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Spunti problematici sulla confisca per equivalente (o di valore) nei reati fiscali

Michele Mauro

L'ingresso della confisca “per equivalente” nei procedimenti penali per reati fiscali ha inevitabilmente originato una serie di criticità, tra cui, oltre agli ormai risolti dubbi in ordine all’applicazione retroattiva o meno dell’istituto, spiccano la sua sovrapposizione con altre modalità di recupero del tributo evaso ed altre misure afflittive, la difficoltà di individuazione e quantificazione del (prezzo o) profitto del reato, la sua applicazione nei confronti delle persone giuridiche e nei reati plurisoggettivi. Spesso le soluzioni offerte dalla giurisprudenza di legittimità non appaiono convincenti sotto il profilo dell’adeguato contemperamento tra l’obiettivo punitivo e al contempo ripristinatorio della confisca ed il rispetto dei fondamentali principi di equità, proporzionalità, colpevolezza e legalità. È auspicabile, allora, un’in­versione di talune tendenze giurisdizionali efficientiste e repressive, al fine di riportare la lotta all’evasione fiscale sul terreno del rispetto delle garanzie. Invero, piuttosto che attuare irrazionali metamorfosi dello strumento della confisca al fine di soddisfare istanze di politica criminale, sarebbe necessario ripensare il sistema sanzionatorio tributario tenendo conto delle peculiarità della materia ed evitando irrazionali sovrapposizioni tra le reazioni amministrative e quelle penali.

PAROLE CHIAVE: confisca per equivalente (o di valore) - reati tributari - ne bis in idem - sanzioni tributarie - persone giuridiche

Some critical remarks on the confiscation for an equivalent amount (or value confiscation) in tax offenses

The introduction of the confiscation “for an equivalent amount” in criminal proceedings for tax offenses has inevitably created many problematic issues: in addition to the now resolved doubts concerning its retroactive application, one can mention the overlapping of the new institution with different methods to recover the evaded taxes and other punitive measures, the difficult identification and quantification of the (price or) profit of the offense, the applicability of confiscation against legal entities and with regards to offenses involving more authors. The solutions proposed by the Italian Supreme Court are not often convincing from the point of view of the appropriate ba­lancing between the punitive and the recovery functions of confiscation and the compliance of fundamental principles of equity, proportionality, legality and guiltiness. It is highly desirable, then, a reversal of some judicial repressive trends, in order to tackle tax evasion by enforcing, at the same time, the various guarantees provided. Indeed, rather than implementing an irrational metamorphosis of confiscation in order to meet the needs of criminal policy, it would be necessary to reform the whole system of tax offenses considering the particularity of tax law and avoiding the unfair overlap between administrative and criminal penalties.

Keywords: confiscation for an equivalent amount (or value confiscation), tax offenses, ne bis in idem, tax penalties, legal entities

1. Premessa: : la rilevanza della confisca per equivalente nella materia tributaria

Come noto, l’art. 1, comma 143, della L. n. 244/2007 (legge finanziaria per il 2008) ha esteso l’applicazione della confisca (obbligatoria) per equi­valente (o di valore) [1], prevista dall’art. 322 ter c.p. [2], a reati tributari tassativamente individuati [3].

Si tratta di una misura ablativa, che spesso segue al sequestro preventivo (anch’esso per equivalente) [4], tesa ad incidere sul patrimonio del reo per un valore corrispondente all’illecito vantaggio economico derivante da uno dei reati presupposti, tra cui quelli fiscali [5], al fine di ripristinare la situazione economica modificata in favore del colpevole mediante l’imposizione di un sacrificio patrimoniale di corrispondente valore, con chiaro intento repressivo e al contempo preventivo [6].

Con riguardo agli illeciti penali tributari l’istituto in argomento, al contrario della confisca ex art. 240 c.p., è particolarmente rilevante in quanto solitamente il profitto del reato si realizza mediante l’omesso pagamento del­l’imposta (o della maggiore imposta) dovuta e, quindi, consiste in un rispar­mio economico che non si presta ad essere assoggettato alla tradizionale con­fisca di cui all’art. 240 c.p. [7].

Non si può, tuttavia, non rilevare come l’ingresso della confisca per equivalente nei procedimenti penali per reati fiscali abbia inevitabilmente originato una serie di criticità tra cui, oltre agli ormai risolti dubbi in ordine al­l’applicazione retroattiva o meno dell’istituto, spiccano la sua sovrapposizione con altre modalità di recupero del tributo evaso ed altre misure afflittive, la difficoltà di individuazione e quantificazione del (prezzo o) profitto del reato, la sua applicazione nei confronti delle persone giuridiche e nei reatiplurisoggettivi.

Naturalmente tali questioni, oltre a stimolare vivamente l’interesse della dottrina tributaristica, hanno prodotto numerosi e mutevoli orientamenti giurisprudenziali che offrono lo spunto per una disamina critica degli aspetti maggiormente problematici.

Invero, come si vedrà, spesso le soluzioni offerte non appaiono convincenti sotto il profilo dell’adeguato contemperamento tra l’obiettivo punitivo e al contempo ripristinatorio ed il rispetto dei fondamentali principi di equità, proporzionalità, colpevolezza e legalità. In specie, vero è che la confisca per equivalente ben si attaglia al contrasto alle frodi fiscali, in quanto consente di aggredire i beni del reo (e, a certe condizioni, dei terzi) in base alla corrispondenza (di valore) con i benefici economici ottenuti attraverso la commissione del reato, al ricorrere della mera disponibilità del bene e quindi prescindendo dalla sua titolarità formale. Tuttavia, la misura ablativa così concepita deve necessariamente coordinarsi con il rispetto della proprietà privata evitando, inoltre, sovrapposizioni con i meccanismi di repressione del­l’evasione operanti in via amministrativa e finalizzati pure all’ablazione del “profitto” coincidente con l’imposta evasa, oltre che alla punizione dell’au­tore dell’illecito.

2. La qualificazione giuridica della confisca per equivalente nei reati fiscali ed i presupposti per la sua applicazione

L’intenso dibattito dottrinale circa la qualificazione giuridica della confisca per equivalente e la sua conseguente applicazione retroattiva o meno è stato superato dalla nota Pronuncia della Corte cost., 2 aprile 2009, n. 97 [8], che, attribuendo alla misura ablativa chiara natura afflittiva e sanzionatoria in sintonia con la prevalente dottrina [9], ne ha escluso l’applicazione retroattiva richiamando l’art. 25, comma 2, Cost., nella parte in cui impone il divieto di retroattività della legge penale [10]. La Consulta, invero, sul solco tracciato dalla giurisprudenza di legittimità, ha valorizzato la connotazione sostanziale della confisca per equivalente, che appare radicalmente diversa dalle misure di sicurezza. Ciò in quanto non si riferisce a cose caratterizzate da un’intrinseca pericolosità poiché i beni confiscati non sono quelli legati stru­mentalmente al reato, ovvero che ne costituiscono il prezzo, il prodotto o il profitto, bensì semplicemente cose di valore equivalente a quelli.

Proprio l’assenza del c.d. nesso di “pertinenzialità” tra le cose confiscate ed il reato [11], che contraddistingue le misure di sicurezza, consente di distinguere da quest’ultime la confisca per equivalente. Essa, pertanto, resta esclusa dall’ambito di applicazione dell’art. 200 c.p., il quale, ancorando la regolazione delle misure di sicurezza alla legge in vigore al tempo della loro applicazione, secondo taluni orientamenti ne sancisce la retroattività [12].

Occorre, tuttavia, definire i confini dei presupposti che legittimano e governano l’applicazione della confisca per equivalente ai reati tributari.

È utile partire dal dettato dell’art. 322 ter c.p., ritagliato sulla struttura dei delitti di corruzione, a mente del fatto che, come evidenziato, con riguardo alle fattispecie di evasione fiscale non è sostanzialmente possibile individuare specificamente i beni frutto dell’illecito [13]. La norma, al comma 1 (che qui interessa), riferisce la confisca ai beni che «ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, (...) ai beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto» [14].

In realtà, come sancito dalle Sezioni Unite della Cassazione, nessuna delle categorie codicistiche di “prodotto”, “profitto” o “prezzo” rappresenta un contenitore normativo adeguato ai vantaggi economici che scaturiscono dai reati tributari [15]. Peraltro, la recente giurisprudenza considera riconducibile alla nozione di “profitto” dei reati fiscali, in prima battuta, l’ammontare del­l’imposta evasa del quale beneficia il reo, che costituisce un indubbio vantaggio patrimoniale direttamente derivante dalla condotta illecita [16].

In effetti, ai fini della quantificazione del vantaggio causalmente derivante dagli illeciti penal-tributari occorre quasi sempre riferirsi all’indebita percezione di un rimborso ovvero all’omesso versamento dell’imposta o della maggiore imposta dovuta, realizzato anche tramite indebita compensazione [17]. Soltanto per il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000, il risparmio di spesa ottenuto dal trasgressore si riferisce, in realtà, anche alle sanzioni amministrative già irrogate in precedenza [18], ovviamente nella misura della riduzione fraudolenta del patrimonio su cui l’erario ha il diritto di soddisfarsi [19]. Viceversa, non sembra condivisibile l’orientamento della Cassazione, per vero ormai consolidato [20], che ritiene sempre riferibile al profitto dell’evasione fiscale anche le sanzioni dovute in seguito all’accertamento tributario. Così opinando invero, stante la natura afflittiva della confisca per equivalente, anche senza considerare la sanzione penale della reclusione conseguente al reato di evasione saremmo di fronte all’ingiustificabile cumulo tra sanzione amministrativa e confisca. Cumulo impedito, oltre che dal principio di proporzionalità, anche da una stringente interpretazione del principio di specialità di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 74/2000 [21], nonché dall’ormai noto principio ne bis in idem sostanziale [22], valorizzato dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo in relazione all’art. 4 del Protocollo 7 della CEDU [23] e dalla Corte di Giustizia UE con riferimento al­l’art. 50 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea [24].

Appare doveroso escludere dal vantaggio economico illecito, altresì, il con­seguimento di un profitto indiretto derivante, ad esempio, dal mancato pagamento degli interessi passivi per non aver fatto ricorso al capitale di terzi, ovvero dalla possibilità di praticare prezzi inferiori di mercato (ad esempio a seguito delle note frodi “carosello” [25] ottenendo, comunque, maggiori ricavi per effetto delle maggiori vendite; parimenti è da escludere ogni profitto atteso, come i crediti non ancora incassati [26]. Ciò in quanto, ragionando diversamente, si finirebbe per legittimare il sequestro (prima) e la confisca (dopo) di beni non eziologicamente collegati al reato tributario, in violazio­ne del principio di legalità e, stante la preminente natura sanzionatoria del provvedimento ablativo, del principio di colpevolezza [27]. Devono anzi segnalarsi positivamente, in proposito, talune pronunce della Cassazione che, ai fini della quantificazione del profitto, hanno riconosciuto la legittimità della deduzione dei costi lecitamente sostenuti in adempimento del contratto che ha originato il vantaggio economico illecito [28].

Inoltre, appare fondamentale precisare il concetto di “disponibilità”, in capo al reo, dei beni che si prestano, in quanto non appartenenti a persone estranee al reato, ad essere aggrediti attraverso la confisca per un valore corrispondente a quello del profitto dell’illecito. A tal proposito, la giurisprudenza di legittimità ha sottolineato come la nozione di “disponibilità” si riferisca al godimento concreto dei beni, a nulla rilevando, peraltro, la loro intestazione formale ad un terzo estraneo alla fattispecie criminosa in quanto, ai fini dell’applicazione del provvedimento ablativo, assume rilevanza la sostanziale disponibilità dei beni da parte del trasgressore, ovviamente previa dimostrazione della simulata titolarità formale dei medesimi [29].

È evidente, allora, la difficoltà di assicurare, in certe situazioni di dubbia connotazione fattuale, la tutela del terzo estraneo al reato (sancita dall’art. 322 ter c.p.) che sia proprietario di beni di cui il trasgressore sembra essere l’effettivo beneficiario [30].

3. Le possibili duplicazioni tra confisca e tributo

Una delle più evidenti criticità della confisca per equivalente nei reati fiscali, evidenziata dalla dottrina tributaristica, attiene alla lamentata mancanza di coordinamento normativo con l’istituto del patteggiamento sulla pena e con le ordinarie modalità di recupero del tributo dovuto. Invero il provvedimento ablativo, applicato in sede penale e solitamente preceduto dal se­questro preventivo ad esso funzionale, esplica i sui effetti sul medesimo patrimonio del trasgressore che, da un lato, gli consentirebbe di risarcire il dan­no erariale per ottenere il patteggiamento [31] e, dall’altro lato, costituisce oggetto della riscossione attuata dall’Erario, in via amministrativa, con riferimento all’imposta evasa accertata.

A tal proposito la dottrina, per vero avallata da un orientamento abbastanza consolidato della Cassazione [32], ha lamentato l’inammissibile duplicazione sanzionatoria cui darebbe luogo l’applicazione della confisca nei casi in cui il suo oggetto, ossia la somma pari all’imposta evasa, sia già stata restituita all’Erario in sede amministrativa [33]. Senza dimenticare che, poiché la misura ablativa è solitamente preceduta dal sequestro preventivo dei beni, l’istituto del patteggiamento potrebbe rivelarsi, di fatto, inoperante, risultando estremamente difficile che l’indagato riesca ad integrarne il presupposto consistente nella previa estinzione del debito tributario [34].

In effetti, da una lettura rigida delle norme, non si può non rilevare come l’impianto dei reati tributari delineato dal D.Lgs. n. 74/2000 non preveda la condotta riparatoria come causa di estinzione del reato, bensì soltanto come circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del medesimo decreto. Con la conseguenza che la confisca di una somma pari all’imposta evasa per effetto di una sentenza di condanna sembrerebbe ammissibile anche nel caso in cui il reo abbia restituito spontaneamente il tributo, originando, così, l’iniquadu­plicazione di un prelievo già eseguito in favore dello Stato. Anche perché, è bene ricordare, nel nostro ordinamento vige il principio del c.d. “doppio binario” di cui all’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000, per cui l’accertamento nel processo tributario è autonomo rispetto a quello penale, con possibile assoluzione nell’uno e condanna nell’altro o viceversa.

Tuttavia, l’apparente sovrapposizione del “binario” penale e di quello am­ministrativo deve essere esclusa.

A ben vedere, infatti, ove il trasgressore proceda al versamento del tributo in via amministrativa, nella sua sfera giuridico-patrimoniale non potrebbe più rinvenirsi il “profitto” del reato che consente l’applicazione della confisca di valore ai sensi dell’art. 322 ter c.p. [35]. Il pagamento dell’imposta evasa provoca, invero, l’eliminazione dell’ingiustificato arricchimento derivante dalla commissione del reato ed impedisce, di conseguenza, che il colpevole pos­sa assicurarsi il vantaggio economico oggetto del disegno criminoso, facendo così venir meno lo scopo primario perseguito con la confisca.

Allora è chiaro che, ove non si voglia violare il ricordato principio del ne bis in idem sostanziale legittimando un’indebita duplicazione (anche di sanzioni) in malam partem, deve ritenersi che la confisca per equivalente possa trovare definitiva applicazione soltanto in tutte le ipotesi in cui l’integrale riscossione in sede am­ministrativa dell’imposta evasa accertata non sia possibile [36]. Si pensi, ad e­sempio, al caso in cui si sia verificata la decadenza per l’esercizio del potere impositivo, ovvero ai casi in cui vi sia divergenza tra l’accertamento giudiziale penale e l’accertamento tributario, sia giudiziale (es. conciliazione giudiziale, annullamento dell’avviso di accertamento per vizi procedimentali o di notifica) che amministrativo (es. definizione della posizione debitoria, da par­te del contribuente condannato, mediante adesione agli atti tributari [37], mediazione tributaria, istituti premiali). E questo non perché il prelievo del tributo in via amministrativa rappresenta uno strumento solutorio della confisca bensì perché, si ribadisce, costituisce condizione impeditiva dell’ablazione.

Certamente si deve sottolineare che la confisca per equivalente, pur consentendo di contrastare fenomeni di evasione che, nelle ipotesi da ultimo pro­spettate, resterebbero in parte impuniti, rappresenta comunque il chiaro sin­tomo di una rilevante espansione del sistema penale-tributario, fino al punto di svilire, se preceduta dal sequestro preventivo ad essa funzionale, la funzione amministrativa di accertamento ed impedire, di fatto, l’accesso al patteggiamento sulla pena.

4. I limiti alla confisca, nei confronti delle persone giuridiche, del profitto del reato tributario: criticabili punti fermi della giurisprudenza di legittimità

Il problema dell’applicabilità della confisca nei confronti della persona giuridica, a seguito dei reati di evasione fiscale commessi dal legale rappresentante o da suo altro organo, appare tuttora complesso e non adeguatamente risolto, nonostante i recenti punti fermi sanciti dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, nella sent. 5 marzo 2014, n. 10561 [38], recepiti anche da altre Pronunce di legittimità [39]. Ciò in quanto le soluzioni offerte destano qualche perplessità in ordine alla sussistenza di taluni presupposti giuridici legittimanti l’adozione della misura ablativa nei confronti dell’ente. I profili maggiormente critici attengono alla compatibilità della correità di quest’ul­timo, ove ritenuta ravvisabile, con il noto principio societas delinquere non potest [40], ovvero, nei casi di ritenuta estraneità della persona giuridica alla fattispecie delittuosa – discendente dall’impossibilità di imputarle la responsabilità penale ai sensi dell’art. 27 Cost. – all’individuazione di una stra­da giuridicamente idonea a colmare la mancata inclusione dell’evasione fiscale nel catalogo dei reati presupposto di cui al D.Lgs. n. 231/2001, necessaria ad integrare la responsabilità amministrativa degli enti conseguente al reato [41].

È utile richiamare, seppur sinteticamente, il conflitto interpretativo insorto in giurisprudenza, per poi soffermarsi sugli enunciati delle Sezioni Unite della Cassazione.

La questione da dirimere ha tratto origine dal contrasto giurisprudenziale registratosi in ordine alla possibilità o meno di aggredire direttamente i beni della persona giuridica per le violazioni tributarie commesse dal suo legale rappresentante [42]. In specie, un primo orientamento ha ritenuto legittima la confisca avente ad oggetto i beni dell’ente in quanto quest’ultimo, essendo beneficiario del profitto derivante dalla condotta illecita della persona fisica, non può considerarsi terzo estraneo al reato, a prescindere dalla mancata previsione della sua responsabilità amministrativa conseguente ai reati tributari nel D.Lgs. n. 231/2001 [43]. Rientrano in questo filone interpretativo anche le sentenze che hanno ritenuto ammissibile il sequestro preventivo fi­nalizzato alla confisca in virtù del rapporto di immedesimazione organica intercorrente tra la società ed il soggetto indagato [44], dei principi della respon­sabilità concorsuale – secondo la quale a ciascun concorrente devono imputarsi le conseguenze del reato anche nelle relazioni tra persona fisica imputata e persona giuridica [45] – oppure in ragione del fatto che i beni sociali sarebbero, in ogni caso, nella disponibilità del legale rappresentante indagato dell’illecito fiscale, che ne avrebbe la gestione [46].

Viceversa un secondo e contrastante orientamento, maggiormente rispettoso del principio di legalità, ha ritenuto ammissibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente dei beni appartenenti alla per­sona giuridica, nei casi di violazioni fiscali commesse dal legale rappresentante, soltanto ove la struttura societaria possa qualificarsi come apparato fittizio utilizzato dal reo all’esclusivo scopo di farvi confluire i profitti illeciti derivanti dai reati tributari, non potendosi invero considerare l’ente responsabile dell’illecito [47].

Ebbene le Sezioni Unite, pur condividendo formalmente l’orientamento garantista da ultimo richiamato, hanno affrontato questioni ulteriori che rischiano di originare pericolose tendenze espansive della misura ablativa.

Invero i giudici, oltrepassando i confini del quesito controverso, si sono in primo luogo soffermati ampiamente sulla distinzione, netta e pacifica nel nostro ordinamento, tra confisca “diretta” e confisca “per equivalente”, per poi ritenere ammissibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto del reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica nell’in­teresse della società, quando tale profitto sia nella disponibilità dell’ente.

Precisamente, i giudici di legittimità hanno ritenuto legittima l’applica­zione della (sola) confisca “diretta” nei confronti della persona giuridica, che abbia la disponibilità di denaro o beni derivanti dall’attività criminosa in via diretta o indiretta, sulla base del disposto dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2001, ai sensi del quale, anche nei casi in cui l’ente abbia efficacemente attuato i modelli organizzativi per impedire la commissione di reati da parte dei suoi rappresentanti, è comunque disposta la confisca del profitto che ha tratto dal reato, sia pure nella forma per equivalente. Ciò in quanto, ad avviso della Suprema Corte, tale previsione normativa rivestirebbe carattere generale, imponendo la confisca del profitto del reato secondo una prospettiva non di tipo sanzionatorio bensì di ripristino dell’ordine economi­co alterato dal reato, onde evitare di legittimare il conseguimento, seppur incolpevole, di un profitto geneticamente illecito da parte della società [48].

Ebbene tale Pronuncia delle Sezioni Unite, pur essendo in larga parte con­divisibile, desta non poche perplessità sotto il profilo da ultimo menzionato e impone talune precisazioni utili a dirimere la questione nel suo complesso.

Non si possono non apprezzare le statuizioni della Corte tese a riaffermare il principio societas delinquere non potest, nel senso di dover escludere ogni responsabilità penale dell’ente, anche a titolo di concorso, per i reati fi­scali commessi dai propri rappresentanti, dirigenti, dipendenti [49]. Pertanto, come opportunamente sottolineato nella Pronuncia, la confisca per equivalente non può applicarsi alla persona giuridica né in virtù dell’art. 322 ter c.p., riferibile esclusivamente all’autore del reato, né in base all’art. 19 del D.Lgs. n. 231/2001, atteso che i reati tributari non rientrano nel catalogo dei reati presupposto ai fini della responsabilità amministrativa dell’ente, né ai sensi dell’art. 11 della L. n. 146/2006, che prevede la confisca soltanto per i reati (anche tributari) transnazionali. Del resto ogni applicazione analogica delle predette disposizioni, peraltro in malam partem, sarebbe illegittima, stante la natura di sanzione penale pacificamente attribuibile alla confisca per equivalente. Parimenti condivisibile appare, viceversa, l’applicabilità della misura ablativa de qua nei confronti della società, allorquando quest’ultima risulti mero schermo fittizio in grado di assicurare l’effettiva disponibilità, in favore del reo, del denaro e dei valori apparentemente trasferiti all’ente. In tale evenienza, invero, il profitto del reato non è realmente trasferito alla persona giuridica, la quale si atteggia, a ben vedere, quale espediente fraudolento non dissimile dalla figura dell’interposizione fittizia.

Tuttavia, si deve osservare come la soluzione offerta dalla Suprema Corte sia stata irragionevolmente ridimensionata dalle ultronee precisazioni in tema di confisca “diretta”, ritenuta, al contrario, consentita nei confronti della società in nome dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2001. Tale affermazione, oltre a celare pericolose intenzioni efficientiste e repressive, non può essere condivisa per varie ragioni.

Già sorprende l’ipotesi immaginata dai giudici di legittimità in ambito tri­butario in quanto, come ribadito, solitamente il profitto dei reati fiscali si realizza mediante l’omesso pagamento dell’imposta (o della maggiore imposta) dovuta e, quindi, consiste in un risparmio di spesa che mal si presta ad essere assoggettato alla confisca “diretta” di cui all’art. 240 c.p.

Invece la Suprema Corte, sfumando il netto discrimine esistente tra le due forme di confisca (quella “diretta” e quella “per equivalente”), ha ampliato notevolmente la nozione di “profitto” del reato tributario, ravvisando la pos­sibilità di aggredire i beni della persona giuridica ai fini della confisca di pro­prietà. Tale espansione, fondata su rivisitate relazioni mediate e indirette tra i beni e l’illecito, ha consentito di farvi rientrare non solo i beni appresi per effetto diretto ed immediato del reato ma anche ogni utilità che sia conseguenza, anche indiretta o mediata, dell’attività criminosa, così rimodulando in peius i presupposti applicativi della confisca [50]. L’impressione, in altri termini, è che la Corte abbia allargato lo spettro della confisca “diretta” ad ipotesi che, in realtà, si sostanziano in misure ablative “per equivalente” [51], consentendo surrettiziamente, per questa via, di aggredire i beni dell’ente pur avendone negato formalmente, in nome del principio di legalità, l’ablazione “per equivalente”.

In ogni caso, anche ove fossimo in presenza di un illecito conseguimento di denaro ritenuto direttamente confiscabile (ad esempio per indebito rimborso o per somme di denaro trattenute in qualità di sostituto d’imposta o ricevute da terzi a titolo di IVA [52]), perfino con riguardo a beni acquisiti per suo tramite, comunque l’applicazione della confisca ex art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2001 risulterebbe censurabile per violazione del principio di legalità, oltre che sotto il profilo sistematico.

Invero, la disposizione da ultimo citata, lungi dal rappresentare una previsione di carattere generale, si riferisce comunque alle fattispecie di responsabilità amministrativa degli enti conseguente a reato e quindi, piaccia o meno, soltanto alle condotte criminose ivi contemplate tra le quali, come più volte specificato, non figurano i reati tributari.

Né si potrebbe mai avallare l’applicazione analogica di tale ipotesi di confisca ai reati di evasione. Ciò in quanto, oltre a violare nuovamente il principio di legalità nel tentativo di colmare una lacuna “ideologica”, l’analogia si riferirebbe ad una forma di confisca con ratio diversa da quella alla base del­l’art. 322 ter c.p., l’unica prevista dalla legge per i reati tributari. Quest’ulti­ma, difatti, anche nella forma di confisca “diretta” è caratterizzata, tra le diverse anime sottese all’istituto, dalla funzione sanzionatoria [53] e, dunque, nonpuò evidentemente prescindere dal presupposto dell’imputabilità che, come s’è detto, non è mai riscontrabile in capo all’ente. La confisca ex art. 6, al contrario, assume valenza ripristinatoria e non consente nemmeno di ricorrere al sequestro preventivo funzionale alla misura ablativa, in quanto l’art. 53 del D.Lgs. n. 231/2001 legittima la misura anticipatoria soltanto per la confisca – sanzione di cui all’art. 19 del medesimo decreto [54].

Né, infine, si può condividere l’impostazione della Suprema Corte sotto il profilo sistematico.

Difatti il senso d’impunità della persona giuridica avvantaggiatasi dei reati tributari commessi dai suoi organi – che i giudici non hanno mancato di evidenziare al punto da auspicare, con riguardo alla confisca per equivalente, un intervento normativo teso ad inserire i reati tributari tra quelli per i quali è configurabile la responsabilità amministrativa dell’ente ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001 – è notevolmente ridimensionato, se non completamente vanificato, dall’espressa previsione, nel nostro ordinamento, di sanzioniamministrative a carico esclusivo dell’ente ex art. 7 del D.L. n. 269/2003 (conv. dalla L. n. 326/2003), per illeciti materialmente realizzati dai propri organi o altri soggetti. Si tratta, in particolare, di obbligazioni sanzionatorie imposte alla persona giuridica che dipendono dalla condotta illecita degli organi, unici soggetti imputabili dell’illecito [55].

Oltre alla già ribadita violazione del principio di legalità, allora, è fin trop­po facile cogliere l’irrazionalità di un eventuale cumulo delle predette sanzio­ni amministrative, da intendersi alla stregua di speciali obbligazioni di stampo civilistico [56], con la confisca ex art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 231/2001, che ne condivide la medesima funzione ripristinatoria e, come già detto, non consente nemmeno il sequestro preventivo funzionale alla misura ablativa, utile a potenziare l’efficacia del contrasto all’evasione fiscale.

Invero, senza scomodare il più volte richiamato principio del ne bis in idem sostanziale, in quanto riferito dalle Corti sovranazionali alle misure punitive e non ripristinatorie, è evidente la violazione del principio di proporzionalità che il prospettato cumulo provocherebbe, se solo si considera che, addirittura con riguardo all’ipotesi di plurime violazioni perpetrate dal medesimo autore materiale, nel nostro ordinamento è previsto il noto regime di favore del cumulo giuridico ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, teso a stemperare reazioni punitive che sarebbero eccessive.

5. L’applicazione della misura ablativa nei reati plurisoggettivi

Dalle varie decisioni giurisprudenziali è facile cogliere la portata espansiva e repressiva della confisca per equivalente anche nei reati plurisoggettivi.

Peraltro, tale fattispecie assume particolare rilevanza in materia tributaria, ove spesso vi è la presenza di soggetti terzi concorrenti nel reato che nor­malmente non si avvantaggiano economicamente dell’imposta evasa.

La giurisprudenza di legittimità ha dapprima ritenuto che la misura ablativa fosse applicabile nei confronti di uno qualsiasi tra i concorrenti per l’in­tero importo del profitto illecito, anche se lo stesso non fosse affatto transitato, o transitato in minima parte, nel suo patrimonio e fosse stato, invece, materialmente appreso da altri [57]. Successivamente, a tale gravoso orienta­mento si è contrapposto quello, minoritario, secondo cui il provvedimento ablativo non possa eccedere, per ciascuno dei concorrenti, la misura del profitto a lui attribuibile [58]. Anche nella dottrina penalistica si è registrato il medesimo contrasto [59].

In realtà, pur nella consapevolezza della natura eminentemente sanzionatoria della confisca per equivalente, che lascerebbe propendere per l’ap­plicazione del principio solidaristico proprio del concorso di persone nel reato, sembra preferibile ancorare la misura ablativa all’effettivo arricchimento di cui il correo abbia beneficiato a seguito della condotta criminosa, onde evitare la lesione dei principi di colpevolezza e proporzionalità [60].

Invero, per il legittimo ricorso alla confisca ex art. 322 ter c.p., occorre che l’utilità economica del reato sia maturata in favore del soggetto che subisce l’ablazione in quanto la stessa norma prevede che il singolo responsabile (i.e. “il reo”, o “correo”) abbia la disponibilità del bene, il quale non deve altresì appartenere ad un terzo estraneo alla condotta illecita, a pena di legittimare la confisca di un profitto che non c’è. Inoltre, a ben vedere, proprio la funzione della sanzione non consente di svincolare del tutto la confisca dalla misura del profitto attribuibile a ciascun concorrente. Senza considerare che, diversamente opinando, si correrebbe il rischio di aggredire indiscriminatamente i beni di qualunque correo sul mero presupposto della più immediata accessibilità del patrimonio rispetto a quello degli altri concorrenti, così punendo iniquamente il correo meno accorto che non si è preoccupato, a differenza degli altri, di occultare adeguatamente il proprio patrimonio.

Viceversa, con riguardo al sequestro preventivo finalizzato alla futura con­fisca, è ragionevole ritenere ammissibile, vista anche la sua funzione provvisoria, l’applicabilità della misura nei confronti di uno solo degli indagati [61], fermo restando che in seguito alla condanna l’ablazione non dovrà eccedere la quota di profitto o il valore ad esso equivalente effettivamente realizzato da ogni concorrente [62].

Maggiormente problematica appare la configurazione della responsabilità, a titolo di concorso nel reato, del professionista (in specie del commercialista) che assiste il contribuente negli adempimenti tributari. A tal fine occorre che sussista e sia dimostrata la partecipazione attiva del professionista alla condotta penalmente rilevante, in quanto il consulente è tenuto a predisporre gli adempimenti dichiarativi sulla base della documentazione tra­smessa dal cliente, senza doverne verificare il contenuto sostanziale [63]. Anche la Cassazione ha ravvisato la responsabilità del professionista soltanto in casi in cui quest’ultimo era in effetti il dominus dei reati tributari commessi [64]. Deve essere peraltro ricordato, anche a tal proposito, il discutibile orientamento della giurisprudenza di legittimità, valorizzato al fine di giustificare la responsabilità della persona giuridica che abbia beneficiato dell’ille­cito, in base al quale l’estraneità al reato, anche ai fini della confisca per equi­valente di cui all’art. 322 ter c.p., non è limitata all’assenza di concorso nella commissione del reato ma si estende anche all’assenza di benefici derivanti dallo stesso, per cui non può ritenersi “estraneo” il soggetto che comunque ne abbia tratto vantaggio [65]. Tuttavia, sembra difficile immaginare ipotesi con­crete in cui il professionista, che non abbia assunto una condotta attiva nella commissione dell’illecito, possa beneficiare dei vantaggi economici che ne de­rivano.

Altro profilo critico strettamente collegato è quello riguardante le modalità di applicazione della confisca allorquando sia impossibile quantificare le singole quote di profitto realizzate dai diversi concorrenti nel reato di evasione. In tal caso, fermo restando che spetterebbe al giudice disporre la confisca e statuire in ordine alle responsabilità individuali, si potrebbe applicare la misura ablativa in proporzione al ruolo di ciascun concorrente nella com­missione dell’illecito, immaginando una corrispondenza tra vantaggio economico realizzato discendente dal reato e condotta posta in essere da ogni concorrente [66].

6. Considerazioni conclusive: l’irrazionalità delle derive giurisdizionali efficientiste in tema di confisca per evasione fiscale

L’analisi delle diverse questioni problematiche sottostanti all’applicazio­ne della confisca di valore ai reati tributari consente di cogliere un comune denominatore: una vistosa espansione del sistema penale-tributario fino al punto di svilire, specie ove l’ablazione sia preceduta dal sequestro preventivo ad essa funzionale, la funzione amministrativa dell’accertamento e delle conseguenti sanzioni. È evidente che il contemperamento tra l’obiettivo pu­nitivo e al contempo ripristinatorio della confisca ed il rispetto dei fondamentali principi di equità, proporzionalità, colpevolezza e legalità, alla luce delle numerose interpretazioni fornite della Cassazione, abbia sacrificato le istanze garantiste in favore di esigenze efficientiste e repressive delle condotte di evasione fiscale.

Il quadro delineato diviene ancor più preoccupante se si considerano le statuizioni di un’altra recente sentenza delle Sezioni Unite, Cass., 29 maggio (29 luglio) 2014, n. 33451 [67], riguardante la c.d. confisca di prevenzione ex art. 2 ter della L. n. 575/1965 (attualmente art. 24 del D.Lgs. n. 159/2011, c.d. codice antimafia) [68]. Si tratta, come noto, di una misura ablativa riguardante i beni di un soggetto che non sia in grado di giustificarne la legittima provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica e giuridica, risulti essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato rispetto al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica, nonché i beni che risultino essere frutto di attività illecite o ne costituiscano il reimpiego.

Tale Pronuncia, diversamente da quanto ritenuto in ordine alla c.d. confisca allargata di cui all’art. 12 sexies del D.L. n. 306/1992 (conv. dalla L. n. 356/1992), ha stabilito che, ai fini dell’applicazione della tipologia di confisca in questione, per individuare il presupposto della sproporzione tra i beni posseduti e le attività economiche del soggetto si debba tener conto anche dei proventi dell’evasione fiscale. Ciò in quanto, ad avviso della Corte, que­st’ultima costituisce un’attività illecita (contra legem) anche qualora non integri il reato e, pertanto, i beni che ne derivano non sono deducibili a discarico da parte del titolare ma rappresentano il frutto di attività illecite, o che ne costituiscono il reimpiego, idonee a legittimare il provvedimento ablativo.

Non solo. In quanto ritenuti illeciti e quindi confiscabili, i proventi del­l’evasione fiscale non sono stati compiutamente definiti dalla Suprema Corte, che ha anzi affermato come, nel caso di evasione ripetuta nel tempo, si attui inevitabilmente un reimpiego dei vantaggi illeciti nel circuito economico del­l’evasore, con conseguente confusione di proventi leciti e illeciti. Pertanto, ha concluso la Corte, è impossibile identificare l’attività lecita (in termini di volumi e profitti) riconducibile all’esclusivo utilizzo di capitali leciti (e quin­di minori), con la conseguenza di dover ritenere l’inquinamento dell’attività causato dai proventi dell’evasione, per legge economica, “omnicomprensivo e travolgente”.

Per questa via dunque – peraltro contraria anche alla lettera della legge, in quanto ai fini della valutazione della sproporzione di cui all’art. 2 ter della L. n. 575/1965 occorre tener conto anche dell’attività economica lecitamente svolta – la portata repressiva dello strumento della confisca de qua è incredibilmente estesa a tutto il patrimonio dell’evasore e non solo all’imposta e­vasa, ed anche quando l’evasione non costituisca reato.

Siamo allora in presenza di uno strumento sanzionatorio di inusitata afflittività, di gran lunga più repressivo rispetto alla confisca per equivalente, che, così concepito, finisce per snaturare la finalità di prevenzione tipica della confisca “antimafia” nella lotta alla criminalità organizzata.

Tale decisione, con ogni evidenza, aggrava in maniera eclatante, con riferimento alla confisca ex art. 2 ter della L. n. 575/1965, le già evidenziate tensioni della confisca per equivalente con i principi di legalità e proporzionalità, oltre che con il diritto di proprietà del destinatario della misura ablativa.

Allora è forse il tempo di invertire la tendenza delle cennate derive giurisdizionali efficientiste, riportando la lotta all’evasione fiscale sul terreno del rispetto delle garanzie. Invero, piuttosto che attuare irrazionali metamorfosi dello strumento della confisca al fine di soddisfare istanze di politica criminale, sarebbe necessario ripensare il sistema sanzionatorio tributario tenendo conto delle peculiarità della materia ed evitando irrazionali sovrapposizioni tra le reazioni amministrative e quelle penali. A tal fine, peraltro, non sembra che lo schema di decreto legislativo recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario, approvato dal Consiglio dei Ministri (in prima lettura) il 26 giugno 2015 in attuazione dell’art. 8 della legge delega n. 23/2014 [69], abbia colto nel segno, essendo rimaste irrisolte le questioni problematiche sottostanti all’applicazione della confisca per equivalente ai reati fiscali.

Note

[1] Tra la dottrina recente v., per un inquadramento generale, AMISANO TESI, (voce) Confisca per equivalente, in Dig. pen., Agg., 2008, p. 191 ss.; AMODIO, I reati economici nel prisma dell’accertamento giudiziale, in Riv. it. dir. proc. pen., 2008, p. 1505 ss. Sulla confisca si vedano, ex multis, NUVOLONE, (voce) Misure di prevenzione e misure di sicurezza, in Enc. dir., XXVI, 1976, p. 632; ALESSANDRI, (voce) Confisca nel diritto penale, in Dig. pen., 1989, III, p. 39 ss.; MUSCO, (voce) Misure di sicurezza, in Enc. giur. Treccani, 1990, XX, p. 1 ss.; ID., (voce) Misure di sicurezza, in Enc. dir., Agg., 1997, I, p. 762 ss.; FÙRFARO, (voce) Confisca, in Dig. pen., Agg., 2005, III, p. 2001 ss.; FORNARI, (voce) Confisca (dirpen.), in Cassese (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, II, Milano, 2006, p. 1250 ss.

[2] L’art. 322 ter, rubricato “Confisca”, è stato introdotto nel codice penale dalla L. 29 settembre 2000, n. 300 ed inserito nel Libro II, Titolo II, Capo I, riguardante i delitti dei pubblici ufficiali contro la pubblica amministrazione. Si tratta di una speciale ipotesi di confisca obbligatoria per il caso in cui vi sia una sentenza di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti per i delitti stabiliti dagli artt. 314-320 c.p. (anche se commessi dai soggetti indicati dall’art. 322 bis, comma 1, c.p., ossia dai membri della Com­missione europea, del Parlamento europeo, della Corte di Giustizia, ecc.). L’elemento caratterizzante consiste nella previsione, per il caso in cui non sia possibile confiscare i beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato, della «confisca di beni di cui il reo ha la disponibilità, per una valore corrispondente a tale prezzo o profitto». Dunque, tale forma di confisca si differenzia notevolmente dal modello previsto dall’art. 240 c.p., segnalandosi per l’obbligatorietà e per la possibilità di un prelievo per valore equivalente che ne evidenzia, già a prima vista, la portata sanzionatoria.

[3] Si tratta, in particolare, di tutte le fattispecie di reato previste dal D.Lgs. n. 74/2000, ad esclusione dell’occultamento o distruzione di documenti contabili, in relazione alle quali le disposizioni di cui all’art. 322 ter c.p. sono osservate “in quanto applicabili”. Attualmente, l’art. 10 dello schema di decreto legislativo recante la revisione del sistema sanzionatorio, approvato dal Consiglio dei Ministri (in prima lettura) il 26 giugno 2015 in attuazione dell’art. 8 della legge delega n. 23/2014, ha inserito la disciplina della confisca ‘de qua’ nell’ambito del d.lgs. n. 74/2000, attraverso l’introduzione del nuovo art. 12 bis.

[4] Poiché spesso il profitto dell’evasione fiscale è conseguito attraverso somme di denaro, è utile menzionare la sentenza della Cass., 25 marzo 2003, n. 23773, in cui la Corte ha stabilito che la fungibilità del denaro consente che il sequestro possa riferirsi alla somma corrispondente al valore nominale presente sul conto in cui è depositato e, quindi, non necessariamente alle specie monetarie illecitamente acquisite. Sulle caratteristiche del sequestro “per equivalente” e sui rapporti con la successiva confisca, la giurisprudenza di legittimità ha stabilito che il controllo operato dal giudice e diretto ad accertare la ricorrenza dei presupposti di applicazione del sequestro preventivo non può mai implicare una deliberazione anticipata in punto di merito, riguardante cioè la responsabilità penale dell’indagato per il fatto reato da acclarare: v., tra le altre, Cass. pen., 17 aprile 2007, n. 19657; Cass., sez. un., 23 febbraio 2000, n. 7. Sulla differenza tra sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente e sequestro preventivo ex art. 321, comma 2, c.c.p. si è espressa la Cassazione nelle Pronunce del 29 agosto 2012, n. 33354 e n. 33385, affermando che il primo – a differenza del sequestro di cui all’art. 321, comma 2, c.p.p. – ha ad oggetto l’equivalente del profitto del reato e quindi anche beni di e­stranei che non hanno rapporti con la pericolosità individuale del soggetto e non sono collegati con il singolo reato, purché la loro disponibilità possa favorire la prosecuzione del reato.

[5] V., tra gli altri, GIOVANNINI, Identità di oggetto dell’obbligazione d’imposta e della confisca nei reati di evasione, in Rass. trib., n. 6, 2014, p. 1255 ss.; CARACCIOLI, Reati tributari e confisca per equivalente, in Riv. dir. trib., 2012, III, p. 27 ss.; MARELLO, Evanescenza del principio di specialità e dissoluzione del doppio binario: le ragioni per una riforma del sistema punitivo penale tributario, in Riv. dir. trib., n. 12, 2013, I, p. 269 ss.; BUCCISANO, Confisca di valore e reati tributari: misura sussidiaria alla riscossione dell’imposta evasa?, in Dialoghi trib., n. 4, 2012, p. 425 ss.; GIANGRANDE, La confisca per equivalente nei reati tributari: tra legalità ed effettività, in Dir. prat. trib., n. 1, 2013, II, p. 173 ss.

[6] La funzione sostanzialmente riparatoria e sanzionatoria della confisca per equivalente, consistente in una «forma di prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti», è stata sottolineata in più occasioni dalla giurisprudenza di legittimità: v., tra le altre, Cass., sez. un., 22 novembre 2005, n. 41936; Cass. pen., 24 settembre 2008, n. 39172; Cass. pen., 26 maggio 2010, n. 29724; Cass. pen., 19 luglio 2011, n. 28724; Cass. pen., 5 maggio 20014, n. 18308.

[7] Invero la confisca ex art. 240 c.p. presuppone, come noto, un nesso c.d. di “pertinenzialità” tra i beni sottratti al condannato ed il reato commesso, nel senso che i beni devono costituire il prodotto o il prezzo dell’illecito penale commesso. Tale dimostrazione, impossibile nei casi di evasione fiscale – in cui il vantaggio economico non consiste nel conseguimento di un provento in denaro ma nel risparmio dell’imposta dovuta e non versata –, non è invece necessaria nella confisca per equivalente, che consente la sottrazione di beni nella disponibilità del reo per un valore equivalente al profitto conseguito, indipendentemente dal collegamento con la fattispecie delittuosa: v., ex multis, Cass., sez. un., 22 novembre 2005, n. 41936.

[8] La si veda in Corr. trib., n. 22, 2009, p. 1780 ss., con commento di CORSO, La confisca «per equivalente» non è retroattiva, ed in Rass. trib., n. 3, 2009, p. 863 ss. con nota di ARDITO, Reati tributari: irretroattività della confisca per equivalente.

[9] V., tra la dottrina penalistica, AMISANO TESI, opcit., p. 191 ss. che, pur evidenziando la poliedricità delle funzioni della misura ablativa, evidenzia come non si possa non riscontrarne la funzione repressiva e sanzionatoria, oltre che preventiva; EPIDENDIO, La confisca nel diritto penale e nel sistema delle responsabilità degli enti, Padova, 2011, p. 67 ss.; RUGGIERO, Inquadramento dogmatico e questioni applicative della confisca per equivalente in materia penal-tributaria, in Riv. trim. dir. pen. economia, 2011, p. 886 ss.; VERGINE, Il contrasto all’il­legalità economica. Confisca e sequestro per equivalente, Padova, 2012, p. 121. Fra i tributaristi si veda, di recente, GIOVANNINI, Il ne bis in idem per la Corte EDU e il sistema sanzionatorio tributario domestico, in Rass. trib., n. 5, 2014, p. 1155 ss.; ID., Identità di oggetto dell’obbli­gazione d’imposta, cit., p. 1255 ss. In giurisprudenza la natura sanzionatoria della confisca per equivalente è stata ribadita, di recente, da Cass. pen., 4 aprile 2014, n. 15416; Cass., sez. un., 5 marzo 2014, n. 10561. Nella medesima direzione appaiono fondamentali anche alcune pronunce della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (9 febbraio 1995, n. 307-A, Welch c. Regno Unito; 29 ottobre 2013, Varvara c. Italia, ric. n. 17475/09).

[10] Peraltro il giudice remittente (Tribunale di Trento), sulla scia dell’orientamento della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Pronuncia 9 febbraio 1995, n. 307-A, Welch c. Regno Unito) che ha evidenziato il contrasto dell’applicazione retroattiva della confisca per equivalente con l’art. 7 della CEDU – ai sensi del quale non può essere inflitta una pena più grave di quella applicabile all’epoca in cui il reato è stato commesso – aveva sollevato la questione di costituzionalità in relazione alla violazione dell’art. 117 Cost. per la possibile violazione di obblighi internazionali e non in relazione alla presunta violazione dell’art. 25 Cost.

[11] Ribadito di recente, tra le altre, da Cass. pen., 19 gennaio 2012, n. 4956.

[12] V., ex multis, NUVOLONE, opcit., p. 651. In giurisprudenza v. Cass. pen., 1° marzo 2006, n. 9269; Cass. pen., 8 novembre 2007, n. 7116. Contra, v. FIANDACA-MUSCO, Diritto penale. Parte generale, Bologna, 2010, p. 769.

[13] Tranne casi, estremamente rari, in cui si sia in presenza di denaro ritenuto direttamente confiscabile, ad esempio per indebito rimborso o per somme di denaro trattenute in qualità di sostituto d’imposta o ricevute da terzi a titolo di IVA: v. Cass. pen., 19 settembre 2003, n. 40462; Cass. pen., 9 maggio 2012, n. 38740.

[14] Il comma 2, invece, si riferisce al solo reato di corruzione relativamente alla posizione del corruttore.

[15] V. Cass., sez. un., 6 ottobre 2009, n. 38691. In ogni caso è assai nota, sia nella dottrina penalistica che nella giurisprudenza di legittimità, l’identificazione del “prezzo” nel corrispettivo pattuito e conseguito o promesso ad un soggetto per la commissione di un reato e del “profitto” nel vantaggio economico o beneficio patrimoniale direttamente e causalmente derivante dall’illecito.

[16] V., tra le altre, Cass. pen., ord. 12 aprile 2012, n. 13982; Cass. pen., 17 gennaio 2012, n. 1843; Cass. pen., 16 gennaio 2012, n. 1199. Invero, soltanto nella remota ipotesi in cui il contribuente avesse delle disponibilità in denaro presso un intermediario finanziario o altrove il provvedimento più plausibile sarebbe la relativa confisca per un importo pari al “prezzo” del reato.

[17] Occorre tuttavia precisare che, per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000, non è riscontrabile, per l’emittente, un “profitto” in termini di evasione fiscale. In tal caso, allora, il profitto confiscabile per il trasgressore sarà verosimilmente costituito dal controvalore economico ricevuto dall’utilizzatore delle fatture false, il quale risponderà poi autonomamente del reato di dichiarazione fraudolenta: v. STEVANATO, Un possibile coordinamento contro possibili duplicazioni tra confisca e tributo, in Dialoghi trib., 2008, n. 4, p. 63 ss.

[18] Invero, nel reato di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 il risparmio di spesa realizzato dal reo si riferisce non più al solo debito erariale ma anche agli interessi ed alle sanzioni già esigibili dall’Amministrazione finanziaria: v. Cass. pen., 17 gennaio 2012, n. 1843, che ha anche definito, in via generale, il profitto confiscabile non solo come positivo incremento del patrimonio personale, bensì come qualunque vantaggio patrimoniale direttamente derivante dal reato, anche se consistente in un risparmio di spesa. In tal caso, peraltro, la misura “sanzionatoria” della confisca colpisce il comportamento del reo teso a sottrarsi al pagamento delle imposte e delle sanzioni già esigibili, che è fattispecie diversa dal precedente omesso versamento del tributo da parte del reo, cui ha fatto seguito l’irrogazione delle conseguenti sanzioni amministrative. Ne deriva che non è rilevabile, in tale situazione, alcuna violazione del principio di specialità tra la “sanzione” della confisca e la sanzione amministrativa, né del noto principio ne bis in idem sancito dall’art. 4 del Protocollo 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo e dall’art. 50 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea.

[19] Peraltro, trattandosi di reato di pericolo, la giurisprudenza di legittimità ritiene confiscabile la somma di denaro la cui sottrazione all’erario è perseguita dal reo, a prescindere dall’esito favorevole o meno del disegno criminoso: v., tra le ultime, Cass. pen., 12 giugno 2013, n. 33184.

[20] V., tra le più recenti, Cass. pen, 23 ottobre 2012, n. 45849; Cass., sez. un., 31 gennaio 2013, n. 18374; Cass., sez. un., 5 marzo 2014, n. 10561; Cass. pen., 4 aprile 2014, n. 15416; Cass. pen., 29 settembre 2014, n. 40244. Peraltro la nozione estesa di “profitto” del reato ai fini della confisca è avallata anche dalla recente Direttiva comunitaria 2014/42/UE, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea in data 29 aprile 2014 e relativa alla confisca dei beni strumentali e dei proventi da reato.

[21] V., tra gli altri, GIOVANNINI, Principio di specialità, illecito tributario e responsabilità dell’ente, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 3721 ss.; PIERRO, L’uso premiale delle sanzioni tributarie e la crisi del principio di specialità, in Riv. trim. dir. trib., n. 3, 2014, p. 679 ss.; CARINCI, Il principio di specialità nelle sanzioni tributarie: tra crisi del principio e crisi del sistema, in Rass. trib., n. 2, 2015, p. 499 ss. Peraltro non si può non rilevare come il principio di specialità, la cui crisi è stata evidenziata dalla dottrina da ultimo richiamata, sia stato svalutato da recenti pronunce della Corte di Cassazione, che ha affermato la legittimità del cumulo tra sanzione penale e sanzione amministrativa: v. Cass., sez. un., 28 marzo 2013, n. 37425; Cass., sez. un., 28 marzo 2013, n. 37424; Cass., 15 aprile 2014, n. 20266.

[22] V., tra gli altri, GIOVANNINI, Il ne bis in idem per la Corte EDU, cit., p. 1155 ss.; GIOVANNINI-MURCIANO, Il principio del “Ne bis in idem sostanziale” impedisce la doppia sanzione per la medesima condotta, in Corr. trib., n. 20, 2014, p. 1548 ss.; FREGNI, Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo e tassazione, in Riv. dir. fin., n. 2, 2014, p. 210 ss.; FLICK, Reati fiscali, principio di legalità e ‘ne bis in idem’: variazioni italiane su un tema europeo, in Rass. trib., n. 5, 2014, p. 939 ss.; D’ANGELO, Ne bis in idem e sanzioni tributarie: precisazioni dalla Corte EDU, in Rass. trib., n. 1, 2015, p. 253 ss.; DI PIETRO, Diritto penale tributario: profili comparati, in Rass. trib., n. 2, 2015, p. 333 ss.; SACCHETTO, Sanzioni tributarie e CEDU, in Rass. trib., n. 2, 2015, p. 483 ss.; CARINCI, op. cit., p. 499 ss. Peraltro non si può non evidenziare come la Cassazione, nonostante i pronunciamenti della Corte EDU e della Corte di Giustizia UE, nella sent. 15 maggio 2014, n. 20266, abbia ritenuto la legittimità del doppio sistema sanzionatorio penale e amministrativo.

[23] Si vedano, in materia tributaria, le recenti sentenze della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (sez. IV, 20 maggio 2014, Nykänen c. Finlandia; sez. IV,20 maggio 2014, Glanz c. Finlandia; sez. IV, 20 maggio 2014, Häkkä c. Finlandia; sez. IV, 20 maggio 2014, Pirttimäki c. Finlandia; sez. V, 27 novembre 2014, Lucky dev c. Svezia), che hanno recepito le precedenti conclusioni della Pronuncia della Corte EDU, sez. II, 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia. Per un commento (in specie della sentenza della Corte EDU Nykänen c. Finlandia) v. CESARI, Illecito penale e tributario. Il principio del ne bis in idem alla luce della più recente giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo e della Cassazione, in Riv. dir. trib., 2014, III, p. 74 ss. Ovviamente l’applicazione del principio convenzionale ne bis in idem presuppone, oltre alla sussistenza di un giudicato penale cui si affianca l’avvio di un nuovo procedimento per fatti identici a carico degli stessi soggetti, la qualificazione sostanzialistica sia della confisca per equivalente che della sanzione amministrativa tributaria, le quali, a prescindere dal nomen iuris, in virtù della loro connotazione repressiva possono en­trambe essere equiparate alle sanzioni penali in base ai noti criteri “Engel” (da Corte EDU Engel e altri c. Paesi Bassi, 8 giugno 1976, par. 82, serie A n. 22). Tali criteri, alternativi e non cumulativi, sono: 1) la qualificazione giuridica della misura; 2) la natura della misura; 3) la natura e il grado di severità della sanzione. Sul tema si veda CARACCIOLI, Il concorso tra sanzioni penali e sanzioni amministrative: le fattispecie di cui agli artt. 185 e 187 ter, TUF alla luce di una recente sentenza della Corte di Strasburgo, in Riv. dir. trib., n. 4, 2014, III, p. 147 ss.

[24] V. Corte di Giustizia UE, 26 febbraio 2013, n. C-617/10, Aklagaren c. Hans AkerbergFransson, in cui, similmente a quanto sancito dalla Corte Europea dei Diritti del­l’Uomo, ai fini dell’individuazione della natura penale delle sanzioni tributarie sono indicati i seguenti criteri: 1) la qualificazione giuridica formale dell’illecito compiuta dal diritto interno; 2) la natura oggettiva dell’illecito; 3) la natura della sanzione prevista e il suo grado di severità, come delineati dalla giurisprudenza europea. In base a tali criteri non cumulativi, si ribadisce, sia la confisca per equivalente che la sanzione amministrativa tributaria possono essere ricondotte alle sanzioni penali. Per un commento alla citata sentenza della Corte di Giustizia, si veda DORIGO, Il rapporto tra sanzione tributaria e sanzione penale secondo la Corte di Giustizia e i possibili effetti sull’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2013, IV, p. 204 ss. Sul tema v., altresì, DIFEDERICO, La possibilità di cumulare sanzioni penali e fiscali ai sensi dell’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in Rass. trib., n. 5, 2013, p. 1185 ss.

[25] Di diverso avviso sembra essere BUCCISANO, opcit., p. 425 ss., il quale ravvisa soltanto la difficoltà di dimostrare la sussistenza e la quantificazione, ai fini della confisca per equivalente, del profitto “in senso lato” derivante dalle c.d. frodi “carosello”. Su quest’ultime si rinvia, ex multis, a TESAURO, Nota in tema di frodi carosello e sanzioni, in Giur. it., 2013, p. 2166; ID., Appunti sulle frodi carosello, in Giur. it., 2011, p. 1213; BAGAROTTO, L’applica­zione della novellata disciplina in materia di “costi da reato” agli effetti reddituali degli acquisti conclusi nell’ambito delle c.d. frodi carosello, in Riv. trim. dir. trib., 2013, p. 267; F. AMATUCCI, Frodi carosello e consapevolezza del cessionario IVA, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 3; LOGOZZO, IVA e fatturazione per operazioni inesistenti, in Riv. dir. trib., 2011, p. 288; MARELLO, Frodi Iva e buona fede del soggetto passivo, in Giur. it., 2011, p. 1214; ZIZZO, Incertezze e punti fermi in tema di frodi carosello, in Corr. trib., 2010, p. 962 ss. In realtà anche il profilo probatorio appare preoccupante se si considera che, in base ad un orientamento della Cassazione, ai fini dell’applicazione della confisca per equivalente assumono rilevanza i dati di fatto sottesi alle presunzioni legali previste da norme tributarie: v. Cass. pen., 13 febbraio 2013, n. 7078.

[26] V. Cass., 26 gennaio 2012, n. 3238.

[27] Peraltro, nella giurisprudenza della Cassazione penale si riscontra un’interpretazione estensiva della nozione di “profitto” del reato fiscale, da intendere anche come ogni utilità economica derivante dal reimpiego dei beni o del denaro ottenuti per effetto diretto e immediato dell’attività criminosa purché causalmente riconducibile a quest’ultima, anche in via indiretta e mediata: v. Cass., sez. un., 5 marzo 2014, n. 10561; Cass., sez. un., 25 ottobre 2007, n. 10280; Cass., sez. un., 2 luglio 2008, n. 26654. In tal senso anche TERRACINA, “Confisca per equivalente” per i reati fiscali e possibili duplicazioni rispetto al pagamento del tributo, in Dialoghi trib., n. 4, 2008, p. 63 ss.

[28] V. Cass., sez. un., 2 luglio 2008, n. 26654; Cass. pen., 29 marzo 2012, n. 11808.

[29] V. Cass. pen, 30 gennaio 1991, n. 3688; Cass. pen., 14 marzo 2007, n. 10838. Sul­l’estensione della confisca ai diritti di garanzia si veda Cass., 15 luglio 1991, n. 3137. Per l’applicazione della confisca ai beni conferiti in trust considerato nullo, in cu il trustee è la persona indagata del reato fiscale, v. Cass. pen., 30 marzo 2011, n. 13276. Infine, sulla confiscabilità dei beni conferiti in un fondo patrimoniale, che non determina il venir meno della disponibilità degli stessi in capo al reo vincolandone soltanto la destinazione, v. Cass. pen., 23 settembre 2014, n. 38694; Cass. pen., 6 dicembre 2012, n. 45353.

[30] V. SOLDI, Rassegna di giurisprudenza sul tema del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, con particolare riferimento al concetto di “disponibilità” dei beni da parte dell’autore del reato: il caso Unicredit ed altri, in Riv. dir. trib., n. 9, 2012, III, p. 787 ss.

[31] Invero, a seguito delle innovazioni apportate dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, il contribuente, per poter beneficare del patteggiamento sulla pena, deve previamente estinguere il debito tributario costituente delitto e corrispondere le relative sanzioni. Tale previsione appare già in sé criticabile sotto il profilo della parità di trattamento ex art. 3 Cost., se si considera che l’accesso al patteggiamento è di fatto precluso all’imprenditore (di solito di piccole dimensioni) che non è in grado di risarcire il danno erariale, con la conseguenza di dover subire una pena più severa rispetto all’imprenditore che, invece, dispone di risorse tali da poter far fronte al carico erariale ed usufruire, quindi, del patteggiamento. Peraltro, ai sensi dell’art. 444 c.p.p., la confisca per equivalente può essere disposta anche in caso di patteggiamento, a nulla rilevando che essa non abbia costituito oggetto dell’accordo delle parti in quanto non rientrante nella loro disponibilità: v. Cass. pen., 3 luglio 2013, n. 37580; Cass. pen., 18 dicembre 2013, n. 7533.

[32] V., tra le più recenti, Cass. pen., 11 marzo 2011, n. 10120; Cass. pen., 12 luglio 2012, n. 46726; Cass., 4 aprile 2014, n. 15416.

[33] V. STEVANATO, opcit., p. 63 ss.; BUCCISANO, opcit., p. 425 ss.; MARELLO, Evanescenza del principio di specialità, cit., p. 269 ss.; GIOVANNINI, Identità di oggetto dell’obbligazione d’imposta, cit., p. 1255 ss., il quale, partendo dal dato normativo per cui le disposizioni di cui all’art. 322 ter c.p. sulla confisca de qua si osservano per i reati tributari “in quanto applicabili”, ha prospettato il superamento di tale applicazione per mezzo dell’interpretazio­ne del diritto interno in chiave sistematicamente orientata, in specie valorizzando i principi di coerenza, ragionevolezza, necessarietà e proporzionalità, oltre che i principi di capacità contributiva e del ne bis in idem sostanziale (quest’ultimo ormai entrato a pieno titolo nel nostro ordinamento a seguito delle note sentenze della Corte EDU e della Corte di Giustizia UE); ID., Confisca nei reati di evasione e obbligazione d’imposta: unicità dell’oggetto e duplicazione del prelievo, in Corr. trib., n. 33, 2014, p. 2581 ss.

[34] V. MARELLO, Evanescenza del principio di specialità, cit., p. 269 ss.

[35] In tal senso, da ultimo, Cass. pen., 29 settembre 2014, n. 40244.

[36] Peraltro nel caso in cui sia intervenuta la rateizzazione del debito fiscale cui ha fatto seguito il pagamento di alcuni ratei da parte del contribuente, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente deve essere proporzionalmente ricondotto al debito tributario ancora effettivamente esistente: v. Cass., 8 gennaio 2014, n. 6635.

[37] Ad esempio la Cassazione, nella sent. 23 ottobre 2012, n. 45847, ha affermato che, nel caso in cui il contribuente provveda, tramite accertamento con adesione, alla restituzione dell’imposta dovuta con il versamento di una somma di denaro, comprensiva di sanzioni, il profitto del reato subisce una limitazione e di conseguenza anche il sequestro per equivalente.

[38] La si veda in Riv. dir. trib., n. 3, 2014, III, p. 59 ss., con commento di CARDONE-PON­TIERI, Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca dei beni della società per delitti tributari commessi dal legale rappresentanteDir. prat. trib., n. 4, 2014, II, p. 637 ss., con commento di GIANGRANDE, Tìmeo Dànaos et dona ferentes: le sezioni unite della Cassazione in materia di confisca per equivalente, ed in GT-Riv. giur. trib., n. 5, 2014, p. 388, con commento di SOANA, Le Sezioni Unite pongono limiti alla confisca nei confronti delle persone giuridiche per i reati tributari.

[39] V. Cass. pen., 23 settembre 2014, n. 38695; Cass. pen., 5 settembre 2014, n. 37191.

[40] Sull’origine e sulle ragioni storiche del noto principio societas delinquere non potest, contrapposto alla precedente metafora universitas delinquere potest e legittimato dall’art. 27, comma 1, Cost., si rinvia a GIOVANNINI, Persona giuridica e sanzione tributaria: idee per una riforma, in Rass. trib., 2013, p. 509 ss. Sull’argomento si veda inoltre, ex multis, BRICOLA, Il costo del principio «societas delinquere non potest» nell’attuale dimensione del fenomeno societario, in Riv. it. proc. pen., 1976, p. 951 ss.; ROMANO, Societas delinquere non potest (nel ri­cordo di Franco Bricola), in Riv. it. dir. proc. pen., 1995, p. 1031 ss.; PALIERO,Problemi e prospettive della responsabilità penale dell’ente nell’ordinamento italiano, in Riv. trim. pen. economia, 1996, p. 1173 ss.

[41] Sulla responsabilità da reato degli enti si vedano, tra gli altri, VARRASO, Il procedimento per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato, Milano, 2012; AA.VV., Enti e responsabilità da reati, a cura di Cadoppi-Garuti-Veneziani, Torino, 2010; AA.VV., Il processo penale de societate, a cura di Bernasconi, Milano, 2006; DE SIMONE, I profili sostanziali della responsabilità c.d. amministrativa degli enti: la «parte generale» e la «parte speciale» del d.lgs. 8 giugno 2001 n. 231,in AA.VV., Responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato, Padova, 2002, p. 73 ss.; MARINUCCI, La responsabilità penale delle persone giuridiche – Uno schizzo storico dogmatico, in Riv. it. dir. proc. pen., 2007, p. 1192 ss.

[42] Si veda l’ordinanza di rimessione della Cass. pen., 22 novembre 2013, n. 46726, in Corr. trib., n. 4, 2014, p. 326 ss., con nota di VANNINI, Alle Sezioni Unite la questione sulla confiscabilità dei beni appartenenti alle persone giuridiche.

[43] V., tra le altre, Cass. pen., 19 luglio 2011, n. 28731, in GT-Riv. giur. trib., n. 11, 2011, p. 944 ss., con commento di VANNINI, Il coinvolgimento dell’ente nell’illecito penale-tributario in assenza del reato presupposto; Cass. pen., 14 gennaio 2010, n. 6288.

[44] V. Cass. pen., 9 giugno 2011, n. 26389.

[45] V. Cass. pen., 11 aprile 2012, n. 17485.

[46] V. Cass. pen., 7 giugno 2011, n. 28731.

[47] V., con varie argomentazioni, Cass. pen., 10 gennaio 2013, n. 1256, in Corr. trib., n. 8, 2013, p. 619 ss., con commento di CORSO, Reati tributari e persone giuridiche: ancora un forte richiamo al principio di legalità, ed in Riv. dir. trib., n. 12, 2012, II, p. 358 ss., con commento di CARACCIOLI, Reati tributari contestati a dirigenti di istituto bancario ed inapplicabilità della confisca per equivalente; Cass. pen., 15 ottobre 2013, n. 42350; Cass. pen., 20 settembre 2013, n. 42476; Cass. pen., 10 luglio 2013, n. 42350, in Corr. trib., 2014, p. 115 ss., con nota di CORSO, Responsabilità amministrativa dell’ente a seguito di reati tributari esclusa dalla normativa vigente; Cass. pen., 14 giugno 2012, n. 25774, in Corr. trib., 2012, p. 2551 ss., con nota di CORSO, Esclusa la confisca sui beni sociali per i reati tributari del rappresentante commessi nell’interesse dell’ente.

[48] Le Sezioni Unite hanno dunque recepito, sul punto, la precedente posizione espressa nella sent. 27 marzo 2008, n. 26654, che difatti è stata richiamata nel testo della Pronuncia.

[49] In tal senso, già prima della Pronuncia della Suprema Corte, CORSO, Reati tributari e persone giuridiche, cit., p. 619 ss.

[50] Peraltro non può sottacersi che la tendenza ad estendere sempre più la nozione di “profitto” del reato è avallata dalla recente Direttiva comunitaria 2014/42/UE, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea in data 29 arile 2014 e relativa alla confisca dei beni strumentali e dei proventi da reato. In specie, l’art. 2 di tale Direttiva definisce quale provento «ogni vantaggio economico derivato, direttamente o indirettamente, da reati», precisando che esso «può consistere in qualsiasi bene e include ogni successivo reinvestimento o trasformazione di proventi diretti e qualsiasi vantaggio economicamente valutabile».

[51] Ne è prova anche il fatto che Sezioni Unite, discostandosi dalla nozione di “profitto” del reato tributario di cui alla precedente Pronuncia delle Sezioni Unite del 2013 (31 gennaio 2013, n. 18374), hanno richiamato, tra le sentenze a supporto della decisione, una (Cass. pen., 25 settembre 2012, n. 1261) in cui si afferma che, ai fini del sequestro preventivo di somme di denaro, non occorre accertare nessun nesso pertinenziale tra il bene ed il reato, come nelle misure “per equivalente”.

[52] Sulla possibilità di confiscare direttamente le somme di denaro in tali ipotesi v., oltre alla Pronuncia a Sezioni Unite in commento nel testo, Cass. pen., 19 settembre 2003, n. 40462; Cass. pen., 9 maggio 2012, n. 38740.

[53] La misura ablativa della confisca riconducibile alla norma generale di cui all’art. 240 c.p. è da sempre contraddistinta da uno spiccato poliformismo che l’ha resa una vera e propria costante del fenomeno punitivo, suscettibile di adattarsi alle contingenti esigenze politico-criminali, sì da costituire un vero e proprio «reticolo di meccanismi sanzionatori» difficilmente riconducibili a matrice unitaria: v. ALESSANDRI, opcit., p. 49. Anche a seguito della proliferazione delle ipotesi speciali di confisca appare dunque assai arduo, oggi, catalogare l’istituto nel rigido schema della misura di sicurezza ex art. 240 c.p.: v. Cass., sez. un., 2 luglio 2008, n. 26654.

[54] In tal senso si veda anche Cass. pen., 27 marzo 2008, n. 26654.

[55] Sull’argomento v. ampiamente, di recente, GIOVANNINI, Persona giuridica e sanzione tributaria: idee per una riforma, cit., p. 509 ss., il quale, acutamente rilevando come spesso l’ente collettivo risulti privo di un patrimonio utile al pagamento della sanzione, ha immaginato una riforma normativa tesa a far gravare la sanzione (anche) in capo ai soci che han­no beneficiato dell’evasione. Peraltro anche l’ente collettivo senza personalità giuridica, ai sensi dell’art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, risulta responsabile, in via solidale, delle sanzioni tributarie irrogate a fronte di illeciti commessi dai suoi rappresentanti, dirigenti o dipendenti.

[56] V., ancora, GIOVANNINI, Persona giuridica e sanzione tributaria: idee per una riforma, cit., p. 509 ss. L’Autore, peraltro, ha sottolineato come, in generale, la materia sanzionatoria tributaria sia stata sempre contraddistinta da una “contaminazione” o commistione tra pena e misura ripristinatoria.

[57] V. Cass. pen, 15 settembre 2006, n. 30729; Cass. pen., 23 giugno 2006, n. 25877; Cass., sez. un., 22 novembre 2005, n. 41936.

[58] V. Cass. pen., 30 luglio 2007, n. 30966; Cass. pen., 5 giugno 2006, n. 1252.

[59] V. BUCCISANO, opcit., p. 425 ss., ove riferimenti agli orientamenti della dottrina penalistica.

[60] Così, ancora, BUCCISANO, opcit., p. 425 ss. Tra la dottrina penalistica, v. ROMANELLI, Confisca per equivalente e concorso di persone nel reato, in Dir. pen. e proc., n. 7, 2008, p. 871 ss.

[61] V. Cass. pen., 25 febbraio 2010, n. 12580; Cass. pen., 1° dicembre 2010, n. 662; Cass. pen., 29 ottobre 2012, n. 42120. Ovviamente il sequestro non potrà eccedere l’ammontare complessivo del profitto del reato, essendo illegittima qualunque duplicazione: v. Cass. pen., 19 marzo 2010, n. 10810; Cass. pen., 7 luglio 2010, n. 25890.

[62] V., da ultimo, Cass. pen., 22 febbraio 2012, n. 20976. In proposito si rinvia all’analisi di SOLDI, opcit., p. 787 ss.

[63] V. INGRAO, La “ratio” della confisca per equivalente ed i limiti di applicazione ai professionisti, in Dialoghi trib., n. 4, 2012, p. 425 ss. In generale, sulla responsabilità penale del professionista, v. SCHIAVOLIN, La responsabilità penale del professionista, in Rass. trib., n. 2, 2015, p. 517 ss.

[64] V. Cass. pen., ord. 12 aprile 2012, n. 13982; Cass. pen., 26 maggio 2010, n. 35453. Sulla responsabilità del procuratore sportivo per riciclaggio ed evasione fiscale di atleti professionisti v. Cass. pen., 29 ottobre 2012, n. 42120.

[65] V. Cass. pen., 10 gennaio 2013, n. 1256.

[66] V. BUCCISANO, opcit., p. 425 ss.

[67] La si veda in Dir. prat. trib., n. 6, 2014, II, p. 1158 ss., con nota di IANNACCIONE, La confisca preventiva e la rilevanza dei proventi dell’evasione fiscale.

[68] L’ordinanza di rimessione è Cass. pen., 14 febbraio 2014, n. 7289. V., tra gli altri, MAUGERI, La confisca allargata: dalla lotta alla mafia alla lotta all’evasione fiscale?, in Dir. pen. cont., n. 2, 2014, p. 191 ss.

[69] Tale disposizione, in generale, ha fondato la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario sui criteri della predeterminazione e della proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti. V., tra gli altri, INGRAO, Appunti sull’applicazione del principio di proporzionalità per la revisione delle sanzioni amministrative tributarie, in Riv. dir. trib., 2014, I, p. 470 ss.; SALVINI, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rass. trib., n. 2, 2015, p. 545 ss.