miembros sin establecer ninguna medida fiscal correctora implica el riesgo de que, mediante montajes puramente artificiales, se organicen trasferencias de ingresos en el seno de un grupo de sociedades hacia los Estados que apliquen tipos más moderados o en los que esos ingresos no se graven [90].

A pesar de esta justificación, la normativa controvertida debe ser además “proporcionada” (no ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de reparto equilibrado de la potestad tributaria y prevención de la evasión fiscal). La medida será proporcionada cuando [91]:

– El contribuyente pueda presentar (probar), sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que celebró la transacción.

– Si la comprobación de tales elementos lleva a la conclusión de que la transacción va más allá de lo que las sociedades habrían convenido en circunstancias de plena competencia, la medida fiscal correctora se limite a la fracción que supere lo que habría sido convenido de no existir una relación de interdependencia.

Según el Gobierno belga, ello quedaría asegurado puesto que la carga de la prueba de la existencia de una ventaja “anormal” o “benévola” en el sentido de la normativa sobre operaciones vinculadas incumbe a la Administración tributaria y cuando la Administración aplica dicha normativa el contribuyente puede presentar elementos relativos a las eventuales razones comerciales por las que se celebró la transacción de que se trate. Señala que el contribuyente dispone para ello del plazo de un mes y si la Administración persiste en su voluntad de liquidar el impuesto, el contribuyente puede impugnar la liquidación ante los Tribunales [92]. El TJUE remite la comprobación de estos extremos al Tribunal nacional, pero en la medida en que no hace observaciones al respecto parece dar a entender que si efectivamente la distribución de la carga de la prueba está así establecida, la normativa belga sobre operaciones vinculadas será proporcionada [93]. Cuestión distinta, que la sentencia no deja clara, es cuál ha de ser en el caso de las operaciones entre partes vinculadas el umbral de certidumbre o “standard of proof” que deba cumplir, en particular, el contribuyente, para cumplir con la caga de probar que su transacción tuvo razones comerciales. El TJUE parece exigir tan sólo que el contribuyente pruebe que tuvo razones o motivos comerciales válidos, sin embargo la AG identifica dichas razones o motivos comerciales con la conducta que habrían tenido partes independientes en condiciones de libre concurrencia, lo cual reconduce la prueba a que en las transacciones efectuadas entre partes vinculadas se hayan utilizado precios de mercado. Sin embargo, la existencia de “motivos económicos válidos” desde el punto subjetivo de las partes vinculadas puede ser independiente de ello, como se puso de manifiesto en los casos Lankhorst Thin Cap Group Litigation, donde el TJUE admitió los motivos comerciales subjetivos de los grupos empresariales que justificaban el nivel de endeudamiento de sus filiales [94].

Conclusiones en relación con la carga de la prueba:

1. Como regla general, en las operaciones vinculadas la carga primaria de la prueba de que el precio de transferencia pagado en una transacción ha sido anómalo o benévolo (no ha sido conforme a mercado) corresponde a la Administración.

2. No obstante, la normativa sobre operaciones vinculadas, siempre debe permitir al contribuyente poder probar frente a la Administración los motivos o razones comerciales por los que celebró la transacción.

3. La posibilidad de probar en contrario para el contribuyente no debe estar sujeta a restricciones administrativas excesivas (principio de proporcionalidad).

V. Conclusiones generales

La cuestión de la carga de la prueba presenta dos facetas que cumplen funciones distintas, como regla de juicio (standard of proofburden of persuasion) y como carga de aportación de la prueba (burden of production). En Derecho Tributario, es indiscutible la vigencia del primero de estos aspectos, pero es más discutible el segundo por la presencia de obligaciones formales que actúan una distribución “encubierta” de la carga de la prueba. Sin embargo, en determinados ámbitos, como en la regulación de operaciones vinculadas, quizá debiera replantearse esta configuración teniendo en cuenta que uno de los efectos más importantes de la distribución de la carga de la prueba es precisamente que permite al legislador inducir los comportamientos procesales y extraprocesales deseados. Sin perjuicio de ello, el correcto cumplimiento de sus obligaciones por parte del contribuyente debe reflejarse en una eventual decisión basada en la carga de la prueba como regla de juicio, modulando sus resultados.

Otra forma muy frecuente de establecer normas de distribución de la carga de la prueba en Derecho Tributario es a través de presunciones. Estas pueden invertir la carga de la prueba sobre el contribuyente y ello es muy frecuente en situaciones tributarias transfronterizas. Especialmente en el ámbito de normas fiscales anti-abuso del Derecho Tributario Internacional. Ello resalta una nueva funcionalidad de la carga de la prueba como instrumento legislativo en la lucha contra el abuso fiscal, que no puede ser ajena a la doctrina del Tribunal de Justicia sobre normas tributarias anti-abuso y carga de la prueba, cuyas directrices van a jugar un importante papel. Quizá la lucha contra el abuso en materia fiscal debiera abordarse cada vez más como una cuestión “de hecho”, no sólo como una “cuestión de derecho”, val­ga la simplificación.

Note

[1] Una versión de este trabajo ha sido publicado en España en el nú­mero 344/ 2011 de la Revista de Contabilidad y Tributación del Centro de Estudios Financieros y recibió un Accésit Premio de Estudios Financieros 2011. La autora desea mostrar su agradecimiento a Pietro Mastellone por su ayuda para la publicación en Italia de este trabajo, así como al profesor Lorenzo del Federico y al resto del Comité de dirección de la re­vista por su efectiva publicación.

[2] Vid. MUÑOZ SABATE, Fundamentos de la prueba judicial civil, Barcelona, 2001, pág. 169.

[3] Ello requiere que el juez u órgano juzgador han de tener un alto grado de convencimiento en cuanto a la culpabilidad del procesado para condenarlo, que responde a uno de los dogmas jurídicos más aceptados y se remonta a la idea que expresara William Blackstone en 1769: «The Law holds, that is better that ten guilty persons escape, than that one innocent suffer». BLACKSTONE, Commentaries*, on the Laws of England, London, 1966, pág. 358. Según relata en su reciente libro F. Schauer, Blackstone no fue, sin embargo, el primero en expresar esta idea, pues ya John Fortescue había escrito en 1471: «I should, indeed, prefer twenty guilty men to escape through mercy, than one innocent to be condemned». Vid. SCHAUER, Thinking like a lawyer. A new introduction to legal reasoning, Cambridge, MA, pág. 221.

[4] Vid., SCHAUER, Thinking like a lawyer, cit., pág. 222.

[5] WACH, ZZP, 29, pág. 365. Vid., ROSENBERG, La carga de la prueba, Montevideo-Buenos Aires, 2002, pág. 115.

[6] GOLDSCHIMDT, Derecho Procesal Civil, Barcelona, 1936, pág. 203.

[7] Es la function estimulativa que Carnelutti reconociera a la carga de la prueba. Vid., CARNELUTTI, “Pruebas civiles y pruebas penales”, en Estudios de Derecho Procesal, Buenos Aires, 1952, pág. 107.

[8] PALAO TABOADA, “La prueba en el procedimiento de gestión tributaria”, en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Saínz de Bujanda, vol. II, Madrid, 1991, pág. 1452. En este sentido también, RUIZ GARCÍA, La liquidación en el ordenamiento tributario, Madrid, 1987, págs. 157 y 203; PONT MESTRES, “Comprobación y liquidación”, en AA.VV., Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma (Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda), vol. II, Madrid, 1991, pág. 1413;. En la doctrina extranjera, OSTERLOH, Gesetzesbindung und Typisierungssplielraümen bei del Anwendung der Steuergesetze, Baden-Baden, 1992, pág. 222; WITTMANN, “Mitwirkungspflicht und Aufklärungspflicht in der AO”, en Steuer und Wirtschaft, 1, 1987, pág. 36; TIPKE-LANG, Steuerrecht, 16ª ed., Köln, 1996, § 22, marg. 3; NIERHAUS, Beweismass und Beweislast. Untersu­chungs­grundsatz und Beteiligtenmitwirkung im Verwaltungsprozess, München, 1989, pág. 259.

[9] PALAO TABOADA, “La prueba en el procedimiento”, cit., pág. 1454.

[10] Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 76/1990, de 26 de abril, Fjº 3.

[11] Vid., MARÍN-BARNUEVO FABO, Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, Madrid, 1996, págs. 34-35.

[12] MICHELI, Curso de Derecho Procesal Civil, vól. II, Buenos Aires, 1970, pág. 200 y ss.

[13] SCHAUER, Thinking like a lawyer, cit., pág. 224.

[14] MARINO, “Brevi note sull’onere della prova nel dirtitto tributario internazionale”, en Dir. prat. trib. int., vol. V, núm. 1, 2008, pág. 224.

[15] Casos Bachmann, c-204/90, 1992 y Comision/Bélgica, C-300/90, 1992. Vid., CALDE­RÓN CARRERO-MARTÍN JIMÉNEZ, “Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso específico de Malta y Chipre tras la adhesión a la Unión Europea”, en Crónica Tributaria, núm. 111, 2004 (41-98), pág. 68.,

[16] Vid., Stjue caso Vestergaard (C-55/1998, 1999).

[17] Caso SGI, C-311/2008, Stjue de 21 de enero de 2010.

[18] Sobre la diversidad de figuras legales para combatir el abuso o la elusión fiscal y las dificultades que plantea véase las conclusiones de J. Schwartz al Congreso de la IFA celebrado en Kyoto en 2007: SCHWARTZ, “Abuse and EU Tax Law”, en Bulletin for International Taxation, vól. 62, núm. 7, 2008, págs. 289-290.

[19] Vid., PALAO TABOADA, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Valladolid, 2009, pág. 175; RUIZ ALMENDRAL, El fraude a la ley tributaria a examen, Pamplona, 2006, pág. 79.

[20] En referencia a la norma alemana, véanse los Comentarios de K.D. DRÜEN al §42 de la Ordenanza Tributaria Alemana, en TIPKE-KRUSE, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, Köln, t. I, 2010.

[21] Vid., LOPEZ TELLO, “La claúsula antiabuso del Anteproyecto de la nueva Ley general Tributaria”, en Actualidad Jurídica Uría & Menéndez, núm. 5, 2003, pág. 52; GARCÍA NOVOA, La claúsula antielusiva en la nueva LGT, Madrid, 2004, pág. 370.

[22] En contra, sin embargo, SIMÓN ACOSTA, “Del fraude de Ley al conflicto en la aplicación de las normas”, en AA.VV., Economía, Derecho y Tributación. Homenaje a Gloria Begué Cantón, Salamanca, 2005, pág. 834.

[23] DRÜEN, Comentarios al §42 de la Ordenanza Tributaria Alemana, en TIPKE-KRUSE, Abgabenordnung, cit.

[24] También con respecto a esta figura de la simulación se ha destacado su paralelismo con el parágrafo 41 de la Ordenanza tributaria alemana de 1977. Vid., ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADO YURRITA-ZOR­NO­ZA PÉREZ (Dir.), Tratado sobre la Ley General Tributaria, Pamplona, 2010, pág. 530.

[25] Vid., PÉREZ ROYO-AGUALLO AVILÉS, Comentarios a la reforma de la Ley General Tributaria, Pamplona, 1996, pág. 68 y ss.; ZABALARODRÍGUEZ-FORNOS, “Simulación y levantamiento del velo en el ámbito tributario”, en Tribuna Fiscal, núm. 85, 1997, pàgs. 61 y ss.; ROSEMBUJ, El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario, 2ª ed., Madrid, 1999, pàgs. 232-233; ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (BOICAM), núm. 16, 3ª epca, septiembre 2000, pág. 169 y ss. y también posteriormente en “La simulación en Derecho Tributario”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADO YURRITA-ZORNOZA PÉREZ (Dir.), Tratado, cit., pág. 531.

[26] DE CASTRO Y BRAVO, El negocio jurídico, 1ª reimpr., 1ª ed., Madrid, 1991, pàg. 334; DÍEZ PICAZO, Fundamentos del Derecho Civil patrimonial, vol. I, 2ª ed., Madrid, 1983, pàgs. 158-159.

[27] Vid., GOMEZ CALLE, (Voz) “Simulación”, en Enciclopedia Jurídica Básica, t. IV, Madrid, 1995, pàg. 6217 y ss.

[28] Vid., ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en Boletín, cit., pág. 171. En este sentido también, HERRERA MOLINA-MARTÍNFERNÁNDEZ, “El fraude a la ley tributaria en el derecho español”, en SOLER ROCH-SERRANO ANTÓN, Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en los Convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho comunitario, Madrid, 2002, pág. 43.

[29] Vid., LOPEZ MOLINO, “Los negocios en fraude de ley tributaria, los negocios simulados y los negocios indirectos (arts. 24, 25 y 28.2 LGT)”, enCrónica Tributaria, núm. 85, 1998, pág. 174; PALAO TABOADA, “Nuevas posibilidades de la lucha contra el fraude (II): valoración de las nuevas soluciones a la luz de la experiencia comparada y la jurisprudencia comunitaria”, Ponencia presentada al Seminario La nueva Ley General Tributaria, celebrado por la UIMP, Santander, 8 de julio de 2003, pág. 12. ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADOYURRITA-ZORNOZA PÉREZ (Dir.), Tratado, cit., pág. 540.

[30] ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADO YURRITA-ZORNOZA PÉREZ(Dir.), Tratado, cit., pág. 540.

[31] ZORNOZA PÉREZ, “La simulación en Derecho Tributario”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADO YURRITA-ZORNOZA PÉREZ(Dir.), Tratado, cit., pág. 540.

[32] Vid, por ejemplo, SSTS de 20 de septiembre de 2005; 25 de junio de 2008 (RJ 2008, 4295); 25 de junio de 2008 (RJ 2008, 3282); 1 de julio de 2008 (RJ 2008, 4028) o 26 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 3954).

[33] En este sentido, véase el sorprendente razonamiento de la Sentencia del Tribunal Supremo español (STS) de 26 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 3954) y de 1 de julio de 2008 (RJ 2008, 4028), fjº 14.

[34] Así, la STS de 27 de mayo de 2008 y la STS de 15 de julio de 2008, califican de simulación absoluta a negocios jurídicos con respecto a los cuales no se ofrece una explicación razonable de la realidad económica. Véase la crítica de SOLER ROCH, “El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia europea y española”, en V Congreso Tributario: Cuestiones tributarias problemáticas y de actualidad, Estudios de Derecho Judicial, núm. 156, 2009, pág. 397.

[35] Como muestra, véase, por ejemplo, la citada STS 26 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 3954), fjº séptimo.

[36] Esto es un fenómeno universal a los Ordenamientos Fiscales en el tratamiento de este tipo de situaciones. Puede comprobarse comparando los distintas Informes Nacionales presentados al congreso de la EATLP, disponibles en www.eatlp.org.

[37] MARINO, “Brevi note sull´onere della prova”, cit., pág. 234; SEER, “The burden of proof- National Report: Germany”, The Burden of Proof in Tax Matters, EATLP Congress, 2011, disponible en www.eatlp.org.

[38] Vid., MARINO, “Brevi note sull´onere della prova”, cit., pág. 234; SEER, “The burden of proof- National Report: Germany”, cit., pág. 6.

[39] Vid., MARINO, “Brevi note sull´onere della prova”, cit., pág. 234.

[40] Ya se ha señalado, por ello, la instrumentación de la normativa española de “paraísos fiscales” como parte integrante de un régimen con finalidad antielusión fiscal, no exenta de complicaciones a la hora de enjuiciar su compatibilidad con el Derecho Comunitario. Vid., CALDERÓN CARRERO-MARTÍNJIMÉNEZ, “Las normas antiparaíso fiscal españolas”, cit., pág. 44.

[41] Palao Taboada, “ New Income Tax Law and anti-fraud legislation in Spain”, en Bulletin for International Taxation, vol. 61, núm. 4, 2007, pág. 144; GARCÍACARRTERO, “La presunción de residencia fiscal introducida por las Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del fraude fiscal con relación a las entidades radicadas en países o territorios de nula tributación o considerados como paraísos fiscales”, en Quincena Fiscal, núm. 12, 2008, pág. 4.

[42] La bibliografía en relación con los motivos económicos válidos y su papel en la construcción de normas anti-abuso es abundante tanto fuera como dentro de nuestras fronteras. En España, pueden destacarse los trabajos clásicos del profesor PALAO, “Los motivos económicos válidos en el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”, hoy compendiado en su libro La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Valladolid, 2009, pág. 201 y ss.; DURÁN-SINDREU BUXADÉ, Los motivos económicos como técnica contra la elusión fiscal: Economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios, Navarra, 2007 y recientemente CALDERÓN CARRERO-RUIZ ALMENDRAL, “La codificación de la “doctrina de la sustancia económica” en EE.UU como nuevo modelo de norma general anti-abuso: la tendencia hacia el sustancialismo”, en Quincena Fiscal, núm. 15, 2010, Navarra, pág. 1 y ss., también disponible en www.westlaw.es (BIB 201086).

[43] DELGADO PACHECO, “Las medidas antielusión en la fiscalidad internacional”, en Nuevas Tendencias en Economía y Fiscalidad Internacional, núm. 825, septiembre-octubre 2005, pág. 106.

[44] DELGADO PACHECO, “Las medidas antielusión”, cit., págs. 106-107.

[45] El test de los motivos económicos válidos o de la sustancia económica de la operación, actúa así a modo de “puerto seguro” (safe harbor). Vid., CALDERÓN CARRERO, “La coordinación europea de las normas de transparencia fiscal internacional y de subcapitalización”, en Revista de Contabilidad y Tributación, Madrid, núm. 328, 2010, pag. 13.

[46] CALDERÓN CARRERO, “La coordinación europea”, cit., pág. 16.

[47] Sobre la norma española en materia de subcapitalización, véase PALAO TABOADA, “La subcapitalización y los convenios de doble imposición”, en Revista de Contabilidad y Tributación, Madrid, núm. 137-138, 1994, pág. 79 y ss.; SANZ GADEA, “La subcapitalización”, en Revista de Contabilidad y Tributación, Madrid, núm. 206, 2000, pág. 28; VEGA BORREGO, “La norma tributaria en materia de subcapitalización: incidencia de los convenios de doble imposición y el derecho comunitario”, en Crónica Tributaria, núm. 104, 2002, pàg. 89 y ss.

[48] DELGADO PACHECO, “Las medidas antielusión”, cit., págs. 100-101.

[49] Vid., por todos, CENCERRADO MILLÁN, “La subcapitalización”, en CORDÓN EZQUERRO, (Dir.), Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Madrid, 2010, pág. 678. En contra, SANZ GADEA, “La subcapitalización”, cit., pág. 54.

[50] Vid., DELGADO PACHECO, “Las medidas antielusión”, cit., pág. 104.

[51] Esto es, precisamente, lo sostenido por algunas sentencias, como la STSJ de Madrid de 15 de octubre de 2003, la SAN de 15 de enero de 2004 y la STSJ de Madrid de 28 de marzo de 2008. Sostener esta interpretación, no obstante, obliga a la Administración a probar en todo caso que el endeudamiento concertado no podría haber sido acordado en condiciones de independencia. Vid., CENCERRADO MILLÁN, “La subcapitalización”, cit., pág. 680.

[52] Vid., DELGADO PACHECO, “Las medidas antielusión”, cit., pág. 102 y ss.

[53] De acuerdo con la reforma introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, para solucionar la ya denunciada incompatibilidad de la norma con el derecho comunitario especialmente tras la Sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2002 en el asunto Lankhorst-Hohorst, c-324/00, que declaró contraria a derecho comunitario una normativa alemana similar a la española. En relación con esta incompatibilidad se había pronunciado ya el TEAC en resoluciones de 8 de noviembre de 2006, 28 de septiembre de 2006, 21 de diciembre de 2006 y 19 de enero de 2007.

[54] Sobre ello, véase ÁLVAREZ BARBEITO, “Reflexiones sobre la aplicación de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partícipes en las tramas de fraude del IVA”, en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN-COLLADO YURRITA-ZORNOZA PÉREZ (Dir.), Tratado, cit., pág. 1023 y ss.

[55] En este sentido, PALAO TABOADA, “New Income Tax Law”, cit., pág. 147.

[56] Sec. 77ª, VAT Act 1994.

[57] ÁLVAREZ BARBEITO, “Reflexiones”, cit., pág. 1030.

[58] ÁLVAREZ BARBEITO, “Reflexiones”, cit., pág. 1031.

[59] FALCÓN Y TELLA, “Las cadenas de fraude del IVA y la STSJ de 12 de enero de 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude”, en Quincena Fiscal, núm. 2, 2006; GARCÍANOVOA, “El proyecto de ley de prevención del fraude (II)”, en Quincena Fiscal, núm. 10, 2006, pág. 12 y ss.

[60] PALAO TABOADA, “New Income Tax Law”, cit., pág. 148.

[61] Vid., CALDERÓN CARRERO-MARTÍN JIMÉNEZ, “Las normas antiparaíso fiscal españolas”, cit., pág. 74 y ss.

[62] Al respecto véase el trabajo de los profesores CALDERÓN CARRERO-RUIZ-ALMEN­DRAL, “¿Es compatible la norma española anti “Directive-Shopping” con el Derecho Comunitario? (A propósito de la Resolución del TEAC de 15 de octubre de 2004)”, en Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 11, 2005 y disponible en www.westlaw.es (BIB 2005x8), págs. 1-23.

[63] CALDERÓN CARRERO-RUIZ-ALMENDRAL, “¿Es compatible la norma española anti “Directive-Shopping”, cit., pág. 21.

[64] Vid., CALDERÓN CARRERO-RUIZ-ALMENDRAL, “¿Es compatible la norma española anti “Directive-Shopping”, cit., pág. 21, en relación con la interpretación mantenida por el TEAC en su Resolución de 15 de octubre de 2004.

[65] Vid., CALDERÓN CARRERO-RUIZ-ALMENDRAL, “¿Es compatible la norma española anti “Directive-Shopping”, cit., pág. 21.

[66] TERRA-WATTEL, European Tax Law, Kluwer, 2001, pág. 366.

[67] STJUE de 24 de abril de 2008, asunto Arcor AG & Co. KG y Bundesrepublik Deut­sch­land, C-55/06.

[68] Casos Bachman Comisión v. Belgica.

[69] Caso C-28/95.

[70] Caso C-196/04.

[71] Caso C-352/08.

[72] Caso C-126/10.

[73] Sobre ello, véase CALDERON CARRERO, “Una vuelta de tuerca a la interpretación europea de la cláusula antiabuso de la Directiva de Fusiones: ¿Hacia motivos económicos válidos de “alto voltaje?”, en Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 347, 2012, pág. 3 y ss.

[74] Vid., CALDERON CARRERO, “Una vuelta de tuerca”, cit., pág. 14.

[75] Vid., CALDERON CARRERO, “Una vuelta de tuerca”, cit., págs. 25-27.

[76] Caso C-196/04.

[77] RUIZ ALMENDRAL, “¿Tiene futuro el test de los ‘motivos económicos válidos’ en las normas anti-abuso?”, en Revista de Conabilidad y Tributatión, núms. 329-330, 2010, pág. 42.

[78] Vid., PALAO TABOADA, “Transparencia fiscal internacional y Derecho Europeo: conclusiones del abogado general en el asunto Cadbury Schweppes”, en ID., La aplicación de las normas tributarias, cit., pág. 275.

[79] Vid., párrafo 87 de la sentencia y asuntos ICI, X e Y, Lankhorst y Lasteyrie du Saillant.

[80] Vid., párrafos 69-72 de la sentencia.

[81] Vid., párrafo 151 de las conclusiones del Abogado General Léger al caso.

[82] Vid., párrafo 92 de la sentencia.

[83] Caso C-352/08.

[84] Vid., párrafo 47 de la sentencia.

[85] Véase RUIZ ALMENDRAL, “¿Tiene futuro el test de los “motivos económicos válidos””, cit., pág. 30, y FALCON Y TELLA, “El limitado alcance de la exigencia de un motivo económico distinto del ahorro fiscal: la necesidad de una cláusula antiabuso específica (STJ 20 mayo 2010, Zwijnenburg) y la posibilidad de aprovechar las ventajas derivadas de calificaciones “híbridas” en el IVA (STJ 22 diciembre 2010, RBS)”, en Quincena Fiscal, nùm. 6, marzo 2011, pág. 9.

[86] Vid., FALCON Y TELLA, “El limitado alcance”, cit., pág. 11.

[87] Vid., párrafo 26.

[88] Vid., Conclusiones de la AG Kokott, párrafo 77.

[89] Vid., párrafo 66 de la sentencia.

[90] Vid., párrafo 67 de la sentencia.

[91] Vid., párrafos 71 y 72 de la sentencia.

[92] Vid., párrafo 73 de la sentencia.

[93] En este sentido, vid., MARTÍN JIMENEZ, “Operaciones vinculadas y Derecho Comu­nitario: ¿Es necesaria una nueva reforma del artículo 16 TRLIS?”, en CORDON EZQUERRO, (Dir.) Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Madrid, 2010, pág. 101.

[94] Vid., CALDERÓN CARRERO, “La coordinación europea”, cit., pág. 15; MARTÍN JIMENEZ, “Operaciones vinculadas”, cit., pág. 90.