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La rilevanza penale degli accertamenti in materia di residenza ed esterovestizione

Ernesto-Marco Bagarotto

Nei casi in cui venga accertata l’esterovestizione di una società si può assistere alla configurazione del reato di omessa dichiarazione. Detto reato, tuttavia, non può considerarsi sistematicamente perfezionato, non solo perché è necessario verificare il superamento delle soglie di rilevanza penale (considerando altresì i componenti negativi di reddito), ma anche in quanto vi sono diverse fattispecie in cui è ipotizzabile la non punibilità, per carenza dell’elemento psicologico e per sussistenza di obiettive condizioni di incertezza.

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The criminal relevance of tax assessments in the field of residence and fictitious transfer of the seat abroad

In cases where tax authorities argue that a company has fictitiously transferred its tax residence abroad, the latter may be charged with the offense of omitted tax return. Nevertheless, such offense shall not be considered systematically complete, not only because it is necessary to check if the thresholds of criminal relevance are reached (by considering also the negative components of the income), but also because there are many situations in which impunity provisions find application (i.e. for the lack of intentionality in the author’s conduct and for the presence of objective conditions of uncertainty).

Keywords: tax residence, fictitious transfer of the seat abroad, criminal liability, intentionality, objective conditions of uncertainty

1. Introduzione Come noto, similmente a quanto accade in altri Paesi [1], il nostro ordinamento considera residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede del­l’amministrazione [2] o l’oggetto principale [3] nel territorio dello Stato (art. 73, comma 3, TUIR). Il fenomeno dell’esterovestizione si concretizza nella fissazione della sede legale in un Paese estero e nella realizzazione del requisito della presenza della sede dell’amministrazione o dell’oggetto principale, nel nostro Paese. A tal proposito, peraltro, va ricordato che l’art. 4, par. 3, del modello di Convenzione bilaterale OCSE prevede che qualora una società risulti residente in ambedue gli Stati contraenti, al fine di dirimere la questione e scon­giurare doppie imposizioni è necessario fare riferimento al luogo in cui si trova la «sede della direzione effettiva» (c.d. tie breaker rule), cioè il luogo in cui, nella sostanza, vengono assunte le decisioni manageriali e commerciali “chiave”, necessarie alla conduzione dell’impresa nel suo complesso (così si esprime il par. 24 del commento all’art. 4) [4]. Sicché, in tutti i casi in cui la sede legale di una società sia localizzata in un Paese legato all’Italia da una Convenzione bilaterale, l’accertamento del­l’esterovestizione richiederà, di fatto, che in Italia sia riscontrabile il place of effective management, concetto sostanzialmente analogo a quello di sede del­l’amministrazione, come peraltro confermato in ambito penale-tributario dalla sentenza della Cass. 17 gennaio 2014, n. 1811. Ora, sul piano amministrativo, le conseguenze dell’esterovestizione consistono nell’accertamento in Italia dei maggiori imponibili che sarebbero stati dichiarati qualora la società, invece di qualificarsi come soggetto fiscalmente non residente in Italia, si fosse dichiarata residente in Italia, nonché nell’ir­rogazione delle relative sanzioni per omessa dichiarazione (per quanto riguarda imposte sui redditi, disciplinate dall’artt. 1, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997) [5]. In ambito penale, pur riscontrandosi pronunce non sempre convergenti con quelle in materia tributaria, la prassi che emerge dalla [continua ..]

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