Il presente lavoro approfondisce la questione se il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso ed emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000) si presenti in rapporto di specialità rispetto al delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 c.p.), alla luce della considerazione che qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dall’apposita normativa. La negazione della sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa ai danni dell’erario, si porrebbe in palese contrasto con la ratio che ha ispirato il legislatore nel dettare le linee portanti della innovativa riforma introdotta con il D.Lgs. n. 74/2000. Ulteriore conferma dell’inapplicabilità dell’art. 640 c.p. ai reati tributari si individua nel principio del ne bis in idem, riconosciuto anche dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE. Viene analizzata, infine, la fattispecie della confisca per equivalente per verificare se essa sia applicabile al reato di frode al fisco.
The non-applicability of general criminal rules to tax offenses (with particular regard to the offenses of issuing and use of invoices and other documents concerning non-existing transactions) This paper tries to understand if between the tax offenses of use and issuing of invoices and other documents for non-existing transactions (Arts. 2 and 8, Legislative Decree No. 74/2000) and the general crime of aggravated fraud against the State (Art. 640 of the Criminal Code) there is a relationship of specialty, considering that each fraud against the tax authorities cannot be autonomously punished with the correspondent penalties. Denying the existence of such a specialty relationship between tax fraud and fraud against the State would infringe the logic that inspired the Parliament in devising the pillars of the system contained in Legislative Decree No. 74/2000. A further confirmation of the non-applicability of Art. 640 of the Criminal Code to tax offenses is given by the ne bis in idem principle, also recognised by the CJEU’s case law. Finally, the paper analyses the confiscation for an equivalent amount, in order to check if the latter tool may be applied to the offense of tax fraud.
1. Premessa
L’art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000 punisce (con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni), chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi. L’art. 8, che si ricollega alla fattispecie del predetto art. 2 [1], sanziona con la reclusione (contenuto afflittivo analogo a quello dell’art. 2) il comportamento di chi emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [2].
Entrambe le fattispecie normative sono caratterizzate da un fine specifico, nel primo caso quello di evadere le imposte, nel secondo caso quello di consentire a terzi l’evasione delle imposte.
Con la realizzazione delle ipotesi sopradescritte, il contribuente, quindi, incrementa gli elementi negativi di reddito rilevanti anche ai fini IVA e procura a sé o ad altri un ingiusto vantaggio, ossia quello di abbattere il carico fiscale ed evadere le imposte, con danno altrui, ovvero, in tal caso, con danno nei confronti dello Stato.
L’inserimento di fatture false nella dichiarazione dei redditi, oppure la loro emissione, potrebbe consentire, infatti, un indebito risparmio d’imposta e quindi un’evasione fiscale ma, contemporaneamente, potrebbe provocare un danno ingiusto all’Erario.
Questa situazione realizza il presupposto del reato di truffa aggravata ai danni dello Stato, disciplinato dall’art. 640, comma 2, c.p. Allo stesso modo ci sono anche casi in cui irregolarità fiscali non configurano alcuna fattispecie criminosa.
Il presente lavoro, pertanto, è rivolto a comprendere se il sistema delle sanzioni penali in materia fiscale debba essere integrato con le fattispecie di diritto comune, cosicché le condotte non previste dalle norme speciali potrebbero comunque ricadere nell’ambito di applicazione di quelle generali ovvero se esso costituisca un sistema autonomo ed esclusivo, con la conseguente irrilevanza penale dei fatti non espressamente tipizzati dalle disposizioni fiscali, sebbene astrattamente riconducibili a fattispecie incriminatrici di diritto comune.
Più in particolare, si cercherà di comprendere se, laddove si pone in essere uno dei reati ex artt. 2 e/o 8 del D.Lgs. n. 74/2000, il contribuente risponderà solo secondo le norme penali-tributarie o se, configurandosi un’ipotesi di concorso tra reati, si applicheranno anche le norme penali di diritto comune.
2. La presentazione della dichiarazione annuale quale momento di rilevanza penale del reato di evasione. L’abbandono del modello del c.d. reato prodromico
La nuova normativa in materia tributario-penale del 2000, che ha introdotto la “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, ha modificato il [continua..]
