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Il concorso tra emissione e utilizzo di fatture per operazioni inesistenti nella giurisprudenza recente: punti fermi e questioni controverse

Stefano Dorigo

L'art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, innovando rispetto alla disciplina previgente, ha previsto la non punibilità dell’autore del reato di emissione di fatture inesistenti, in qualità di concorrente, nel delitto di utilizzo delle medesime in dichiarazione; specularmente, la stessa norma esclude l’applicazione del concorso nel delitto di emissione da parte dell’autore della dichiarazione fraudolenta. La giurisprudenza formatasi su tale norma ha, condivisibilmente, escluso che colui che abbia istigato un terzo ad emettere fatture false e poi, per qualsiasi motivo, non se ne avvalga possa essere chiamato a rispondere del delitto di quello a titolo di concorrente, ostandovi la ratio della riforma fondata sulla irrilevanza delle condotte prodromiche. Più controversa si è rivelata la soluzione nel caso in cui lo stesso soggetto abbia emesso e poi utilizzato le fatture false: la giurisprudenza fino ad oggi maggioritaria, escluso il richiamo all’art. 9, ha supportato la soluzione della doppia punibilità del medesimo autore delle due condotte delittuose. L’evidente rischio che tale approccio comporti una violazione del ne bis in idem sostanziale fa dunque salutare con favore l’orientamento più recente della Cassazione, la quale valorizza l’unitarietà del disegno del soggetto agente, finalizzata ad esporre costi fittizi in dichiarazione, con applicazione della sola fattispecie di cui all’art. 2 (dichiarazione fraudolenta).

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Concurrence between the issuing and the use of invoices concerning non-existing transactions in recent case law: clear outcomes and controversial issues

Art. 9 of Legislative Decree No. 74/2000, differently from the past, provides that the person who issues false invoices cannot be considered liable, as accomplice, for the cri­me of use of the same invoices in the annual return; at the same time, the norm excludes that the author of the fraudulent tax return participates in the crime of issue. The jurisprudence generally denies that the person, who does not use the invoices issued by another person after the former’s incitement, be considered liable of the crime of issue as accomplice of the latter, in line with the irrelevance in our tax-crime system of those behaviors which do not entail the filing of the tax return. The question if the same person issues and then uses false invoices in his tax returns is more controversial: in these cases, the prevailing jurisprudence states that the person may be punished twice, excluding the application of Art. 9. This trend runs counter the necessary respect for the principle of ne bis in idem, therefore it must be shared the view recently expressed by the Italian Supreme Court: according to this interpretation, the agent who issues and uses the false invoices is pursuing a unique aim, that is exposing fictitious expenses in his tax return, and therefore only Art. 2 (fraudulent tax return) shall apply.

Keywords: invoices concerning non-existing transactions, fraudulent tax return, concurrence, Italian Supreme Court, ne bis in idem

1. Introduzione I delitti di emissione di fatture per operazioni inesistenti e di utilizzo di queste nella dichiarazione rappresentano fattispecie che, per quanto autonome, manifestano un indubbio collegamento. Ed infatti, colui che forma e rilascia fatture per documentare operazioni mai compiute in tutto o in parte ha di mira l’utilizzo che un terzo ne possa fare al fine di giustificare l’esposi­zione in dichiarazione dei relativi costi, con conseguente abbattimento della base imponibile: vi è quindi, quanto meno, l’esigenza di una connivenza tra i due soggetti in vista del perseguimento di un obiettivo unitario. Senza un soggetto che emette fatture per operazioni inesistenti, il dichiarante risulterebbe privo del supporto probatorio, apparentemente corretto, idoneo a giu­stificare i costi portati in deduzione dal reddito; a sua volta, l’emittente non si propone altro fine se non quello di agevolare il primo, ricevendone un com­penso, e di sparire quindi in breve tempo senza assolvere agli obblighi contributivi con riferimento all’imponibile fittiziamente recato dalle fatture me­desime. Il dettato normativo attuale conferma tale inevitabile collegamento, laddove l’art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 contempla tra gli elementi essenziali del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti il dolo specifico consistente proprio nel fine di consentire l’evasione altrui, di chi cioè fa uso in dichiarazione delle fatture stesse. La rilevazione di un simile nesso pone, dunque, la questione della possibilità che l’autore di uno dei due reati possa, con la propria condotta, concorrere nell’altrui delitto e quindi essere chiamato a rispondere anche di que­st’ultimo. Ci si chiede, in altri termini, se l’emittente possa concorrere nel reato di dichiarazione fraudolenta avendo in concreto agevolato e reso possibile, come si diceva, la condotta del dichiarante; e, specularmente, se que­st’ultimo possa essere considerato concorrente dell’emittente laddove ne ab­bia determinato o istigato il comportamento. Il sistema previgente rimaneva, almeno apparentemente, neutro rispetto a tale questione. L’art. 4, lett. d), del D.L. n. 429/1982 puniva infatti sia la condotta di emissione che quella di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, accompagnata dal dolo di evasione proprio od altrui, senza [continua ..]

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