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I reati di omesso versamento di ritenute certificate e di indebita compensazione

Annalisa Pace

Il lavoro esamina le due fattispecie delittuose dell’art. 10 bis e dell’art. 10 quater del D.Lgs. n. 74/2000, che, come viene tradito dalla stessa numerazione, sono state introdotte nel testo normativo in un momento successivo alla sua approvazione. In verità, per la fattispecie disciplinata dall’art. 10 bis la novità è solo apparente, poiché la previsione riproduce la nota fattispecie delittuosa che rinveniva la sua disciplina nell’art. 2, comma 3, L. n. 516/1982.

I caratteri delle due fattispecie e le problematiche che esse presentano sono esaminate da un punto di vista squisitamente pragmatico alla stregua dei principali orientamenti della giurisprudenza di legittimità.

PAROLE CHIAVE: ritenute - omesso versamento - compensazione - reati tributari

The crimes of omitted payment of certified withholding taxes and of undue compensation

The article is focused on the analysis of Art. 10 bis and Art. 10 quater of Legislative Decree No. 74/2000. These provisions, as their number reveals, have been inserted only after the entry into force of the Decree. However, the discipline of Art. 10 bis is not new, since it substantially reproduces the previous rule contained in Art. 2, paragraph 3, Law No. 516/1982.

The characteristics of these rules and their practical problems are analyzed in a prag­matic way following the case law of the Italian Supreme Court.

Keywords: withholding taxes, non-payment, compensation, tax offenses

1. Premessa

I reati di omesso versamento di ritenute certificate e di indebita compensazione sono disciplinati rispettivamente dagli artt. 10 bise 10 quater del D.Lgs. n. 74/2000.

La numerazione tradisce immediatamente il loro inserimento in un momento successivo rispetto all’approvazione del testo normativo nella sua o­riginaria formulazione.

In particolare, l’art. 10 bis, “Omesso versamento di ritenute certificate”, è stato aggiunto dall’art. 1, comma 414, della L. 30 dicembre 2004, n. 311 con decorrenza 1° gennaio 2005, mentre l’art. 10 quater, “Indebita compensazio­ne”, è stato aggiunto dall’art. 35, comma 7, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, con decorrenza 4 luglio 2006.

Va, però, precisato che per quanto riguarda la fattispecie delittuosa del­l’art. 10 bis, la novità è solo apparente perché la previsione riproduce la ben nota fattispecie dolosa che, nel sistema previgente, trovava la sua disciplina nell’art. 2, comma 3, della L. n. 516/1982.

A questo proposito appare utile ripercorrere l’evoluzione normativa di tale fattispecie. Originariamente sanzionata dall’art. 2 della L. n. 516/1982, che colpiva tre distinte ipotesi (due fattispecie contravvenzionali, comma 1 e comma 2, e l’ultima, comma 3, delittuosa) tutte relative agli obblighi del sostituto d’imposta, con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 74/2000 la valenza penale di tale disciplina venne meno per effetto della depenalizzazione del­l’intero Titolo I della L. n. 516/1982.

A distanza di circa cinque anni dall’entrata in vigore della riforma attuata con il D.Lgs. n. 74/2000, «la constata frequenza del fenomeno e il danno che da tali comportamenti deriva all’erario» (come si legge nella relazione illustrativa alla L. n. 311/2004) [1]hanno indotto il legislatore a reinserire la fattispecie delittuosa. Nelle more della sua reintroduzione si è registrato il tentativo di colmare interpretativamente il vuoto normativo venutosi a crea­re con l’abrogazione dell’art. 2, L. n. 516/1986 attraverso l’utilizzo della fattispecie dell’appropriazione indebita di cui all’art. 646 c.p., tentativo mai con­diviso dalla giurisprudenza di Cassazione che segnalò come «Le somme che il datore di lavoro è tenuto a versare sia agli enti di assistenza, sia ad enti che abbiano la funzione di erogare una retribuzione differita (come nel caso della cassa edile per ferie, gratifica e contributi) fanno parte del patrimonio del datore di lavoro, confuse con tutti gli altri diritti e beni che lo compongono; ne consegue che il mancato versamento delle somme suddette non costituisce appropriazione indebita» (così Cass. pen., sez. un., 19 gennaio 2005, n. 1327; v. anche Cass. pen., sez. III, 5 novembre 2001, n. 39178; in senso conforme anche la giurisprudenza tributaria: Cass. sez. trib., 28 febbraio 2000, n. 2212; Cass. sez. trib., 30 ottobre 2000, n. 14278; Cass. sez. trib., 1° agosto 2000, n. 10057). Con l’introduzione dell’art. 10 bis il legislatore ha previsto nuovamente come reato l’omesso versamento delle ritenute certificate che, come la Suprema Corte ha subito rilevato, è «una nuova fattispecie criminosa introdotta o reintrodotta dalla novella citata, senza alcuna continuità normativa con le disposizioni previgenti» (in tal senso Cass., sez. pen., 21 novembre 2000, n. 3514; 7 luglio 2000, n. 25875; 4 luglio 2013, n. 10480).

Diversamente l’art. 10 quater (che è stato inserito ex novo unitamente al­l’art. 10 ter) costituisce una vera novità nel sistema penale tributario ed unitamente all’art. 10 ter ha rappresentato un’anticipazione nella tutela penalistica del patrimonio erariale che, prima della loro introduzione, trovava tutela nell’art. 11 che sanziona l’azione di fraudolenta dismissione del patrimo­nio successiva all’omesso versamento.

L’esame che segue è stato effettuato sulla base degli orientamenti e delle posizioni assunte dalla giurisprudenza di legittimità che si è trovata a farne applicazione in questa manciata di anni che li separa dalla loro introduzione.

2. Le fattispecie delittuose: i caratteri

2.1. L’art. 10 bis

La giurisprudenza costante della Suprema Corte, che ha trovato la sua mas­sima espressione nella c.d. sentenza Favellato (Cass. pen., sez. un., 12 settembre 2013, n. 37425) ricostruisce la fattispecie in esame come reato o­missivo proprio [2], istantaneo e di mera condotta, integrato dal mancato com­pimento di un’azione dovuta. La fattispecie penalmente rilevante è integrata da una condotta omissiva propria che si realizza con il mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. «Siccome gli elementi costitutivi dell’illecito omissivo (di mera condotta) – si legge in una recente pronuncia (Cass. sez. pen., 22 mag­gio 2014, n. 20778) – sono: a) i presupposti, cioè la situazione tipica da cui sorge l’obbligo di agire, rappresentati nel caso di specie sia dalla erogazione di somme che comportano l’obbligo di effettuare le ritenute, sia dal rilascio al sostituito della relativa certificazione; b) la condotta omissiva (non facere quod debetur), che nel caso di specie si sostanzia nel mancato versamento per un ammontare superiore a cinquantamila euro delle ritenute complessivamente operate nell’anno d’imposta e risultanti dalle certificazioni; c) il ter­mine, esplicito o implicito, alla cui scadenza l’inadempimento dell’obbligo assume rilevanza e si consuma l’illecito, individuato in quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto», se ne è dedotto che «il mancato rilascio delle certificazioni ai sostituiti non è elemento costitutivo del reato, ma un mero presupposto della condotta omissiva; diversamente il rilascio della certificazione dovrebbe comporre il fatto tipico, la cui materialità risulterebbe inevitabilmente costituita da una condotta mista (omissiva quanto al mancato versamento ed attiva quanto alla circostanza che deve essere rilasciata una certificazione)» [3].

La Suprema Corte ha inoltre osservato che sebbene la condotta sanzionata dalla fattispecie di reato in esame sia una condotta omissiva, essa va tenuta distinta dalla fattispecie oggetto dell’illecito amministrativo (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) che fa riferimento, più semplicemente, al mero «inadempimento all’obbligo di versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti prevista dalla normativa tributaria» (Cass. pen., sez. III, 26 maggio 2010, n. 25875). A differenza della normativa tributaria che si occupa delle ritenute che il sostituto deve operare mensilmente e versare entro il giorno 16 del mese successivo, l’art. 10 bis si richiama alle ritenute che il sostituto deve operare complessivamente nel periodo di imposta: ad esse riferisce la soglia di punibilità ed è all’adempimento della presentazione della dichiarazione annuale del sostituto (termine di scadenza: 30 settembre dell’anno successivo) che fa riferimento quale momento di per­fezionamento della fattispecie. Se ne è fatto discendere che «la condotta omissiva, propria, che ha ad oggetto il versamento delle ritenute afferenti al­l’intero anno di imposta, si protrae fino alla scadenza del citato termine, che coincide con la data di commissione del reato, mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento a fini fiscali», con conseguenze interessanti (si veda oltre, par. 3.1) in termini di limiti temporali di applicabilità della nuova disciplina (in tal senso, Cass. pen., sez. III, 26 maggio 2010, n. 25875; Cass. pen., sez. III, 4 luglio 2013, n. 10480).

La fattispecie di reato in esame richiede che la sanzione trovi applicazione solo sulle ritenute effettivamente operate, con onere probatorio a carico della parte pubblica e non dell’imputato; la formulazione della norma, che contiene il riferimento esplicito alle «certificazioni rilasciate dai sostituti», si discosta da quella del previgente art. 2 cit. («le ritenute effettivamente operate, a titolo di acconto e di imposta, sulle somme pagate»), che tanti problemi in ambito applicativo aveva determinato e che il legislatore ha avuto ben presente nella introduzione della nuova disposizione. A tal proposito la giurisprudenza del Supremo Collegio ha in più occasioni rammentato che analoga formulazione era utilizzata dalla normativa sulle ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti (art. 2, L. n. 638/1983).

Ebbene, nel dibattito sorto sulla necessità dell’effettivo pagamento delle retribuzioni sono dovute intervenire le Sezioni Unite (sent. 26 giugno 2003, n. 27641) che hanno chiarito che non si configura il reato di cui alla L. n. 638/1983, art. 2, comma 1, senza il materiale esborso delle somme dovute al dipendente. «La certificazione – come è stato statuito – garantisce la certezza dell’avvenuta ritenuta nei confronti delle persone che sono gli effettivi debitori nei confronti del fisco» (Cass. pen., sez. III, 3 luglio 2010, n. 25875, 15 novembre 2012, n. 1443, e 15 settembre 2014, n. 37730). D’altro canto, la Suprema Corte non si è mai irrigidita sul fronte probatorio, richiedendo quale prova esclusiva del versamento l’esibizione delle citate certificazioni, ma ha sempre ammesso che la pubblica accusa (sulla quale quell’o­nere probatorio grava) possa ricorrere ad “equipollenti”, come ad esempio: prove documentali o testimoniali oppure prove indiziarie (Cass. pen., sez. III, 11 gennaio 2013, n. 1443; 12 luglio 2012, n. 27718; 31 luglio 2013, n. 33187; 12 maggio 2014, n. 19454; 22 maggio 2014, n. 20778, e 15 settembre 2014, n. 37730) [4].

Infine, a differenza di quanto previsto per gli altri reati tributari nello schema originario del D.Lgs. n. 74/2000, l’elemento psicologico richiesto dalla norma in esame è il dolo generico e non il dolo specifico di evasione, per cui se, da un lato, è sufficiente la consapevolezza della condotta omissiva, dal­l’altro, vanno fatti salvi i comportamenti che siano stati originati da «provata dimenticanza o da sola colpa» (Cass. n. 25875/2010, cit., Cass pen., sez. un., n. 37425/2013, cit., e, da ultimo, Cass. pen., sez. III, 15 settembre 2014, n. 37730). Si legge nelle motivazioni delle pronunce citate che «molte delle condotte penalmente sanzionate dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della volontà illecita non emerge in al­cun modo dal testo del D.Lgs. n. 74/2000, art. 10 bis. Per la commissione del reato, basta, dunque, la coscienza e volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato. Tale coscienza e volontà deve investire anche la soglia dei cinquantamila Euro, che è un elemento costitutivo del fatto, contribuendo a definirne il disvalore». «La prova del dolo – precisano ancora i giudici di legittimità – è insita in genere nella duplice circostanza del rilascio della certificazione al sostituito e della presentazione della dichiarazione annuale del sostituto (Mod. 770), che riporta le trattenute effettuate, la loro data ed ammontare, nonché i versamenti relativi». Un discorso a parte merita la questione di come eventi quali la mancanza di liquidità e, più in generale, le difficoltà economiche possano incidere sull’elemento soggettivo del dolo: sul punto si rinvia alle considerazioni svolte nel par. 4.

2.2. L’art. 10 quater

Come l’art. 10 bis, cui rinvia espressamente, anche questa norma introduce una nuova fattispecie delittuosa in materia di violazione degli obblighi di versamento: essa punisce la compensazione dei debiti d’imposta con crediti non spettanti o inesistenti [5].

La norma si applica ai tributi compensabili ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, cui pure rinvia.

Il delitto si perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo superiore alla soglia di punibilità che in forza del rinvio operato all’art. 10 bis è pari a cinquantamila euro con riferimento al singolo periodo d’imposta [6]. Se ne è fatto discendere che nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta, siano state effettuate compensazioni con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a cinquantamila euro (Cass. pen., sez. III, 28 febbraio 2012, n. 7662).

La presenza di tale limite fa sì che non possa invocarsi il principio di specialità tra la fattispecie in esame e l’illecito amministrativo introdotto dal­l’art. 27, comma 18, del D.L. 29 novembre 2008, conv. con modificazioni dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, che punisce l’utilizzo in compensazione di cre­diti inesistenti per il pagamento delle somme dovute. Il reato previsto dal­l’art. 10 quater oltre a colpire una condotta diversa ed ulteriore, ovvero l’o­messo versamento dell’imposta dovuta, prevede la citata soglia di punibilità «che non trova un corrispondente limite nell’ipotesi punita con sanzione amministrativa» (Cass. pen., sez. III, 11 novembre 2010, n. 42462, e, in sen­so conforme, 12 settembre 2013, n. 37350).

Con riguardo all’elemento soggettivo, così come per la fattispecie sanzionata dall’art. 10 bis, il reato richiede solo il dolo generico essendo necessario, ma anche sufficiente, che il soggetto passivo abbia la coscienza e volontà di aver effettuato un versamento inferiore al dovuto [7].

3. I problemi intertemporali

3.1. L’art. 10 bis

La questione se l’art. 10 bis del D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 414 della L. n. 311/2004 ed entrato in vigore il 1° gennaio 2005, potesse trovare applicazione anche agli omessi versamenti delle ritenute relative all’anno 2004 oppure se in tale ipotesi l’illecito dovesse ritenersi consumato alle singole scadenze del 2004 e fosse quindi punibile con la sanzione amministrativa dell’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, è stata oggetto di ampio dibattito e il contrasto sorto sul punto nell’ambito della sezione III della Suprema Corte ha reso necessario investire della questione le Sezioni Unite [8].

Secondo un primo orientamento, che sosteneva l’applicabilità dell’art. 10 bis anche alle ipotesi di omesso versamento delle ritenute fiscali operate nell’anno 2004, non si sarebbe verificata alcuna violazione del principio di irretroattività della previsione penale perché «il reato di omesso versamento, da parte del sostituto d’imposta, delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, si consuma alla scadenza del termine per la presen­tazione della dichiarazione annuale [che è successivo alla data di entrata in vigore della normativa in contestazione, n.d.r.], in quanto è solo con il maturare di tale termine che si verifica l’evento dannoso per l’erario, previsto dalla fattispecie penale, ed è punibile a titolo di dolo generico, richiedendo la mera consapevolezza della condotta omissiva» (Cass., sez. III, 26 maggio 2010, n. 25875, in senso conforme sent. 12 gennaio 2012, n. 7588; 4 aprile 2012, n. 27719; 4 aprile 2012, n. 27720; 4 aprile 2012, n. 47606; 5 luglio 2012, n. 178, dep. 2013).

A detta dell’orientamento opposto, che si richiamava ad un illustre precedente (la c.d. sentenza Di Grisostomo, 3 novembre 1999, n. 14160), la questione consisteva essenzialmente nella individuazione del momento in cui l’illecito si è perfezionato e consumato, momento che, conformemente alla sentenza Di Grisostomo, non può che essere unico ed individuato nel momento di scadenza del termine stabilito dalla legge vigente all’epoca in cui i versamenti dovevano essere effettuati e, quindi, poiché per le ritenute operate nel 2004 questo termine scadeva il giorno 15 del mese successivo, ne discende che, eccezion fatta per le ritenute del mese di dicembre, per tutte le altre effettuate nell’anno 2004 l’art. 10 bis non risultava applicabile (Cass, sez. III, 8 febbraio 2012, n. 18757).

Le Sezioni Unite hanno risolto il contrasto interpretativo condividendo il primo dei due orientamenti richiamati (sez. un. pen., 12 settembre 2013, n. 37425). La premessa da cui le stesse prendono le mosse è il chiarimento dei rapporti tra la fattispecie penale e quella amministrativa necessario (come puntualmente segnalato nelle motivazioni della pronuncia che richiama nei contenuti le posizioni assunte dalla sezione III nelle pronunce n. 25875/2010 e n. 10480/2013, citate) per dimostrare l’inapplicabilità al caso di specie delle autorevoli conclusioni della c.d. sentenza Di Grisostomo. L’art. 10 bis, D.Lgs. n. 74/2000, aggiunge all’illecito amministrativo di omesso versamento di ritenute alla fonte alle prescritte scadenze mensili (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) una specifica fattispecie penale che, pur rientrando nell’ambi­to dello stesso fenomeno omissivo, è ancorata a presupposti fattuali e temporali nuovi e diversi. Se ne è fatto discendere che con l’introduzione della fattispecie penale non si è realizzata la sostituzione di un regime sanzionatorio ad un altro; né si è posto un problema di successione di norme sanzionatorie, bensì una questione di eventuale concorso apparente di norme (penali ed amministrative) che ha interessato non solo l’anno 2004 ma anche quelli successivi. Nell’illecito amministrativo, chiariscono i giudici di legittimità, la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento della ritenuta mensile ed il termine per il versamento è fissato al giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione della medesima in base all’art. 8, D.P.R. n. 602/1973. Nell’illecito penale, invece, il presupposto del reato è costituito sia dall’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte sia dal rilascio al soggetto sostituito di una certificazione che ne attesti l’ammontare complessivo relativo all’anno precedente. La condotta omissiva, inoltre, si concreta nel mancato versamento delle ritenute operate nell’anno d’imposta e risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare superiore a cinquantamila euro. Il termine per l’adempimen­to è individuato in quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta relativa all’anno precedente. Orbene, benché condividano alcuni presupposti, le due fattispecie divergono in alcune componenti essenziali ovvero «nei requisiti della certificazione delle ritenute e della soglie minima di punibilità, richieste per il solo illecito penale, nonché per quel che riguarda il termine di rilevanza dell’omissio­ne». Per l’effetto, il rapporto fra i due illeciti non è di specialità ma di progressione dal momento che la fattispecie penale costituisce una violazione molto più grave di quella amministrativa, con l’inapplicabilità dell’art. 19, comma 1, D.Lgs. 74/2000, in forza del quale quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da un’altra che prevede una sanzione amministrativa si applica quella speciale.

«La presenza della previsione dell’illecito amministrativo di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1, e la consumazione in concreto di esso, non sono di ostacolo all’applicazione, in riferimento allo stesso periodo d’imposta e nella ricorrenza di tutti gli specifici presupposti, della statuizione relativa all’illecito penale di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis». Tale conclusione, nelle ragioni delle Sezioni Unite, neanche si pone in contrasto con il principio di irretroattività della norma penale. «Se è vero, infatti, che, al momento della scadenza del “termine fiscale” per il versamento delle ritenute relative all’anno 2004, il reato in discussione non era ancora stato introdotto – essendo l’entrata in vigore del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis, posteriore a detta scadenza –, è altrettanto vero, però, che la condotta penalmente rilevante non è l’omesso versamento delle ritenute nel termine previsto dalla normativa tributaria, ma il mancato versamento delle ritenute certificate nel maggiore termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo di imposta dell’anno precedente».

In definitiva, osserva il Supremo Collegio, il sostituto d’imposta che aveva omesso il versamento delle ritenute per il 2004 avrebbe avuto tempo fino al 30 settembre o al 31 ottobre 2005 (come nel caso sottoposto al suo esame) per assumere le proprie determinazioni circa l’effettuazione del versamento delle ritenute da lui stesso certificate, epoca ampiamente successiva all’en­trata in vigore dell’art. 10 bis, a cui, pertanto, non può riconoscersi efficacia retroattiva.

3.2. L’art. 10 quater

Come si è già osservato, il reato di indebita compensazione ha rappresentato un “novum” nel contesto del sistema penale tributario con la conseguenza che la relativa condotta ha iniziato ad essere ivi sanzionata solo a decorrere dalla data della sua entrata in vigore.

Tuttavia, la questione della rilevanza penale di tale condotta sotto altri profili, anche prima, cioè, dell’introduzione dell’art. 10 quater, registra la posizione favorevole della Suprema Corte. Infatti, in applicazione dei principi statuiti dalle Sezioni Unite penali nella sent. 27 aprile 2007, n. 16568 (le quali hanno chiarito che: «Il delitto di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato è in rapporto di sussidiarietà, e non di specialità, con quello di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, con la conseguenza che il primo è configurabile soltanto laddove difettino nella condotta gli estremi del secondo»), la sezione III della Cassazione penale (sent. 14 dicembre 2011, n. 7262), ha precisato che la condotta ora descritta nell’art. 10 quater, benché non potesse considerarsi già sanzionata dall’art. 640 c.p. (Truffa), poteva ritenersi già penalmente rilevante in quanto ricompresa nella fattispecie disciplinata dall’art. 316 ter c.p. (Indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato). Nella ricostruzione proposta, il rea­to di indebita compensazione avrebbe natura speciale rispetto al reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato, sicché, anche prima della sua introduzione ad opera dell’art. 35, comma 7, del D.L. 223/2006, la fattispecie poteva ritenersi penalmente sanzionata ricadendo nella sfera di applicazione del cit. art. 316 ter c.p. (in tal senso si era già espressa la sez. II, con la sent. del 20 maggio 2009, n. 35968). In particolare, secondo i supremi giudici le due disposizioni condividono un medesimo nucleo consistente «nella falsità ideologica della dichiarazione attestandosi nell’ipotesi del reato fiscale l’esistenza di crediti inesistenti da portare in compensazione» (sent. n. 7662/2012 cit.).

Tali conclusioni, però, appaiono tutt’altro che pacifiche: proprio di recente la sezione V del medesimo collegio, oltre a confermare la mancanza di continuità giuridica tra l’ipotesi di indebita compensazione e quella di truffa, ha ritenuto che la fattispecie disciplinata dall’art. 316 ter, invocata dall’orien­tamento sopra ricordato, avrebbe ad oggetto comportamenti affatto diversi da quelli sanzionati dalla norma in esame: «chi, ipoteticamente, commette frodi in tale contesto, non froda per ottenere contributi, abusando delle norme che prevedono erogazioni agevolative e simili, ma, ed è cosa completamente diversa, cerca di pagare una minore imposta», escludendo così la punibilità di simili condotte ante art. 10 quater (Cass. pen., sez. V, 16 gennaio 2013, n. 36859).

4. La mancanza di liquidità come giustificazione all’omesso versamento di ritenute

La fattispecie di reato colpita dall’art. 10 bis, come si è visto, esige il dolo generico e, cioè, che il mancato versamento dipenda dalla volontà dell’agen­te che sceglie consapevolmente di omettere versamenti dovuti. Il dubbio che è sorto è quello di verificare se situazioni di difficoltà economica (crisi di liquidità, ipotesi di fallimento, ecc.) assumano o meno rilievo ai fini della con­figurabilità della fattispecie di reato.

A differenza della dottrina che sul punto, pur assumendo posizioni variegate [9], ha sempre mostrato ampie aperture, la giurisprudenza della Corte di Cassazione, già in passato, sotto la vigenza delle precedenti ipotesi delittuose, si è sempre espressa negativamente (ex plurimis Cass. pen., sez. III, 6 feb­braio 1997, n. 418; Cass. pen., sez. III, 4 dicembre1998, n. 1469; Cass. pen. sez. III, 24 marzo 1999, n. 1178). Tale orientamento è stato confermato anche in sede di applicazione dell’art. 10 bis che, in effetti, non presenta modifiche tali da giustificare una diversa valutazione. Anzi, proprio dalle nuove condizioni (limite di punibilità) e, soprattutto, dal nuovo termine, introdotto dal legislatore nella vigente fattispecie di reato, i giudici traggono l’argo­mento principale per obiettare a chi cerca di escludere la colpevolezza appellandosi alla “crisi di liquidità”.

In particolare, il termine di perfezionamento del reato che, come si è visto, è agganciato alla presentazione della dichiarazione da parte del sostituto nell’anno successivo alla erogazione delle somme ai sostituiti, negli arresti della Corte fa sì che la crisi di liquidità non possa essere utilmente invocata a meno che essa sia intervenuta al momento della scadenza del termine lungo e si dimostri che non derivi dalla scelta del datore di lavoro – sostituto d’im­posta di non far fronte debitamente “al suo obbligo organizzativo”. In definitiva, nella giurisprudenza del supremo Collegio, l’ampio termine a disposizione del sostituto non consentirebbe di giustificare la carenza dell’elemen­to soggettivo quando la sua condotta gestoria non si è caratterizzata per un adeguato piano di accantonamento delle somme dovute all’Erario, avendo, cioè, egli omesso di organizzare al meglio le risorse disponibili, così da poter adempiere correttamente l’obbligazione tributaria (Cass. pen., sez. un., 28 marzo 2013, n. 37425; in senso conforme: Cass. pen., sez. III, 16 maggio 2012, n. 30140, e da ultimo Cass. pen., sez. III, 7 febbraio 2014, n. 5905). La scelta di pagare integralmente le retribuzioni, sacrificando le ritenute, proprio perché è frutto di una scelta consapevole, è di certo idonea ad integrare l’elemento soggettivo richiesto, rendendo irrilevante la situazione di criticità cui pure il sostituto si richiama.

In termini analoghi è stato risolto anche il caso in cui sopraggiunga il fallimento del sostituto: la giurisprudenza di Cassazione è costante nell’affer­mare che anche in tal caso è «preciso obbligo del sostituto quello di ripartire le risorse esistenti all’atto della corresponsione delle retribuzioni in modo da poter adempiere il proprio obbligo, anche se dovesse comportare l’im­possibilità di pagare i compensi nel loro intero ammontare» (ex plurimis, già nel sistema previgente, Cass. pen., sez. III, 18 giugno 1999, n. 11694 e 15 febbraio 1996, n. 141) [10].

Tuttavia negli ultimi arresti, la Suprema Corte sembra aver “attenuato” la sua intransigenza. In particolare, con la sentenza del 7 febbraio 2014 (n. 5905), il Supremo Collegio, nel cassare la decisione della Corte d’Appello milanese che aveva ritenuto sussistente l’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 10 bis in maniera pressoché apodittica, ha affermato che la stringata motivazione del collegio milanese: «se intesa in rapporto al dettato dell’art. 45 c.p., manifesta una violazione di legge, poiché non può essere irrilevante la causa della indisponibilità del denaro occorrente ai versamenti delle ritenute». In definitiva, i giudici di legittimità hanno ammesso che non può escludersi in assoluto che il mancato versamento sia dipeso da una «imprevista e imprevedibile indisponibilità del necessario denaro non correlata in alcun modo alla condotta gestionale dell’imprenditore», essendo necessario verificare in concreto se la carenza di liquidità sia intervenuta al momento della presentazione della dichiarazione annuale e che non sia imputabile a scelte errate dell’imprenditore stesso.

5. I limiti dell’indebita compensazione

Come è già emerso (v. retro par. 2.2), la norma contiene un doppio rinvio interno: uno all’art. 10 bis, per l’individuazione della tipologia della fattispecie di reato, e uno all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, per la individuazione degli elementi strutturali e tecnici della fattispecie medesima. La Suprema Corte, con una sentenza che è stata oggetto di ampia discussione in dottrina, è giunta ad affermare che il rinvio all’art. 17 cit. non esclude che tra le ipotesi sanzionabili possano rientrare oltre alle fattispecie c.d. di “compensazione orizzontale”, oggetto di una casistica enumerazione nella norma citata, anche le fattispecie c.d. di “compensazione verticale” (Cass. pen., sez. III, 30 novembre 2010, n. 42462) [11]. La questione portata all’attenzione del Supremo Collegio riguardava l’istituto della c.d. “detrazione di imposta da imposta” tipica dell’IVA: si trattava, per la precisione, di un credito IVA derivante dalla dichiarazione annuale. In questo caso, ai sensi dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente ha la possibilità di dilazionare la detrazione dell’eccedenza IVA che discende dalla dichiarazione, riportandola negli anni successivi, ovvero chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile. Nel caso sottoposto all’attenzione del Supremo Collegio il contribuente, dopo aver creato artificiosamente un credito IVA attraverso acquisti fittizi, aveva utilizzato l’eccedenza detraibile per compensare l’IVA dovuta negli esercizi successivi. I giudici di legittimità hanno ritenuto che quest’ultimo comportamento potesse integrare la fattispecie delittuosa dell’art. 10 quater segnalando che «Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti il D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, richiamato dall’art. 10 quater, non limita in alcun modo la facoltà del contribuente di procedere alla compensazione di postazioni di debito e credito afferenti alla medesima imposta (cosiddetta compensazione verticale)». Nella ricostruzione suggerita dalla Corte se è vero che l’art. 17 cit. ha innovato il sistema fiscale, superando il concetto di compensazione tradizionale tra debiti e crediti appartenenti ad una stessa imposta, non può però escludersi, fermo restando l’indiscutibile allargamento, che «l’istituto possa trovare applicazione relativamente a tributi della stessa specie».

L’opera di ampliamento delle fattispecie riconducibili nella norma si com­pleta con l’affermazione che essa sia idonea a ricomprendere anche l’omesso versamento di contributi (Cass. pen., sez. III, 8 febbraio 2012, n. 13996). I giudici di Cassazione, aderendo all’interpretazione estensiva proposta da certa parte della dottrina [12], sottolineano come essa si fondi, innanzi tutto, sulla ratio della norma, che ha l’obiettivo di tutelare penalmente un istituto, quello della compensazione, troppo spesso abusato, e poi sul riferimento normativo alle “somme dovute” ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, termine generico ascrivibile a tutto ciò che è possibile versare con il Mod. F24, ivi inclusi, quindi, anche i contributi previdenziali.

Note

[1] Il passo integrale della citata relazione così recita: «La constata frequenza del fenomeno e il danno che da tali comportamenti deriva all’Erario, rendono necessario assicurare tutela penale all’interesse protetto dalla corretta e puntuale percezione dei tributi, ancor più quando il comportamento è posto in essere da soggetti quali i sostituti d’imposta che trattengono per riversare all’Erario tributi di altri soggetti che con essi hanno rapporti: i so­stituiti».

[2] A dispetto della formulazione della disposizione che recita: «chiunque non versa ...», il reato può essere commesso solo dal sostituto d’imposta. Ne discende che il soggetto delegato ad effettuare il versamento della ritenuta, non avendo la qualifica soggettiva necessaria, per essere sanzionato deve avere la consapevolezza di concorrere ad un reato proprio, in tal senso SOANA, Omesso versamento di ritenute certificate, in Rasstrib., 2005, p. 98. Nell’individuazione dei c.d. “sostituti d’imposta” deve farsi riferimento alla disciplina fiscale contenuta nel Titolo III del D.P.R. n. 600/1973. Per quanto riguarda le persone giuridiche, società ed enti in genere, il rappresentante legale è la persona fisica penalmente responsabile, anche quando la gestione di fatto sia svolta da altri. La giurisprudenza del Supremo Collegio ha sottolineato, proprio in una fattispecie di omesso versamento delle ritenute certificate, che gravano: «sull’amministratore di diritto, quale legale rappresentante, i doveri positivi di vigilanza e controllo sulla corretta gestione, pur se questi sia mero presta­nome di altri soggetti, che agiscano quali amministratori di fatto», in tal senso Cass. pen., sez. III, 3 aprile 2014, n. 15172, conforme Cass. n. 14432/2014 relativamente alla fattispecie dell’omesso versamento di ritenute previdenziali.

[3] In questo senso, ritenendo, cioè, che l’art. 10 bis prevede un reato a formazione progressiva con una parte di condotta attiva ed una parte di condotta omissiva, si esprime MARZULLO, Il delitto di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), in Rivitdirprocpen., 2007, p. 1380.

[4] Sul sostituto incombe, ovviamente, l’onere di provare i fatti, estintivi o modificativi, che paralizzano la pretesa punitiva; la Suprema Corte, però, nega che la pura e semplice affermazione di non aver rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di non aver retribuito i dipendenti (con la conseguente mancata operazione delle ritenute) possa assolvere idoneamente a quell’onere quando la parte pubblica esibisce prove documentali (ad es. il Mod. 770) dalle quali emerge l’esatto contrario, da ultimo Cass. pen., sez. III, n. 20778/2014, cit.

[5] I crediti non “spettanti” riguardano i crediti che esistono realmente, ma per i quali, per motivi vari, non spetta la detrazione; i crediti “inesistenti”, invece, riguardano sia i crediti inventati attraverso falsi ideologici o materiali, sia quelli che derivano dalla falsa indicazione nel Mod. F24 di importi a credito inesistenti.

[6] Si tratta, cioè, di un reato commissivo, v. SOANA, Il reato di indebita compensazione, in Rasstrib., 2008, p. 60 e CAPOLUPO, Indebita compensazione: i punti controversi, in Il Fisco, 2006, p. 7069.

[7] Così SOANA, opultcit.

[8] La questione è stata sollevata con l’ord. 18 dicembre 2012, n. 49087, dove può leggersi che: «apparendo allo stato difficoltoso dirimere in tempi brevi il contrasto con tale conformazione manifestatosi nell’ambito della sezione, sembra dunque opportuno investirne subito le Sezioni Unite, anche perché i reati che fossero eventualmente ritenuti configurabili accogliendo il primo orientamento sono prescrittibili in un non ampio spazio di tempo».

[9] Sotto la vigenza dell’art. 2, D.L. n. 429/1982, FLORA, I reati previsti dall’art. 2, legge n. 516/1982, in AA.VV., Responsabilità e processo penale nei reati tributari, Milano, 1992, riteneva che la crisi di liquidità escludesse in radice la presenza del dolo; altri, CAROTENUTO, Illiquidità dell’impresa e dolo nell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, in Il Fisco, 2005, p. 5197, inseriva l’ipotesi della illiquidità nella c.d. “forza maggiore” ex art. 45 c.p.; per altri, infine, ipotesi di questo genere andrebbero più correttamente qualificate quale scriminante dello “stato di necessità” ex art. 54 c.p., così CARTONI, L’incidenza della Legge Finanziaria 2005 sul diritto penale tributario, in Il Fisco, 2005, p. 1040. Da ultimo, più in generale sugli effetti della crisi economica sul pagamento dei tributi si v. FICARI, Crisi di liquidità, omesso versamento e forza maggiore: quid iuris?, in questa Rivista, n. 4, 2014, p. 837, e MARINI, L’evasione da riscossione nei reati tributari, in Il Libro dell’anno del Diritto 2014, 2014, p. 425.

[10] In senso analogo la Cassazione si è sempre pronunciata anche sull’omesso versamento di ritenute previdenziali, che è materia sostanzialmente affine a quella in esame, da ultimo si v. Cass. pen., sez. III, 13 maggio 2014, n. 19574, e 12 maggio 2014, n. 19426.

[11] Nei commenti alla citata sentenza esprimono più di una criticità: BASILAVECCHIA, Credito “riportato”, ma inesistente: rilevanza penale dell’utilizzo, in Corrtrib., 2011, p. 216; PERRONE, Limiti di applicabilità del reato previsto dall’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000: un opinabile orientamento della Suprema Corte, in Rivdirtrib., 2011, III, p. 145; TODINI, L’equivoco della compensazione mette a rischio il meccanismo della detrazione?, in Rasstrib., 2011, p. 1011. Tutti concordemente rilevano come l’art. 10 quater fa riferimento in maniera specifica alla compensazione esterna o orizzontale, ai sensi dell’art. 17 cit., di crediti non spettanti o inesistenti e non anche alla compensazione interna o verticale. In senso conforme la stessa Agenzia delle Entrate, Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E.

[12] Sul punto si v. SOANA, Il reato di indebita compensazione, cit.