newsletter

home / Archivio / Fascicolo / Profili critici in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


Profili critici in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Gianluigi Bizioli

Il lavoro si propone di approfondire le questioni problematiche in relazione alla fattispecie criminosa prevista dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000. In particolare, resta un vistoso disaccordo, in dottrina, sul bene giuridico protetto dalla disposizione. Tuttavia, i problemi principali riguardano la definizione della condotta materiale (e il suo rapporto con l’elemento soggettivo) e il concetto di “fraudolenza”, la cui definizione appare eccessivamente incerta.

PAROLE CHIAVE: sottrazione fraudolenta - frode - simulazione - pagamento dei tributi

Critical remarks on the fraudulent escape to the payment of taxes

The paper aims at examining the problematic issues concerning the criminal offense provided by Art. 11, paragraph 1, Legislative Decree No. 74/2000. In particular, scholars disagree on the identification of the public interest protected by the provision. However, the most relevant question concerns the definition of the author’s conduct (and its relationship with the subjective element) and the concept of “fraud”, whose definition still remains excessively uncertain.

Keywords: fraudulent escape to the payment of taxes, fraud, sham, collection of taxes

1. Introduzione

L’art. 11, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 costituisce, per molti versi, un “corpo estraneo” nel sistema dei reati tributari delineato dal legislatore del 2000. Rispetto a tale sistema, costruito intorno a «un ristretto numero di fat­tispecie (...) caratterizzate da rilevante offensività per gli interessi dell’erario e dal fine dell’evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi» [1], la previsione della punibilità della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte continua, diversamente, a tutelare un interesse meramente strumentale rispetto a quello alla percezione dei tributi, ripetendo, per molti versi, la filosofia che informava l’intero sistema previsto dalla L. 7 agosto 1982, n. 516 [2].

La tutela penale di un bene giuridico differente rispetto a quello della per­cezione dei tributi produce l’impossibilità di ricorrere direttamente ad argomenti di natura sistematica per risolvere i dubbi interpretativi che sorgono dalla lettera dell’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000 e apre la strada a numerosi profili problematici. Tali dubbi richiedono, diversamente, il raccordo coi, e il conforto dei, principi generali del diritto penale e, in particolare, quello di offensività, ovvero, presuppongono, in altre situazioni, il ricorso alle soluzioni adottate in altri ambiti del diritto penale speciale. In particolare, le questioni problematiche di maggior rilievo che pone l’anticipazione della tutela penale riguardano la delimitazione degli atti (e dei fatti) che integrano la condotta [3].

La finalità di questo lavoro è quella di ricostruire le peculiarità critiche del reato ma, soprattutto, di affrontare, conformemente al metodo sopra accennato, le questioni applicative più rilevanti.

In questa prospettiva, verrà tenuto fuori dall’analisi il reato di c.d. “frode nella transazione fiscale” introdotto al comma 2 dell’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000 dall’art. 29, comma 4, D.L. 31 maggio 2010, n. 78. Le ragioni di tale scelta sono determinate dal fatto che tale fattispecie, pur prevedendo la punibilità di condotte del soggetto attivo volte alla sottrazione di sé o altri al «pagamento parziale dei tributi e dei relativi accessori» nell’ambito della procedura di transazione fiscale, riguarda comportamenti meramente dichiarativi, punendo condotte caratterizzate da falsità ideologica nella documentazione presentata ai fini della procedura sopraccitata [4]. Al pari dei reati previsti dagli artt. 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000, la “frode nella transazione fiscale” pregiudica direttamente l’interesse fiscale del Fisco, ovvero l’interesse alla riscossione dei tributi, attraverso una falsa rappresentazione degli elementi necessari al fine della determinazione dell’obbligazione tributaria nel procedimento della transazione fiscale.

Manifestando, sul piano della condotta, caratteristiche esclusivamente di­chiarative, la “frode nella transazione fiscale” non è accostabile alla fattispecie di cui al comma 1, poiché differenti sono i beni giuridici tutelati dalle due fattispecie. In altre parole, mentre nell’ipotesi tradizionale è punita l’attività materiale diretta a ostacolare la procedura esecutiva e/o ridurre la garanzia patrimoniale per il Fisco, nella fattispecie introdotta nel 2010 la condotta è finalizzata a ingannare l’amministrazione nella definizione transattiva del debito tributario [5]. Questa profonda differenza del bene giuridico tutelato consente di giustificare una trattazione differenziata della medesima disposizione in un contributo, come quello presente, privo delle finalità generali proprie di un Trattato o di un Commentario.

2. Il bene giuridico protetto. Critica dell’orientamento giurisprudenziale

L’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 prevede che debba essere «punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su alcuni beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni».

Nell’analisi della fattispecie penale, obbligato punto di partenza appare l’individuazione del bene giuridico tutelato. La Costituzione repubblicana, infatti, ha posto al centro del modello di reato il fatto (art. 25, comma 2, Cost.), attribuendo alla colpevolezza il ruolo, logicamente successivo, del­l’individuazione delle «condizioni che consentono di rimproverare il fatto al suo autore» [6].

Seguendo questa prospettiva metodologica, l’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000 circoscrive la condotta del reato alle alienazioni simulate e agli altri atti frau­dolenti su beni propri o altrui che siano idonee «a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva». Coerentemente con questa definizione materiale, la Corte di Cassazione ha escluso che il bene giuridico protetto sia «il diritto di credito del fisco» poiché, seppur costituendo «il fine ultimo perseguito dal legislatore, la sua lesione non costituisce elemento necessario della fattispecie, potendo configurarsi il reato anche qualora, in concreto, dopo il compimento degli atti fraudolenti richiesti dalla norma, avvenga il pagamento dell’imposte e dei relativi accessori» [7]. Questa conclusione è obbligata conseguenza del già evidenziato arretramento della tutela (penale) alla fase procedimentale [8].

Aver escluso che la tutela del credito tributario costituisca il bene protetto aggiunge chiarezza alla definizione del problema ma non consente la soluzione, in termini positivi, della questione. L’argomento letterale parrebbe valorizzare la protezione dell’attività amministrativa di esecuzione coattiva del credito tributario [9]. In questo senso, la tutela penale sarebbe strumentale, direttamente, alla protezione dell’“efficacia” della procedura di riscossione coattiva e, mediatamente, all’interesse fiscale.

Nonostante la disposizione adotti un espresso riferimento alla procedura coattiva di riscossione, altra parte della dottrina ritiene che il bene protetto sia rinvenibile nella garanzia offerta dal patrimonio del soggetto obbligato [10]. In questo senso, l’accertamento dell’efficacia (o meno) della procedura esecutiva costituirebbe un elemento descrittivo della condotta rilevante penalmente, ma non assurgerebbe alla statura di bene giuridico protetto dalla disposizione.

Come è stato correttamente osservato, assumere quale bene giuridico pro­tetto la garanzia patrimoniale a favore del Fisco, significa qualificare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte come reato di danno, conseguente alla diminuzione della garanzia patrimoniale derivante dagli at­ti di simulazione o dagli altri atti fraudolenti [11]. In questo senso, considerare l’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, congiuntamente, quale reato di pericolo concreto [12] e strumento finalizzato alla garanzia della tutela patrimoniale a favore del Fisco, soluzione interpretativa adottata dalla citata dottrina e giurisprudenza, appare foriero di una evidente contraddizione. Secondo la Suprema Corte, «la fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000, è diversa rispetto all’omo­loga fattispecie, oggi abrogata, di cui all’art. 97, comma 6, del D.P.R. n. 602/1973 (come modificato dall’art. 15, comma 4, della L. n. 413/1991), in quanto – a fronte della identità sia dell’elemento soggettivo costituito dal fine di evasione ed integrante il dolo specifico, che della condotta materiale rappresentata dall’attività fraudolenta – la nuova fattispecie, da un lato, non richiede che l’amministrazione tributaria abbia già compiuto un’attività di verifica, accertamento o iscrizione a ruolo e, dall’altro, non richiede l’evento che, nella previgente previsione, era essenziale ai fini della configurabilità del reato, ossia la sussistenza di una procedura di riscossione in atto e la effettiva vanificazione della riscossione tributaria. La nuova fattispecie delittuosa costituisce reato “di pericolo” e non più “di danno” e l’esecuzione e­sattoriale, quindi, non configura un presupposto della condotta illecita, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare. Ai fini della perfezione del delitto, pertanto, è sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche parzialmente) la procedura di riscossione – idoneità da apprezzare con giudizio ex ante – e non anche l’effettiva vanificazione di tale evento»: la condotta, pertanto, consegue all’effettiva verifica della «idoneità della condotta ad im­pedire, quanto meno parzialmente, il soddisfacimento del credito erariale» [13].

In secondo luogo, individuare nella tutela della procedura esecutiva tributaria il bene giuridico protetto appare decisamente più aderente alla ratio della fattispecie che, come detto supra nel paragrafo introduttivo, è quella di garanzia dell’efficacia delle attività amministrative strumentali alla percezione dei tributi.

Giunti a questa (prima) conclusione, non si può sottacere che la disposizione in oggetto rappresenti una vistosa eccezione rispetto alla generale irrilevanza delle condotte dirette a sottrarre beni all’esecuzione forzata allorché quest’ultima non si fondi, come nei delitti previsti dagli artt. 388 e 388 ter c.p., sopra un provvedimento giudiziale e che tale vistosa eccezione possa essere giustificata solo attraverso una lettura della disposizione costituzionalmente orientata all’“interesse fiscale” tutelato dall’art. 53, comma 1, Cost., nel senso di interesse generale al corretto adempimento di “tutti” al dovere tributario [14].

Naturalmente, tale “eccezione” non si può che tradurre, sul piano ermeneutico, in un’interpretazione restrittiva degli elementi costitutivi della fattispecie e, in particolare, della condotta materiale. Più precisamente, l’indivi­duazione del bene protetto dall’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 nel cor­retto funzionamento della procedura esecutiva obbliga l’interprete a restrin­gere le condotte penalmente rilevanti a quelle che producono uno “sviamento” della stessa procedura, ovvero quelle azioni che siano in grado di limitare il corretto funzionamento della procedura attraverso artifici [15].

Da ultimo, occorre porre l’attenzione su un dato letterale di non poco conto, che testimonia l’evoluzione della disciplina del delitto tributario: mentre nella precedente formulazione di cui all’art. 97, D.P.R. n. 602/1973, la condotta del soggetto attivo doveva riguardare le imposte dovute, il legislatore del 2000 ha scelto scientemente di eliminare tale aggettivo, rendendo irrilevante la necessaria definitività dei debiti tributari in capo al contribuente [16].

3. La condotta. La preesistenza del debito tributario e la idoneità della condotta

La condotta penalmente rilevante è descritta dalla disposizione non solo con riferimento a una o più azioni materiali – “alienazione simulata” o “altri atti fraudolenti” sui propri o su altrui beni – ma anche in termini causali, poiché tali azioni devono essere idonee a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. In una prima approssimazione, dunque, non è sufficiente il compimento di una delle azioni previste dalla disposizione, ma tale azione dev’essere anche idonea a intralciare la procedura e­secutiva. Senonché, la tecnica normativa utilizzata per inquadrare la condotta penalmente rilevante ha suscitato i maggiori problemi interpretativi, dovuti soprattutto all’ambiguità delle locuzioni utilizzate nel testo dell’art. 11, le quali rischiano «di generare un alone di indeterminatezza sui confini oggettivi della fattispecie criminosa» [17].

Prima di approfondire il significato da attribuire alle espressioni impiegate e la relazione eziologica fra condotta ed effetto, si deve avvertire che la disposizione presuppone, quale elemento necessario al fine del perfezionamento del delitto, la preesistenza del debito tributario [18]. Più precisamente, la pre­esistenza del debito tributario è essenziale sia nell’attribuzione di rilevanza penale alla condotta, poiché l’alienazione simulata o fraudolenta dei beni propri o altrui integra la condotta di cui all’art. 11, comma 1, solo nel caso in cui sia realizzata dopo il sorgere del debito nei confronti del Fisco per imposte, sanzioni e interessi di ammontare superiore a € 50.000 [19], sia nell’accer­tamento dell’elemento soggettivo, poiché il dolo specifico richiede la consapevolezza in merito all’esistenza di un debito tributario superiore alla soglia di punibilità.

La questione del momento genetico del debito tributario è stata (e, tuttora, è) decisamente dibattuta all’interno della dottrina tributaristica e fonte di contrasti e contrapposte ricostruzioni del fenomeno tributario [20].

L’eco di questo dibattito non pare esser giunto nel mondo penale tributario. La dottrina risolve unanimemente la questione considerando l’obbli­gazione tributaria un effetto diretto della realizzazione del presupposto previsto dalla legge [21]. In questo senso, apparterrebbe sempre alla cognizione del giudice penale, in ragione di poteri di cui all’art. 2 e 3 c.p.p., l’accerta­mento del possesso dei redditi in denaro e/o in natura del soggetto passivo e la realizzazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi all’inter­no del territorio nazionale e la corrispondente liquidazione dell’imposta. In ragione dell’autonomia fra i due settori dell’ordinamento giuridico e l’am­piezza della fattispecie penale, che, come già rilevato, non fa più alcuna men­zione alla definitività dell’imposizione tributaria, la (eventuale) liquidazione del debito tributario attraverso la dichiarazione e/o l’avviso di accertamento non costituirebbe un effetto giuridico vincolante per il giudice penale.

Una simile soluzione è adottata anche dalla giurisprudenza, che ritiene, anzitutto, «pur sempre indispensabile che [il credito d’imposta] sia concretamente configurabile e che il contribuente sia comunque a conoscenza dello stesso» [22]. In aggiunta, la medesima giurisprudenza considera non vincolante la decisione definitiva del giudice tributario in merito alla legittimità (o meno) dell’avviso di accertamento, sebbene tale decisione non possa essere ignorata «allorché il credito per il quale è apprestata la tutela in esame venga escluso» e possa essere «valutata ai fini della prova del fatto» [23].

Questa soluzione interpretativa richiede alcune puntualizzazioni critiche.

In primo luogo, l’affidamento della liquidazione del debito tributario al giudice penale genera, oltre a incertezza e possibilità di significative disparità di trattamento fra situazioni eguali, «un meccanismo per molti aspetti paradossale: la liceità o l’illiceità penale di una determinata condotta (...) e, pertanto, la sussunzione di quel fatto nella fattispecie incriminatrice astratta, sarà determinata non dal giudice ma, in sostanza, dal perito che, com’è noto, è chiamato a svolgere compiti ben più limitati» [24]. Non si tratta, come appare evidente, di un’argomentazione che consente di negare la fondatezza della tesi dell’autonomo sindacato da parte del giudice penale, bensì evidenzia l’irrazionalità e l’incertezza che l’anticipazione della tutela penale e l’amplia­mento della condotta hanno prodotto. Irrazionalità e incertezza che devono essere, per quanto possibile, delimitati attraverso l’interpretazione dell’ele­mento materiale della fattispecie e, in particolare, della nozione di “atti frau­dolenti”.

In secondo luogo, serve distinguere il diverso contesto normativo del debito tributario rispetto a quello delle sanzioni amministrative tributarie. Mentre la disciplina del primo è informata a regole di prevalente legalità e de­terminatezza degli elementi costitutivi della base imponibile, il procedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie lascia all’amministra­zione finanziaria significativi margini di discrezionalità. Come è stato correttamente sostenuto anche da quella parte della dottrina penalistica che condivide la natura “legale” del momento genetico dell’obbligazione tributaria, «l’atto con il quale viene irrogata una sanzione amministrativa non può che avere carattere costitutivo (...), sicché anteriormente all’emanazione dello stesso non esiste alcuna sanzione che possa, in qualche modo, essere oggetto di accertamento da parte del giudice» [25]. In questo caso, la soluzione non può che essere obbligata, stante il fatto che solo l’amministrazione finanziaria è titolare del potere di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie, mentre al giudice tributario appartiene la cognizione e il sindacato in merito al corretto esercizio di tale potere e alla coerenza della sanzione irrogata rispetto ai presupposti soggettivo e oggettivo.

Del tutto irrilevante al fine dell’individuazione degli elementi costitutivi della fattispecie in esame appare, quindi, la definitività dell’obbligazione tributaria, sia nell’an sia nel quantum. Oltre all’assenza di qualsiasi riferimento testuale in proposito – riferendosi la disposizione alla sottrazione al pagamento di imposte, interessi o sanzioni amministrative senza alcuna specificazione in relazione alla loro definitività –, la soluzione interpretativa proposta è altresì confermata dal già cennato confronto con il testo dell’art. 97, comma 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che individuava il momento della rilevanza penale della condotta e dell’elemento soggettivo alla “debenza” di imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie, da intendersi nel senso di definitività del titolo giuridico delle predette prestazioni patrimoniali.

Oltre alla preesistenza del debito tributario, la disposizione richiede una precisa connotazione causale della condotta, descritta nel senso che l’aliena­zione simulata o gli altri atti fraudolenti devono essere «idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva».

Come è noto, la procedura di riscossione coattiva delle imposte sui redditi e dell’IVA deve essere legittimata da un titolo, il ruolo, emesso a seguito della procedura di liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni tributarie ovvero in esecuzione di una rettifica o di un accertamento d’ufficio (art. 45, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 per le imposte sui redditi e il combinato disposto degli artt. 130, comma 2, e 67 D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43 per l’IVA).

Il riferimento alla procedura di riscossione coattiva contenuto nell’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 non può, tuttavia, essere inteso come un rinvio formale alla citata disciplina, nel senso della previa esistenza del titolo esecutivo che legittimi l’espropriazione forzata. Diversamente, tale riferimento deve intendersi nel senso che la condotta posta in essere dal contribuente dev’esse­re tale da poter rendere inefficace (in tutto o in parte) la riscossione coattiva anche se, al momento dell’alienazione simulata o del compimento degli altri atti fraudolenti, il titolo esecutivo ancora non esisteva. Qualificandosi come reato di pericolo concreto, la condotta è idonea a integrare una lesione del bene giuridico protetto non solo dopo la costituzione del titolo giuridico che legittima la riscossione coattiva (o, ancor più, dopo che questa abbia avuto inizio, come accadeva nel previgente art. 97. D.P.R. n. 602/1973), bensì anche quando la condotta possa (solo) mettere in pericolo una futura e ipotetica procedura di riscossione coattiva [26]. La lesione del bene giuridico protetto – che, come si è rilevato è quello della riscossione coattiva dei tributi – si realizza, naturalmente, quando il titolo esecutivo già legittimi l’espropriazione forzata, sebbene non ancora iniziata, ma, altresì, quando la procedura esecutiva sia prevedibile in ragione di seri elementi probabilistici.

Rilevato che questa interpretazione non può avere, in ragione del dato letterale e del bene giuridico tutelato, una diversa soluzione, si deve altresì affermare che il giudizio ha una natura puramente prognostica, poiché è finalizzato alla valutazione dell’idoneità di determinati atti (e fatti) a rendere inefficace una (futura) procedura di riscossione coattiva. La valutazione che il giudice deve compiere riguarda, dunque, il rapporto causale fra una determinata attività e un (possibile) effetto. Quest’effetto è chiaramente individuato, dalla fattispecie penale, nell’inefficacia della procedura di riscossione coattiva, ovvero nell’impossibilità di utilizzare tale strumento per la realizzazione della pretesa tributaria. Appare non corretto, in questa prospettiva interpretativa, l’ulteriore ampliamento operato dal giudice di legittimità che ha considerato sufficiente a soddisfare la fattispecie una condotta volta a «rendere più difficile, su un piano potenziale e quindi al di là dell’esito concreto (irrilevante in una fattispecie di mero pericolo), conseguire l’adempi­mento del credito agendo sui beni del debitore» [27].

La predetta, restrittiva, soluzione interpretativa appare coerente con la ricostruzione che la dottrina penalistica offre dell’art. 49 c.p., che subordina la punibilità di una determinata condotta, conforme al modello legale delineato dal legislatore, nella misura in cui si traduca nell’effettiva messa in pericolo del bene giuridico protetto [28].

Sempre in termini di idoneità della condotta, quest’ultima deve avere quale oggetto beni il cui presumibile valore di realizzo sia superiore alla soglia di punibilità [29]. All’opposto, non integrerebbe la fattispecie penale la sottrazione di beni la cui espropriazione non avrebbe potuto essere realizzata, perché impignorabili o la cui capienza interamente esaurita da garanzie reali o diritti di prelazione di grado anteriore [30].

4. Segue: l’indeterminatezza della nozione di “altri atti fraudolenti”

Come si è già rilevato, la previsione legislativa della condotta è affidata, per un verso, all’impiego di un termine civilistico, la simulazione, e, per altro verso, a un’espressione generica, quella di “altri atti fraudolenti”.

Con riferimento alle alienazioni simulate, oltre a precisare che col termine “alienazione” deve intendersi «ogni ipotesi di trasferimento del diritto di proprietà sul bene, a qualunque titolo avvenuta» [31], la posizione della giurisprudenza è assestata sopra un’interpretazione piuttosto ampia dell’espres­sione, volta a considerare anche quelle forme di simulazione relative alla «ve­ridicità e congruità del prezzo pattuito» [32]. In questo senso, rientrerebbero nella nozione di “alienazioni simulate” non solo le ipotesi di simulazione assoluta, bensì anche quelle riguardanti il titolo negoziale, il corrispettivo e/o l’identità dei contraenti [33].

Premesso che l’espressione dev’essere interpretata in maniera autonoma rispetto al corrispondente istituto civilistico della simulazione, la delimitazione dell’espressione dev’essere effettuata adottando il criterio ermeneutico della ratio della norma quale elemento decisivo. Come si è già rilevato al par. 2, la norma è funzionale alla garanzia di un’efficace procedura esecutiva, situazione prodromica (sebbene non sufficiente) a quella della riscossione del credito tributario non spontaneamente adempiuto da parte del contribuente. In questo senso, assumono rilevanza quegli atti (e fatti) realizzati dal contribuente che prospettino una situazione (giuridica) diversa da quella reale, creando le condizioni per uno “sviamento” dell’attività di riscossione coattiva [34]. Le alienazioni simulate, dunque, assumono rilevanza poiché la situazione apparente non consente al Fisco (e, comunque, rende inefficace), attraverso la riscossione coattiva, il soddisfacimento del proprio credito d’imposta.

Se questa soluzione interpretativa è corretta, rientrano nel concetto di “alienazioni simulate” la simulazione assoluta e quella relativa, in particolare, nella forma dell’interposizione fittizia di persona. Non vi possono, diversamente, rientrare quelle ipotesi di alienazione che riguardano il titolo giuridico e/o il valore del bene oggetto del trasferimento poiché, in tali casi, la posizione del Fisco (e della procedura esecutiva) non appare pregiudicata, non essendo la situazione rappresentata dissimile da quella reale.

Appare del tutto ovvio, rispetto alle considerazioni sopra svolte, che l’ele­mento individuato – la fittizietà del trasferimento – non dev’essere confuso né con l’elemento soggettivo – la rappresentazione e le finalità del contribuente –, né con la già descritta idoneità della condotta a mettere in pericolo la procedura di riscossione.

Il medesimo canone interpretativo dev’essere esteso, per ragioni sistematiche e di razionalità dell’interpretazione, anche all’espressione, ancor più indefinita, “altri atti fraudolenti”. Anche in questo caso, non tutti gli atti diretti alla diminuzione del patrimonio del contribuente devono essere qualificati come fraudolenti, bensì solo quelli che producono una rappresentazione della situazione giuridica patrimoniale del contribuente differente rispetto a quella reale [35].

Le conseguenze di questa interpretazione sono tali da escludere dalla condotta rilevante al fine della realizzazione della fattispecie penale le alienazioni reali, seppure si traducano in un pregiudizio per la riscossione coattiva.

Non appaiono condivisibili, in questo senso, quelle decisioni della Suprema Corte che qualificano come “atti fraudolenti” la costituzione di un fondo patrimoniale [36]. Questo orientamento confonde il (mero) pregiudizio patrimoniale dovuto all’uscita del bene dalla disponibilità del contribuente con la natura fittizia dell’atto dispositivo. Solo il secondo integra, come si è cercato di dimostrare, il requisito della fraudolenza richiesto dal­l’art. 11, comma 1, poiché, come rilevato, realizza lo sviamento della procedura di riscossione coattiva. All’opposto, la costituzione di un fondo patrimoniale, se effettiva, si limita a produrre una diminuzione della garanzia patrimoniale che può essere contrastata con gli strumenti messi a disposizione dall’ordinamento civilistico (tipicamente, attraverso l’azione revocatoria) [37].

5. Conclusioni

L’art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 rappresenta una disposizione eccezionale nel contesto del vigente sistema di diritto penale tributario.

In primo luogo, esso non è diretto a contrastare quelle situazioni che destano il maggiore allarme sociale sul fronte dell’evasione fiscale, che il legislatore ha circoscritto ai delitti connessi alla dichiarazione tributaria. Diversamente, la fattispecie prevista da tale disposizione tutela l’efficace realizzazione della procedura di riscossione, elemento strumentale all’interesse fiscale.

In secondo luogo, la disposizione presenta un ambito di applicazione oggettivo decisamente più ampio rispetto al suo precedente normativo e, congiuntamente, impiega definizioni ed espressioni piuttosto generiche, lasciando quindi all’interprete un certo margine di discrezionalità. Tale situazione può essere corretta solo attraverso un’interpretazione teleologica, basata sulla ratio della norma. Come si è cercato di dimostrare, quest’ultimo argomento è in grado di dare un significato certo alla fraudolenza degli atti e all’idoneità della condotta.

Note

[1] Così si esprime l’art. 9, comma 2, lett. a), della legge delega 25 giugno 1999, n. 205 per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale e tributario.

[2] Così, anche, VAGNOLI, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rasstrib., 2004, p. 1317 (p. 1326, nota 21); SOANA, I reati tributari, Milano, 2013, p. 360; LANZI-ADROVANDI, Diritto penale tributario, Padova, 2014, p. 55.

[3] Di “anticipazione” della tutela del bene protetto parla anche Cass. pen., sez. III, sent. 9 aprile 2008, n. 14720, p.to 3. Ma si veda, altresì, Cass. pen., sez. III, sent. 23 settembre 2013, n. 39079, p.to 7, ove si afferma la natura di reato di pericolo della sottrazione fraudolenta «avendo il legislatore in tal modo stabilito una linea di tutela prodromica delle pretese del Fisco».

[4] Precisamente, la condotta si sostanzia nell’indicazione nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale di «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila» (art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000).

[5] Similmente, MARTINI, Alla ricerca della ragion d’essere del diritto penale tributario: l’ossessione della specialità nelle più recenti riforme della materia, in Studium Iuris, 2012, p. 1370 (p. 1376): «[n]on dunque una condotta di distrazione funzionale ad ostacolare la riscossione ma una frode perpetrata mediante il ricorso a documenti ideologicamente falsi allo scopo predisposti».

[6] Così, per tutti, MARINUCCI-DOLCINI, Manuale di diritto penale. Parte generale, Milano, 2012, p. 170.

[7] Cass. pen., sez. III, sent. 6 ottobre 2011, n. 36290, p.to 3. Similmente, Cass. pen., sez. III, sent. 4 aprile 2012, n. 40561, p.to 1. In dottrina, VAGNOLI,opcit., p. 1317; MUSCO-ARDITO, Diritto penale tributario, Bologna, 2013, pp. 42-43.

[8] Il pagamento del tributo costituisce, ai sensi dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, una mera circostanza attenuante delle diverse fattispecie penali.

[9] Questa è la tesi sostenuta da ALDROVANDI, Sub art. 11, in CARACCIOLI-GIARDA-LANZI, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 2001, p. 351 (pp. 356-358), che giustifica la soluzione interpretativa anche attraverso i precedenti storici, la relazione governativa ai decreti delegati e l’esegesi della definizione della condotta; PISANO, I delitti in materia di documenti e pagamento di imposte, in DI AMATO-PISANO, I reati tributari, 7, Padova, 2002, p. 635 (p. 652), in Trattato di diritto penale dell’impresa; SALCUNI, I reati tributari, p. 451 (p. 456), in MANNA (a cura di), Corso di diritto penale dell’impresa, Padova, 2010; LANZI-ALDROVANDI, opcit., pp. 309-310; ARDITO, Orientamenti giurisprudenziali sulla sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rass. trib., 2008, p. 1141 (p. 1145 ss.); MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, in Trattato di diritto penale, diretto da Grosso-Padovani-Pagliaro, Milano, 2010, pp. 553-554; MASTROGIACOMO, La frode nella riscossione: limiti e criticità, in Rivdirtrib., 2011, p. 661 (p. 662); PERINI, Reati tributari, in Dig. disc. pen., Agg. *******, 2013, p. 477 (pp. 539-540). In giurisprudenza, Cass. pen., sez. V, sent. 17 gennaio 2012, n. 1843: «in definitiva, [l’art. 11] tutela l’interesse erariale al buon esito della procedura di riscossione».

[10] NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, p. 187 ss.; ROMANO, Il delitto di sottrazione fraudolenta di imposte (art. 11 d.lgs. 74/2000), in Rivitdir. e proc. pen., 2009, p. 1003 (p. 1008); MUSCO-ARDITO, opcit., p. 305; D’ANGELO, Costituzione di un fondo patrimoniale e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rasstrib., 2013, p. 277 (p. 284). Nello stesso senso anche la giurisprudenza maggioritaria, Cass. pen., sez. III, sent. 3 agosto 2007, n. 32282; Cass. pen., sez. III, sent. n. 14720/2008, p.to 3; Cass. pen., sez. III, sent. n. 36290/2011, p.to 3; Cass. pen., sez. III, sent. 31 luglio 2013, n. 33184, p.to 4; Cass. pen., sez. III, sent. 23 settembre 2013, n. 39079, p.to 6.

[11] Così, ALDROVANDI, op. cit., p. 355.

[12] V., NAPOLEONI, opcit., p. 195 e MUSCO-ARDITO, opcit., p. 305, ma, anche, Cass. pen., sent. 16 novembre 2010, n. 40481 e, soprattutto, Cass. pen., sent. 6 ottobre 2011, n. 36290, la quale sottolinea che il bene protetto non è quello del diritto di credito, bensì la generica garanzia patrimoniale offerta al Fisco dai beni dell’obbligato; si indica la riscossione coattiva come evento futuro «che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare» e tale idoneità dev’essere apprezzata ex ante.

[13] Così, Cass. pen., sez. III, sent. 17 giugno 2009, n. 25147.

[14] Evidenzia PISANO, opcit., p. 652 ss., che l’interesse alla regolare attuazione della procedura di riscossione coattiva assume rilievo solo come bene giuridico strumentale, dal momento che questo risulterebbe pur sempre inquadrabile all’interno del più vasto interesse alla percezione dei tributi ex art. 53 Cost. Tale autore ritiene che la fattispecie di cui all’art. 11 disciplina un reato di pericolo concreto con riferimento al bene strumentale, e di danno con riferimento al bene finale, dal momento che il requisito indispensabile per la consumazione del reato sarebbe l’omesso versamento dell’imposta.

[15] Così, ALDROVANDI, opcit., p. 357.

[16] Come evidenzia correttamente NAPOLEONI, opcit., p. 199, la riproposizione, da parte dell’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000, dell’aggettivo “dovute” avrebbe favorito indesiderabili interpretazioni restrittive della norma, reintroducendo, di fatto, una pregiudiziale tributaria alla concreta operatività del delitto fiscale.

[17] Così, NAPOLEONI, opcit., p. 201.

[18] La dottrina è unanimemente concorde che il debito tributario debba preesistere alla condotta e al dolo. Si rinvia, anche per i riferimenti bibliografici, a VAGNOLI, opcit., p. 1359. V., altresì, PERINI, Diritto penale tributario, in CIANCI-PERINI-SANTORIELLO, La disciplina penale dell’economia, II, Torino, 2008, pp. 177-178 e NAPOLEONI, opcit., pp. 196-197.

[19] Si veda, NAPOLEONI, opcit., p. 197, il quale osserva che, diversamente, la disposizione «assumerebbe una impronta “soggettivistica” che la allontanerebbe troppo, in contrasto con lo spirito della riforma, dall’offesa all’interesse protetto».

[20] Per un’introduzione alla questione si rinvia a TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, 1, Torino, 2011, p. 207 ss. e RUSSO-FRANSONI-CASTALDI,Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2014, p. 67 ss.

[21] Perentoria, in questo senso, è la posizione di MUSCO-ARDITO, opcit., pp. 320-321, i quali affermano che «nel nostro ordinamento l’obbligazione tributaria nasce ex lege, cioè con il semplice verificarsi del presupposto del tributo e non per effetto dell’eventuale atto di accertamento che possiede natura eminentemente dichiarativa e non costitutiva dell’ob­bligazione stessa».

[22] Cass. pen., sez. III, sent. 8 agosto 2007, n. 32282.

[23] Cass. pen., sez. III, sent. n. 32282/2007.

[24] Così, LO MONTE, Gli aspetti problematici del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rasstrib., 2000, p. 1136 (p. 1148).

[25] Così, ALDROVANDI, op. cit., p. 364 e, nello stesso senso, LANZI-ADROVANDI, opcit., pp. 313-314, adottando una soluzione che può essere definita “sincretistica”.

[26] In questo senso, chiaramente, Cass. pen., sez. III, sent. 18 maggio 2006, n. 17071; Cass. pen., sez. III, sent. 8 agosto 2007, n. 32282; Cass. pen., sez. III, sent. 18 maggio 2011, n. 36290; Cass. pen., sez. III, sent. 22 aprile 2009, n. 25147; Cass. pen., sez. III, sent. 6 marzo 2008, n. 14720; Cass. pen., sez. III, sent. 23 settembre 2013, n. 39079, p.to 8. Contra: Cass. pen., sez. IV, sent. 26 gennaio 2005, n. 9251; Cass. pen, sez. II, sent. 2 marzo 2006, n. 7600; Trib. Crotone, sez. riesame misure cautelari reali, ord. 12 gennaio 2007.

[27] Cass. pen., sez. III, sent. 18 dicembre 2012, n. 49091, p.to 3.2. Nello stesso senso, Cass. pen., sez. V, sent. 20 novembre 2014, n. 48424: «[t]ale profilo è stato puntualmente rilevato dal Tribunale, che ha colto nella seconda vicenda la prosecuzione della prima, al fine di rendere ulteriormente difficoltosa l’aggressione da parte dell’Erario, indipendentemente dall’esito, ossia dal fatto che “l’Amministrazione non abbia poi ritenuto di quantificare diversamente il valore della cessione” originaria».

[28] Così, NEPPI MODONA, Reato impossibile, in Digdiscpen., XI, 1996, p. 259 (p. 262 ss.).

[29] LANZI-ADROVANDI, opcit., pp. 313-314; MUSCO-ARDITO, op. cit., p. 300.

[30] NAPOLEONI, opcit., p. 207; ALDROVANDI, opcit., p. 364; SOANA, op. cit., p. 363; MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, cit., p. 567.

[31] PISANO, opcit., p. 660.

[32] Cass. pen., sez. III, sent. n. 14720/2008.

[33] Questa è la posizione maggioritaria anche in dottrina. V., NAPOLEONI, opcit., p. 202; LA GROTTA, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nella del procedimento di imposizione, in Rasstrib., 2007, p. 608 (p. 612); MASTROGIACOMO, opcit., p. 663; PISANO, opcit., p. 660.

[34] Così, pressoché testualmente, LANZI-ADROVANDI, opcit., p. 316.

[35] Oltre agli autori citati alla nota 33, v. VAGNOLI, opcit., p. 1341 ss.; PERINI, Diritto penale tributario, cit., p. 181.

[36] Cass. pen., sez. III, sent. 18 dicembre 2007, n. 5824; Cass. pen., sez. III, sent. 10 giugno 2009, n. 38925; Cass. pen., sez. III, sent. 5 maggio 2011, n. 23986; Cass. pen., sez. III, sent. 4 aprile 2012, n. 40561. Al di fuori della costituzione del fondo patrimoniale, v. Cass. pen., sez. V, sent. n. 48424/2014, – relativa al trasferimento dell’azienda – ove si afferma che «ai fini della configurabilità dell’art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 rileva qualunque atto idoneo ad ostacolare il soddisfacimento di un’obbligazione tributaria».

In senso conforme alla posizione espressa nel testo, Cass. pen., sez. III, sent. 16 maggio 2012, n. 25677.

[37] Similmente, in dottrina, DI SIENA, La nuova disciplina dei reati tributari, Milano, 2000, p. 187; MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, cit., p. 563 ss.; TRAVERSI-GENNAI, I delitti tributari, Milano, 2011, p. 175; D’ANGELO, op. cit., p. 277 (p. 280); PARLATO, Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ex art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000: considerazioni critiche, in Riv. dirtrib., 2013, p. 176; D’AVIRRO-GIGLIOLI, I reati tributari, Milano, 2012, pp. 310-311.